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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
TUANE DE OLIVEIRA COSTA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA E AS EMPRESAS ESTATAIS: UMA ANÁLISE À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
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TUANE DE OLIVEIRA COSTA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA E AS EMPRESAS ESTATAIS: UMA ANÁLISE À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharel em Direito. Orientador: Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante.
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
C837i Costa, Tuane de Oliveira.
Imunidade tributária recíproca e as empresas estatais: uma análise à luz da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal / Tuane de Oliveira Costa. – 2015.
62 f. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2015.
Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientação: Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante.
1. Imunidade tributária. 2. Sociedades de economia mista - Brasil. 3. Empresas públicas - Brasil. I. Cavalcante, Denise Lucena (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
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TUANE DE OLIVEIRA COSTA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA E AS EMPRESAS ESTATAIS: UMA ANÁLISE À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Monografia apresentada ao Curso de Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do Título de Bacharel em Direito.
Aprovada em: ____ / ____ / ________.
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________ Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante (Orientadora)
Universidade Federal do Ceará (UFC)
_____________________________________ Prof. Dr. Francisco Macedo de Araújo Filho
Universidade Federal do Ceará (UFC)
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente, eu quero agradecer a Deus, pois a fé me deu força para realizar esse sonho.
Agradeço de todo o coração aos meus pais. Obrigada por todo apoio e paciência durante esses meses de monografia, eu amo vocês demais.
À minha irmã linda, Lara, companheira de tantas alegrias na minha vida.
Aos meus amigos do Colégio Christus, em especial, à Barbara Ximenes, à Larisse Pinto, à Marina Bezerra, à Anna Sílvia Façanha e à Camila Fontenele.
À Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará pela incrível jornada que foram esses anos de graduação. Aprendi e cresci bastante nesses últimos anos.
Aos meus amigos de faculdade, pelas alegrias e experiências compartilhadas, Tatiana Mesquita, Marília Maia, Luana Andrade, Marília França, Cíntia Barrocas, Larissa Braga, Daniela Machado, Caio Farias, Anderson Braga, Eduardo Salles e Wilton Júnior.
À professora Denise Lucena, por ter aceitado orientar meu trabalho, contribuindo com seu enorme conhecimento sobre o tema. Ao Professor Francisco Macedo, pelos ensinamentos repassados em sala de aula e por ter aceitado participar da minha banca. Ao Tarcísio Rocha, pela gentileza e pela atenção.
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“Tudo vale a pena quando a alma não é pequena.”
(Fernando Pessoa)
“Conheça todas as teorias, domine todas as
técnicas, mas ao tocar uma alma humana, seja
apenas outra alma humana.”
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RESUMO
A pesquisa aborda as atuais perspectivas da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acerca da aplicação da imunidade tributária recíproca às empresas públicas e às sociedades de economia mista. Analisa o posicionamento do Tribunal responsável pela interpretação final da Constituição Federal a respeito da norma disposta no artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Carta Magna. Busca definir o instituto da imunidade tributária e elenca as imunidades genéricas estabelecidas no artigo 150 da Constituição Federal. Diferencia imunidade, isenção e não incidência. Pesquisa os valores protegidos pela imunidade recíproca, bem como o alcance de suas regras quanto às espécies tributárias. Apresenta a dicotomia existente entre as empresas públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos e exploradoras de atividade econômica. Evidencia os critérios usados pela jurisprudência pátria na aplicação da imunidade recíproca a partir da análise de casos concretos. Destaca a relevância do tema no contexto da jurisprudência da Suprema Corte aproximando o estudo teórico da prática.
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ABSTRACT
The research addresses the current prospects of the jurisprudence of the Supreme Court on the implementation of reciprocal tax exemption to public enterprises and joint stock companies. Analyzes the position of the Court responsible for the final interpretation of the Federal Constitution concerning the norm established in article 150, section VI, paragraph "a" of the Federal Constitution. Seeks to define the institution of tax immunity and lists the generic immunities set out in Article 150 of the Federal Constitution. Differentiates immunity, exemption and not incidence. Search the values protected by reciprocal immunity, and the scope of its rules as to the tax species. It presents the dichotomy between public enterprises and joint stock companies rendering public services and exploitative economic activity. Shows the criteria used by the country jurisprudence in the application of reciprocal immunity from the analysis of actual cases. It highlights the importance of the topic in the context of the Supreme Court's jurisprudence approaching the theoretical study of the practice.
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 11
2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ... 13
2.1 Imunidade tributária como limite à competência tributária... 13
2.2 A interpretação das normas imunizantes ... 18
2.3 Imunidade, isenção e não-incidência ... 20
2.4 Imunidades genéricas ... 22
3 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA ... 26
3.1 O pacto federativo, a isonomia e a imunidade tributária recíproca ... 26
3.2 Alcance dos termos patrimônio, serviços e renda ... 29
3.3 Imunidade tributária recíproca quanto às espécies de tributos ... 30
4 OS LIMITES DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA TRAÇADOS PELA JURISPRUDÊNCIA DO STF: O CASO DAS EMPRESAS ESTATAIS ... 33
4.1 Distinção conforme o tipo de atividade exercida pela empresa estatal: exploração de atividade econômica ou prestação de serviços públicos ... 33
4.2.1 Conceituando serviços públicos ... 37
4.2 Critérios doutrinários e jurisprudenciais para a aplicação da imunidade recíproca às empresas estatais ... 39
4.2.1 Contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas ... 41
4.2.2 O caso da sociedade de economia mista: a participação privada na constituição da pessoa jurídica impede os benefícios da imunidade? ... 44
4.3 Empresas públicas e sociedades de economia mista que gozam da imunidade mútua ... 46
4.3.1 Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) ... 46
4.3.2 Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária (INFRAERO) ... 48
4.3.3 Companhia Docas do Estado de São Paulo (CODESP) ... 50
4.3.4 Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia (CAERD) ... 52
4.3.5 Casa da moeda (CMB) ... 52
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 55
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1 INTRODUÇÃO
O estudo do Direito Tributário revela-se fascinante pela constante divergência entre os doutrinadores acerca dos institutos que compõem essa disciplina. Nesse sentido, exsurge a imunidade tributária como palco de inúmeras controvérsias doutrinárias. Tal instituto apresenta grandes embates ideológicos, a exemplo da definição de seu conceito e dos limites alcançados por suas regras.
A imunidade tributária, disposta na Constituição Federal na seção que trata sobre os limites ao poder de tributar, é definida pela doutrina moderna como um critério definidor da competência tributária, tratando-se de uma própria regra de competência1.
Nessa esteira, o presente trabalho de conclusão de curso busca compreender as regras da imunidade tributária, mormente a estabelecida no artigo 150, VI, alínea “a”, da Constituição Federal, denominada imunidade recíproca ou mútua, a qual consiste na vedação à imposição de tributos pelos entes federados sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos demais entes da Federação.
