Sumário
Princípios de Direito Tributário ... 5
1 - Princípio da Estrita Legalidade ... 6
1.1 - O Princípio da Estrita Legalidade vai além da instituição ou majoração de tributos ... 9
1.2 - Princípio da Legalidade Tributária e Lei Complementar ... 11
1.3 - O Princípio da Estrita Legalidade é aplicável somente quando houver um aumento real do tributo ... 13
1.4 - O Princípio da Legalidade impede a tributação por analogia ... 15
1.5 - Medida Provisória e a instituição de tributos ... 16
1.6 - Lei Delegada e a instituição de tributos ... 20
1.7 - Mitigações constitucionais ao Princípio da Legalidade quanto à majoração de determinados tributos ... 21
1.8 - O que não precisa ser veiculado por meio de lei em sentido estrito ... 24
2 - Princípio da Anterioridade ... 26
2.1 - Princípio da Anterioridade Anual ou de Exercício ... 26
2.2 - Princípio da Anterioridade Nonagesimal (ou da Noventena) ... 29
2.3 - A (não) aplicação dos Princípios da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal (ou Noventena) em caso de extinção ou redução de benefícios fiscais ... 31
2.4 - Exceções aos Princípios da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal (ou Noventena) ... 33
2.5 - Princípios da Anterioridade e Medida Provisória ... 41
3 - Princípio da Irretroatividade ... 41
3.1 - Retroatividade da lei tributária interpretativa e da lei tributária infracional mais benigna ... 45
4 - Princípio da Igualdade (ou da Isonomia) ... 49
5 - Princípio da Capacidade Contributiva ... 50
5.1 - Aplicação da capacidade contributiva a todas as espécies tributárias ... 51
5.2 - Progressividade e seletividade como meios de promover o Princípio da Capacidade Contributiva
... 52
5.3 - Progressividade e impostos reais ... 52
6 - Princípio da Uniformidade Geográfica dos Tributos ... 53
7 - Princípio da Não Diferenciação em Razão da Procedência ou Destino de Bens ou Serviços... 54
8 - Princípio da Vedação ao Confisco ... 55
8.1 - Aplicação do Princípio da Vedação ao Confisco às multas tributárias ... 55
9 - Princípio da Liberdade de Tráfego de Pessoas e Bens ... 57
10 - Princípio da Transparência dos Impostos ... 58
11 - Princípio da Isonômica Tributação da Renda nos Títulos da Dívida Pública e nos Vencimentos dos Funcionários Públicos ... 58
12 - Princípio da Proibição das Isenções Heterônomas ... 59
Questões inéditas comentadas ... 60
Gabaritos e comentários ... 65
Considerações finais ... 69
Queridos OABeiros!
Vamos dar continuidade ao nosso curso de DIREITO TRIBUTÁRIO PARA A 1ª FASE DO XXXIII EXAME DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL.
Nos dedicaremos, nesta, ao estudo dos importantíssimos princípios constitucionais de direito tributário, que são limitações ao poder de tributar.
É bom você saber, já no início, que este é o tema (princípios) mais "cobrado" na prova da 1ª Fase Do Exame De Ordem no que tange à matéria de Direito Tributário.
Portanto, preste muita atenção!
Como de praxe, deixo abaixo os meus contatos para quaisquer dúvidas ou sugestões.
Um forte abraço!
Prof. Rodrigo Martins
@professorrodrigomartins
Fórum de Dúvidas do Portal do Aluno
P RINCÍPIOS DE D IREITO T RIBUTÁRIO
Já vimos que as pessoas políticas receberam competência tributária (poder para instituir tributos), que lhes foram outorgadas pela Constituição Federal de 1988.
Contudo, esse poder (competência tributária) não é exercido livremente: há limites traçados pela própria Constituição Federal.
Atenção: esses limites aparecem na forma de Princípios e na forma de Imunidades Tributárias.
Assim, ao mesmo tempo em que a Constituição Federal diz “União, você pode instituir os seguintes tributos...”; “Estados, vocês, por sua vez, podem instituir esses...”; e “Municípios, para vocês eu distribuo esses...”, ela também diz: “mas vocês não podem exercitar essas competências livremente, pois eu também vou lhes impor limites”.
