CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
JESSICA MITIE KOTAIRA WEVERTON COSTA DE SOUZA
CONTROLE INTERNO E FALHAS NA AUDITORIA: UM GAP PARA A
CONTABILIDADE CRIATIVA
Volta Redonda 2017
CONTROLE INTERNO E FALHAS NA AUDITORIA: UM GAP PARA A
CONTABILIDADE CRIATIVA
Trabalho de conclusão do curso apresentada ao Curso de Graduação em Ciências Contábeis do Instituto de Ciências Humanas e Sociais da Universidade Federal Fluminense, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Sob a orientação da Prof.ª Drª.SELMA REGINA MARTINS OLIVEIRA.
Volta Redonda 2017
JESSICA MITIE KOTAIRA WEVERTON COSTA DE SOUZA
CONTROLE INTERNO E FALHAS NA AUDITORIA: UM GAP PARA A
CONTABILIDADE CRIATIVA
Monografia aprovada pela Banca Examinadora do Curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal Fluminense – UFF.
criativa / Jessica Mitie Kotaira / Weverton Costa de Souza. UFF – Volta Redonda, 2017.
72 páginas. (Bacharel em Ciências Contábeis)
Monografia (TCC) – Universidade Federal Fluminense - UFF, Curso de Ciências Contábeis, 2017
Orientadora: Prof.ª Dra. Selma Regina Martins Oliveira. 1. Procedimentos de controles internos. 2. Falhas de auditoria.
3. Contabilidade criativa. 4. Empresas multinacionais e Ltdas no Brasil.
Universidade Federal Fluminense - UFF. Volta Redonda, 2017.
RESUMO
O objetivo geral deste estudo foi avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria e, por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa, com ênfase para as empresas multinacionais e limitadas (Ltdas) de médio e grande porte no Brasil de distintos setores. Esta pesquisa tem lastro na literatura especializada, não exclusivamente, em que foram extraídos os procedimentos de controles internos. Foram levantados mais de 100 títulos dos recortes teóricos nacionais e internacionais. Foram levantados 84 procedimentos de controles internos. Para melhor compreensão e análises subjacentes, esses procedimentos foram organizados em 6 (seis) grupos. Em seguida foi elaborado um questionário do tipo escalar/matriz de julgamento, por grau de influência (1 – menor importância; 5 – maior importância) para ser endereçada a especialistas de empresas multinacionais e empresas Ltdas de médio e grande porte brasileiras. Os especialistas foram selecionados por critérios técnicos e científicos, com conhecimento e experiência sobre o objeto de investigação. Neste sentido, os perfis foram levantados de uma rede social Linkedin, em que foram selecionados mais de 150 (cento e cinquenta) perfis. Antes da aplicação definitiva do instrumento, foram realizados 4 (quatro) pré-testes com objetivo de verificar qualquer inconsistência no instrumento, como por exemplo, grau de complexidade, compreensão e tempo de resposta demandado pelos especialistas, entre outros. Após os ajustes necessários, a matriz foi disponibilizada no GoogleForms para aplicação definitiva e então submetida para a referida coleta dos dados. Foram encaminhados mais de 120 (cento e vinte) questionários para os respondentes; e 13 (treze) foram retornados. De posse dos resultados, alguns questionários foram eliminados devido a inconsistências ou viés apresentados. Em seguida os dados foram organizados em gráficos para melhor visibilidade das informações. Os resultados mostraram-se satisfatórios, validando os procedimentos metodológicos apresentados. É factível e plausível afirmar que o estado da arte e o estado da prática estão muito próximos para as empresas multinacionais. Ou seja, de uma forma geral, todos os procedimentos de controles internos são importantes e aplicados a esta categoria de empresa. Por outro lado, há um gap muito grande entre o estado da arte e o estado da prática na perspectiva das empresas de médio e grande porte ltdas. Evidentemente, considerando a experiência brasileira.
Palavras-Chave: Procedimentos de controles internos; Falhas de auditoria; Contabilidade criativa; Empresas multinacionais e Ltdas no Brasil.
SEC Securities and Exchange Commission.
SOX Sarbanes - Oxley.
EUA Estados Unidos da América.
AICPA Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados. CFC Conselho Federal de Contabilidade.
PIB Produto Interno Bruto.
ADR American Depositary Receipt.
CEO Chief Executive Officer.
Figura 1: Ambiente e controle – multinacionais... 29
Figura 1.1: Ambiente e controle – limitadas... 30
Figura 2: Avaliação e gerenciamento de risco – multinacionais... 31
Figura 2.1: Avaliação e gerenciamento de risco – limitadas... 31
Figura 3: Sistema de informação e comunicação – multinacionais... 32
Figura 3.1: Sistema de informação e comunicação – limitadas... 33
Figura 4: Patrimoniais – multinacionais... 34
Figura 4.1: Patrimoniais – limitadas... 34
Figura 5: Valuation – multinacionais... 35
Figura 5.1: Valuation – limitadas... 36
Figura 6: Custos – multinacionais... 37
Quadro 1.1: Casos mais relevantes que contribuíram para a instabilidade no mercado financeiro... 23
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO... 11 1.1 TEMPOS DE DESAFIOS... 11 1.2 PROBLEMA DE PESQUISA... 12 1.3 OBJETIVOS... 12 1.3.1 Objetivo Geral... 12 1.3.2 Objetivos Específicos... 12 1.4 JUSTIFICATIVA... 12 1.5 METODOLOGIA... 14 1.6 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO... 15
CAPÍTULO 2 - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA... 17
2.1 INTRODUÇÃO... 17
2.2 FUNDAMENTOS DE CONTROLE INTERNO: CONCEITOS E IMPORTÂNCIA... 17
2.3 FUNDAMENTOS DA AUDITORIA... 18
2.4 AUDITORIA INTERNA... 19
2.5 AUDITORIA EXTERNA... 19
2.6 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE CRIATIVA: CARACTERIZAÇÃO E CONCEITOS... 20
2.7 CONTABILIDADE CRIATIVA, A LEI SOX E OS PROCEDIMENTOS DE CONTROLES INTERNOS... 22
2.7.1 A Lei de Sarbanes- Oxley... 22
2.8 INTEGRANDO PROCEDIMENTOS DE CONTROLES INTERNOS, FALHAS DE AUDITORIA E CONTABILIDADE CRIATIVA: O QUE DIZ A LITERATURA?... 25 2.9 COMENTÁRIOS PARCIAIS... 26
3.1 INTRODUÇÃO... 27
3.2 A PESQUISA... 27
3.2.1 Escopo da Pesquisa... 27
3.2.2 Amostra e Coleta dos Dados... 27
3.2.3 Critérios de Análises dos Resultados... 28
3.3 RESULTADOS E ANÁLISES SUBJACENTES... 28
3.4 COMENTÁRIOS PARCIAIS... 38
CAPÍTULO 4 - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇOES... 39
REFERÊNCIAS... 41
ANEXO... 45
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO 1.1 Tempos de Desafios
Estudos relacionados à contabilidade criativa manifestaram-se na década de 80 no Reino Unido e atualmente ainda é um tema pouco explorado no Brasil, as pesquisas desenvolvidas contemplam principalmente o seu efeito sobre demonstrações financeiras, manipulações de dados contábeis, comportamento dos auditores e questionamento ético, e por fim, impulsiona reflexões sobre fragilidades na legislação da contabilidade moderna, sobretudo na perspectiva de controles internos.
