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787
EH 78?
O tema deveres instrumentais, por não ser tão explorado levanta inúmeros
conflitos, propiciando o surgimento de questões bastante atuais e polêmicas. Por se
tratara de assunto de alta complexidade, detentor de muitas particularidades, muitas
questões que envolvem o assunto ora proposto, ainda merecem a atenção dogmática do
Direito.
Por esta razão, pensamos em desenvolver um estudo científico, no intuito
de aclarar, contribuindo para a solução de alguns problemas que rodeiam este instituto,
repleto de incertezas e dificuldades.
Para isto, tendo em mente que, os deveres instrumentais tem como função
operacionalizar a Regra Matriz de Incidência Tributária, trataremos neste trabalho a
relação e funções dos deveres instrumentais junto a regra matriz de incidência
tributária, discorrendo acerca da norma jurídica, demarcando o nosso sistema de
referência no conhecimento e linguagem. Isto porque, estamos certos que a linguagem
é responsável em edificar, não só o mundo circundante, com a própria realidade
jurídica, donde não se admite a existência de objetos fora dos limites lingüísticos.
Dentro deste pensamento, concluímos que o universo de cada ser cognoscente estará
vinculado aos limites de sua linguagem.
Posteriormente, trataremos do estudo da norma jurídica como objeto
cultural e sua estrutura lógica. Para só então adentramos, na regra matriz dos deveres
instrumentais, um dos temas objeto do nosso estudo. Abordando a polissemia do
vocábulo obrigação acessória e ou dever instrumental; o entendimento da doutrina
tradicional, para então, fixarmos um conceito proposto, encerrando este capítulo com a
Superada esta etapa, focalizamos a questão no enquadramento dos deveres
instrumentais na regra matriz de incidência tributária. Para encontrarmos uma resposta
satisfatória e cientificamente fundamentada, quanto a relação entre a regra matriz de
incidência tributária e a regra matriz dos deveres instrumentais, efetuaremos algumas
considerações já ditas acima, acerca das principais características, as funções dos
deveres instrumentais, e sua observância aos princípios da legalidade, razoabilidade e
proporcionalidade, para ao final, sintetizarmos a regra matriz dos deveres
instrumentais de forma clara.
Por fim, analisaremos a regra matiz sancionatória pelo descumprimento dos
deveres instrumentais. Dentre as várias acepções do termo sanção adotaremos àquela
aplicada pela Administração Pública, ou seja, aquela relação prescrita no consequente
de uma norma jurídica primária sancionatória cuja hipótese descreve a inobservância
de uma conduta imposta por outra regra jurídica (norma primária dispositiva). Mais
especificamente analisaremos a sanção aplicada ao descumprimento de uma norma
que estabelece o dever instrumental.
Definimos sanção como aquela aplicada pela Administração Pública ao
descumprimento da norma primária dispositiva, ou seja, aquela relação prescrita no
consequente de uma norma jurídica primária sancionatória cuja hipótese descreve a
inobservância de uma conduta imposta por outra regra jurídica (norma primária
dispositiva). Com isto, entendemos que o §3º do artigo 113 do CTN padece de
inconstitucionalidade, pois, confunde os institutos do dever instrumental com o da
sanção tributária.
Trataremos da natureza jurídica, tipos, funções, finalidade e limites das
sanções tributárias e construiremos a regra matriz da norma sancionatória pelo
Para finalizar o estudo abordaremos os casos de imunidade, isenção,
remissão e anistia relacionados tanto aos deveres instrumentais, como as sanções pelo
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Faremos um corte metodológico na apreensão do processo de
conhecimento. Na medida em que não pretendemos tratá=lo como objeto autônomo de
investigação, limitar=nos=emos a explicar o papel desempenhado pela linguagem
dentro da operação cognitiva, mostrando em que medida a linguagem, enquanto
manifestação cultural, influencia a teoria do conhecimento.
Originalmente, a teoria do conhecimento centrava=se no estudo da relação
entre sujeito e objeto, assim como considerava o conhecimento como o próprio objeto.
Posteriormente, com a filosofia da consciência, afirmava=se que as coisas tinham
existência empírica. Nessa teoria, podemos destacar o pensamento de Kant1, que asseverava que o próprio dado real é fruto da manifestação do pensamento, ou seja, o
objeto é construído pelo homem por meio das categorias do conhecimento a partir das
sensações, ou mundo pré=categorial. Em outras palavras, o limite do conhecimento era
imposto pelo pensamento e pela experiência, de modo que a linguagem aparecia
nesses dois instantes. A linguagem era o instrumento que ligava o sujeito ao objeto de
conhecimento.
1
Após Kant, surgiu uma nova corrente filosófica conhecida como giro
linguístico, que rompeu a tradicional forma de conceber a realização entre linguagem e
conhecimento, compreendendo a linguagem como edificadora do próprio mundo
circundante. Nesse momento, a teoria de Kant apresentou=se parcialmente prejudicada,
pois a linguagem deixou de ser um meio entre o ser cognoscente e a realidade,
convertendo=se em léxico capaz de criar tanto um quanto o outro. O conhecimento não
aparece como relação entre sujeito e objeto, mas como relação entre linguagens, entre
significações. Aqui, a linguagem ganhou um novo sentido, não aparecendo mais como
um meio, mas como algo que estaria entre o eu e o objeto, capaz de criar tanto o eu
quanto a realidade. O marco inicial dessa teoria foi a obra de Wittgenstein2
com o trecho muito conhecido “os limites do meu mundo
significam os limites da minha linguagem”. A partir daí, a linguagem passou a ser
vista como algo independente do mundo da experiência e foi mais além, ao afirmar
que não só o objeto do conhecimento será arquitetado pelo intelecto humano mediante
linguagem, mas também o será o próprio sujeito cognoscente, que só existirá nos
quadrantes da linguagem. Se assim é, podemos afirmar que o próprio processo de
conhecimento é uma relação entre linguagens.3 Se tudo é linguagem, nada existindo fora desses limites, não só o objeto, mas também o próprio ser cognoscente, bem como
o próprio processo de conhecimento e, finalmente, a própria realidade, só seriam
apreendidos enquanto sentido e cultura, se construídos pelo homem.
Avançando um pouco no raciocínio, podemos afirmar que conhecemos um
objeto quando sabemos distinguir entre as proposições verdadeiras ou falsas que o
descrevem, porque o objeto que conhecemos não é a coisa em si, mas as proposições
que o descrevem. Assim, adotamos o posicionamento de que o mundo exterior só
existirá para o sujeito cognoscente se houver uma linguagem que o constitua. Deste
modo, a relação da linguagem com o mundo é que aquela é o único meio de
compreender a realidade, uma vez que os signos se autossustentam, mantendo uma
2
Paulo de Barros CARVALHO. . 2007, p. 5.
3
independência em face dos objetos que eles representam. Sendo o conhecimento
produzido pelo homem, está condicionado ao contexto em que se opera, ou seja,
depende do meio social, do tempo histórico e até da vivência do sujeito cognoscente.