Em resumo, é como se a Constituição Federal “desse a competência tributária com uma mão” e “segurasse o seu uso com a outra”.
Importa lembrar: por veicularem direitos e garantias individuais dos contribuintes, há precedentes do STF de que os Princípios Constitucionais de Direito Tributário têm status de cláusulas pétreas, ficando consequentemente protegidos – por força do artigo 60, § 4º, inciso IV, da Constituição Federal – de alterações que possam lhes extinguir ou até mesmo suprimir (ADI nº 939/DF).
Pois bem: deixando o estudo das imunidades para a próxima aula, estudaremos, no momento, os Princípios Jurídicos da Tributação.
1 - Princípio da Estrita Legalidade
Como sabemos, a legalidade é um princípio geral de direito, consubstanciado no inciso II do artigo 5º da CF/88:
CF/88: Art. 5º (...)
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
(...).
Mas no Direito Tributário encontra previsão específica no artigo 150, inciso I, da CF/88, sendo chamado de Princípio da Estrita Legalidade:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...).
Esse princípio também é designado como Princípio da Tipicidade Tributária (tipo tributário), Princípio do Tipo Tributário, da Legalidade Estrita, do Tipo Fechado Tributário etc., todas expressões sinônimas e que convergem para a mesma exigência, qual seja, de que nenhum tributo pode ser instituído e nem aumentado senão por meio de lei.
Conforme ensina Luciano Amaro1:
(...) a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para a cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei.
O Princípio da Legalidade Tributária guarda relação com a ideia de democracia: são os cidadãos que escolhem, por meio de seus representantes eleitos, que elaboram as leis (Poder Legislativo), com quanto cada um deve contribuir para o custeio das atividades estatais.
Pois bem. Ao exigir "lei" para a instituição ou majoração de tributos, o art. 150, inciso I, da CF/88 está se referindo, em regra, à lei comum, lei ordinária ou lei em sentido estrito.
A CF/88 está estipulando, assim, contrario sensu, que os atos normativos infralegais, como, por exemplo, Decretos, Regulamentos, Portarias etc. não podem instituir ou majorar tributos.
1 Direito Tributário Brasileiro, 16ª ed., São Paulo: Saraiva, 2010, p. 134.
Atenção, muita atenção: no âmbito do Direito Tributário, há uma diferença bem nítida entre "lei" e "legislação".
Quando o Direito Tributário se refere à "lei", está se referindo especificamente à lei comum, lei ordinária ou lei em sentido estrito (sentido estrito). Por exemplo: Lei Federal nº 9.393/96; Lei Municipal nº 1.802/69 etc.
Diferentemente, quando o Direito Tributário se refere à "legislação", está se referindo, por sua vez, à todos os tipos de instrumentos normativos, sejam legais ou infralegais, tais como os tratados e as convenções internacionais, os decretos, as normas complementares etc. (sentido amplo). Por exemplo: Decreto nº 9.580/2018; Portaria nº 10.725/2019 etc.
Portanto, "lei" e "legislação" são institutos distintos para o Direito Tributário: lei tem sentido estrito e legislação tem sentido amplo.
Essa diferença decorre do quanto disposto no art. 96 do CTN, segundo o qual "A expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes"
Assim, nesse sentido: por força do Princípio da Estrita Legalidade, os tributos devem ser instituídos por meio de lei em sentido estrito.
Pois bem. Vamos ilustrar o que estamos explicando: o inciso III do art. 155 da CF/88 prescreve que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre propriedade de veículos automotores (IPVA). É o dispositivo constitucional que confere poder de tributar (competência tributária) aos Estados. Com base nesse poder que recebeu da Constituição Federal o Estado de São Paulo editou a Lei Estadual Paulista nº 13.296/2008, por meio da qual instituiu o IPVA no Estado de São Paulo. Trata-se de Lei Ordinária (Lei em sentido estrito), por meio da qual o Estado de São Paulo (entidade tributante) instituiu o IPVA no Estado de São Paulo (conforme a competência que recebera da Constituição Federal de 1988):
SEÇÃO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Artigo 1º - Fica estabelecido, por esta lei, o tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA.