A área de Contabilidade está percorrendo direções que transmitem a evolução dessa ciência no que se refere à quebra de paradigmas do seu campo de atuação, não se prendendo apenas à geração de informação, mas, também, contribuindo para o processo de confronto entre pessoas tendendo naturalmente a se apropriar da maior quantidade de bens e de serviços, ou seja, arbitramento do conflito distributivo (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). De forma simultânea, surge a auditoria, definida segundo Attie (2000, p.25), “a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”.
Historicamente, desde o início das negociações comerciais, fizeram-se “indispensáveis às atividades de controles e supervisão a respeito de negócios” (SÁ, 2004). E ainda de acordo com o autor, Pacioli em 1494, já referenciava: “a pessoa que negocia sem conhecer de que modo é conduzido o seu negócio, vê a fortuna revoar de suas mãos como se fossem moscas, ou seja, perde o seu investimento”. O frei relembra o aforismo para propor que, por meio da escrita contábil, tudo se controla, tornando-se esta a forma exata capaz de prevalecer às negociações realizadas.
Rezende e Fávero (2004) referenciam que existe uma indispensável necessidade de um melhor controle interno dentro das organizações, com o propósito de proteger os interesses da empresa, a credibilidade nos relatórios contábeis, financeiros e operacionais dentro dos métodos estabelecidos pela organização. Alguns casos de demonstrações contábeis alteradas, tão frequentes na última década e em proporção global, têm chamado a atenção sobre a inevitável adaptação do controle interno das organizações.
Um dos maiores destaques é o caso da empresa Enron que teve grandes repercussões. Trata-se de uma empresa energética apontada como referência empresarial, que pediu concordata em 2001, após confirmar falsificações efetuadas por meio de artimanhas contábeis (ADCONT, 2015). À luz de outros escândalos similares, têm relevância os casos WorldCom,
Parmalat, Xerox, Banco Santos e Daslu (COSTA; WOOD JR., 2017; MURCIA et al, 2017).
Cordeiro (2003) menciona que, neste contexto, surge a intitulada “contabilidade criativa”, cujas definições veremos mais adiante, que está introduzida na intencionalidade das empresas em usufruir da existência da subjetividade, das opções existentes e da vaga normatização de algumas questões contábeis, com o objetivo de obter demonstrações financeiras que retratam a imagem desejada. A manifestação da contabilidade criativa, ou manipulação “contabilística”, como alguns querem intitular, é de relevância e complexidade crescente. O mesmo autor, ainda, declara que o aperfeiçoamento das estruturas financeiras das empresas e a competitividade do mundo dos negócios fazem uma enorme pressão nos responsáveis de alto escalão das entidades, o que sustenta e contribui para a distorção intencional da informação contábil contida nas demonstrações financeiras.
Diante dos fatos apontados, como forma de recuperar a credibilidade, a Lei
Sarbanes-Oxley Act 2002, também destacada como SOX elaborada em 30 de julho de 2002 com a
finalidade de salvaguardar os direitos dos investidores e definir diversas regras de governança corporativa para as sociedades anônimas que negociam títulos registrados
na Securities and Exchange Commission (SEC), até mesmo estrangeiras, além da elaboração de procedimentos de auditoria e segurança confiáveis (COUTO; MARINHO 2009).
Baseado nessas considerações, esta pesquisa pretende investigar um conjunto de dados sobre a auditoria e controles internos, que age principalmente como um instrumento para intimidar a aplicação da denominada “Contabilidade Criativa” e proteger os direitos dos investidores, credores, financiadores e outros credores. Neste sentido, esta pesquisa tem por objetivo avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa, com ênfase para as empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no Brasil.
1.2 Problema de Pesquisa
Qual a influência (grau de importância) dos procedimentos de controles internos para evitar falhas de auditoria, e, por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa, com ênfase para as empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no Brasil?
1.2 Objetivos
1.3.1 Objetivo Geral
Avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e, por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa, com ênfase para as empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte de distintos setores no Brasil.
1.3.2 Objetivos Específicos
● Identificar, à luz da literatura especializada, os procedimentos de controles internos na perspectiva das empresas multinacionais e empresas Ltdas de médio e grande porte;
● Levantar, na literatura, as principais falhas de auditoria à luz dos procedimentos de controles internos à luz da experiência das referidas empresas;
● Averiguar, na literatura a partir das experiências de empresas, os principais
gaps da contabilidade criativa;
● Avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e, por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa, com ênfase para as empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no Brasil.
1.4 Justificativa
“A existência da contabilidade criativa nas empresas tem exercido aflição por parte dos especialistas da ciência contábil” (SÁ; HOOG, 2010). As demonstrações contábeis destacadas com o uso da contabilidade criativa levam os usuários da informação contábil a enganos de verificação sobre a real performance patrimonial da entidade. Conforme pesquisado por (JONES, 2011), a prática da contabilidade criativa tem sido frequentemente usada em países como Reino Unido, Espanha, Canadá, Nova Zelândia, e, sobretudo nos Estados Unidos onde vários escândalos contábeis ocorreram nas duas últimas décadas.
Perante os escândalos nas instituições norte-americanas e o desprestígio das empresas de auditoria foi elaborada em 2002 a Lei Sarbanes-Oxley, conhecida também como SOX (LEMES; CARVALHO, 2010). A SOX foi à legislação mais significativa desde a quebra da bolsa de New York (Nova Iorque) em 1929 auxiliando na recuperação da confiabilidade da auditoria e a segurança por parte dos investidores no mercado de capitais (SILVA; ROBLES, 2017).
Segundo Borgerth (2007, p.16), “o grande objetivo da SOX é restaurar o equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurem a responsabilidade da alta administração de uma empresa sobre a confiabilidade da informação por ela fornecida”. Os efeitos da Lei SOX são pertinentes nos Estados Unidos da América (EUA) e empresas estrangeiras, incluindo as brasileiras, que contém ações negociadas nas bolsas de valores Americana, assim como as subsidiárias de empresas dos EUA. Com o surgimento da SOX, as organizações tiveram que se adaptar a um quadro de alterações, especialmente no ramo da auditoria interna, onde necessitam de uma exposição clara e precisa dos controles de cada setor, para que desta forma, fossem capazes de conceder informações transparentes aos investidores e administradores sobre a real performance patrimonial da entidade. Destaca-se que um dos elementos centrais da referida Lei é a ênfase nos procedimentos de controles internos, considerando que uma vez controles internos potencializados, levam a crer que é possível evitar inconsistências nas práticas contábeis, nas auditorias e, por conseguinte, garantir a qualidade da informação com maior credibilidade “vista aos olhos” dos investidores. Crê-se ainda que isto possa desencorajar a aplicação da contabilidade criativa.
O uso da contabilidade criativa pode ocasionar fraudes contábeis enormes devido à frágil linha tênue entre as práticas mencionadas anteriormente (COSENZA; GRATERON, 2004). Empresas norte americanas como a Enron, WorldCom, Xerox, Tyco Internacional podem ter iniciado com a contabilidade criativa e por acaso ocasionaram descrédito nas informações contábeis (JONES, 2011).
Estes acontecimentos conduziram a uma essencial revisão dos princípios de governança corporativa, tendo efeitos que se ampliaram às padronizações financeiras e aos principais métodos para os sistemas financeiros corporativos, por meio de uma nova atribuição aos setores de controles internos e evoluindo a responsabilidade dos gestores em todos os aspectos, principalmente quanto a dados informados pelas entidades em suas demonstrações (OLIVEIRA, 2008). Diante dos fatos, este estudo justifica-se pela vontade de conhecer de forma mais abrangente efeitos da aplicação estruturada nos controles internos e auditorias das organizações.