A imunidade tributária recíproca demonstra ser tema de importante estudo na medida em que possui fundamental aspecto econômico. Fundada, primordialmente, no pacto federativo e na isonomia dos entes, de um lado, temos a vontade estatal de arrecadação tributária e, do outro, uma garantia constitucional limitadora do poder tributante.
Assim, no primeiro capítulo apresentamos as teses doutrinárias acerca da imunidade tributária, evidenciando as diferentes correntes sobre o tema, além dos métodos interpretativos utilizados para a sua compreensão.
Ademais, iremos tratar da distinção entre imunidade, isenção e não-incidência a fim de afastar o uso equivocado de tais expressões, explicitando as distinções existentes entre as diversas formas de desoneração tributária. Insta ainda revelar os valores que o constituinte procurou proteger na instituição das demais imunidades genéricas, inclusive com relação à imunidade tributária musical, alteração realizada pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013.
Em seguida, estabelecemos a extensão dos termos “patrimônio, renda e serviços” dispostos no art. 150, VI, da Constituição Federal, bem como quais os tributos que são abrangidos pelas regras imunitórias, se referem-se apenas aos tributos de vinculação obrigatória ou se estendem-se também aos demais.
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Vistos esses pontos, iremos abordar casos emblemáticos em que a jurisprudência da Suprema Corte tem aplicado a imunidade tributária recíproca, visando delinear os limites traçados por esse tribunal na aplicação de suas normas, bem como seus fundamentos e objetivos.
Com efeito, estudaremos a extensão da imunidade tributária às empresas estatais, evidenciando a dicotomia entre as prestadoras de serviço público e as exploradoras de atividade econômica, pelo que se pretende estabelecer os parâmetros nos quais a Suprema Corte se utiliza nas decisões acerca da matéria em referência.
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2 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
Na busca da consecução de seus objetivos dispostos no texto constitucional, o Estado vale-se primordialmente dos recursos oriundos da arrecadação tributária. A tributação é, portanto, o principal meio para obtenção de valores que irão garantir o funcionamento do Estado.
Outrossim, não se pode olvidar a atividade financeira exercida pelo Estado. As receitas obtidas pelos entes estatais não são oriundas apenas dos tributos, sendo provenientes também dos recursos advindos da iniciativa privada, a partir da exploração do patrimônio estatal, com objetivo de lucro, e da intervenção estatal no setor privado, na defesa da coletividade (MACHADO, 2012, p. 23-24).
Dessa necessidade de angariar recursos para a movimentação da máquina tributária, exsurge o poder de tributar. Contudo, referido poder não pode ser absoluto, sendo indispensável em um Estado Democrático de Direito a existência de limites, caso contrário estaríamos sujeitos à prática de abusos e arbitrariedades por parte daqueles competentes a instituir tributos.
É nesse contexto que a Constituição Federal apresenta toda uma seção (Seção II, do Capítulo I, do Título VI) referente às normas destinadas à limitação do poder de tributar do Estado. Não obstante referida seção, que vai do artigo 150 ao 152 da CF, outros dispositivos limitadores surgem ao longo do texto constitucional, além dos princípios constitucionais tributários, tais como legalidade, anualidade, igualdade, uniformidade e irretroatividade.
Isto posto, faz-se necessária uma incursão no conceito de imunidade tributária, definindo os métodos de interpretação aplicados às normas imunitórias, além de distingui-la da isenção e da não incidência. Em seguida, passa-se ao estudo das imunidades genéricas previstas no artigo 150, VI, da CF, ressaltando os valores constitucionalmente protegidos em tais normas.
2.1 Imunidade tributária como limite à competência tributária
A Lex Mater, em seu artigo 145, estabelece que a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios podem instituir tributos. A partir desse dispositivo, a Constituição Federal concede aos entes parcela do poder soberano estatal, o poder de tributar (MACHADO, 2012, p. 29).
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poder tributário juridicamente delimitado e, sendo o caso, dividido dá-se o nome de competência tributária”.
Seguindo a doutrina de Carvalho (2013, p. 218), a competência tributária é a possibilidade dos entes políticos de legislar para a produção de normas jurídicas referentes aos tributos. Desse modo, os entes federados devem observar as regras de competência instituídas na Constituição Federal e, assim, criar seus tributos.
Nesse ponto, colaciona-se o ensinamento de Carraza (2004, p. 19):
A Carta Magna traçou a regra-matriz (a norma-padrão de incidência, o arquétipo) de cada exação, apontando, direta ou indiretamente, a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies tributárias. Logo, o legislador, ao exercitar a competência de sua pessoa política, deverá ser fiel, em tudo e por tudo, à regra-matriz constitucional do tributo com o qual está se ocupando.
Em razão dos limites existentes nas relações jurídicas, a competência tributária é a expressão que mais se coaduna com o ideal de Direito. Nesse sentido, Machado (2012, p. 28) explora o sentido das expressões “poder” e “competência”:
No contexto da Teoria do Direito Tributário a expressão “poder de tributar”
não se confunde com a expressão “competência tributária”. A palavra
“poder” tem significado que transcende a ideia de direito, que está presente na palavra “competência”.“Poder” é a aptidão para realizar a vontade, seja por meio que for. Com, sem ou contra a lei. É do mundo dos fatos, e existe independentemente do sistema normativo. Já a palavra “competência”
alberga a ideia de direito. Tem competência quem recebe atribuição outorgada pelo Direito. É do mundo das normas, e não existe fora do sistema normativo.
Carraza (2012, p. 565-566) rechaça a ideia de que as pessoas políticas possuem poder tributário. Nessa linha, aduz:
De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso País, poder tributário (manifestação do ius imperium do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional). A competência tributária é determinada pelas normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que – estas, sim – preveem as concretas obrigações tributárias.
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(FONTENELE JÚNIOR, 2013, p. 33). Assim, o poder de tributar e a competência tributária coexistem, sendo esta última, conforme ensinamento doutrinário exposto acima, o poder tributário juridicamente delimitado.
Além do mais, o exercício da competência tributária não é absoluto, o Direito a esta impõe limites, seja no interesse do cidadão ou no interesse dos entes federativos titulares da competência de instituir tributos (MACHADO, 2012, p. 278).
Utilizando as expressões “limites da competência” e “limitações ao poder de tributar” indistintamente, em brilhante entendimento, Machado (2012, p. 278-279) procede à seguinte análise:
Em sentido amplo, é possível entender-se como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência implica necessariamente limitação. A descrição da competência atribuída, seu desenho, estabelece os seus limites. Em sentido restrito, entende-se como limitações ao poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário, a saber: a) legalidade (art. 150, I); b) isonomia (art. 150, II); c) irretroatividade (art. 150, III, “a”); d) anterioridade (art. 150, III,
“b”); e) proibição de confisco (art. 150, IV); f) liberdade de tráfego (art. 150, V); g) imunidades (art. 150, VI); h) outras limitações (art. 151 e 152).