Parágrafo único - Considera-se veículo automotor aquele dotado de mecanismo de propulsão própria e que sirva para o transporte de pessoas ou coisas ou para a tração de veículos utilizados para o transporte de pessoas ou coisas.
SEÇÃO II
DO FATO GERADOR
Artigo 2º - O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA, devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor.
(...).
Portanto, o desencadeamento é o seguinte: (i) a CF/88 dá competência tributária às pessoas políticas de direito público interno (como deu para o Estado de São Paulo para instituir o IPVA); (ii) com base nessa competência recebida da Constituição Federal, tais pessoas políticas criam, por meio de suas leis em sentido estrito, aprovadas por suas casas legislativas (Poder Legislativo), os seus tributos (como fez o Estado de São Paulo instituindo o seu IPVA).
Nesse sentido, como os emolumentos cartorários (judiciais ou extrajudiciais) também são tributos, o STF decidiu que se submetem ao Princípio da Estrita Legalidade:
A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias (ADI 1.709, rel. min. Maurício Corrêa, j. 10-2-2000, P, DJ de 31-3-2000).
Muito embora a decisão não se refira, expressamente, aos emolumentos cartorários extrajudiciais, o entendimento em questão é totalmente aplicável a esses.
Esse tema já foi objeto do Exame de Ordem:
(XXVII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Em 17/07/2014, o Tribunal de Justiça do Estado X da Federação instituiu, por meio de Provimento da Corregedoria Geral da Justiça, as custas judiciais e os emolumentos cartorários vigentes a partir da data da publicação. Sobre a hipótese, assinale a afirmativa correta.
A) As custas judiciais e os emolumentos cartorários têm natureza jurídica de preço público e, portanto, não estão sujeitos às limitações constitucionais ao poder de tributar.
B) As custas judiciais e os emolumentos cartorários têm natureza jurídica de taxa de serviço. Sendo assim, o provimento da Corregedoria Geral viola os princípios da legalidade, da anterioridade de exercício e nonagesimal.
C) As custas judiciais e os emolumentos cartorários têm natureza jurídica de contribuição social. Sendo assim, o provimento da Corregedoria Geral viola os princípios da legalidade, da anterioridade de exercício e nonagesimal.
D) As custas judiciais e os emolumentos cartorários têm natureza jurídica de taxa de poder de polícia. Sendo assim, o provimento da Corregedoria Geral viola os princípios da legalidade e da anterioridade de exercício.
Comentários:
As custas judiciais e os emolumentos cartorários são tributos (taxa de serviço), de modo que se submetem ao regime jurídico tributário. Sendo assim, o provimento da Corregedoria Geral em questão viola os princípios da legalidade, da anterioridade de exercício e nonagesimal, estando correta, portanto, a alternativa “b”.
Com exceção daquela devida à OAB, conforme já estudamos precedentemente, as demais “anuidades”
devidas aos Conselhos de Classe (CRM, CRF, CREA etc.) também são tributos (contribuições federais no interesse de categoria profissional, previstas no caput do art. 149 da CF/88), razão pela qual também se submetem ao regime jurídico tributário:
É inconstitucional, por ofensa ao Princípio da Legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos (RE 704.292, voto do rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 3-8-2017, tema 540). Vide RE 838.284, rel. min. Dias Toffoli, j. 19-10-2016, P, DJE de 22-9-2017, tema 829.
1.1 - O Princípio da Estrita Legalidade vai além da instituição ou majoração de tributos
Conquanto seja comum se referir ao Princípio da Estrita Legalidade Tributária em relação à instituição ou majoração de tributos (art. 150, inciso I, da CF/88), os seus efeitos vão muito além disso.
De fato, de acordo com o art. 97 do CTN, exige-se "lei" em sentido estrito (observe que o dispositivo menciona "lei" e não "legislação") em relação ao seguinte:
CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
(...).