Tendo em vista o exercício do profissional contábil no mercado, atuando na função de auditor, controlador, entre outros, e devido à demanda de informações fidedignas para a sobrevivência das organizações, a necessidade de aumentar o grau de confiança dos investidores, é necessário contar com práticas contábeis plausíveis e factíveis que abordem sobre o assunto com a intenção de prover os tomadores de decisão em diferentes instituições e distintas áreas de atuação.
Nesta perspectiva, esta pesquisa se justifica por apresentar subsídios sobre a importância de contar com procedimentos de controles internos plausíveis e factíveis, uma vez que a literatura referencia que as principais falhas, erros e fraudes têm origem principalmente à luz de procedimentos de controles internos inconsistentes, ou seja, de falhas de controles também.
Espera-se que esta pesquisa possa contribuir para o aperfeiçoamento dos sistemas de controles internos das empresas objeto de investigação, que é caso das empresas multinacionais e, principalmente as empresas de médio e grande porte Ltdas, que na maioria das vezes são “jogadas à própria sorte”, que contam com distintas falhas de controles.
Isto remete além dos procedimentos de controles internos, as pauta das prioridades das empresas contar com profissionais da Área de Contabilidade ou não, capacitados e vislumbrem qualidade em suas atividades, tendo em mente que a ética ainda deve permear todo o aparato de qualquer profissional. Espera-se com isto, mais uma vez minimizar erros, fraudes ou qualquer outra inconsistência, além de chamar a atenção para a necessidade de contar com princípios éticos que são ou deveriam ser inerentes a qualquer profissional da Área Contábil ou não.
Por fim, não pretende aqui ser uma “camisa de forças”, mas contribuir para que outras pesquisas possam ser exploradas por caminhos mais livres. Crê-se ainda que esta pesquisa possa apresentar implicações tanto teóricas para futuras pesquisas, bem como implicações práticas, e que esta contribuição possa ser ainda mais um instrumento nas “mãos” dos gestores e usuários da informação em suas tomadas de decisões.
1.5 Metodologia
Segundo Beuren et al. (2006), algumas características individuais da contabilidade requerem tipologias de delineamentos de pesquisas mais adequados e agrupados em três categorias a saber: pesquisa quanto aos objetivos, que abrange a pesquisa exploratória, descritiva e explicativa; quanto aos procedimentos, que são o estudo de caso, levantamento, pesquisa bibliográfica, documental, participante e experimental e a pesquisa em relação à abordagem do problema, sendo qualitativa e quantitativa.
De acordo com as tipologias supracitadas em relação à contabilidade e com vistas à solução do problema de pesquisa e alcance dos objetivos pretendidos, a atual pesquisa será delineada conforme a seguir:
Quanto aos objetivos da pesquisa, exploratória e descritiva. Exploratória, pois a temática é pouco abordada em publicações e obras, além de obter conhecimento adequado sobre o tema abordado. Descritiva, pois a percepção dos procedimentos de controles internos “será levantada através da aplicação de Matriz de Julgamento e observações sistemáticas” (SILVA, 2008).
Segundo Gil (2007, p. 41) “a pesquisa exploratória tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a construir hipóteses”.
Para Silva (2003, p. 65) “a pesquisa descritiva busca descrever as características de determinada população ou fenômeno”.
Quanto aos procedimentos à pesquisa é bibliográfica, pois o presente trabalho inicialmente parte de uma leitura de teses, livros e artigos científicos, tornando-se um survey, por buscar através de uma pesquisa de campo o estudo mais comprobatório através de análise de um pré-teste elaborada por uma matriz de julgamento.
Souza et al (2007, p. 38) define pesquisa bibliográfica:
Consiste da obtenção de dados através de fontes secundárias, utiliza como fontes de coleta de dados, materiais publicados, como: livros, periódicos, científicos, revistas, jornais, teses, dissertações, materiais cartográficos e meios audiovisuais, etc.
Neste sentido, com vistas a resolver o problema de pesquisa e alcançar os objetivos pretendidos, esta pesquisa está estruturada conforme os seguintes passos:
Passo 1: Revisão da literatura sobre os seguintes temas: Procedimentos de controles internos; Falhas de auditoria; Contabilidade criativa; Empresas multinacionais e Ltdas no Brasil.
Passo 2: Coleta e Amostra dos Dados
Esta pesquisa é de natureza qualitativa e quantitativa, exploratória e descritiva, uma vez que a pesquisa visa solucionar um problema e atingir alguns objetivos pretendidos. A pesquisa exploratória contempla várias fases e métodos, buscando uma solução através de Matrizes de Julgamento.
Neste sentido, esta pesquisa tem lastro na literatura especializada, não exclusivamente, num primeiro momento, em que foram extraídos os procedimentos de controles internos à luz das empresas multinacionais e de grande e médio porte Ltdas. Para melhor compreensão as variáveis de procedimentos de controles internos foram organizadas em grupos.
Multinacionais: iniciou com uma matriz de julgamento destinada a cerca de 13 (treze) especialistas aos quais deveriam expor as suas percepções avaliando o grau de importância (grau de influência) dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa na perspectiva das empresas brasileiras. Os especialistas buscados eram os mais experientes, os quais conheciam além da auditoria interna, os efeitos causados pela ausência de controle e a Lei SOX, a qual contribuiu para melhoria internacional no combate a erros e fraudes, neste seguimento, os valores estão entre 1 (um) a 5 (cinco).
Empresas de médio e grande porte – LTDA: iniciou com uma matriz de julgamento destinado a 8 (oito) profissionais da área contábil que também deveriam expor as suas percepções avaliando o grau de importância (grau de influência) dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa na perspectiva das empresas brasileiras. Os profissionais buscados eram os mais experientes, os quais tinham um conhecimento limitado da área contábil e da auditoria, neste seguimento, os valores estão entre 0 (zero) a 5 (cinco).
Passo 3: Organização e análise dos dados
Apresenta-se nessa pesquisa em seu escopo, as amostras e coletas dos dados e, por fim, os critérios de Análises dos Resultados, utilizando gráficos para o melhor entendimento.
Passo 4: Conclusões e recomendações
1.6 Organização do Trabalho
Capítulo 1 – Tempos e desafios: apresenta o estudo, a introdução, o histórico do tema abordado, o problema do estudo, os objetivos a serem alcançados, a relevância do tema abordado e a metodologia selecionada para o desenvolvimento do mesmo.
Capítulo 2 – Fundamentação Teórica: neste capítulo apresenta a discussão com autores em relação à temática, ao qual foi distribuída em tópicos que se fez importante para a compreensão mais clara.
Capítulo 3 – Metodologia, Resultados e Análises Subjacentes: apresenta a pesquisa, seu escopo, as amostras e coletas dos dados e, por fim, os critérios de Análises dos Resultados, utilizando gráficos para o melhor entendimento.
Capítulo 4 – Conclusões e Recomendações: neste capítulo são apresentados às conclusões e recomendações do estudo, a primeira mostrando o alcance dos objetivos, a segunda propondo que venham a ser realizados posteriormente.
CAPÍTULO 2 - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 Introdução
Este capítulo visa desenvolver a fundamentação teórica. Tendo como assuntos abordados neste capítulo os conceitos e importância dos fundamentos de controle interno; os fundamentos da auditoria; apresentando e diferenciando a auditoria interna e a externa; passando pelos fundamentos da contabilidade criativa, também na experiência internacional, assim apresentando a lei SOX. Detalham-se a seguir estes procedimentos.