Amaro (2011, p. 127-129) lembra que a outorga da competência tributária deve observar os valores resguardados pela Constituição, mormente quanto aos direitos e garantias fundamentais:
Essa outorga de competência [tributária], obviamente, não é sem fronteiras. Além de buscar uma demarcação tanto quanto possível nítida das áreas de atuação de cada ente político, com a partilha da competência tributária, a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações ao poder de tributar.
[...]
[...] as chamadas “limitações ao poder de tributar” integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade da atuação do poder de tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem tributos).
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Nessa esteira, a imunidade tributária representa um limite negativo à competência tributária. É uma incompetência tributária, na qual o legislador infraconstitucional não pode criar hipóteses de incidência, sob o risco de incorrer em inconstitucionalidade.
Nesse ponto, cabe ressaltar que a competência tributária não se confunde com a capacidade tributária ativa. A primeira é atribuída pela Constituição a um ente estatal dotado de poder legislativo, sendo exercida mediante a edição da lei. Já a segunda é atribuída pela Constituição, ou por uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo e exercida mediante atos administrativos. (MACHADO, 2012, p. 29).2
Passando à análise do conceito de imunidade tributária, Silva Martins (2003, p. 122-123) define imunidade como o “fenômeno de natureza constitucional que retira do poder
tributante o direito de tributar, sendo, pois instrumento de política nacional que transcende os
limites fenomênicos da tributação ordinária”. Em seguida, levanta o seguinte questionamento: qual a razão dessa vedação absoluta ao poder de tributar? Em resposta à indagação, explica:
É que a imunidade, nas hipóteses constitucionais, constitui o instrumento que o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de expressão e ação dos cidadãos e, por outro lado, de atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em que, muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou insuficientemente, como na educação, assistência social, etc (SILVA MARTINS, 2003, p. 123).
Carvalho (2013, p. 190-191) avalia criticamente cada uma das definições para, em seguida, conceituar Imunidade Tributária como
A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição da república, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
Navarro Coêlho (2004, p. 284), entendendo a imunidade como restrição à competência impositiva, aduz que estas“alcançam as situações que normalmente – não fosse
2 Aludindo à distinção existente entre competência tributária e capacidade tributária ativa, Paulo de Barros
Carvalho (2013, p. 218-219) explica que “uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um
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a previsão expressa de intributabilidade - estariam conceitualmente incluídas no desenho do fato jurígeno tributário. Por isso mesmo são vistas e confundidas as imunidades com um dos
seus efeitos: o de limitar o poder de tributar.”
De acordo com Barreto e Barreto (1999, p. 10):
As imunidades tributárias definem uma área textualmente subtraída à competência legislativa (em matéria tributária) das pessoas constitucionais; é dizer: elas não têm competência para editar leis que instituam tributos sobre os fatos, pessoas ou bens imunizados, subtraído à tributação. Eles estão, em suma, fora da área de competência tributária. Deveras – ao traçar a competência tributária – o constituinte edita disposições que contêm regras positivas, atributivas de competência e, simultaneamente, as que contêm regras negativas de atribuição de competência. Logo, a competência tributária já nasce delimitada na própria Constituição que, explicitamente, prevê a impossibilidade de os entes político-constitucionais virem a gravar, com impostos, as situações que, rigorosamente, tipifica como imunes à tributação. Para Carraza (2012, p. 813), em seu estudo acerca das acepções da expressão imunidade tributária:
É imune a pessoa que, por sua natureza, pela atividade que desempenha ou por estar relacionada com determinados fatos, bens ou situações prestigiadas pela Carta Magna, encontra-se fora do alcance da entidade tributante. Estas em função da regra constitucional imunizante, é incompetente para tributá-la, até porque as normas imunizantes são de eficácia plena e aplicabilidade imediata.
Por sua vez, Torres (1995, p. 400) conceitua imunidade como:
Limitação ao poder de tributar fundada na liberdade absoluta, tendo por origem os direitos morais e por fonte a Constituição, escrita ou não; possui eficácia declaratória, é irrevogável e abrange assim a obrigação principal que a acessória.
Sabbag (2013b, p. 31), em seu livro acerca da imunidade tributária recíproca e os impostos diretos, define imunidade tributária como:
A norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo de caros valores proclamados na Carta Magna, inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de não incomodação perante a entidade tributante.
Analisando o instituto sob os aspectos formal e substancial, Costa (2001, p. 53-54) conceitua imunidade tributária em passagem digna de transcrição:
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a impossibilidade de tributação – ou intributabilidade – de pessoas, bens e situações, resultante da vontade constitucional.
Sob o aspecto material ou substancial, por sua vez, a imunidade consiste no direito público subjetivo, de certas pessoas, de não se sujeitarem à tributação, nos termos delimitados por essa norma constitucional exonerativa.
A imunidade tributária, então, pode ser definida como a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação. Em outras palavras, tem-se que o que é imune não pode ser tributado, ou seja, a lei não pode definir como hipótese de incidência tributária (MACHADO, p. 287-288, 2012).
Destarte, imunidade tributária é espécie de norma que obsta a aplicação de competência tributária, impedindo que determinadas situações e pessoas se sujeitem à cobrança de tributos. Portanto, as normas imunizantes revelam-se um limite à competência tributária, conferindo aos detentores da imunidade o direito público subjetivo de não ser tributado nas hipóteses previstas naquelas normas.
2.2 A interpretação das normas imunizantes
As normas imunizantes, dispostas ao longo da Carta Magna, devem ser interpretadas em consonância com os princípios vetores do sistema constitucional. Nessa tarefa interpretativa, os princípios assumem fundamental importância, tendo em vista que são
“espécie de norma jurídica que não prevê hipóteses nem prescreve determinadas condutas, mas consagra determinados valores, a serem seguidos na elaboração e na aplicação de outros princípios, e especialmente das regras jurídicas” (MACHADO; MACHADO SEGUNDO, 2003, p. 111).
Sabbag (2013b, p. 38) defende que as normas imunizantes, diante da dicotomia princípios versus regras, possuem caráter predominantemente de regra. Tal visão é
fundamentada pela força inibitória da competência impositiva da norma imunizante. Sendo assim, entende que, a depender do tipo de norma imunitória, deve ser levado em conta seu elemento teleológico, detectando, verdadeiramente, que o seu objetivo maior é a realização de um dado princípio, na consecução de uma finalidade estatal de relevância.
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para os sindicatos de trabalhadores; o princípio federalista, para a imunidade recíproca (SABBAG, 2013b, p. 38-39).