Os incisos I até IV acima são diferentes desdobramentos do ato de instituir ou majorar tributos, razão pela qual tão somente refletem o quando prescrito pelo inciso I do art. 150 da CF/88, sem inovações.
De outro lado, conforme consta nos incisos V e VI do art. 97 do CTN em questão, também é exigida lei em sentido estrito para:
- A definição de infrações tributárias e para a cominação das respectivas penalidades;
- A dispensa ou redução de penalidades.
- A concessão de isenção ou anistia (hipóteses que excluem o crédito tributário, e que serão estudadas adiante, em aula própria);
- A suspensão da exigibilidade de crédito tributário (que também será estudada adiante, em aula própria);
- A extinção de crédito tributário (que também será estudada adiante, em aula própria).
Vejamos como isso já foi cobrado na 1ª fase do Exame de Ordem:
(II EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Em Direito Tributário, cumpre à lei ordinária:
A) estabelecer a cominação ou dispensa de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos.
B) estabelecer a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos em matéria de ISS.
C) estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
D) estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre a definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte.
Comentários:
De acordo com o art. 97, inciso V, da CTN, cabe à lei estabelecer a cominação ou dispensa de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos. O dispositivo refere-se à Lei Ordinária. Portanto, a
alternativa “a” mostra-se correta a alternativa “a”. A alternativa “b” está errada porque as matérias ali tratadas cabem à Lei Complementar, de acordo com o art. 156, § 3º, inciso III, da CF/88.
1.2 - Princípio da Legalidade Tributária e Lei Complementar
Em cumprimento ao Princípio da Estrita Legalidade previsto no inciso I do art. 150 da CF/88, os tributos devem ser instituídos - em regra - por meio de lei comum ou ordinária.
Contudo, atenção: excepcionalmente, por exigência da própria CF/88, alguns tributos só podem ser instituídos ou majorados por meio de Lei Complementar.
Essas exceções estão previstas nos artigos 148, 154, inciso I, e 195, § 4º, da CF/88, que exigem Lei Complementar como veículo introdutor de normas para os seguintes tributos:
Empréstimo compulsório (art. 148 da CF);
Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF);
Imposto residual (art. 154, I, da CF);
Novas contribuições sociais, também chamadas de contribuições residuais (art.
195, § 4º, da CF).
Portanto, de forma excepcional, quando a CF/88 exige Lei Complementar para a instituição ou majoração de determinado tributo, como esses acima, eles só poderão ser instituídos, portanto, por meio de Lei Complementar, sob pena de inconstitucionalidade.
Vejamos como isso já foi abordado no Exame de Ordem:
(XXVIII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A União, por meio de lei ordinária, instituiu nova contribuição social (nova fonte de custeio) para financiamento da seguridade social. Para tanto, adotou, além da não cumulatividade, fato gerador e base de cálculo distintos dos discriminados na Constituição da República.
A referida lei foi publicada em 1º de outubro de 2018, com entrada em vigor em 1º de fevereiro de 2019, determinando, como data de vencimento da contribuição, o dia 1º de março de 2019.
A pessoa jurídica XYZ não realizou o pagamento, razão pela qual, em 10 de março de 2019, foi aconselhada, por seu(sua) advogado(a), a propor uma ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídica, em face da União. Assinale a opção que indica o fundamento que poderá ser alegado para contestar a nova contribuição.
A) Ela somente poderia ser instituída por meio de Lei Complementar.
B) Ela violou o Princípio da Anterioridade anual.
C) Ela violou o Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
D) Ela somente poderia ser instituída por Emenda Constitucional.
Comentários:
De acordo com o art. 195, § 4º, da CF/88, a União poderá instituir essa nova contribuição, porém, desde que o faça por meio de lei complementar, estando correta, assim, a alternativa “a”.