2.2 Fundamentos de controle interno: Conceitos e importância
Schmidt e Santos (2006), controle é uma atividade que mede, avalia e indica se os objetivos do negócio estão realmente sendo alcançados, buscando soluções, caso necessário.
Segundo Almeida (2009, p. 42), “controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”. Os controles internos têm a atribuição de gerenciar as informações em todos os setores da organização para que sejam respeitadas todas as suas políticas, atingindo a eficiência esperada com relação à transparência nas informações fornecidas aos usuários (PETERS, 2004).
No Brasil segundo D’Ávila; Oliveira (2002, p.17):
[...] o Código Comercial brasileiro, datado de 1850, sempre obrigou empresas a manter escrituração contábil, mas por outro lado também sempre protegeu o direito de sigilo dessa escrituração. Nos anos de 1970, com a promulgação da lei das sociedades por ações certas empresas constituídas sob forma de sociedades anônimas passam a ser obrigadas a dar transparência às suas atividades.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica 11, item 11.2.5.1, define controle interno como um conjunto de variáveis e compreende: (...) “o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficiência operacional” (CFC, 2017).
Segundo o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) (apud ATTIE 1992, p.197),
O controle interno compreende o plano de organização e conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
Uma das questões mais relevantes na aplicação dos controles internos nas empresas é o de fornecer aos acionistas satisfatórias garantias de que a conduta das atividades está apropriadamente controlada. Segundo Attie (1992, p.200), é “impossível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações propostas”.
Os princípios de controle interno representam o conjunto de regras, diretrizes e sistemas, que visam ao atendimento de objetivos específicos, que para Peter; Machado (2003, p.25) são:
Relação custo/benefício: consiste na minimização da probabilidade de falhas/desvios quanto ao atendimento dos objetivos e metas. Este conceito reconhece que o custo de um controle não deve exceder aos benefícios que possa proporcionar;
Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários: a eficácia dos controles internos está diretamente relacionada com a competência e integridade do pessoal. Assim, é imprescindível que haja uma política de pessoal que contemple;
Delegação de poderes e determinação de responsabilidades: visam assegurar maior rapidez e objetividade às decisões, fazendo-se necessário um regimento/estatuto e organograma adequado, onde a definição de autoridade e consequentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam plenamente às necessidades da organização; e manuais de rotinas/procedimentos claramente determinados, que considerem as funções de todos os setores do órgão/entidade;
Segregação de funções: a estrutura de um controle interno deve prever a separação entre as funções de autorização ou aprovação de operações e a execução, controle e contabilização das mesmas, de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este princípio;
Instruções devidamente formalizadas: para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados através de instrumentos eficazes, ou seja, claros e objetivos e emitidos por autoridade competente;
Controles sobre as transações: é imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com a finalidade do órgão/entidade e autorizados por quem de direito;
Aderência às diretrizes e normas legais: é necessária a existência, no órgão/entidade, de sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a observância das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e procedimentos administrativos internos.
Segundo Almeida (1996, p.50), “deve-se executar os seguintes passos na avaliação do controle interno: levantar o atual sistema de controle interno, verificar se o sistema levantado é o que realmente está sendo seguido na prática, avaliar a possibilidade do sistema revelar de imediato, erros e irregularidades e determinar tipos e volumes de procedimentos de auditoria com as devidas recomendações”.
Do exposto, conclui-se que através dos princípios de controle interno, se estabelecem as diretrizes a serem tomadas pela administração da empresa, no tocante ao seu adequado funcionamento, com a separação de atribuições específicas para cada funcionário, a fim de se evitar possíveis erros ou fraudes mantendo a transparência nas informações.
2.3 Fundamentos da Auditoria
De acordo com Sá (2002, p.23), “[...] o termo auditoria, de origem latina (vem de audire-ouvir), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão (auditing – auditar, revisar), mas hoje tem sentido mais abrangente”.
De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo, e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade. A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua adequação, consoante os Princípios de Contabilidade e pertinente à legislação específica.
Attie (2000, p.25) define que “a auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”.
Com base em tais conceitos, pode-se concluir que a importância da auditoria está diretamente ligada à necessidade de administradores e investidores sobre a real situação econômica do seu empreendimento, surgindo então, a opinião de um terceiro independente, com ausência de influencias por decisões da própria empresa.
Sendo assim, Defliese et al (1984) define de forma ampla os propósitos da auditoria:
Auditoria é um processo sistemático de objetivamente coletar e avaliar evidências relativas a informações sobre fatos e eventos econômicos para determinar o grau de correspondência entre essas informações e os critérios estabelecidos, comunicando os resultados aos usuários interessados.
O conceito de auditoria pode ser subdividido em dois diferentes tipos, a saber: interna e externa vão depender do vínculo existente entre a empresa auditada e o auditor.
2.4 Auditoria interna
A auditoria interna examina as atividades dentro da empresa de forma detalhada, verifica a direção de cada processo, repartição ou setor. A gerência solicita o exame em um determinado período e dependendo do setor são executados diversas vezes no ano.
Para Attie (1992, p. 28) a auditoria interna é:
Uma função independente de avaliação, criada dentro da empresa para examinar e avaliar as suas atividades, como um serviço a essa mesma organização. A proposta de auditoria interna é auxiliar os membros da administração a desincumbirem-se eficazmente de suas responsabilidades. Para tanto a auditoria interna lhes fornece análise, avaliações, recomendações, assessoria e informações relativas às atividades examinadas.
Para Castro (2010, p. 385), a auditoria interna:
Compreendem os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
2.5 Auditoria Externa
“No Brasil, a atividade de auditoria independente ou auditoria externa foi introduzida no fim do século XIX, por conta dos investimentos internacionais realizados no país naquele momento da história” (CARVALHO; PEREIRA, 2013).
De acordo com Jund (2001, p.26), “a auditoria externa é uma das técnicas utilizadas pela contabilidade, ou seja, aquela destinada a examinar a escrituração e demonstrações contábeis, a fim de confirmar sua adequação”. Com as escriturações contábeis, a auditoria externa executa suas atividades, atividade que se da basicamente por meio de conferências para a confirmação da veracidade dos dados.
Os objetivos da auditoria externa faz dela um importante instrumento de controle, de verificação para assegurar a fidelidade bem como as deficiências que podem existir. No contexto da auditoria, o auditor independente mede o grau de confiança do controle interno, informando a existência de fraude e erro quando estes afetam as demonstrações contábeis, esse profissional não tem qualquer tipo de ligação com a empresa.
“A intervenção do auditor independente é ajustada em contrato de serviços, destacando a importância de sua contratação por empresas terceirizadas, para que a auditoria ocorra sem vínculos e fraudes”, Crepaldi (2000). A necessidade do auditor externo se dá pelo fato de que sua atividade deve ser realidade sem qualquer análise pessoal, mas sob uma ótica profissional da situação real e atual que a entidade se encontra.
2.6 Fundamentos da contabilidade criativa: caracterização e conceitos
A contabilidade é uma ciência social que estuda e controla o patrimônio das entidades. Neste contexto, Franco (1997) referencia que a contabilidade é uma ciência social que estuda os fenômenos no patrimônio das entidades, mediante registro, classificação, demonstração, análise e interpretação dos fatos contábeis, objetivando oferecer informações e orientação para a tomada de decisões. Compartilhando da mesma visão, Marion (2007) aborda que a contabilidade é uma ciência social que estuda o comportamento das riquezas que se unificam ao patrimônio das entidades, em face das ações humanas. A partir do objetivo da ciência contábil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) diz que:
O objetivo científico da contabilidade manifesta-se na correta apresentação do Patrimônio e na apreensão e análise das causas das suas mutações. Já sob ótica pragmática, a aplicação da contabilidade a uma entidade particularizada, busca prover os usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do Patrimônio da Entidade e suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas, e outros meios (CFC, 1994, p. 8).