A relação do ser cognoscente com o objeto cognoscível só ganha
importância a partir do momento em que aceitamos a imprescindibilidade da
manifestação em linguagem. A realidade apreendida é fruto do próprio pensamento do
homem. Assim, quando o se aproxima do objeto com fins epistemológicos, em
verdade, está=se relacionando com uma linguagem desse objeto. Ou melhor, é com a
ideia, utilizando a terminologia husserliana, que o homem irá conhecer4.
Segundo as palavras de Miguel Reale5, “conhecer é trazer para o sujeito algo que se põe como objeto, não toda a realidade em si mesma, mas a sua
representação ou imagem, tal como o sujeito a constrói, e na medida das formas de
apreensão do sujeito correspondente às peculiaridades objetivas”.
Tem=se o conhecimento quando se apreende (“saber de”) e compreende
(“saber como” e “saber que”) o objeto, ou seja, segundo Leônidas Hegenber6, o “saber de” é caracterizado pelo ajuste que o ser humano faz no mundo, ou seja, o ser humano
transforma a circunstância em mundo, quando dá sentido às coisas que o cercam,
interpretando=as. Passa a saber das coisas que o rodeia, sendo por isto que o “saber de”
varia no tempo e no espaço.
Usando o “saber de”, cada pessoa pode ajustar=se a seu mundo e nele pode
viver. Em consequência do “saber de”, um mesmo fato pode ser interpretado
4
Tárek MOUSSALLEM. ! " . 2006, p. 26.
5
# $ 1994, p. 74.
6
diferentemente pelos julgadores, dependendo do “saber de” do domínio de cada
julgador.
O “saber como” leva=nos a executar numerosos atos de crescente
complexidade, utilizando sempre a expressão “se, ...então”. E também varia no
espaço e no tempo.
Já o “saber que” está ligado ao termo “conhecimento”. Utilizando sempre a
expressão “sei que, porque....”, alcançamos o conhecimento em função da inferência.
Esses três tipos de conhecimento andam juntos. À medida que entramos em
contato com novos objetos, antes desconhecidos, aumentamos o “saber de”. Com o
contato com as coisas em função de alguma ação a executar, chegamos ao “saber
como”. Com o uso de capacidades de que fomos dotados (pensar, raciocinar, inferir) e
com o auxilio da lógica, chegamos ao “saber como” e atingimos o conhecimento que
nos leva à sabedoria.
Firmada essa premissa – que o conhecimento se opera mediante construção
linguística –, podemos afirmar que não existe fato antes da interpretação. É mediante
interpretações, construções de sentido e significações que o homem chega aos eventos,
aos acontecimentos do mundo circundante, sendo imprescindível a existência de um
corpo linguístico para fazer a conexão entre o homem e a realidade. Todavia, isto não
significa que inexiste qualquer objeto físico quando não houver linguagem. O que
estamos falando é que só teremos acesso às coisas que existem no mundo por meio da
linguagem. Como leciona Paulo de Barros Carvalho, “conheço determinado objeto na
medida em que posso expedir enunciado sobre ele, de tal arte que o conhecimento se
apresenta pela linguagem, mediante proposições descritivas ou indicativas”7. O conhecimento pressupõe a existência de linguagem, cria ou constitui a realidade sendo
7
impossível conhecer as coisas como elas se apresentam fisicamente, fora dos discursos
a que elas se referem.
Por isto, o mundo não é um conjunto de coisas que primeiro se apresentam
e, depois, são nomeadas ou representadas por uma linguagem. Isso que chamamos de
mundo nada mais é que uma interpretação, sem a qual nada faria sentido.8
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Adotada a posição de que o conhecimento se opera mediante construção
linguística, temos que a linguagem não só fala do objeto (Ciência do Direito –
metalinguagem), como participa de sua constituição (direito positivo – linguagem=
objeto). Assim, não há manifestação do direito sem uma linguagem, idiomática ou não,
que lhe sirva de veículo de expressão, aqui tomado na sua acepção normativa, como
conjunto de normas jurídicas válidas vigentes num sistema, em um determinado
momento histórico.
A isto, acrescentamos que a linguagem, típica realização do espírito
humano, é sempre objeto do mundo cultural e, como tal, carrega consigo valores. Por
isso mesmo, o direito positivo se apresenta aos nossos olhos como um objeto cultural
por excelência, plasmado numa linguagem que porta, necessariamente, conteúdos
axiológicos. Agora, esse “oferecer=se” em linguagem significa dizer que a linguagem
aparece na amplitude de um texto, fincado este num determinado que nos
permite construir o discurso, aqui utilizando tal palavra como sentido de plano a ser
percorrido no processo gerativo de sentido.
8
Trabalharemos a palavra “texto” em uma acepção mais ampla, como um
objeto de significação e um objeto cultural de comunicação entre sujeitos. Seguimos o
entendimento de Paulo de Barros Carvalho9, o qual afirma que, “todo texto tem um plano de expressão, de natureza material, e um plano de conteúdo, por onde ingressa a
subjetividade do agente, para compor as significações da mensagem”. O dado material
da linguagem ou é o suporte para a construção do discurso ou sentido da
linguagem. O vocábulo “discurso” deve ser aqui entendido como sinônimo de ‘plano
de conteúdo’, dimensão “por onde ingressa a subjetividade do agente, para compor as
significações da mensagem”.10 Como só conhecemos o direito por meio da linguagem, compreendendo=o, interpretando=o e construindo=lhe o conteúdo, sentido e alcance da
comunicação legislada, é por intermédio do discurso ou da interpretação dos textos
que construímos a norma jurídica, entendida como um “juízo implicacional produzido
pelo intérprete em função da experiência no trato com esses suportes
comunicacionais”.11
A linguagem oferece=nos três planos para entendermos o sentido do texto,
dentro de certo contexto. O processo de produção de sentido do texto (suporte físico)
começa com a etapa da literalidade ou expressão, ou nível fundamental, que
compreende o conjunto de letras, palavras, frases, periódicos e parágrafos
graficamente manifestados nos documentos concretos, postos intersubjetivamente
entre os integrantes da comunidade do discurso. A partir do momento em que o
intérprete começa a edificar uma construção do sentido da palavra, ele ingressa no
plano do conteúdo. Após isso, ele finalmente chega ao terceiro plano da linguagem,
que consiste na contextualização das significações obtidas no curso desse processo. O
discurso construído isoladamente, até esse momento, passa a ser compreendido em
consonância com as demais significações, formando um todo de sentido completo. Tal
construção de sentido pode ser aplicada no campo da dogmática jurídica, na
construção das normas jurídicas em sentido estrito, conforme veremos. Antes, porém,
9
( ! " * *. 2008, p. 186.
10
* p. 187.
11
é necessário fixarmos alguns conceitos e distinções, ainda que perfunctórios, como
enunciação, enunciado, proposições e norma jurídica.
O vocábulo enunciação pode ser entendido como ato produtor de
enunciado, como diz José Luiz Fiorin12. Como a enunciação é o processo de produção normativa, o seu conhecimento só se realiza por intermédio de sua reconstrução, a
partir das marcas presentes na enunciação enunciada e no enunciado. A enunciação
enunciada é compreendida como o conjunto de marcas identificáveis no texto, que
remetem a instâncias de enunciação. São as marcas de pessoa, espaço e tempo de
enunciação, projetadas no enunciado13. Não se confundem com o enunciado= enunciado. O texto=objeto seria, então, formado por esses dois conjuntos.