Para a interpretação das normas imunizantes, deve se utilizar todos os métodos clássicos, quais sejam: a) literal ou gramatical, consistente na apreensão do significado das palavras conforme seu sentido usual (LEOPOLDO, 2010, p. 13); b) sistemático, resultante da compreensão da palavra através da integração da mesma no contexto do ordenamento jurídico (LEOPOLDO, 2010, p. 16); c) histórico, caracterizado pela busca do conhecimento da realidade então disciplinada para que a norma atualmente interpretada seja compreendida em consideração à evolução que se operou nessa realidade (MACHADO e MACHADO SEGUNDO, 2003, p. 105) e d) teleológico, tendo por fim conferir harmonia dos possíveis significados com o disposto na Carta Magna (LEOPOLDO, 2010, p. 25).
Outrossim, Rodrigues (1995, p. 33-38) entende que a interpretação da norma constitucional que estabelece a imunidade tributária em casos específicos, deve ser dada mormente no aspecto teleológico-sistemático, de modo a alcançar o verdadeiro objetivo da lei. Assim, além dos métodos clássicos, deve ser dada maior ênfase à intenção do legislador e ao contexto geral da Carta Magna, a fim de resguardar sua função estabilizadora.
De acordo com Lobo (1995, p. 206), em seu livro sobre os direitos humanos e a tributação, “a teoria da interpretação das imunidades recíprocas procura restringir a exagerada
extensão que a garantia teve no limiar do Estado Fiscal”.
Em posicionamento mais cauteloso, o referido autor profere entendimento no sentido de que a interpretação acerca do alcance da imunidade deve se dar restritivamente, de forma a ser interpretada de acordo com a proteção necessária às atividades públicas essenciais, tendo em vista não prejudicar mutuamente as fazendas das pessoas políticas sem que haja benefício à nacionalidade (TORRES, 1995, p. 207-208).
Na precisa lição de Sabbag (2013b, p. 319), é necessária uma interpenetrabilidade dos vários métodos interpretativos, sem que haja supremacia entre eles, vez que nenhum possui essência pura bastante que seja capaz de excluir o outro. Exemplificando, aduz que, se uma exegese é teleológica, não deixa de ser igualmente gramatical ou, até mesmo, sistemática. Portanto, inexistindo supremacia de um critério sobre outro, pode ocorrer norma integração entre os diferentes processos, por meio de um auxílio recíproco.
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ser interpretadas da mesma forma, tendo em vista a semelhança dos institutos, vez que em ambas não há o pagamento do tributo.
Diante dessas considerações, defende-se que o alcance das normas imunizantes deve ser obtido no próprio sistema constitucional. É, com isso, que Nogueira ensina (2003, p. 133):
A interpretação das imunidades tributárias consiste na tarefa voltada para a realidade da conduta do Estado-Fisco, através de seus agentes, e dos administrados, procurando conhecê-la e defini-la como direito (faculdades, poderes...), como lícito, como sanção, ou como prestação. Do ângulo do Estado, procura-se saber se pode ou não pode instituir tal obrigação tributária, ainda que haja norma (inválida) efetivando o exercício de competência tributária. Do ângulo do administrado, busca-se definir se a conduta estatal pode interferir na conduta do administrado no sentido de obriga-lo a pagar determinado tributo, ou se é a conduta do administrado que interfere na conduta estatal no sentido de coibir o exercício de competência tributária, por ser legítima.
Ante o exposto, coaduna-se com o entendimento de que as imunidades tributárias devem ser interpretadas consoante os valores a que visam proteger, utilizando-se, para tanto, de todos os métodos interpretativos clássicos. Destaca-se a busca pela compreensão das normas imunizantes de acordo com o sistema jurídico em que estão dispostas e com a finalidade delineada pela Constituição Federal por detrás das regras imunitórias.
Por derradeiro, cumpre observar que, não obstante a defesa de uma interpretação ampla das imunidades tributárias, a qual é evidenciada nos últimos julgamentos do Supremo Tribunal Federal, conforme será exposto no último capítulo do trabalho, deve-se ter em mente a necessária cautela ao estender essas normas a situações não previstas no texto constitucional, uma vez que se tratam de uma forma de intributabilidade, podendo vir a prejudicar sobremaneira a arrecadação tributária de um ente estatal e, com isso, de forma indireta, a sociedade.
2.3 Imunidade, isenção e não-incidência
O legislador, com relativa frequência, utiliza-se das expressões imunidade, isenção e não incidência equivocadamente. Não obstante tenham o mesmo resultado prático, qual seja, a ausência de cobrança do tributo, apresentam efeitos e características distintas, não cabendo tratá-los de forma semelhante.
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tal paralelo não se justifica, na medida em que existem apenas três aspectos comuns entre a imunidade e a não incidência: são normas jurídicas válidas no sistema; integram a classe das regras de estrutura; e referem-se à matéria tributária.
Na isenção, a competência tributária pode vir a ser exercida, no entanto, não o é em razão de uma norma de mesma hierarquia que impede um ou mais aspectos da hipótese de incidência, não permitindo o nascimento desta e, consequentemente, o nascimento do fato jurídico tributário (COSTA, 2001, p. 110).
Nesse diapasão, frisa-se o momento em que ocorre o impedimento da relação tributária: a isenção age, a bem da verdade, como um bloqueio à ocorrência do fato gerador, obstando o nascimento da obrigação tributária (RODRIGUES, 2001, p. 110).3
Distinguindo isenção de não incidência, vejamos a lição de Machado (2012, p. 232-233):
Isenção é a exclusão por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação. A não incidência, diversamente, configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência.
Sendo a hipótese de incidência a situação considerada pelo legislador como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (MACHADO, 2012, p. 131), a não incidência é o que não foi por ela alcançado.
Pode ocorrer casos em que o próprio legislador expressamente prevê as hipóteses em que não devem surgir a obrigação tributária, são as denominadas não incidências qualificadas juridicamente. Destarte, se existe regra jurídica determinando que não se configura, no caso, a hipótese de incidência tributária, resta evidenciada a não incidência qualificada juridicamente (MACHADO, 2012, p. 234).
Por outro lado, a imunidade está prevista no texto constitucional, existindo enquanto perdurar a Constituição Federal, exercendo a função de delinear as competências impositivas. Assim, não cuidam da problemática da incidência, atuando em momento anterior ao da persecução tributária (CARVALHO, 2013, p. 193).
3 De outro giro, admitindo o surgimento do fato gerador, o STF proferiu entendimento de que na isenção não há
a exigibilidade do crédito: “Todos os rendimentos, de atividade ou da inatividade, são sujeitos à tributação, salvo
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Com efeito, Amaro (2011, p. 175-176) diferencia imunidade e isenção:
Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas, por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo.