Cordeiro (2003, p.1) afirma que “para elaboração da informação contábil, existem normas a seguir que não podem deixar de incluir elementos de subjetividade e cuja aplicação requer em muitos casos a realização de estimações por parte da empresa, abrindo assim a possibilidade de uma mesma realidade ser refletida de formas diferentes”. Nesse contexto, onde há espaço para interpretação de fatos e subjetividade surge à contabilidade criativa.
Segundo Sá; Hoog (2010, p.3), “as normas ainda não conseguiram alcançar uma forma que possibilite a imagem fiel da riqueza patrimonial ou dos resultados e como consequência ocorre à contabilidade criativa”. Contabilidade Criativa é uma expressão original inglesa, que corresponde à tradução brasileira como contabilidade criativa, sendo “de origem anglo-saxônica – tanto em sua forma prática, quanto em sua estratégia” (KRAEMER, 2004, p.2). As extensas pesquisas acadêmicas e as controvérsias na área empresarial sobre o tema tiveram início na década de 80 no Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e Irlanda do Norte) desde então vem recebendo importância, principalmente após a década de 90, sendo tratada como um fenômeno no Canadá, Nova Zelândia, Espanha e, principalmente, Estados Unidos (JONES, 2011).
Para Shah (1998), a contabilidade criativa apesar de ser uma prática legal, causa controvérsias, dividindo opiniões entre os profissionais e por fim, acaba desvalorizando o prestígio da ciência contábil, ou seja, é uma influência negativa. Oliveira (2010) adota o mesmo entendimento de Shah (1998) ao publicar que a contabilidade criativa, apesar de ter a sua aplicação legal, é eticamente censurável. Para Niyama (2008), a contabilidade criativa é amplamente comum nos países que utilizam como sistema vigente o regime common law. No Brasil, que está emergindo do sistema codelaw para o common law, a prática da contabilidade criativa, se torna mais árdua, pois o contador utiliza a contabilidade, especialmente, para atender as demandas do fisco (MARION, 2007).
Para entender as relevantes regras legais que conduzem à prática de contabilidade criativa, Ferreti (2003) através de um estudo, evidenciou que países que utilizam como sistema vigente o regime codelaw, apresentam menos possibilidades ao uso da contabilidade criativa, em contrapartida, países que adotam o regime common law (principalmente Estados Unidos) apresentam mais possibilidades na criatividade.
De acordo com Glaeser; Shleifer (2004, p.93):
A tradição Common Law origina-se nas leis da Inglaterra, e tem sido transplantada por meio de conquistas e colonização para as Colônias Inglesas, incluindo os Estados Unidos, Austrália, Canadá e muitos países da África e Ásia. A tradição Civil
Law, que tem suas raízes no Direito Romano, foi esquecida durante a idade média,
mas redescoberta pela Igreja Católica no século onze e adotada por muitos países continentais, incluindo a França. Napoleão exportou o código Francês para a maioria da Europa, incluindo a Espanha por meio da conquista. O código Francês foi posteriormente transplantado por meio de conquistas e colonizou a América latina e parte da África e Ásia.
Ainda segundo o autor, o sistema codelaw tem sua regulamentação baseada no Direito Romano, em que os Poderes Executivo e Legislativo são soberanos, ou seja, o Governo é responsável por editar leis ou regulamentos das normativas contábeis. Portanto, o regime
legal codelaw vigente em países como Alemanha, França, Japão e Brasil tem que ter um alto
grau de detalhamento das regras a serem aplicadas, não concedendo maiores tolerâncias na elaboração de demonstrações financeiras. Outro tópico importante, é que a profissão contábil tem pouco destaque na publicação de normas contábeis. Niyama (2008), países como Estados Unidos, Canadá, Austrália, Nova Zelândia, Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e Irlanda do Norte), fazem parte do sistema legal common law, que é o direito que se desenvolveu por meio das decisões dos tribunais e não mediante atos Legislativos ou Executivos. No regime common law, o direito é criado ou aperfeiçoado pelos juízes, portanto, não é necessário detalhar as regras a serem aplicadas. Ainda segundo Niyama, a profissão contábil é auto regulamentada e responsável pela edição de normas contábeis, padrões de auditoria, critérios e procedimentos para atuação dos contadores e auditores. Assim, o
common law tem pouca influência do Governo.
Para entender os objetivos da prática (AMAT; BLAKE; GUTIÉRREZ, 2005) foram mais adiante e evidenciaram que o uso da contabilidade criativa pretende, especialmente, o eventual efeito sobre os julgamentos dos investidores. Isto conduz as empresas cotadas a criar uma performance financeira e patrimonial com um melhor destaque da entidade no mercado de ações.
Dentre várias motivações para as empresas utilizarem as práticas da contabilidade criativa, as principais destacadas por Kraemer (2004, p.5) são:
Manutenção de um fluxo constante de receitas: as organizações preferem demonstrar uma propensão estável de crescimento do faturamento e não de
evidenciar oscilações acentuadas, que podem ser interpretado como um risco pelo mercado.
Manter em alta o preço das ações: através de mecanismos que reduzam o endividamento e aumentem as receitas e resultados.
Atraso na chegada de informações ao mercado financeiro: Favorecendo investidores que tenham acesso privilegiado a tais informações.
Mascarar o desempenho governamental: o governo pode fazer a sua divulgação em regime de caixa, dificultando a apuração de custos de programas e projetos. Além disto, a mudança da base de contabilização e as entidades que são inseridas na consolidação do setor governamental podem colaborar para formar uma melhor imagem dos índices dívida/Produto Interno Bruto (PIB) e déficit/PIB.
2.7 Contabilidade Criativa, a Lei SOX e os procedimentos de controles internos
Na década de 1990, a revelação de fraudes contábeis na empresa Enron, uma das empresas mais notáveis nos EUA, estimulou a percepção de padrões para adulteração e fraudes em diversas outras organizações, até mesmo de outros países, ocasionando instabilidade na credibilidade do mercado de capitais em níveis excepcionais, a datar da crise de 1929 nos EUA (BORGERTH, 2007). De acordo com Cantidiano (2005) o mercado de capitais sempre foi o pilar da economia americana, ilustre por sua forte infraestrutura regulatória, sendo considerado como um modelo para os demais países,assim, é desestruturado, quando graúdos dos setores de auditoria estampam sua impotência. A atitude do mercado financeiro foi direta e houve queda na bolsa mundial. No Brasil, o resultado foi uma grande retirada de capitais estrangeiros, pois este restante procurava momentos para investimentos mais seguros, sendo que ainda houve a urgência de caixa para proteger margens de capitais já existentes (BORGERTH, 2007). E ainda, segundo autor, de acordo com pesquisa realizada com 2050 pessoas em abril de 2002, revelou que somente 5% dos entrevistados possuíam segurança nas informações publicadas pelas organizações norte-americanas, situação que confirmou a perda de confiança na economia e no mercado após o caso Enron. E, para mudar este fato as soberanias de diversos países implantaram várias medidas regulatórias e aponta a totalidade dos Estados Unidos em legitimar a Lei SOX, cujo objetivo é restaurar o equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurem a responsabilidade da alta administração de uma empresa sobre a confiabilidade da informação por ela fornecida (BORGERTH, 2007, p.16).
