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VANESSA DÉBORA DE ANDRADE
LUCRO REAL x LUCRO PRESUMIDO – PONTO DE EQUILÍBRIO: CUSTOS E DESPESAS, CUMULATIVIDADE E NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS/COFINS – EFEITOS APÓS AUMENTO DO IRPJ E CSLL (MP 232/04)
Desde que iniciamos nossa atuação na área tribu-tária bem no início dos anos 80, até hoje, não houve um só ano em que os contribuintes não tivessem sido brindados com alterações na legis-lação tributária. Detalhe: estas vieram sempre no sentido de suprimir, total ou parcialmente, os direitos conquistados e, claro, agravar a carga tributária. E, invariavelmente, complicar as regras até então existentes. Daí porque, com magnífica e inegável eficiência, a carga tributária evoluiu de menos de 20% do PIB nos anos 80 para quase 40% atualmente e a complexidade chegou a nível alarmante a exigir, em muitas empresas, um ba-talhão de especialistas apenas para desatar o emaranhado legislativo e conduzir as atribuições sob responsabilidade da área fiscal, dentre elas detectar dentre as alternativas aquela que pareça a menos onerosa! É nesse contexto que o presen-te trabalho se insere.
Não tem sido diferente sob o atual governo. Ainda no ano passado, sob o epíteto “pacote de bonda-des”, ele reduziu os encargos tributários dos assa-lariados ao promover atualização da tabela do
imposto de renda, sustentando então que os ônus para o tesouro seriam cobertos com o excesso de arrecadação. E de onde veio o excesso de arreca-dação? Parte substancial foi financiada com o estrondoso aumento da COFINS quando instituído o regime de não-cumulatividade! O aumento da carga fiscal foi finalmente reconhecido pelo Minis-tro da Fazenda. E quem pagou parcela expressiva disso? As empresas do setor terciário (serviços), as quais em sua maioria foram oneradas pelo efeito da não-cumulatividade já que, invariavel-mente situadas no final do ciclo econômico de bens e mercadorias, assumem em seus custos PIS/COFINS calculados à alíquota de 9,25% e não têm como, utilizando a terminologia legal, des-contar créditos, sendo pesadamente oneradas ainda que as alíquotas que suportam, no caso de optantes pelo regime de cumulatividade, tenham se mantido em 3,65%.
Como tais efeitos podem ser aplacados, em mui-tos casos, com a opção pelo lucro real, a compa-ração entre lucro real ou presumido exige algu-mas considerações sobre cuja complexidade
des-de há muito vimos alertando porque se antes os cálculos levavam em consideração cus-tos/despesas, eminentemente, a partir da intro-dução da não-cumulatividade a possibilidade de descontar créditos passou a ser determinante nos cálculos que decidem a opção.
Considerando, entretanto, a dificuldade que isso representa para as empresas em geral, elabora-mos as tabelas abaixo (clique aqui e acesse-as no formato excel para utilizá-las), as quais não têm outro propósito senão o de demonstrar, de forma simples, a carga tributária comparativa (nominal e efetiva) entre ambos os regimes de tributação (lucro real e presumido), sobretudo qual percen-tual de custos/despesas sobre o faturamento é exigido para decidir a opção entre um ou outro regime, alertando, todavia, que esse trabalho aqui apresentado não dispensa, em cada caso concre-to, o exame conduzido pelo profissional contador, advogado, etc., a quem cabe examinar e conside-rar em suas análises todas as peculiaridades pró-prias de cada empresa, razão pela qual não as-sumimos qualquer responsabilidade pela adoção
do conteúdo das tabelas aqui apresentadas bem como dos critérios em sua elaboração utilizados. Para facilitar o entendimento, sem prejuízo de outros aspectos não menos relevantes, seguem alguns esclarecimentos importantes para sua cor-reta interpcor-retação, para o que chamamos a aten-ção do leitor:
1) A determinação da carga tributária mínima no caso de “lucro real e sistema de não-cumulatividade” resulta da adoção do seguinte conceito: se a empresa tem condições de ab-sorver integralmente o crédito de PIS/COFINS, então a carga fiscal relativa a ambas as contri-buições, nesse caso, é igual a zero; mesmo estando na não-cumulatividade, se não conse-gue absorver todo o crédito de PIS/COFINS, então sua carga tributária será, nesse caso, máxima. Já por aí é possível entrever que o fato de adotar a não-cumulatividade não auriza, por si, concluir peremptoriamente que to-do o montante de crédito resultante dessas contribuições será compensável (descontável). Também, entre a carga mínima e máxima há uma variável que dependerá da situação con-creta de cada empresa analisada, decorrente principalmente da possibilidade de descontar, em maior ou menor grau, créditos de PIS/COFINS;