O enunciado “é o produto da atividade psicofísica e enunciação” 14. É um signo15, pois se apresenta por meio de um suporte físico, que se liga a um significado ou objeto da realidade, fazendo surgir em nossa mente uma significação. Tanto o
enunciado como o texto, pertencem ao plano da literalidade como plataforma dos
conteúdos. Todo enunciado pressupõe uma enunciação.
Transportando para o direito, podemos concluir que o próprio direito
positivo se expressa por meio de enunciados (suporte físico), sobre o qual o homem,
buscará o seu sentido, na busca da construção da proposição, que, por sua vez,
significa conteúdo significativo do enunciado, ou seja, a construção mental do sentido
do enunciado; em outras palavras, é a proposição que dá forma à norma jurídica.
12
/ # # * 1996, p. 30.
13
Tárek Moysés MOUSSALEM. Fonte do direito tributário, in # * ! " : estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 2006, p. 107.
14
Paulo de Barros CARVALHO. ' + . 2007, p. 56.
15
Por fim, norma jurídica “é uma estrutura categorial construída,
epistemologicamente, pelo intérprete, a partir das significações que a leitura do texto
do direito positivo desperta em seu espírito”16. É por isso que, quase sempre, as normas jurídicas não coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados
prescritivos. Há diferença entre normas jurídicas em sentido estrito e enunciados
jurídicos, por representarem realidades distintas, que não podem ser confundidas. Os
enunciados prescritivos são os textos legais, um agregado de símbolos idiomáticos a
partir dos quais poderão ser construídos os sentidos jurídicos. Já as normas jurídicas
em sentido estrito estão estruturadas por juízos condicionais, sendo por intermédio do
percurso gerativo de sentido que se alcançam as normas jurídicas em sentido estrito.
Faremos um breve resumo do trajeto de elaboração de sentido na
construção da norma jurídica em sentido estrito. Aplicando os três planos da
linguagem ao direito, teremos, inicialmente, o plano dos significantes ou conjunto de
enunciados, tomado no plano da expressão ou no sistema S1, onde está o suporte físico
dos enunciados prescritivos. Esse sistema marca o início do percurso da interpretação,
ou seja, são as primeiras modificações introduzidas no sistema. Em seguida, inicia o
interprete a trajetória de conteúdo, no sistema S2, conhecido como o conjunto de
conteúdos de significação dos enunciados prescritivos. Aqui, o interprete junta os
enunciados prescritivos e começa a entendê=los individualmente, formando
proposições. Ao terminar a movimentação por este subsistema, o interessado terá
diante de si um conjunto respeitável de enunciados, cujas significações já foram
produzidos e permanecem à espera das novas junções que ocorrerão no outro
subdomínio.17 Neste ponto, o intérprete entra no sistema S3, chamado de domínio das significações normativas, já conhece vários enunciados prescritivos e consegue com
este agrupamento de enunciados prescrever a hipótese jurídica e sua consequência.
16
( ! " * *. 2008, p. 131.
17
Sempre que necessário, o intérprete poderá voltar aos dois subdomínios S1
e S2, não saindo do percurso gerativo de sentido. A interpretação não é o produto e,
sim, o processo que se inicia no S1 e vai até o S3. Somente no domínio das
significações normativas é que as normas jurídicas aparecem como unidades mínimas
e irredutíveis do deôntico completo, estruturadas sempre a partir de juízos
condicionais, em que as suas variáveis são ligadas pelo - ou pelo princípio da
implicação. Para finalizar, o intérprete utiliza o plano de organização do sistema = o
S4, no qual se organizam as normas numa estrutura escalonada de coordenação e
subordinação entre as unidades construídas. “Em linguagem de razões e proporções,
poderíamos dizer que S4:S3::S3:S2 (S4 está para S3, assim como S3 está para S2)”18.
Em S3 o intérprete constrói as normas jurídicas, para em S4 fazer o arranjo
final montando as normas jurídicas em ordem hierárquica dentro do sistema.
O processo de positivação do direito inicia com o texto de lei e avança,
gradativamente, em direção aos comportamentos inter=humanos para discipliná=los e
tornar possível a vida em sociedade. Não podemos esquecer que a positivação do
direito só ocorrerá com a linguagem competente, por meio da linguagem das provas.
-
+
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Sistema jurídico é uma expressão ambígua, assim como a maior parte dos
vocábulos, podendo ser empregada para se referir a diversos significados que, em
alguns contextos, podem provocar a falácia do equívoco.
Geraldo Ataliba19 define sistema como o conjunto unitário e ordenado de elementos, em função de princípios coerentes e harmônicos. E, sistema normativo
18
Paulo de Barros CARVALHO.) * + , 2008, p. 81.
19
como o conjunto ordenado e sistemático de normas, construído de acordo com os
princípios coerentes e harmônicos, em função dos objetivos socialmente consagrados
(em torno de um fundamento comum). Assim, as Constituições formam um sistema.
Seguindo o mesmo entendimento, José Artur Lima Gonçalves20 define sistema como um “conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um
conceito fundamental ou aglutinante”.
Para Paulo de Barros Carvalho21, o sistema aparece como o objeto formado de porções que se vinculam debaixo de um princípio unitário ou como a composição
de partes orientadas por um vetor comum. Onde houver um conjunto de elementos
relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada, teremos a
noção fundamental de sistema.
Assim, podemos designar como sistema tanto a Ciência do Direito, quanto
o direito positivo (ordenamento)22.
Portanto, segundo o entendimento dos autores, é possível ver a ordem
jurídica brasileira como um sistema de normas, concebido pelo homem para motivar e
alterar a conduta no seio da sociedade. As normas jurídicas formam um sistema, na
medida em que se relacionam de várias maneiras, segundo um princípio unificador.
Esse sistema apresenta=se composto por subsistemas que se entrecruzam em múltiplas
direções, mas que se afunilam na busca do fundamento último de validade semântica
que é a Constituição. E esta, por sua vez, constitui também subsistema, sobre todos os
20
* ! pressupostos constitucionais. 2002, p. 40.
21
Parecer à # 0 ) . 2004, p. 06.
22
demais, em virtude de sua privilegiada posição hierárquica, pois ocupa o tópico
superior do ordenamento e hospeda as diretrizes substanciais que regem a totalidade da
ordem jurídica nacional.
O sistema constitucional informa a organização do Estado, pois sua ordem
jurídica apresenta normas dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela
fundamentação ou derivação, que se opera tanto no aspecto material quanto no formal
ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinâmica, regulando, ele próprio, sua
criação e seus modos de transformação. Se examinarmos o sistema constitucional de
baixo para cima, veremos que cada unidade normativa encontra=se fundada, material e
formalmente, em normas superiores. Invertendo=se o prisma de observação, verifica=se
que das regras superiores derivam, material e formalmente, regras de menor
hierarquia. Todas as legislações devem estar em harmonia com o sistema
constitucional.