2.7.1 A Lei de Sarbanes - Oxley
A lei federal SOX, também conhecida como Public Company Accounting Reform And
Investor Protection Act Of 2002, popularmente chamada de Sarbox ou SOX, foi sancionada
em 30 de julho de 2002, reflete uma das principais respostas contra as manipulações nos balanços financeiros e escândalos de fraudes contábeis descobertos em grandes corporações norte americanas (PETERS, 2007).
A SOX estabeleceu um novo cenário de governança corporativa e dessa forma produziu uma união de novas responsabilidades e penalidades aos administradores para evitar práticas nocivas que representam riscos elevados às sociedades anônimas. Para Lélis; Pinheiro (2008), a elaboração da lei surge devido aos escândalos e fraudes que apareceram no mercado norte americano de ações, fato que obrigou todas as organizações negociadas no país a seguir novos padrões de controles internos detalhados na lei SOX. As normas exigiram dos principais executivos a redução de riscos ao publicar as demonstrações financeiras, reduzindo a probabilidade de golpes milionários. Como exigência da lei, todas as empresas, até mesmo estrangeiras, que negociam títulos registrados na Securities And Exchange Commission (SEC)
e títulos American Depositary Receipt (ADR) nas bolsas americanas, sejam elas do próprio país ou de outros, estão obrigadas a se ajustar às suas imposições. Desta forma, as organizações brasileiras com capital subsidiado por empresas estrangeiras que operam no mercado americano estarão sujeitas às exigências da lei Sarbanes - Oxley (LIMA; MACIEL; LIBONATI, 2008).
Neste contexto, Lélis; Pinheiro (2008, p.3) relatam que:
A lei atribui aos administradores das empresas a responsabilidade por conhecer as informações relevantes divulgadas no mercado e por garantir a qualidade dessas informações financeiras. As principais exigências com relação à evidenciação contábil constam nas seções 302 e 404 da lei.
A seção 302 diz respeito à responsabilidade corporativa pelos relatórios financeiros, e a seção 404 determina a verificação da administração sobre os controles internos (LÉLIS; PINHEIRO, 2008). De acordo com Peleias et al (2006), o aspecto central da Lei SOX está no quarto capítulo, Enhanced Financial Disclosures, pois as principais exigências narram à transparência das demonstrações contábeis, com a imposição do relatório de atividade dos controles internos, publicação das operações que não se encontrarem no balanço e a utilização e publicação do código de ética para os executivos financeiros. Tratando-se de controles internos e responsabilidades na qualidade de informações fornecidas, a Lei SOX impõe aos executivos uma verificação periódica nos relatórios transferidos à SEC, assegurando a fidedignidade das informações, ou seja, se não houver a correta representação financeira da entidade a mesma sofrerá sanções. O Chief Executive Officer (CEO) e Chief Financial Officer (CFO) necessita demonstrar à SEC todos os relatórios esperados e uma declaração, certificando que os relatórios e demonstrações financeiras estão de acordo com as regras e situação real da empresa (PETERS, 2004).
As imposições da SOX proporcionam aos controles internos maiores credibilidades, pois serão verificados e aprovados pelo presidente e diretor financeiro da organização. De acordo com Bergamini Junior (2005), a lei tem o propósito de aperfeiçoar as demonstrações contábeis com permissão no mercado de capitais. O Quadro 1.1 apresenta os casos mais relevantes que contribuíram para a instabilidade no mercado financeiro.
ENTIDADE AÇÃO PRÁTICA
ENRON
Desvios de dívidas para associadas e superestimação de
lucros.
Com participações em pequenas empresas que não constavam no balanço publicado, a empresa superestimou os lucros em quase 600 milhões de dólares, e fez desaparecer dívidas de quase 650 milhões de dólares. A manipulação não parou por aí, pois além de esconder os passivos, a Enron também vendeu bens a essas empresas por preços supervalorizados, a fim de criar falsas receitas
IMCLONE SYSTEMS Uso de informação privilegiada
As ações da Imclone andavam em alta, pois a empresa tinha em mãos um remédio revolucionário contra o câncer, o Erbitux, e para comercializá-lo faltava apenas à autorização da food and drug administration, o órgão regulador de medicamentos nos Estados unidos. Só que a autorização não saiu, e um dia antes do anúncio oficial, familiares do executivo-chefe da Imclone, e alguns de seus amigos próximos, venderam papéis da empresa.
MERCK Manipulação de
receitas e custos A empresa inflou as receitas e os custos na mesma proporção. O resultado líquido não foi afetado, mas as vendas sim, o que induz o investidor a acreditar no
crescimento da companhia. A manobra contábil fez o faturamento crescer 12,6 bilhões de dólares indevidamente.
TYCO INTERNATIONAL Sonegação fiscal
Tudo começou com o indiciamento do ex-executivo chefe Dennis Kozlowski por sonegação de mais de um milhão de dólares em impostos sobre a compra de obras de arte no valor de 13 milhões de dólares. Imediatamente depois, a receita federal americana passou a investigar se o conglomerado Tyco, que produz equipamentos médicos e alarmes de incêndio, estava fazendo o mesmo. Durante os últimos cinco anos, a holding mudou várias de suas pequenas subsidiárias para paraísos fiscais, como Caribe, Bermudas, Barbados e Ilhas Cayman. Xerox Contratos de aluguel de equipamentos lançados como receitas de vendas
A empresa admitiu ter inflado as receitas em US$ 1,9 bilhão durante cinco anos, declarando erroneamente vendas de equipamentos e contratos de serviços, A Xerox declarou ter registrado US$ 6,4 bilhões desse montante foram na realidade recebidos por aluguel de equipamentos, serviços, terceirização de documentos e receitas financeiras. A manipulação da contabilidade ajudou a companhia a cumprir as previsões de lucros.
WORLDCOM Ativação indevida de gastos
Manipulação extremamente simples de resultado, onde a empresa colocou no balanço 3,8 bilhões de dólares como investimentos, quando na verdade eram despesas, A compra de bens duráveis, que trarão retorno direto, pode ser depreciada no balanço em um período longo. Os gastos do dia-a-dia, por outro lado, devem ser reconhecidos como despesa imediatamente.
Quadro 1.1: Casos mais relevantes que contribuíram para a instabilidade no mercado financeiro. Fonte: Cordeiro (2003, p.6-7).
Segundo Silva (2010), com o sistema de globalização junto a elevadas velocidades na transmissão de dados, forte intercâmbio no meio de países, de grande desenvolvimento nos negócios, o termo credibilidade mostrou-se definitivo para a performance dos mercados de capitais e a economia mundial. Quanto mais estruturada é uma economia consequentemente mais influente é o seu mercado de capitais.
O mercado de capitais é um sistema de distribuição de valores mobiliários, que tem o propósito de proporcionar liquidez aos títulos de emissão de empresas e viabilizar seu processo de capitalização. É constituído pelas bolsas de valores, sociedades corretoras e outras instituições financeiras autorizadas (BM&FBOVESPA, 2008, p. 13)
Neste contexto percebe-se a enorme aflição dos Americanos com a normatização das atividades corporativas e com transparência nas informações publicadas em relatórios contábeis. Esta inquietude impulsionou a Lei Sarbanes - Oxley que trouxe significativas modificações para monitorar a demanda de informações. Silva (2010) expõe que na década de 1990, no Brasil, houve grandes perdas entre os mais variados agentes econômicos, pequenos e grandes investidores, devido à crise das companhias de capital aberto e instituições bancárias. Neste período houve também escândalos corporativos, confirmando a urgência de modificar as regulamentações de monitoramento as práticas empresariais, de elaboração, publicação e auditoria de demonstrações contábeis, para assegurar a credibilidade nas instituições econômicas – fato ocorrido alguns anos antes do “entendimento” norte americano.