E também:
(XXII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Por meio da Lei Ordinária nº 123, a União instituiu contribuição não cumulativa destinada a garantir a expansão da seguridade social, utilizando, para tanto, fato gerador e base de cálculo distintos dos discriminados na Constituição da República. A referida lei foi publicada em 1º de setembro de 2015, com entrada em vigor em 2 de janeiro de 2016, determinando o dia 1º de fevereiro do mesmo ano como data de pagamento. Por considerar indevida a contribuição criada pela União, a pessoa jurídica A, atuante no ramo de supermercados, não realizou o seu pagamento, razão pela qual, em 5 de julho de 2016, foi lavrado auto de infração para a sua cobrança. Considerando a situação em comento, assinale a opção que indica o argumento que poderá ser alegado pela contribuinte para impugnar a referida cobrança.
A) A nova contribuição viola o Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
B) A nova contribuição viola o Princípio da Anterioridade anual.
C) A nova contribuição somente poderia ser instituída por meio de lei complementar.
D) A Constituição da República veda a instituição de contribuições não cumulativas.
Comentários:
De acordo com o art. 195, § 4º, da CF/88, a União poderá instituir essa nova contribuição, porém, desde que o faça por meio de lei complementar, estando correta, assim, a alternativa “c”.
1.3 - O Princípio da Estrita Legalidade é aplicável somente quando houver um aumento real do tributo
Conforme já vimos acima, os tributos devem ser instituídos ou majorados por meio de lei, em obediência ao Princípio da Estrita Legalidade previsto no inciso I do art. 150 da CF/88.
Pois bem. O CTN equipara à majoração de tributo a modificação de sua base de cálculo, desde que importe em torná-lo mais oneroso, nos termos do § 1º do artigo 97:
CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
(...).
Assim, nesse sentido, qualquer modificação na base de cálculo que torne o tributo mais oneroso para o contribuinte deverá decorrer de lei em sentido estrito.
Atenção, muita atenção: o verbo utilizado no dispositivo acima é “modificar” e não
“atualizar”, que são totalmente diferentes. De fato, a mera atualização monetária da base de cálculo não significa aumento real de tributo! Logo, a mera atualização da base de cálculo – porque não é aumento – não requer lei, não obedecendo, assim, ao Princípio da Legalidade. Portanto, a mera atualização do valor monetário pode ser implementada por meio de ato infralegal, como, por exemplo, um Decreto.
Nesse sentido, o § 2º do artigo 97 do CTN:
CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Pois bem: que é então a "atualização do valor monetário da base de cálculo"? É a atualização por meio de um índice de correção inflacionária, como, por exemplo, o IGMP, o IPCA, a SELIC etc. O índice econômico pode ser livremente escolhido pelo ente tributante, por meio de sua legislação, dentre os existentes. Eleito
o índice, a sua aplicação, com vistas à atualização do valor monetário de um tributo, pode ser feita por norma infralegal, como um decreto.
Por exemplo: a regra acima é muito aplicada na atualização do valor venal de imóveis para fins de IPTU. A lei – necessariamente por lei – determina que a base de cálculo é o valor venal do imóvel, que é fixado, por exemplo, no ano de 2019, em R$ 100.000,00. Se a alíquota for de 1%, o proprietário desse imóvel pagará R$ 1.000,00 de IPTU em 2019.
Ocorre que o § 2º acima permite que um decreto atualize o valor venal a cada ano. Se o índice de inflação (eleito pelo Município em sua lei) após 12 ou no ano seguinte (2020) totalizar 5%, o valor venal daquele imóvel passará a ser R$ 105.000,00. Aplicando a mesma alíquota de 1%, o imposto a pagar em 2020 será de R$ 1.050,00. Apesar de o imposto em 2020 ser R$ 50,00 nominalmente mais caro, não houve aumento real de tributo, mas simples atualização monetária da base de cálculo (valor venal) mediante a aplicação do índice de correção determinado em lei.
Importa destacar que essa atualização por Decreto - atenção - nunca poderá implicar em correção do valor em nível superior ao obtido pela aplicação dos índices oficiais de correção monetária, pois isso seria, em verdade, uma majoração (aumento) sem lei.
Por exemplo: se o índice de correção foi de 5%, um decreto pode atualizar o valor venal em até 5%. Se o Prefeito quiser superar o índice, deverá editar lei no que supera, pois representará aumento real e o aumento real de tributo se submete ao Princípio da Estrita Legalidade.