Deste modo, a ordem brasileira é composta por subsistemas que se
entrecruzam em múltiplas direções, na busca de seu fundamento último de validade: a
Constituição Federal do Brasil. A Constituição constitui também um subsistema, que
por estar no ápice da pirâmide, rege todo o sistema nacional. Possui a categoria de
rígida, ou seja, para que haja alteração, existe um procedimento mais complexo e
solene do que o exigido para a elaboração das leis ordinárias. Na Constituição, há
quatro complexos normativos: o sistema nacional, o sistema federal, os sistemas
estaduais e os sistemas municipais, os quais formam a Federação (art. 1º da CF).
Analisaremos o subconjunto ou subsistema constitucional tributário, formado pelo
quadro orgânico das normas que versam sobre matérias tributárias.
Tal subsistema realiza a função do todo, dispondo sobre os poderes capitais
do Estado, no campo da tributação, ou seja, trata da segurança das relações jurídicas
Constituição do Brasil traz detalhadamente aspectos para o sistema constitucional
tributário. As imposições tributárias no Brasil acham=se sob o influxo de muitos
princípios constitucionais, que vão dos princípios genéricos – que obviamente atuam
em todas as áreas – aos específicos – que dispõem sobre os tributos.
Explica Roque Antônio Carrazza23 que no Brasil as normas tributárias são corolários dos princípios fundamentais consagrados na lei maior, a saber: certeza do
direito, república, federação, autonomia municipal, igualdade, anterioridade,
legalidade e segurança jurídica. Deste modo, a observância desses princípios maiores é
& para a criação de tributos, pelas pessoas políticas, que por eles
devem direcionar irresistivelmente o teor das leis tributárias e seus modos de
aplicação. Assim, os princípios constitucionais ditos tributários revelam=se, na
verdade, simples desdobramentos lógicos dos princípios constitucionais gerais,
aplicados especificamente à matéria tributária.
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Conforme salientamos, o direito é um objeto cultural, pois é construído pelo
homem por meio da atribuição de valores à linguagem do dado natural, do que resulta
noutro corpo linguístico que se projeta no mundo do ser. Este mesmo raciocínio pode
ser aplicado à norma jurídica, por se referir ao sentido que obtemos a partir da leitura
dos textos do direito positivo. Por estar expressa em uma linguagem, sendo
direcionada para ter um certo sentido, asseveramos que a norma jurídica é cultura
formal, que exprime um conteúdo também cultural de expressão24.
23
! " 2008, p. 49.
24
A figura da norma jurídica não representa só o ponto de partida, mas a base
do estudo dos deveres instrumentais, porque qualquer conhecimento que recaia sobre o
fenômeno jurídico prescinde da análise da linguagem prescritiva das normas jurídicas.
1 -
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Definir, segundo Agustín Gordillo25, significa apontar notas conceituais sobre um determinado objeto. Assim, a definição visa a explicitar o conceito, pela
redução ainda maior, sendo esse corte metodológico efetivado quando da definição de
um certo conceito arbitrário, que depende unicamente dos valores do sujeito
cognoscente.
Por ser a norma jurídica uma expressão ambígua, adotaremos o
entendimento de norma jurídica como juízo hipotético (porque está na mente do
interprete) condicional (hipótese, consequência e uma implicação). É o resultado da
interpretação do produto legislado, é a ideia que a leitura do texto legal transmite ao
nosso intelecto.
Paulo de Barros Carvalho26, assinala que:
Norma jurídica é uma estrutura categorial, construída epistemologicamente, pelo intérprete, a partir das significações que a leitura dos documentos do direito positivo desperta em seu espírito. É por isto, que, quase sempre, não coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados em que o legislador distribui a matéria no corpo físico da lei. Provém daí que, na maioria das vezes, a leitura de um único artigo será suficiente para a compreensão da regra jurídica. E, quando isto acontecer, o exegeta vê=se na contingência de
25
* - tomo I, parte geral. 1997, p. 14=5.
26
consultar outros preceitos do mesmo diploma e, até, a sair dele, fazendo incursões pelo sistema.
A norma jurídica é, conforme exposto, o resultado da interpretação do
produto legislado, cumprindo sempre enfatizar a distinção entre a norma jurídica e o
texto legal que a veicula. A norma jurídica se estrutura por meio de uma proposição,
que deve ser entendida na forma de estrutura lógica implicacional, contendo sempre
uma hipótese vinculada a uma consequência. Conforme ensina Lourival Vilanova27 – “é uma estrutura lógico=sintática de significação: a norma conceptua fatos, e condutas
representam=no não como desenho intuitivo, imagem reprodutiva (que somente pode
ser do concreto – há normas abstratas) de fatos=eventos e fatos=condutas. Representa=
os como significações objetivas – endereçadas ao objetivo, confirmáveis ou não nas
espécies de eficácia ou ineficácia por parte das situações objetivas”.
Definida norma jurídica, adentraremos sua estrutura formal.
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Para conseguirmos alcançar a estrutura lógica das normas jurídicas,
abstraindo todo conteúdo semântico da referida linguagem, adotaremos a metodologia
da Lógica Deôntica. No entanto, a estrutura lógica só é alcançada mediante a
formalização da linguagem. Neste sentido dispõe Lourival Vilanova28,
A linguagem formalizada da lógica, como linguagem, tem seu vocabulário – os símbolos de constantes e os símbolos de variáveis – e as regras que estabelecem como construir estruturas formais adotadas não de sentido empírico, ou significações determinadas, mas dotadas de sentido sintático, regras que evitam o sem=sentido sintático (exemplificando “o sol é um se então”), e impedem o contrassentido meramente analítico (A é não=A). E mais, as regras de transformação de uma estrutura formal em outra estrutura,
27
* - . 2005, p. 16.
28
com que se faz a linguagem lógica um sistema nomológico, ou seja, um sistema cujo desenvolvimento obedece à derivação dedutiva de proposições básicas situadas no interior do sistema. Diferindo, pois, de um sistema empírico, com sua linguagem material, sempre aberta ao acrescentamento de enunciados fundados na experiência, que é infinita no sentido kantiano.
A estrutura lógica inerente às normas jurídica consiste numa proposição e
no condicionamento das condutas intersubjetivas, representados por um enunciado
complexo, composto de dois enunciados componentes que se ligam por meio do
conectivo “se...então...”.
Entre a hipótese legal e a consequência jurídica, existe uma causalidade
baseada, não na ordem da natureza, mas na vontade da lei. Lourival Vilanova29explica essa diferença entre causalidade natural e causalidade jurídica neste exemplo: “uma
tormenta em alto=mar, que não atinja coisa (um navio) ou pessoa, é fato natural
juridicamente irrelevante sem nenhuma consequência jurídica. Mas se esta tormenta
atinge um navio de carga e pessoas, e o fato foi tido, em contrato de seguro, como
sinistro, como evento futuro e incerto, a mesma tormenta reveste=se da qualidade de
fato jurídico, trazendo consequências, como a indenização de vidas e cargas pelo
segurado. Não fosse a previsão normativa, inexistiria o contrato de seguro para elevar
o sinistro ao nível de fato jurídico, permaneceria um fato natural”. Tanto a causalidade
natural como a causalidade jurídica têm uma relação de implicação, porém, o nexo
causal natural é ‘se A então.B’; enquanto o nexo normativo, ‘se A então - B’.