Nesse jaez, entende-se que a diferença básica entre imunidade e as demais formas exonerativas, é que na primeira há um impedimento permanente e superior, emanado do texto constitucional, impedindo qualquer ingerência estatal no âmbito por ela traçado (RODRIGUES, 1995, p. 27). Por tal razão, a norma que estabelece a imunidade tributária possui maior relevância na ordem jurídica, uma vez que presente na Constituição Federal, servindo de princípio vetor ao legislador infraconstitucional.
2.4 Imunidades genéricas
As imunidades tributárias podem ser classificadas como genéricas ou específicas, a depender dos valores constitucionalmente protegidos ou do grau de intensidade e de amplitude da imunidade.
As imunidades genéricas encontram-se dispostas no art. 150, VI, da Constituição Federal, disciplinando vedações aos entes políticos quanto à aplicação de impostos que recaiam sobre seu patrimônio, renda ou serviços. Nessa espécie de imunidade, o constituinte elencou valores a serem protegidos, como a liberdade religiosa, política e de informação.
Por sua vez, as imunidades específicas restringem-se a um tributo em especial, seja imposto, taxa ou contribuição de melhoria, servindo a valores mais limitados ou conveniências especiais. Estas indicam uma pessoa política específica. É o caso do art. 153, § 3º, III, da CF, que prevê a imunidade ao IPI das operações com produtos industrializados destinados ao exterior (COSTA, 2001, p. 126).
Dito isto, convém registrar o teor do art. 150, VI, da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
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a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
Tendo em vista que a imunidade tributária recíproca será trabalhada no capítulo seguinte, passa-se à análise do artigo 150, VI, “b”. Nesse dispositivo, o constituinte estabeleceu a imunidade dos templos de qualquer culto, evidenciando a proteção do princípio da liberdade de religião. Tal princípio encontra-se ainda disposto no artigo 5º, VI a VIII, da CF, sendo, portanto, a imunidade religiosa uma extensão do princípio constitucional que visa salvaguardar a liberdade de culto e de crença de todos os indivíduos, seja ela qual for, bem como a divulgação e manifestação destas (RODRIGUES, 1995, p. 53).
Nesse diapasão, Carvalho (2013, p.195) defende uma “interpretação
extremamente lassa da locução culto religioso”, estendendo a imunidade a todas as formas racionalmente possíveis de manifestação organizada de religiosidade, por mais estrambóticas, extravagantes ou exóticas que sejam.
Quanto à extensão do termo “templos”, cabe ressalvar que não são todos que devem ser exonerados da cobrança de impostos, devendo ser observada a intenção do legislador. Nesse sentido, apenas devem ser imunes bens, rendas e serviços relacionados à atividade religiosa, ficando os demais sob a incidência de impostos, sob pena de enriquecimento indevido das religiões.
Claro é o magistério de Machado (MACHADO, 2012, p. 292), segundo o qual “a
imunidade concerne ao que seja necessário para o exercício do culto. Nem se deve restringir seu alcance, de sorte que o tributo constitua um obstáculo, nem se deve ampliá-lo, de sorte que a imunidade constitua um estímulo à prática do culto religioso”.
O Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu entendimento no sentido de que, ainda que a atividade não guarde relação direta com os fins religiosos, ainda assim a entidade será imune caso o produto dessa atividade seja revertida para os objetivos essenciais do templo. Vejamos o seguinte julgado:
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mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido". (RE 325.822 / SP, Relator: Min.Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, Data da Publicação: 14.05.2004)
Quanto ao art. 150, VI, “c”, CF, o constituinte estabelece a imunidade sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, dos sindicatos de trabalhadores, das instituições de educação e das de assistência social4, sem fins lucrativos. Ademais, essa imunidade apenas alcança o patrimônio, a renda ou os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas.
Tais entidades são imunes em razão dos serviços que prestam à sociedade. Os partidos políticos são de fundamental importância para a organização política da sociedade, sendo seus integrantes os representantes das comunidades, que discutem e aprovam os programas de interesse da coletividade. As instituições de educação e de assistência social desempenham uma atividade básica que, de início, é função do Estado prestá-la. O legislador constituinte, antevendo as dificuldades do Poder Público desempenhá-las de maneira suficiente, protegeu a iniciativa privada com a outorga da imunidade (CARVALHO, 2013, p.195).
Em relação ao artigo 150, VI, “d”, CF, são imunes os livros, os jornais, os periódicos e o papel destinado à impressão destes. Tal proteção conferida pelo constituinte visou resguardar a liberdade de expressão e de ideologias, além de incentivar a educação e a cultura, diminuindo os custos de produção dos livros, jornais e periódicos.
Defendendo a ampliação do conceito de livro, Rocha (2012, p. 30) afirma:
É preciso insistir também no fato de que, o conceito de livro adotado pelo Texto Constitucional extrapola o próprio conjunto físico em si (agregado de folhas de papel impresso, encadernadas e com capa), de tal sorte que, devem, estendem-se a todos os suportes físicos e formatos, que sejam hábeis a garantir a manifestação de ideologias e pensamentos, bem com a difusão do conhecimento.
A Emenda Constitucional n° 98/2007 originou o art. 150, VI, alínea “e”, da CF, denominada de imunidade musical. Nos termos da Constituição Federal, a imunidade abrange fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, contendo obras musicais ou
4O STF editou a súmula n. 730 abordando a imunidade tributária das entidades de previdência privada: “A
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição
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literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham.
O constituinte ressalva ainda a hipótese de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser, na qual será normalmente aplicada as normas de tributação.
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3 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA
A imunidade tributária recíproca5, está prevista no artigo 150, inciso VI, alínea
“a”, da Constituição Federal, o qual define que é vedado aos entes políticos – União, Estados, Municípios e Distrito Federal – instituir impostos sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros.
Os §§ 2º e 3º desse mesmo artigo disciplinam as regras da imunidade mútua. O § 2º informa que a vedação do inciso VI, “a”, estende-se às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, referentes ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais. Contudo, conforme o § 3º, referidas regras não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relativos à exploração de atividade econômica regidas pelas normas aplicáveis ao serviço privado, ou em que haja contraprestação ou pagamento de tarifa ou preço pelo usuário.
Ressalta-se que as normas imunizantes não exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Neste caso, a imunidade é subjetiva, não estando vinculada ao imóvel, mas ao possuidor, se for um ente político da federação (RODRIGUES, 1995, p. 53).
Com efeito, a imunidade tributária recíproca visa resguardar os propósitos delineados na Constituição pátria, permitindo que cada ente exerça suas competências, de modo a não embaraçar os objetivos buscados pelos demais.
Isto posto, veremos a seguir alguns pontos acerca da imunidade tributária recíproca, objetivando entender o instituto a partir de seus fundamentos e do alcance de suas regras.