2) Carga tributária mínima inclui, ainda, a alíquo-ta mínima do IRPJ (15%) em contraposição à alíquota máxima (nesse caso, de 25%, com-pondo a carga tributária máxima);
3) Apenas nos extremos de cada hipótese (carga tributária mínima e máxima) é que é demons-trado, sob o título “variação percentual”, quan-to a carga tributária nominal resulta, no
regi-me de lucro presumido (atual e futuro, isto é, já captando os aumentos introduzidos pela MP 232/04), inferior àquela resultante da adoção do lucro real;
4) Considerado ainda tais extremos, possível concluir ainda quanto foi o incremento da car-ga tributária nominal decorrente do aumento da base-de-cálculo (presunção) de 32% para 40%, aplicável tanto ao IRPJ quanto à CSLL devidos pelas empresas prestadoras de servi-ços;
5) As empresas prestadoras de serviços tributa-das pelo lucro real e enquadratributa-das no sistema cumulativo também foram contempladas nos cálculos e suas cargas nominais comparadas com o regime de lucro presumido do mesmo modo que as tributadas pelo lucro real e op-tantes pela não-cumulatividade também o fo-ram;
6) Considerando que a “carga tributária efetiva” interessa sobremaneira pois se se trabalhar com base 100 os resultados então determina-dos são aplicáveis a todas as situações, isto é, podem ser adotados como verdade geral (cui-dado: lembre-se que adotamos nas hipóteses apenas os limites mínimos e máximos de mo-do que as variáveis possíveis dentre tais ex-tremos não estão refletidas nos resultados, to-davia não podem ser desconsideradas em cada caso), daí porque possível inferir das hipóteses comparadas que:
a) “lucro real e não-cumulatividade” x “lucro presumido” (hipótese de tributação míni-ma): toda vez que custos/despesas forem inferiores a 52,79% a melhor opção é pelo lucro presumido; obviamente, toda vez que superiores a 52,79% a melhor opção é pelo
lucro real. E, se comparada com a situação após o aumento da base-de-cálculo de pre-sunção (32% para 40%), então o percen-tual de corte passa de 52,79% para 44,79%, refletindo o aumento da carga tri-butária de 15,15%;
b) “lucro real e não-cumulatividade” x “lucro presumido” (hipótese de tributação máxi-ma): toda vez que custos/despesas forem inferiores a 84,47% a melhor opção é pelo lucro presumido. E, se comparada com a situação após o aumento da base-de-cálculo de presunção (32% para 40%), en-tão o percentual de corte passa de 84,47% para 76,47%, refletindo o aumento da car-ga tributária de 9,47%;
c) “lucro real e cumulatividade” x “lucro pre-sumido” (hipótese de tributação mínima): toda vez que custos/despesas forem inferi-ores a 68% a melhor opção é pelo lucro presumido. E, se comparada com a situa-ção após o aumento da base-de-cálculo de presunção (32% para 40%), então o per-centual de corte passa de 68% para 60%, refletindo o aumento da carga tributária equivalente a 11,76%;
d) “lucro real e cumulatividade” x “lucro pre-sumido” (hipótese de tributação máxima): toda vez que custos/despesas forem inferi-ores a 68% a melhor opção é pelo lucro presumido. E, se comparada com a situa-ção após o aumento da base-de-cálculo de presunção (32% para 40%), então o per-centual de corte passa de 68% para 60%, refletindo o aumento da carga tributária também de 11,76%.
CONFRONTO LUCRO REAL x LUCRO PRESUMIDO (PONTO DE EQUILÍBRIO: CUSTOS E DESPESAS, CUMULATIVIDADE E NÃO-CUMULATIVIDADE)
CARGA TRIBUTÁRIA NOMINAL
LUCRO REAL E SISTEMA DE NÃO-CUMULATIVIDADE LUCRO PRESUMIDO E SISTEMA CUMULATIVO (ATUAL) LUCRO PRESUMIDO E SISTEMA CUMULATIVO (FUTURO)
BASE ALÍQUOTA CARGA BASE ALÍQUOTA CARGA BASE ALÍQUOTA CARGA
CÁLCULO MÍNIMA MÁXIMA CRÉDITO MÍNIMA MÁXIMA CÁLCULO MÍNIMA MÁXIMA MÍNIMA MÁXIMA CÁLCULO MÍNIMA MÁXIMA MÍNIMA MÁXIMA
IRPJ LUCRO 15% 25% 15% 25% FAT. x 32% 15% 25% 4,8% 8% FAT. x
40% 15% 25% 6% 10%
CSLL LUCRO 9% 9% 9% FAT. x 32% 9% 2,88% 2,88% FAT. x
40% 9% 3,6% 3,6%
PIS REC. BRUTA 1,65% SIM 0% 1,65% REC. BRUTA 0,65% 0,65% 0,65% REC.