Chega=se, assim, ao “dever=ser”, sincategorema – para utilizarmos a
terminologia da lógica clássica – da estrutura lógica das normas jurídicas. A ligação
entre a hipótese e a tese é feita por esse operador de caráter relacional, que se mantém
constante em todas essas formas lógicas normativas.
29
A norma jurídica, conforme definido acima, como a significação
estruturada construída a partir da interpretação dos enunciados prescritivos, é dividida
em norma jurídica em sentido amplo, norma jurídica em sentido estrito e norma
jurídica completa. Diz=se norma jurídica em sentido amplo para aludir aos conteúdos
significativos das frases do direito, ou seja, a norma jurídica constitui=se de enunciados
prescritivos, não enquanto manifestações empíricas do ordenamento, mas como
significações que seriam constituídas pelo interprete30.
Por norma jurídica em sentido estrito entende=se a unidade mínima e
irredutível de significação completa do deôntico. Devemos estruturá=la a partir de um
juízo condicional, relacionado pelo dever=ser. O antecedente ou hipótese desse juízo
condicional consiste numa proposição descritiva de um evento de possível ocorrência,
que, vinculada ao consequente, mediante a implicação (dever=ser), estabelece a relação
jurídica entre sujeitos de direito. É aqui que encontramos um segundo dever=ser ou
dever=ser intraproposicional, que se apresenta tripartido nos modais obrigatório,
proibido e permitido.
Agora, falar=se em norma jurídica completa significa referir=se à junção da
norma primária e secundária. Para Lourival Vilanova31, as normas primárias são aquelas que estatuem relações deônticas direitos/deveres como consequência da
verificação de pressupostos fixados na proposição descritiva de situações fácticas ou
situações já juridicamente qualificadas, enquanto as normas secundárias são aquelas
que preceituam as consequências sancionadoras, pressupondo o não cumprimento do
estatuído na norma determinante da conduta juridicamente devida.
Desta forma, a norma jurídica completa é a junção da norma primária com a
secundária, formando uma mensagem completa, que “expressa a mensagem deôntico=
30
( ! " * *. . 2008, p. 128.
31
jurídica na sua integridade constitutiva, significando a orientação da conduta,
justamente com a providência coercitiva que o ordenamento prevê para o seu
descumprimento”32. Deste modo, temos que a estrutura da norma jurídica tributária é composta: a) pela norma primária, que tem como elemento uma hipótese tributária que
descreve um fato de possível ocorrência e sua consequência que é a materialização do
fato, nascendo uma relação jurídica tributária (sujeito ativo e sujeito passivo); e b) por
uma norma secundária que prescreve qual a providência sancionatória a ser tomada,
aplicada pelo Estado=juiz, fazendo nascer relação jurídica processual.
Utilizando a linguagem formal da lógica deôntica, chega=se à seguinte
forma simbólica: Norma primária: Se p, então deve ser q; Norma secundária: Se não=q,
então deve ser y.
Em nosso trabalho, dissemos que as normas jurídicas em sentido estrito não
se confundem com os enunciados prescritivos ou normas jurídicas em sentido amplo.
Utilizaremos o rótulo de norma jurídica para nos referirmos à norma jurídica em
sentido estrito. E, quando desejarmos nos referir ao suporte físico e ao sentido isolado
dos enunciados linguísticos do direito positivo, denominá=los=emos como enunciados
prescritivos, ou normas jurídicas em sentido amplo.
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As normas que compõem o ordenamento jurídico podem ser classificadas
em duas espécies: as normas de conduta e as de estrutura.
32
As normas de conduta ou comportamento estão diretamente voltadas para a
conduta das pessoas, nas relações de intersubjetividade. Sua função é a de regular
diretamente as condutas dos jurisdicionados, mediante a modalização do dever=ser em
obrigatório, proibido e permitido. Têm como fundamento de validade as normas de
estrutura ou produção normativa e, deste modo, encontram=se em níveis mais baixos
da pirâmide normativa. Isso se justifica se pensarmos no processo de aplicação das
normas de estrutura, que resultam na criação de normas de comportamento.
É pelo ato de aplicação das normas jurídicas de comportamento que se
alcança a individualização e a concreção do direito, sendo este o único caminho para a
instauração de relações jurídicas, direito subjetivo e deveres jurídicos voltados para os
jurisdicionados.
Já as normas de estrutura ou organização ou produção normativa estão
ligadas às condutas interpessoais, porém, têm como objeto os comportamentos
relacionados à produção de novas normas. Dispõem sobre órgãos, procedimentos e
modo como as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema.
Alguns exemplos desse preceito normativo são as normas que conferem aos órgãos
legislativos competência para a instituição de tributos; as que impõem limites na
atuação estatal; bem como aquelas que determinam certo procedimento.
Desta forma, são normas de conduta, entre outras, as regras matrizes de
incidência tributária e todas aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres
instrumentais ou formais, enquanto as de estrutura são aquelas que outorgam
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As normas jurídicas também podem ser classificadas de acordo com a
forma que apresentam seus conteúdos significativos. Os conteúdos significativos de
uma norma podem ser: abstrato, concreto, geral e individual. O abstrato e concreto são
qualificativos do antecedente normativo, enquanto o geral e individual são do
consequente. Assim, por ser a estrutura da norma jurídica uma estrutura hipotético=
condicional, as possíveis combinações classificatórias são: i) normas gerais e abstratas
(ex.: lei que institui um tributo) ; ii) normas individuais e abstratas (ex.: os regimes
especiais – parcelamento); iii) normas gerais e concretas (ex.: veículos introdutores de
normas), e iv) individuais e concretas (ex.: sentença determinando que João pague
pensão alimentícia a Maria).
A norma é ‘abstrata’ quando o antecedente normativo contém uma classe de
acontecimentos futuros, incertos e de possível ocorrência, ou seja, contém critérios de
identificação do fato jurídico (ex.: industrializar produtos). É ‘concreta’ quando o
conteúdo semântico do antecedente normativo representa a classe de um
acontecimento passado, devidamente identificado no tempo e no espaço, ou seja, o
fato jurídico (ex.: realizou a operação de industrializar produtos). É ‘geral’ quando o
consequente contém critérios identificadores de uma futura relação jurídica, a
prescrição é genérica e dirigida a todos (ex.: deve pagar tributo). E, por fim, uma
norma é ‘individual’ quando o conteúdo significativo do consequente se dirigir
especificamente a uma pessoa, estabelecendo uma relação jurídica (ex.: Maria dever
1 6
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Sendo a norma jurídica juízo hipotético condicional, será completa quando
composta pela norma primária e a norma secundária.
Para Hans Kelsen33, as normas primárias são aquelas que estipulam sanções diante de uma possível ilicitude, e as secundárias são as que prescrevem a conduta
lícita, sendo consideradas somente como conceitos auxiliares do conhecimento
jurídico34.
Para Hart35, as normas primárias são aquelas que dizem respeito às ações que os indivíduos devem ou não fazer, enquanto as secundárias especificam os modos
pelos quais as regras primárias podem ser determinadas de forma concludente, ou ser
criadas, eliminadas ou alteradas, bem como o fato de que a respectiva violação seja
determinada de forma indubitável.