3.1 O pacto federativo, a isonomia e a imunidade tributária recíproca
A doutrina, em geral, aponta como fundamentos da imunidade tributária recíproca o princípio federativo, a isonomia dos entes e a ausência de capacidade contributiva
5 Roque Antonio Carraza (2012, p. 824), relatando a origem da imunidade em estudo, registra que, em 1819, o
Estado de Maryland pretendeu cobrar imposto sobre a selagem com estampilhas de uma filial do banco oficial (Bank of U.S). O caso foi levado à Corte Suprema (julgado McCulloch vs. Maryland), transformando-se em um autêntico leading case, deixando assente as seguintes ideias, válidas até hoje, inclusive para o Brasil: I- a
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do Estado, estes decorrentes dos princípios constitucionais de mais alta relevância, cujos valores permeiam todo o conteúdo normativo do instituto em estudo.
O artigo 1º, caput, da Constituição Federal, definindo os contornos do pacto
federativo, declara que a República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel dos Estados, Municípios e do Distrito Federal. Nesse ponto, não se pode olvidar que a forma federativa está presente no rol de cláusulas pétreas do artigo 60, § 4º, da CF, sendo, portanto, vedada a criação de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa de Estado.
Nesse sentido, Branco (2012, p.143) esclarece:
Não é passível de deliberação a proposta de emenda que desvirtue o modo de ser federal do Estado criado pela Constituição, em que se divisa uma organização descentralizada, tanto administrativa quanto politicamente, erigida sobre uma repartição de competência entre o governo central e os locais, consagrada na Lei Maior, onde os Estados federados participam das deliberações da União, sem dispor do direito de secessão.
Importa registrar que o princípio federativo reside na rígida repartição de competências materiais estabelecida pela Constituição da República entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios e, mais especificamente, na distribuição de competências tributárias entre aqueles entes, cada um com os respectivos poderes para instituição de seus próprios tributos e, consequentemente, dotadas de fontes independentes de receitas (NOVAES, 2011, p. 31).
Navarro Coêlho (2004, p. 65) explica:
A característica fundamental do federalismo é a autonomia do Estado-Membro, que pode ser mais ou menos ampla, dependendo do país de que se esteja a cuidar. No âmbito tributário, a sustentar a autonomia política e administrativa do Estado-Membro e do município – que, no Brasil, como vimos, tem dignidade constitucional –, impõe-se a preservação da autonomia financeira dos entes locais, sem a qual aqueloutras não existirão. Esta autonomia resguarda-se mediante a preservação da competência tributária das pessoas políticas que convivem na Federação e, também, pela eqüidosa discriminação constitucional das fontes de receita tributária, daí advindo a importância do tema referente à repartição das competências no Estado Federal (...). Sendo a federação um pacto de igualdade entre as pessoas políticas, e sendo a autonomia financeira o penhor da autonomia dos entes federados, tem-se que qualquer agressão, ainda que velada, a estes dogmas, constitui inconstitucionalidade.
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Em artigo sobre a interpretação feita pelo STF das regras constitucionais que disciplinam a imunidade recíproca, Haret (2014, p. 74) realiza o seguinte questionamento:
“sabendo-se que toda imunidade existe como norma que persegue valores caros à Constituição, por qual motivo não seriam elas mesmo cláusulas pétreas?”
A professora explica que a resposta da indagação assume importância na medida em que o STF se depara com questões em que o poder constituinte derivado passa a agregar novos limites à opção do constituinte originário acerca das imunidades, subtraindo parcela desses direitos ou imputando deveres instrumentais (HARET, 2014, p. 74).
Nessa esteira, Haret (2014, p. 76) defende que as imunidades são direitos e garantias individuais, protegendo a esfera dos poderes e direitos do sujeito passivo, e, portanto, são cláusulas pétreas:
As imunidades estão na área sensível das liberdades públicas, possibilitando o exercício dos direitos fundamentais, quaisquer que sejam as múltiplas dimensões em que se projeta e se desenvolve. É instrumento concreto em benefício dos direitos individuais. Inserem-se como mecanismos assecuratórios dos valores (ou finalidades) por detrás das cláusulas pétreas, tais como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, liberdade sindical, solidariedade social, direito à educação, federalismo, autonomia dos entes políticos, dentre tantos outros fins.
Como corolário do regime federativo, prevalece no nosso sistema constitucional a isonomia entre as pessoas políticas de direito constitucional interno. Nesse contexto, não se cogita de distribuição hierárquica entre essas pessoas, mas sim de competências específicas outorgadas pela Carta Magna (PESTANA, 2001, p. 82).
Sobre o tema, Carraza (2012, p. 823) entende que a tributação recíproca de impostos deve ser vedada em vista da absoluta igualdade jurídica entre as pessoas políticas, de modo que a Constituição Federal estabelece limites à competência tributária os quais os entes federativos devem respeitar.
Na mesma linha, Carvalho (2013, p. 193) afirma que seria uma imensa contradição pensar o princípio da paridade jurídica dos entes políticos e, simultaneamente, conceder o exercício de suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras.
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Revela-se ainda como fundamento da imunidade mútua, a ausência de capacidade contributiva das pessoas políticas. Assim, explica Novaes (2011, p. 38-39):
É que estas, quando executam atividades típicas de Estado, não se revestem de capacidade contributiva, pois todos os seus recursos já se encontram afetados à manutenção da sua própria subsistência, ou seja, ao custeio das finalidades públicas que lhes competem realizar.
Por tal razão é que a União, Estados, DF e Municípios estarão agasalhados pela imunidade recíproca somente no que disser respeito ao patrimônio, renda e serviços imanentes às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, visto que se qualquer daquelas pessoas vier a exercer atividade econômica com intuito de lucro, submetendo-se às regras de Direito Privado, ou mesmo se auferirem pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, em razão de algum serviço prestado, então passam a ostentar capacidade contributiva, não sendo cabível, pois, em tais hipóteses, a invocação da norma imunitória.
Em face dos fundamentos acima mencionados, a doutrina esclarece que essa espécie de imunidade poderia ser suprimida do texto constitucional, haja vista que além de decorrerem de referidos princípios, trata-se de hipótese na qual a competência tributária em matéria de impostos não pode ser exercida em razão da ausência de capacidade contributiva das pessoas políticas de direito público interno.
3.2 Alcance dos termos patrimônio, serviços e renda
O artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da CF, veda a cobrança de impostos sobre o patrimônio, os serviços e a renda dos entes políticos. Não obstante tal disposição, perquire-se acerca da abrangência dos termos ali expressos, se é possível ser dada uma interpretação extensiva em vista a alcançar todos os impostos, tais como os impostos sobre importação, exportação e circulação de mercadorias.