BRUTA 0,65% 0,65% 0,65%
COFINS REC. BRUTA 7,6% SIM 0% 7,6% REC. BRUTA 3% 3% 3% REC.
BRUTA 3% 3% 3%
TOTAL 24% 43,25% TOTAL 11,33% 14,53% TOTAL 13,25% 17,25%
(I) (II) (III) (IV) (V) (VI)
(III)/(I) -52,79% (V)/(I) -44,79%
VARIAÇÃO PERCENTUAL
(IV)/(II) -66,40% (VI)/(II) -60,12%
AUMENTO DA CARGA (%) 15,15% 9,47%
LUCRO REAL E SISTEMA CUMULATIVO
BASE ALÍQUOTA CARGA
CÁLCULO MÍNIMA MÁXIMA CREDITO MÍNIMA MAXIMA
IRPJ LUCRO 15% 25% 15% 25%
CSLL LUCRO 9% 9% 9%
PIS REC. BRUTA 0,65% NÃO 0,65% 0,65%
COFINS REC. BRUTA 3% NÃO 3% 3%
TOTAL 27,65% 37,65% (VII) (VIII) (III)/(VII) -59,02% (V)/(VII) -52,08% VARIAÇÃO PERCENTUAL (IV)/(VIII) -61,41% (VI)/(VIII) -54,18% AUMENTO DA CARGA (%) 11,76% 11,76%
CARGA TRIBUTÁRIA EFETIVA
HIPÓTESE I HIPÓTESE II HIPÓTESE III
LUCRO REAL E SISTEMA DE NÃO-CUMULATIVIDADE LUCRO PRESUMIDO E SISTEMA CUMULATIVO (ATUAL) LUCRO PRESUMIDO E SISTEMA CUMULATIVO (FUTURO)
CUSTOS BASE ALÍQUOTA TRIBUTAÇÃO LUCRO ALÍQUOTA TRIBUTAÇÃO LUCRO ALÍQUOTA TRIBUTAÇÃO
E DE (1) (2) (3) (4) (5) (6)
RECEITA DESPESAS CÁLCULO MÍNIMA MÁXIMA CRÉDITO MÍNIMA MÁXIMA RECEITA PRESUM. MÍNIMA MÁXIMA MÍNIMA MÁXIMA RECEITA PRESUM. MÍNIMA MÁXIMA MÍNIMA MÁXIMA
IRPJ 100,00 76,47 23,53 15% 25% 3,53 5,88 100,00 32% 15% 25% 4,80 8,00 100,00 40% 15% 25% 6,00 10,00
CSLL 100,00 76,47 23,53 9% 2,12 2,12 100,00 32% 9% 2,88 2,88 100,00 40% 9% 3,60 3,60
PIS 100,00 100,00 1,65% SIM 0 1,65 100,00 0,65% 0,65 0,65 100,00 0,65% 0,65 0,65
COFINS 100,00 100,00 7,6% SIM 0 7,60 100,00 3% 3,00 3,00 100,00 3% 3,00 3,00
TOTAL 5,65 17,25 TOTAL 11,33 14,53 TOTAL 13,25 17,25
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE I.1 x HIPÓTESE II.3 52,79
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE I.2 x HIPÓTESE II.4 84,47
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE I.1 x HIPÓTESE III.5 44,79
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE I.2 x HIPÓTESE III.6 76,47
HIPÓTESE IV
LUCRO REAL E SISTEMA CUMULATIVO
CUSTOS BASE ALÍQUOTA TRIBUTAÇÃO
E DE (1) (2)
RECEITA DESPESAS CÁLCULO MÍNIMA MÁXIMA CRÉDITO MÍNIMA MÁXIMA
IRPJ 100,00 60,00 40,00 15% 25% 6,00 10,00
CSLL 100,00 60,00 40,00 9% 3,60 3,60
PIS 100,00 100,00 0,65% NÃO 0,65 0,65
COFINS 100,00 100,00 3% NÃO 3,00 3,00
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE IV.1 x HIPÓTESE II.3 68,00
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE IV.2 x HIPÓTESE II.4 68,00
CUSTOS/DESPESAS: HIPÓTESE IV.1 x HIPÓTESE III.5 60,00