Ficamos com o entendimento de Lourival Vilanova36, que diz serem as normas primárias aquelas que estatuem relações deônticas direitos/deveres, como
consequência da verificação de pressupostos, fixados na proposição descritiva de
situações fácticas ou situações já juridicamente qualificadas. Enquanto normas
secundárias são aquelas em que se preceituam as consequências sancionadoras no
pressuposto do não cumprimento do estatuído na norma determinante da conduta
juridicamente devida.
33
2006, p. 4 ss.
34
Discute=se muito que ao retomar este assunto, no Capítulo 35 da Teoria Geral das Normas (1986, P. 188 e ss.), Kelsen, após enfatizar a distinção entre "norma que prescreve uma conduta determinada" e "norma que prescreve uma sanção", retifica a qualificação que havia proposto, de sorte a denominar "norma primária" a que estabelece a conduta, e "norma secundária" a prescrevedora da sanção, mesmo porque a primeira pode existir desatrelada da segunda.
35
2 ( 1995.
36
Desta forma, a norma jurídica completa é a junção da norma primária com a
secundária, formando uma mensagem completa, que, juntas, “expressam a mensagem
deôntico=jurídica na sua integridade constitutiva, significando a orientação da conduta,
justamente com a providência coercitiva que o ordenamento prevê para o seu
descumprimento37.
A norma primária veicula deonticamente a ocorrência de dado fato a uma
prescrição (relação jurídica), ou seja, ela prescreve um dever que, se e quando
acontecer o fato previsto no suposto. A norma secundária conecta=se sintaticamente à
primeira, prescrevendo: se se verificar o fato da não ocorrência da prescrição da norma
primaria, então, dever ser uma relação jurídica que assegure o cumprimento daquela
primeira, ou seja, dada a não observância de uma prescrição jurídica, deve ser aplicada
a sanção. A norma secundária prescreve uma providência sancionatória, aplicada pelo
Estado – juiz, no caso de descumprimento da conduta estatuída na norma primária.
Eurico Marcos Diniz de Santi38confirma que “a norma é jurídica porque se sujeita a sanção”, e explica bem a norma jurídica completa, em uma linguagem
formalizada, representada na seguinte estrutura:
NJ H – C = C – S = C v – S Rj Processual
Dispositiva Sancionadora Processual
Norma primária Norma secundária
Onde,
Nj: norma jurídica
H: hipótese tributária
C: consequente tributário
37
CARVALHO, Paulo de Barros.( ! " * *. 2008, p. 137=39.
38
S: sanção
“=”: conectivo negador
“→”: conectivo implicacional
Rj: relação jurídica
As formas lógicas são estruturas compostas por variáveis e consoantes.
Estas, sincategoremas, são invariantes operacionais que articulam internamente a
fórmula proposicional ou functores de inter=relacionamento proposicional; as variáveis
são categoremas, variáveis de objeto, de significados ou de sujeitos. Assim, os
functores “=”, “→”, são sincategoremas, enquanto “H”, “C”, “S”, são categoremas39.
A norma primária dispositiva tipifica em sua hipótese a descrição de um ato
ou fato lícito. A norma primária sancionadora prescreve o não cumprimento de
deveres ou obrigações e a norma secundária estabelece a sanção mediante o exercício
da coação estatal.
Enquanto as normas primárias são oriundas do direito material, civil,
comercial, administrativo, tributário, etc., as normas secundárias, são oriundas do
direito processual positivo. O seu não cumprimento acarretará uma sanção, entendida
esta como pretensão de exigir coercitivamente perante órgão estatal a efetivação do
dever estatuído no prescritor da norma primária.
39
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Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho40, a “fenomenologia da incidência normativa opera, pois, com a descrição de um acontecimento do mundo
físico=social, ocorrido em condições determinadas de espaço e de tempo, que guarda
estreita consonância com os critérios estabelecidos na hipótese da norma geral e
abstrata (regra matriz de incidência)”.
Vê=se que a incidência é uma operação lógica entre dois conceitos
conotativos (da norma geral e abstrata) e denotativos (da norma individual e concreta),
é a relação entre o conceito da hipótese e o conceito do fato de uma dada pessoa
cumprir no tempo histórico e no espaço de convívio social o que estava descrito na
hipótese. Utiliza=se também a palavra subsunção para fazer referência a esse processo
do enquadramento do fato na amplitude da norma. Para que ocorra a incidência, é
necessário que haja uma norma jurídica válida (sinônimo de existência) e vigente, e a
realização do evento juridicamente vertido em linguagem que o sistema indique como
própria e adequada41.
É imprescindível o perfeito enquadramento do fato à previsão normativa
para que ocorra o processo de positivação. Geraldo Ataliba42 compara o fenômeno da incidência a uma descarga elétrica sobre uma barra de ferro e explica que, recebendo a
descarga elétrica, a barra passa a ter força de atrair metais. Substancialmente, a barra
persistirá, sendo de ferro. Por força, entretanto, da descarga, adquirirá a propriedade de
ser apta a produzir esse específico efeito de ímã. Para ele, a incidência é a descarga
elétrica.
40
( ! " * *. . 2008, p. 142.
41
Paulo de Barros CARVALHO. ' # ! " *
* - . RDT nº 33, 1998, p. 145.
42
Não concordamos com o entendimento acima exposto, porque entendemos
a incidência como subsunção mais implicação, ou seja, o processo de positivação deve
ser constituído mediante a aplicação do direito, segundo a linguagem das provas,
certificando a veracidade do enunciado subsumido43, que se consubstancia no trabalho de relatar os eventos do mundo real=social e as relações jurídicas. Trata=se do aspecto
dinâmico do direito (contínuo processo de reprodução), em que o homem aparece com
seus valores éticos e seus ideais políticos, sociais e religiosos. Aplicar o direito é dar
seguimento ao processo de positivação, ou seja, quando alguém com base no
ordenamento jurídico faz incidir a norma ao caso concreto, constituindo a norma
individual.
Por isto, podemos afirmar que a incidência tributária só existirá se o
“homem” conseguir passar a linguagem (fato) para uma linguagem competente (fato
jurídico tributário). Portanto, vê=se que, antes da incidência, não há fato jurídico
tributário. A incidência do preceito normativo torna jurídico um fato determinado,
atribuindo=lhe consequências jurídicas. Exemplo: Ocorrido o fato “João receber
honorários”, incide o mandamento “quem recebe honorários pagará 10% ao estado”.
Desta forma, haverá incidência tributária com a produção de linguagem
competente por meio de uma conduta humana que faça com que o fato subsuma=se à
hipótese normativa, implicando disso os efeitos prescritos pelo consequente
normativo, os quais devem ser consistentes no surgimento de uma relação jurídica
entre dois ou mais sujeitos.
Ainda sobre a incidência, acrescenta Paulo de Barros Carvalho44:
43
Fabiana Del Padre TOMÉ. - ! " . 2005, p. 30.
44
A incidência jurídica se traduz a duas operações formais: a primeira, de subsunção de classes, em que se reconhece que uma tal ocorrência concreta, localizada num determinado espaço social e em determinada unidade de tempo, inclui=se, na chamada classe de fatos previstos no antecedente da norma geral e abstrata; e a segunda, que será uma forma de implicação, vez que a fórmula normativa prescreve que o antecedente implica o consequente.