Costa (2001, p. 140) examina os conceitos de patrimônio, serviços e renda:
Por primeiro, deve-se entender por patrimônio uma universalidade de bens,
móveis e imóveis, direitos e obrigações, referida a um titular. Como ensina
Baleeiro, constituem patrimônio, para efeito de imunidade recíproca, ‘todos
os bens ou todas as coisas vinculadas à propriedade pública e integrantes do serviço público, móveis ou imóveis, corpóreas ou não, inclusive complexos de coisas, como uma empresa, universitas rerum’(grifos no original).
Renda, por sua vez, é todo rendimento obtido a partir de um bem ou direito.
Baleeiro enfatiza que renda da pessoa política não é só aquela que advém da arrecadação de tributos, mas todo rendimento que possa ser auferido do exercício de suas atribuições, da venda de seus bens e da utilização de seus serviços.
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Após essa clara explicação, Costa (2001, p. 141) afirma que, não obstante seja de difícil tarefa a conceituação de serviço público, variando essa expressão no tempo e no espaço, as normas imunizantes atingem todos os impostos que recaem sobre o serviço público.
Segundo Carraza (2012, p. 825), a imunidade mútua no Brasil não se estende
apenas aos impostos sobre o “patrimônio, renda ou serviços”, mas sim, a todos os impostos. Para tanto, se vale de dois argumentos:
O primeiro: a Constituição usou, nesta passagem (como em tantas outras), de
uma linguagem econômica e, portanto, não jurídica. Lembramos que, para a Economia, todos os impostos ou são sobre a renda, ou sobre o patrimônio ou sobre serviços. [...] Em suma, quando aludiu aos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, ela, na verdade, fez referência a todos eles, sem exceção.
O segundo: [...] ainda que a Constituição tivesse silenciado a respeito, as
pessoas políticas não poderiam exigir, umas das outras, impostos, exatamente para não destruí-las ou criar-lhes dificuldades de funcionamento (grifos no original).
Na mesma linha, aduz Sabbag (2013b, p. 55-56) que:
Prevalece atualmente o entendimento doutrinário de que a imunidade deve ser estendida a ‘quaisquer impostos’, e não, simplesmente, a ‘impostos sobre patrimônio, renda e serviços’, como se pretende estipular, desafiadoramente,
a indigitada norma de hierarquia inferior, no caso, o CTN.
Com efeito, a posição interpretativa que se prende à literalidade dos fluidos verbetes patrimônio, renda e serviços, sem os analisar de modo sistêmico,
mostra-se demasiadamente restritiva, indo de encontro, a propósito, às clássicas ideias de Aliomar Baleeiro (grifos no original).
Pelo exposto, percebe-se que a melhor interpretação dada ao alcance da
expressão “patrimônio, renda ou serviços”, é a que alcança todos os impostos, uma vez que
essa é a que mais se coaduna com o princípio federativo. Esse é o entendimento consagrado pelo Supremo Tribunal Federal, o qual proferiu decisão no sentido de que não incide IOF nas operações financeiras do Município6.
3.3 Imunidade tributária recíproca quanto às espécies de tributos
Tema bastante controvertido na doutrina refere-se ao alcance das regras imunizantes quanto às espécies de tributos. Nessa toada, importa saber se a imunidade
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tributária recíproca abrange não só os tributos não vinculados, mas também as demais espécies tributárias, a exemplo das taxas e das contribuições de melhoria.
Com relação à imunidade mútua, temos que o artigo 150, VI, da Constituição prevê que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos. Com isso, parte da doutrina entende que deve ser dada interpretação literal ao dispositivo, vez que a Carta Magna foi enfática ao especificar a vedação aos tributos não vinculados. Por outro lado, há posicionamento defendendo a extensão do referido termo, valendo-se de uma interpretação ampliativa a fim de aplicar às taxas e às contribuições de melhoria as regras da imunidade recíproca.
Em defesa da extensão da imunidade tributária às demais espécies de tributo, Carvalho (2013, p. 186) entende que a redução é descabida, transparecendo como o produto de uma interpretação meramente literal e apressada ou, ainda, como o resultado de considerações metajurídicas, desprendidas do contexto positivo vigente.
Machado (2012, p. 288), outrora defensor da restrição da imunidade aos impostos, muda de entendimento e passa a afirmar que a imunidade, para cumprir sua finalidade, deve ser abrangente, de modo que nenhum tributo deve ficar de fora de seu alcance.
Costa (2001, p. 46-47) defende que o instituto não se refere apenas aos impostos, não havendo impedimento a que a Constituição institua uma situação de intributabilidade concernente às taxas ou às contribuições, ao revés do que ocorre no Direito Positivo. Todavia, salienta que, no que tange à imunidade mútua, apenas os impostos são alcançados pelo instituto (COSTA, 2001, p. 139-140).
Isso porque, de acordo com a tributarista, nos casos dos tributos vinculados, sua cobrança não constitui exercício de supremacia de um ente político sobre outro, uma vez que, nos casos das taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais há uma prestação fundada na realização de um ato estatal, expressamente relacionada ao sujeito, remunerando-a, ou à outorga de uma vantagem ou especial despesa provocada pelo sujeito passivo (COSTA, 2011, p. 140).
Carrazza (2012, p. 819), discorrendo acerca da divergência doutrinária em
comento, entende que a expressão “imunidade tributária” apresenta duas acepções: a primeira,
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fatos, bens ou situações. Dito isto, conclui que em ambas acepções a expressão alcança, em princípio, quaisquer tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria7.
Aliás, convém mencionar que nos impostos não existe a característica da referibilidade. É dizer, a exação imposto é oriunda do simples poder de sujeição do ente detentor da competência tributária em relação ao contribuinte, ao revés das taxas e contribuições de melhoria (RODRIGUES, 2010).
Nessa esteira, Sabbag (2013a, p. 300) explica que a cobrança das taxas justifica-se pelo fato de que este gravame não se rege pelo princípio da capacidade contributiva e que quanto à contribuição de melhoria, deve haver a normal incidência, ficando o campo desonerativo afeto à eventual isenção (art. 177, I, CTN).
Isto posto, após a análise a respeito do alcance da imunidade tributária quanto às espécies de tributo, adota-se o entendimento de que as imunidades atingem os diversos tributos, e não apenas os impostos. No entanto, especificamente quanto à imunidade mútua, observando o disposto no artigo 150, inciso VI, da CF, tem-se que apenas aos impostos se aplicam as regras imunitórias8.
Outrossim, o STF entendeu que a imunidade mútua não se estende às contribuições, não obstante tal tributo onerar significativamente os entes federados, proferindo uma interpretação mais restritiva nesse caso9.