No entanto Silva (2010) conclui através deste histórico a vulnerabilidade das Leis brasileiras e americanas, apresentando uma problemática sobre a relevância do controle interno para reduzir riscos e fraudes contábeis. Esta fragilidade, no controle e publicação de informações fraudulentas nos países mencionados, comprova a necessidade de rigidez na regulamentação e controles administrativos sobre os controles internos, tal como na preparação e publicação dos relatórios financeiros.
2.8 Integrando procedimentos de controles internos, falhas de auditoria e contabilidade criativa: o que diz a literatura?
Antes do maior escândalo financeiro dos últimos tempos, pouco se ouvia falar em contabilidade criativa, alguns autores haviam escrito sobre a mesma, o tema era pouco conhecido, porém muito usado. A Contabilidade Criativa segundo Jameson (1998 apud CORDEIRO, 2003) “é um processo de uso de normas, onde a flexibilidade e as omissões dentro delas, podem fazer com que os estados contábeis pareçam algo diferente [...] consiste em dar voltas às normas para buscar uma escapatória”. Para Sá (1995, p.225) são exemplos de fraudes e falta de procedimentos de controle interno podendo levar ao uso da contabilidade criativa:
1. Fraudar vendas a vista (que deveriam constar como sendo a vista), passando, então, a constar como vendas a prazo, para clientes inexistentes e depois protestar as duplicatas, lançando tais títulos em devedores duvidosos, diminuindo o lucro e, consequentemente, a tributação do Imposto de Renda.
2. Diminuir o valor dos estoques, apresentando um inventário de valor inferior à realidade, ou seja, um estoque fictício, menor que o real.
3. Aumentar as despesas, como, por exemplo, as despesas de viagem, onde muitas provas podem ser indiretas, como faculta a legislação, diminuindo o lucro e a tributação.
4. Comprar a dinheiro sem dar a entrada da compra; isto diminui as possibilidades de controle de estoque e possibilitam também as vendas a vista sem nota ou com a nota em branco, deixando de registrar a receita.
5. Lançar como despesa a compra de bens móveis, ou instalações, diminuindo o resultado e a tributação.
6. Adquirir recibos graciosos de comissões, transportes e etc, e lançá-los como despesa, diminuindo o lucro e evitando a taxação do Imposto de Renda.
7. Fazer pagamentos de salários a empregados inexistentes, pagado o INPS, o que representa menor taxa que a do Imposto de Renda. 8. Subfaturamento nas vendas realizadas.
9. Admitir dívidas fictícias, com Notas Promissórias fictícias e pagamentos de juros fictícios.
10. Admitir sócios fictícios só para usufruírem de retiradas, gratificações e etc.
Conforme se verifica nos exemplos acima, muitos são os caminhos para se chegar à prática da contabilidade criativa.
Conhecida como uma das maiores e mais admiradas empresas de reputação internacional, a Enron, líder em distribuição de energia e comunicação, foi alvo de fraudes contábeis e fiscais. O escândalo envolvendo a Enron foi só a ponta do iceberg para os muitos outros que viriam a seguir. A imagem de ética e moral inabalável do continente norte-americano foi por “água abaixo”, logo se deu o escândalo em meados de 2001, em pouco
tempo o mercado financeiro do grande império ruiu dando lugar às desconfianças e incertezas dos investidores.
Abaixo exemplos de empresas americanas fraudadas pelo uso da contabilidade criativa segundo Cordeiro (2003):
Bristol-Meyers Squibb, inflou receitas com vendas, “empurrando” seus produtos para distribuidoras através de campanhas de incentivos e descontos.
ImClone Systems, fez uso de informação privilegiada, anunciando o lançamento de um medicamento sem que o mesmo fosse autorizado por órgão regulador.
A Merck, do ramo farmacêutico manipulou custos e receitas inflando-os na mesma proporção, afetando as vendas, levando, o investidor a acreditar no crescimento da empresa.
A Xerox do ramo de equipamentos eletrônicos lançou como receitas de vendas contratos de aluguel de equipamentos, declarando erroneamente vendas de equipamentos e contratos de serviços, ajudando a companhia a cumprir previsões de lucros.
WorlCom, foi autuada por ativação indevida de gastos, lançando como investimentos o que na verdade eram despesas, influenciando diretamente na depreciação.
Enron, do ramo de energia e telecomunicações, desviou dívidas e superestimou lucros, escondeu dívidas e criou falsas receitas. A Tyco, foi investigada por sonegação fiscal, a holding mudou
várias vezes para paraísos fiscais.
Após todos esses escândalos a confiança pública foi corroída pela falta de ética dos administradores envolvidos. A criação da SOX teve como objetivo principal o resgate da confiança dos investidores e usuários da informação contábil, além da redução de práticas contábeis de caráter um tanto duvidosa (contabilidade criativa), com a SOX houve um aumento significativo da vigilância e normas de punição aos executivos financeiros. A Seção 302 da SOX exige que as demonstrações apresentem de forma justa a condição financeira da empresa (BORGETH, 2007). Embora a Lei proponha mudanças radicais quanto à forma de demonstrações fidedignas e transparentes das empresas, ainda faltam dados para comprovar que a mesma tenha surtido o efeito esperado, uma vez que a lei espera que aconteça, mas não garante.
2.9 Comentários Parciais
Num momento em que tanto se fala em falta de ética, de empresas sejam públicas ou privadas que buscam o tempo todo a prevenção e a detecção de fraudes, cada vez mais a auditoria se faz urgente e necessária.
E, nesse contexto, a Contabilidade é uma ciência que cada vez mais se faz importante no cenário organizacional objetivando a busca incessante por descobrir atos e fatos que venham mostrar a existência de desonestidade.
Assim, a competitividade acirrada entre as organizações exige que os controles e informações sejam fidedignos, pois assim, podem representar o sucesso ou o fracasso empresarial. A expansão dos negócios fez com que as empresas tivessem maior necessidade de uma pessoa para revisar os controles internos e os procedimentos operacionais, no auxilio administrativo e, portanto, na execução das atividades empresariais.
CAPÍTULO 3 - METODOLOGIA, RESULTADOS E ANÁLISES SUBJACENTES 3.1 Introdução
O presente capítulo busca apresentar os procedimentos metodológicos, os resultados e as análises subjacentes. Neste sentido, o referido capítulo está sistematizado conforme as seguintes seções:
Seção 1: A Pesquisa
Seção 2: Resultados e Análises Subjacentes. Detalham-se a seguir estes procedimentos. 3.2 A Pesquisa
3.2.1 Escopo da Pesquisa
Segundo Porter (1999) “a organização multinacional é definida como uma empresa com um volume significativo de operações e de atividades de marketing fora de sua base nacional, sendo o universo dessas empresas amplo e variado, abrangendo diferentes modalidades de organizações, atuando em vários segmentos.”
As multinacionais caracterizam-se por empregar milhares de pessoas, controlar grande parte do mercado, possuir várias filiais, ter um vasto volume de negócios, tudo isto, a nível mundial. A tomada de decisão é muito complexa para os gerentes de multinacionais. As desigualdades culturais colaboram para adicionar complexidade e instabilidade nos mercados internacionais, causando grande impacto em suas atividades (TAKADA; JAIN, 1991). Este cenário é alimentado pela globalização e pela vontade de se tornarem cada vez mais lucrativas. Para as multinacionais atenderem as demandas mercadológicas com qualidade necessita de compreender os efeitos de um sistema de controle interno conciso.