Assim, há na incidência tributária a existência de duas operações: uma de
subsunção do fato aos critérios da hipótese normativa e outra da implicação de uma
relação jurídica entre dois ou mais sujeitos, relação esta que é justamente o efeito
previsto pelo consequente normativo.
Portanto, a incidência da regra faz nascer o vínculo entre sujeitos de direito
por força da imputação normativa. Não é o texto normativo que incide sobre um fato
social que o torna jurídico, mas, sim, o ser humano, que, buscando fundamento de
validade em norma geral e abstrata, constrói a norma jurídica individual e concreta,
empregando a linguagem que o sistema estabelece como adequada (a linguagem
competente). Em decorrência dos acontecimentos do evento previsto hipoteticamente
na norma tributária, instala=se o fato, constituído pela linguagem competente,
irradiando=se o efeito jurídico próprio, qual seja o liame abstrato, mediante o qual uma
pessoa, na qualidade de sujeito ativo, ficará investida do direito subjetivo de exigir de
outra, chamada de sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação
pecuniária.
Desta forma, a incidência jurídica tributária só será automática e infalível
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O estudo do dever instrumental – regra matriz e sanção aplicada – no direito
tributário requer algumas tomadas de posição em relação ao uso de institutos
concebidos e trabalhados no direito civil e penal, e, em termos cronológicos, usados
pelo direito tributário. Assim, o conceito de obrigação, sujeito de direito, dever
jurídico, direito subjetivo, como o conceito de sanção pelo descumprimento do dever
instrumental e as consequências daí decorrentes, foram trabalhados no âmbito do
direito civil e penal.
É verdade que a obrigação tributária, antes de tributária, é obrigação; o
crédito tributário, antes de tributário, é crédito; a norma tributária, antes de tributária, é
norma, de modo que esses conceitos, que pertencem ao domínio da Teoria Geral do
Direito, devem ser explicitados em preliminares do texto objeto da investigação do
cientista.
Da mesma forma, as sanções, que decorrem do direito penal e são definidas
como uma punição pela violação de norma.
Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho45 traz=nos um exemplo que demonstra claramente que o ordenamento jurídico é uno e indecomponível:
Tomemos o exemplo da regra matriz de incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competência dos Municípios. A hipótese normativa, em palavras genéricas, é ser proprietário, ter o domínio útil ou a posse de bem imóvel, no perímetro urbano do Município, num dia determinando do exercício. O assunto é eminentemente tributário. E o analista inicia suas indagações com o fito de bem apreender a descrição
45
legal. Ser proprietário é conceito desenvolvido pelo Direito Civil. A posse também é instituto reservado aos civilistas, e o mesmo se diga do domínio útil. E bem imóvel? Igualmente é tema de direito civil. Até agora, estivemos investigando matéria tributária, mas nos deparamos apenas com instituições características do Direito Civil. Prosseguimos. A lei que determina o perímetro urbano do Município é entidade cuidada e trabalhada pelos administrativistas. Então, saímos das províncias do Direito Civil e ingressamos no espaço do Direito Administrativo. E estamos estudando Direito Tributário... E o Município? Que é senão pessoa política de Direito
Constitucional interno? Ora, deixemos o Direito Administrativo e
penetremos nas quadras do Direito Constitucional. Mas não procuramos saber de uma realidade jurídico=tributária? Sim. É que o direito é uno, tecido por normas que falam do comportamento social, nos mais diferentes setores de atividade e distribuídas em vários escalões hierárquicos. Intolerável desconsiderá=lo como tal.
Mais recentemente, Eurico Marcos Diniz de Santi46, conquanto defenda a possibilidade de o direito tributário “definir” o que deverá ser entendido como tributo,
fá=lo com muito cuidado, respeitando as definições de outros “ramos” do direito. Diz
Eurico de Santi que:
Afiançar que o direito tributário é autônomo para fins didáticos não quer dizer que sua demarcação não apresente efeitos jurídicos. A definição de ‘direito tributário’ é jurídica e tem – assim como a determinação do que é ‘bem imóvel’, ‘direito penal’, ‘ato administrativo’, ‘contrato de trabalho’ – importância capital não só em termos teóricos, mas também como reflexos diretos na vida dos cidadãos e na prática do jurista e do profissional do direito.
Desta forma, a investigação semântica que será feita no capítulo seguinte
tem muito de direito privado. Essa contingência, às vezes lógica, às vezes cronológica,
de importar para o direito tributário conceitos burilados noutros ramos do direito, está
longe de significar completo fechamento para as normas tributárias que prescrevem a
constituição, estrutura, função e efeitos do descumprimento dos deveres instrumentais
no direito tributário.
45
Neste trabalho, trataremos da investigação semântica sobre a obrigação,
sanção, entre outros termos que contêm acepções usadas pelo direito privado,
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Veremos neste capítulo a discussão de obrigação tendo como característica
a prestação de natureza patrimonial e as obrigações de natureza não patrimonial ou
deveres, as quais são os vínculos cujo conteúdo não pode ser representado por valores
econômicos. Assim, teremos as relações jurídicas tributárias divididas em obrigações e
os deveres instrumentais (obrigações acessórias).
Para isto, analisaremos a expressão “relação jurídica”, distinguiremos
obrigação principal e acessória, para então redefinirmos a expressão “obrigação
acessória por deveres instrumentais”.
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O direito tem como finalidade ordenar a vida social, ou seja, regular as
condutas dos seres humanos em suas relações intersubjetivas. Para que isto ocorra,
utiliza=se da relação jurídica, pois ela disciplina direitos e deveres, aplicados na
regulação de condutas. Porém, não devemos esquecer que o termo relação jurídica,
como tantos outros, exprime mais de uma acepção.
Para a teoria geral do direito, relação jurídica é definida como o vínculo
sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o
cumprimento de certa prestação.
A teoria das relações47 destaca três características importantes da relação: 1. Reflexividade – uma relação é reflexiva quando o sujeito inscrito no predecessor for o
mesmo do antecessor, ou seja, o indivíduo se relaciona com ele próprio (“xRx”),
como, por exemplo, a igualdade, a congruência e a equidade. Em contrapartida, uma
relação é irreflexiva quando o nome que ocupa o espaço de predecessor é diferente do
sucessor, como nas relações de “pai de”, “maior que” e principalmente nas relações
jurídicas, dado que ninguém pode estar, juridicamente, em relação consigo próprio.