7Carraza (2004, p. 25) apresenta o seguinte rol de imunidades concedidas a taxas: arts. 5º, XXXIV, “a” e “b”; 5º,
LXXIII; 5º, LXXIV; 5º, LXXVI, “a” e “b”; 5º, LXXVII; 203, caput; 208; 226, §1º; e 230, § 2º. No entanto, afirma que as mais emblemáticas e economicamente significativas situações de imunidade tributária giram
apenas em torno dos impostos, apontando os art. 149, § 2º, I; 150, VI, “a” a “d”; 150, § 2º; 153, § 2º, II; 153, §
3º, III; 153, §4º; 155, §2º, X, “a” a “c”; 156, II, in fine; 156, §2º, I; 184, §5º; 3 195, §7º.
8 Seguem o entendimento de que a imunidade tributária recíproca afasta a cobrança apenas dos impostos:
SABBAG, Eduardo de Moraes. Imunidade tributária recíproca e os impostos indiretos: uma interpretação conforme o Estado Federal. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013. COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 139-140.
9 STF - Agravo regimental n.º 378144/PR, Primeira Turma, Relator: Ministro Eros Grau, Data da Publicação:
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4 OS LIMITES DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA TRAÇADOS PELA JURISPRUDÊNCIA DO STF: O CASO DAS EMPRESAS ESTATAIS
Nesse capítulo será estudada a imunidade tributária recíproca em face do entendimento construído pela Suprema Corte dos limites da aplicação das regras desse instituto. Deste modo, serão estudados os contornos delineados pela jurisprudência nos casos em que surgiram conflitos acerca da possibilidade de abrangência das regras imunitórias pelos entes ou se estes estavam obrigados a pagar os impostos devidos aos demais entes da Federação.
Para tanto, serão vistos os critérios aplicados nas recentes decisões sobre a matéria e como a doutrina trata esse tema, além de abordar a distinção existente entre as empresas estatais prestadoras de serviços públicos e as exploradoras de atividade econômica. Empós, passar-se-á à análise dos casos concretos em que o Supremo Tribunal Federal se manifestou sobre a imunidade tributária recíproca aplicada às empresas estatais.
4.1 Distinção conforme o tipo de atividade exercida pela empresa estatal: exploração de atividade econômica ou prestação de serviços públicos
Conforme mencionado nos capítulos anteriores, a imunidade tributária recíproca se destina à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, estendendo-se às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelos entes que integram a administração pública direta em relação ao patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais.
No entanto, as regras da imunidade tributária, consoante expressa previsão do art. 150, inc. VI, § 3º, da Constituição Federal, não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços referentes à exploração de atividade econômica.
Destarte, não obstante as empresas públicas e as sociedades de economia mista também fazerem parte da administração pública indireta, tais quais as autarquias e fundações públicas, a Carta Magna não previu que a elas se estendem as regras imunizantes. Com isso, as empresas estatais, inicialmente, são regidas pelas mesmas normas aplicadas às empresas privadas no que tange ao pagamento de tributos.
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atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo.
Machado (2012, p. 24), lecionando acerca dessa exceção constitucional, explica que o exercício de atividade econômica não é próprio do Estado, pois esta é reservada ao setor privado, de onde o Estado obtém os recursos financeiros que necessita para a consecução de seus objetivos.
Nos ensinamentos de Mello (2010, p. 187), empresa pública e sociedade de economia mista são pessoas jurídicas criadas como instrumento de ação do Estado, dotadas de personalidade de Direito Privado, mas submetidas a certas regras especiais decorrentes da atuação como auxiliar do governo.
O capital da empresa pública é formado unicamente por recursos de pessoas de Direito Público interno ou de pessoas de sua Administração Pública indireta, havendo predominância acionária na esfera federal, além de poder assumir qualquer das formas admitidas no Direito (MELLO, 2010 p. 187).
Por sua vez, no caso da sociedade de economia mista, as ações com direito a voto são predominantemente da União ou de sua Administração indireta, sobre remanescente acionário de propriedade privada, e devem necessariamente assumir a forma de sociedade anônima (MELLO, 2010, p. 191).
O Decreto-Lei n° 200/67 dispõe em seu artigo 5º, II e III acerca dos conceitos de empresa pública e sociedade de economia mista. In verbis:
II – Empresa Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criada por lei para a exploração de atividade econômica que o Governo seja levado a exercer por força de contingência ou de conveniência administrativa, podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito.
III – Sociedade de Economia Mista – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à União ou a entidade da Administração Indireta.
Admitindo a Constituição Federal que o Estado intervenha no campo reservado à livre iniciativa, deve-se, para tanto, submeter-se ao regime jurídico-tributário aplicável às empresas privadas, tendo em vista que nesse caso age na condição de agente empresarial, ou seja, explora diretamente atividade econômica, concorrendo com a iniciativa privada, nos termos do artigo 173, § 2º, da CF10 (CARRAZA, 2004, p. 40).
10 Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo
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Tal regra constitucional é deveras coerente, uma vez que se fosse possível estender às empresas estatais exploradoras de atividade econômica os privilégios fiscais proporcionados pela imunidade, certamente ocorreria uma concorrência desleal, já que seus produtos ou serviços, livres do custo da tributação, seriam indubitavelmente mais baratos (CARRAZA, 2012, p. 833).
Machado (2012, p. 289) endossa o posicionamento de Carraza:
É plenamente justificável a exclusão da imunidade quando o patrimônio, a renda e o serviço estejam ligados a atividade econômica regulada pelas normas aplicáveis às empresas privadas. A imunidade implicaria tratamento privilegiado, contrário ao princípio da liberdade de iniciativa.
De outro giro, impende destacar que nem sempre as empresas estatais se destinam à exploração de atividade econômica. O Estado, diante da necessidade de prestar serviços cada vez mais eficientes e para um maior número de indivíduos, vale-se, para tanto, dos mecanismos da descentralização, realizado por meio da criação de empresas estatais ou de contratos de concessão e de permissão.
Nesse ponto, Di Pietro (2009, p. 409) entende que descentralização é a
“distribuição de competências de uma para outra pessoa, física ou jurídica”. A ilustre doutrinadora classifica o instituto em três modalidades: descentralização territorial ou geográfica; descentralização por serviços, funcional ou técnica; e a descentralização por colaboração. A que nos importa é a descentralização por serviços:
É a que se verifica quando o poder público (União, Estados ou Municípios) cria uma pessoa jurídica de direito público ou privado e a ela atribui a titularidade e a execução de determinado serviço público. No Brasil, essa criação somente pode dar-se por meio de lei e corresponde, basicamente, à figura da autarquia, mas abrange também fundações governamentais, sociedades de economia mista e empresas públicas, que exerçam serviços públicos. A Lei nº 11.107, de 6-4-2005, criou novo tipo de entidade que prestará serviço público mediante descentralização; trata-se dos consórcios públicos, a serem criados por entes federativos para a gestão associada de serviços públicos, prevista no artigo 241 da Constituição Federal (grifo do autor). (DI PIETRO, 2009, p. 413).