Com relação às empresas limitadas, de acordo com o novo Código Civil, a sociedade limitada é definida como sendo de “responsabilidade de cada sócio, restrita ao valor de quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital”, Art. 1052 (BRASIL, 2002).
Dessa forma, por exemplo, em caso de falência, os sócios respondem solidariamente pela parte do capital não integralizada. É a sociedade preferida, pois têm como característica a responsabilidade limitada e facilidade de constituição do contrato social, Cap. 4 (BRASIL, 2002).
Diante o exposto, pretende-se aplicar uma matriz aos profissionais destas categorias de empresas (multinacionais e limitadas) para investigar os procedimentos de controles internos, no tocante ao seu adequado funcionamento, verificando atribuições específicas para cada colaborador, a fim de se evitar possíveis lacunas para erros ou fraudes que inviabilizam a transparência nas informações aos usuários da contabilidade.
3.2.2 Amostra e Coleta dos Dados
Esta pesquisa é de natureza qualitativa e quantitativa, exploratória e descritiva, uma vez que a pesquisa visa solucionar um problema e atingir alguns objetivos pretendidos. A pesquisa exploratória contempla várias fases e métodos, buscando uma solução através de Matrizes de Julgamento.
Neste sentido, esta pesquisa tem lastro na literatura especializada, não exclusivamente, num primeiro momento, em que foram extraídos os procedimentos de controles internos à luz das empresas multinacionais e de grande e médio porte Ltdas. Para melhor compreensão, as variáveis de procedimentos de controles internos foram organizadas em grupos. Desta forma, foram identificados 6 (seis) grupos de procedimentos de controles internos, são eles: Grupo 1 – Ambiente e Controle (Multinacionais e Ltdas), Grupo 2 – Avaliação e Gerenciamento de Risco (Multinacionais e Ltdas), Grupo 3 – Sistema de Informação e Comunicação (Multinacionais e Ltdas), Grupo 4 – Patrimoniais (Multinacionais e Ltdas), Grupo 5 – Valuation (Multinacionais e Ltdas) e Grupo 6 – Custos (Multinacionais e Ltdas). Logo após este procedimento, foi elaborado a matriz de julgamento a ser aplicada junto aos especialistas com vistas a obter suas opiniões/julgamentos sobre a influência (por grau de importância) dos procedimentos de controles internos na perspectiva de redução das falhas de auditoria e evitar espaços para práticas de contabilidade criativa. Nesta perspectiva, num primeiro momento, a matriz foi elaborada para aplicação nas empresas multinacionais, considerando 1-menor importância e 5 – maior importância. Num segundo momento, a matriz foi construída para aplicação nas empresas de médio e grande porte Ltdas. Porém, para este caso em questão, foi considerado 0 – nulo ou sem importância; e 5 – maior importância. Esta particularidade de não considerar a partir de 1 – menor importância, deve-se ao fato que na maior parte das vezes as empresas limitadas não possuíram determinados procedimentos de controles internos. Posteriormente a este procedimento, foi realizado o levantamento dos especialistas. Ou seja, do perfil apropriado dos especialistas para responder a matriz de julgamento. Desta forma, foram levantados 150 especialistas num primeiro momento. Em seguida foram aplicados filtros para limpeza, eliminando as inconsistências, como por exemplo, conhecimento e experiência de fato do especialista requeridas para responder o instrumento. Após eliminar as inconsistências, foram identificados/alcançados 13 perfis de especialistas à luz das empresas multinacionais. Para as limitadas, foram endereçados 70 questionários e retornados 12 questionários. Ressalta-se que para o caso das empresas Ltdas, os questionários foram aplicados pessoalmente nas referidas empresas. Logo após este a aplicação dos filtros e refinamentos, foram eliminados 4 (quatro) matrizes, restando então, 8 que serviram de base para a análise e conclusões sobre os resultados alcançados da referida pesquisa. Em seguida, os dados foram apresentados em gráficos para melhor organização e visibilidade.
3.2.3 Critérios de Análises dos Resultados
Os dados foram apresentados e analisados paralelamente, considerando num primeiro momento uma análise individual e em seguida uma análise conjunta de todos os resultados obtidos à luz do julgamento dos especialistas tanto das empresas multinacionais como das empresas limitadas. Destaca-se ainda que os resultados foram evidenciados nas Figuras/Gráficos considerando as variáveis de procedimentos de controles internos mais relevantes na percepção dos especialistas. Para facilitar a simplificação e compreensão, as variáveis de procedimentos de controles internos (constantes na matriz de julgamento) foram sintetizadas em: P10, P11, P13, Pn, de acordo com as perguntas da matriz de julgamento. Detalham-se a seguir estes procedimentos.
3.3 Resultados e Análises Subjacentes
Nesta seção são apresentados os resultados e análises subjacentes conforme os critérios definidos na seção anterior. Neste sentido, os resultados são apresentados por grupo (individualmente), porém analisando os dados das empresas multinacionais e limitadas
simultaneamente. A Figuras 3.1 referencia os resultados do Grupo 1: “Ambiente de Controle”.
Figura 1: Grupo 1: “Ambiente de controle: multinacionais”
P10: As funções de execução operacional, custódia física e contabilização das operações são independentes?
P11: Há organogramas que define as funções e responsabilidades de cada gestor e empregado?
P13: Geralmente é feito o rodízio de funcionários entre os departamentos da organização?
Reunindo os resultados apresentados na Figura 3.1, é possível afirmar com certeza que no grupo ambiente e controle, os procedimentos P10, P11 e P13 são os mais relevantes (4 e 5) na opinião dos especialistas à luz das empresas multinacionais. De fato, esses procedimentos são fundamentais para garantir a credibilidade, confiabilidade e consistência dos controles internos, uma vez considerando de forma eficiente e eficaz as funções de execução operacional, custódia dos ativos, o rodízio de funcionários e cronogramas bem definidos de responsabilidades, espera-se com isto minimizar as falhas de auditoria/riscos de auditoria e também evitar os espaços para práticas inconsistentes denominadas práticas de contabilidade criativa. Nesta perspectiva, é plausível e factível referenciar também que o estado da arte e o estado da prática é muito próximo para o grupo em questão. De fato, as empresas multinacionais têm maior preocupação com os seus controles internos com vistas a apresentar informações com qualidade, evitando muitas vezes o viés da assimetria da informação, e viabilizando com isto, a tomada de decisão tanto do lado dos gestores como do lado do usuário da informação (o investidor).
Figura 3.2: Ambiente de controle: limitadas
A Figura 3.2 evidencia que no grupo ambiente e controle nas Ltdas, os procedimentos P10, P11 e P13 são os mais relevantes (3 e 4) na opinião dos profissionais qualificados nas empresas de médio e grande porte Ltdas. É plausível referenciar que o estado da arte e o estado da prática são muito distantes para o grupo em questão, as empresas de médio e grande porte Ltdas não têm tanta preocupação com os seus controles internos com vistas a apresentar informações com qualidade quanto às multinacionais, não evitando muitas vezes o viés da assimetria da informação, e inviabilizando com isto, a tomada de decisão tanto do lado dos gestores como do lado do usuário da informação.
As figuras 3.3 e 3.4 dizem respeito aos resultados alcançados nas multinacionais e limitadas referentes ao Grupo 2: Avaliação e Gerenciamento de Risco.
Figura 3.3: Avaliação e gerenciamento de risco - multinacionais
Figura 3.4: Avaliação e gerenciamento de risco - limitadas
P17: Existem um ou mais setores da entidade responsáveis pela avaliação do riscos? P22: A entidade possui Setor Financeiro?