Exemplo: S’ sempre estará permitido, proibido ou obrigado, perante S”. Entre as
relações reflexivas e as irreflexivas, têm=se as relações semirreflexivas, as quais ora
assumem caráter de uma ora de outra. Como exemplo: “elogiar” – x tanto pode elogiar
y, como elogiar=se; “respeitar”, etc. 2. Simétrica – uma relação é simétrica quando o
que ocorrer em “x” e “y”, também ocorre em “y” e “x”, ou seja, se “x” é casado com
“y”.; “y” é casado com “x”. Já a relação assimétrica ou conversa, é aquela em que o
seu objeto e seu converso são diferentes, ou seja, a troca de posições altera sua
qualificação. Assim, o sucessor passa ao tópico de predecessor, e este assume o lugar
de sucessor. Se “x é maior que y”, “y é menor que x”. As chamadas relações
semissimétricas, apresentam ou não características de simétrica ou assimétrica
dependendo da situação, como exemplo, se “x ama y”, este amor pode ser tanto
unilateral como correspondido. E, por fim, 3. Transitividade – é transitiva a relação se
em uma classe “A” estiverem três elementos “x, y, z”, nas condições “xRy”, “yRz”
sempre implicar “xRz”. São transitivas as relações “mais velho que”; “superior a”;
preferível a”, assim, “se 5 é maior que 3 e 3 é maior que 1, então, 5 é maior que 1”.
São intransitivas as relações “mãe de”; “pai de”, porque, se x é mãe de y que é mãe de
z, então x nunca vai ser mãe de z, mas sim avó. Serão semitransitivas as relações “ser
amigo de”, “conhecer”, etc.
47
Paulo de Barros Carvalho48, ao falar sobre o assunto, dispõe ser relação jurídica o liame de parentesco entre pai e filho; o vínculo processual entre autor, juiz e
réu e o que une credor e devedor, ligados a uma prestação.
No direito positivo, temos as relações irreflexivas (S’ sempre estará
permitido, proibido ou obrigado, perante S”), assimétricas (S’ R S”, implica sempre
dizer S” R S’. Rc é a relação conversa de R, sendo R ter o direto a, o seu converso é ter
a obrigação de) e em alguns casos transitiva ou não, se a lei assim prescrever (Se A
deve para B e B deve para C, então a lei pode determinar que A deve para C) Neste
sentido, o professor Lourival Vilanova49 preceitua que “no mundo do direito, estruturado relacionalmente, quando a norma estatui que o vendedor deve dar a coisa
alienada ao comprador, implica dizer que o comprador tem o direito de receber a coisa
adquirida a título oneroso”. Cabe ressaltar que o direito tributário não admite relação
transitiva.
O objeto da relação jurídica é a conduta humana, e não o objeto desse fazer
ou não fazer. Neste sentido, Lourival Vilanova50preceitua que
A relação jurídica é um fato e de que tal fato se configura como enunciado de linguagem, ou seja, não há relação jurídica sem a descrição do fato em linguagem jurídica. E ainda dispõe: as relações jurídicas pertencem ao domínio do concreto. Provém de fatos, que são no tempo=espaço localizados. Sem a interposição do fato, que a norma incidente qualifica como fato jurídico, não ocorre o processo eficacial da efetivação da relação jurídica. (...). Essa concreção do fato jurídico e da relação jurídica ocorre, porém, nos quadros esquemáticos das normas gerais. Mas, surgem normas individuais, como as cláusulas de um contrato, que, em relação ao genérico da norma abstrata, acresce o individual. As cláusulas contratuais são normas que inovam no abstrato direito objetivo, mas acrescentam algo de novo, não contido na norma geral.
48
* p. 424.
49
2 * - . 2005, p. 106 e ss.
50
A relação jurídica atrela dois sujeitos (ativo e passivo) em torno de uma
prestação submetida ao operador deôntico modalizado (O, V, P) obrigatório, proibido
e permitido. É necessária a presença de um sujeito ativo, de um passivo e de um objeto
individualizado, caso contrário o vínculo se extingue e dissolve=se a relação jurídica.
Desta forma, para que se tenha a relação jurídica, é necessária a presença de dois
elementos: o subjetivo e o prestacional. No primeiro, há dois sujeitos de direito, sendo
um ativo, investido de direito subjetivo de exigir certa prestação; e o outro, passivo,
cometido do dever jurídico de cumprir a conduta que corresponda à exigência do
sujeito pretensor.
O elemento prestacional está ligado à conduta – que terá de especificar o
seu objeto – modalizada como obrigatória, proibida e permitida. Tal elemento deverá
determinar o objeto da prestação, a sua licitude e sua possibilidade física e jurídica, ou
seja, o objeto da prestação jurídica há de ser um comportamento lícito (pois, caso seja
ilícito, haverá uma relação jurídica, mas de cunho sancionatório) e possível. Por
possibilidade material entendemos a possibilidade física, isto é, tudo aquilo que a lei
da causalidade natural, nas suas várias combinações, propicia ao conhecimento do
homem moderno, enquanto na possibilidade jurídica aludimos aos procedimentos que
a ordenação do direito permite implementar, colocando=os ao alcance dos interessados.
É necessário, ainda, separar as relações jurídicas de cunho econômico ou
não, porque, nas primeiras, temos obrigações; e, nas de cunho não patrimonial, os
deveres ou relações jurídicas não obrigacionais, como veremos. E é neste ponto que
surge a obrigação que, em termos gerais, entendemos como um liame, um vínculo,
uma união. Contudo, tal vínculo dar=se=á entre pessoas em posições divergentes, com
sujeição de uma em face do proveito de outra, em torno de um objeto que é a
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O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, dispõe:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue=se juntamente como crédito dela decorrente.
§2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§3º A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte= se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Apesar das impropriedades sintáticas e semânticas, o artigo 113 e seus
parágrafos permitem=nos identificar o elemento de distinção das obrigações tributárias
e demais: o tributo, seu pagamento, fiscalização ou arrecadação. Nesse sentido, temos
no plano normativo tributário:
i) normas que instituem, em seu consequente, relação jurídica tributária que
tem por objeto o pagamento, pelo sujeito passivo, de tributo (como quantia em
dinheiro) ao sujeito ativo;
ii) normas que instituem, no seu consequente, relação jurídica tributária que
tem por objeto um fazer ou não fazer do sujeito passivo em favor do sujeito ativo (sem
caráter pecuniário);
iii) normas que instituem uma relação jurídica sancionadora ao
iv) normas que instituem uma relação jurídica sancionadora ao
descumprimento de (ii).
No §1º, ao disciplinar sobre obrigação, o Código dispõe que ela “tem como
objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue=se juntamente com
o crédito dela decorrente”. Uma interpretação isolada deste dispositivo legal poderia
nos levar à conclusão de que a expressão “crédito tributário” abrange tanto os tributos
como as multas.
Contudo, o artigo 3º do CTN expressamente exclui as sanções por ato ilícito
do conceito de tributo, e o artigo 15751 do CTN distingue nitidamente entre penalidade e crédito tributário, ao dispor que a imposição daquela não ilide o pagamento deste, o
que confirma a distinção entre tributo e multa.
Portanto, não resta qualquer dúvida de que a multa tributária é uma sanção
aplicada pelo Estado por um ato ilícito do contribuinte: o inadimplemento de
obrigação tributária principal ou acessória.
Já o §2º do artigo 113 prescreve que a obrigação acessória decorre da
legislação tributária. Como no CTN, a expressão “legislação tributária” é
convencionalmente usada para significar não apenas as leis, mas também os decretos e
as normas complementares (art. 9652 CTN). Pretende certo segmento da doutrina que as obrigações acessórias devam ser estabelecidas por decretos, porque não estariam
submetidas à legalidade.
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Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.
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