Pois bem. No caso do IPTU, há, inclusive, uma Súmula do STJ a respeito:
Súmula 160: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Vejamos como esse assunto foi explorado numa questão do Exame de Ordem:
(II EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Caso determinado município venha a atualizar o valor monetário da base de cálculo do IPTU, tal hipótese:
A) deve vir regulada por lei.
B) deve vir regulada por lei complementar.
C) enquadra-se como majoração de tributo.
D) poderá ser disciplinada mediante decreto.
Comentários:
Como a mera atualização do valor monetário não corresponde a “instituição” ou “majoração”, e como o art.
150, inciso I, da CF/88, só exige lei para tais finalidade, e considerando, ainda, que o § 2º do art. 97 do CTN prescreve que não constitui majoração de tributo a simples atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo, de rigor reconhecer que essa pode ocorrer por meio de Decreto, restando correta, assim, a alternativa “d”.
O mesmo assunto também foi explorado no XXIX Exame de Ordem. Vejamos:
(XXIX EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) O Chefe do Executivo do Município X editou o Decreto 123, em que corrige o valor venal dos imóveis para efeito de cobrança do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), de acordo com os índices inflacionários anuais de correção monetária. No caso narrado, a medida A) fere o Princípio da Legalidade, pois a majoração da base de cálculo somente pode ser realizada por meio de lei em sentido formal.
B) está de acordo com o Princípio da Legalidade, pois a majoração da base de cálculo do IPTU dispensa a edição de lei em sentido formal.
C) está de acordo com o Princípio da Legalidade, pois a atualização monetária da base de cálculo do IPTU pode ser realizada por meio de decreto.
D) fere o Princípio da Legalidade, pois a atualização monetária da base de cálculo do IPTU não dispensa a edição de lei em sentido formal.
Comentários:
De acordo com o art. 97, § 2º, do CTN, e da Súmula nº 160 do STJ, a mera atualização monetária da base de cálculo do IPTU pode ser realizada por meio de decreto, estando correta, assim, a alternativa “c”.
1.4 - O Princípio da Legalidade impede a tributação por analogia
Outro importante desdobramento do Princípio da Estrita Legalidade é a vedação de tributação por analogia, conforme disposto no § 1º do artigo 108 do CTN:
CTN: Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
(...).
De fato, se o tipo tributário é fechado, tal qual o tipo penal, não há como admitir incidência de tributo por analogia, assim como não se admite a punição penal ou enquadramento de conduta em tipo penal por analogia.
Portanto, o ente tributante nunca poderá alcançar “fatos geradores” para exigir tributo valendo-se do recurso da analogia.
Isso também já foi objeto de questão do Exame de Ordem:
(II EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) O emprego da analogia, em matéria tributária, resultará na A) majoração de tributo.
B) instituição de tributo.
C) exclusão do crédito tributário.
D) impossibilidade de exigência de tributo não previsto em lei.
Comentários:
De acordo com o acima visto no § 1º do art. 108 do CTN, a única alternativa correta é a “d”.
1.5 - Medida Provisória e a instituição de tributos
De acordo com o caput do artigo 62 da Constituição Federal em vigor:
CF/88: Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...).
Portanto, o Chefe do Poder Executivo poderá editar Medida Provisória com força de lei desde que presentes os seguintes pressupostos: relevância “e” urgência (um e outro requisito cumulativamente, e não um ou outro, alternativamente).
Importa pontuar o seguinte: as Medidas Provisórias têm força de lei, mas não são leis. Podem ser convertidas em lei, mas até a conversão são Medidas Provisórias, e não leis. Que isso fique bem claro!
Pois bem. No passado a Medida Provisória foi objeto de inúmeras discussões sob a perspectiva tributária, pois, em sua redação original, a CF/88 não previa a instituição ou aumento de tributos por meio dela. Eis
a redação original do artigo 62 da Constituição Federal, anterior à atual redação dada pela Emenda Constitucional nº 32/2001:
CF/88: Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.
Quando vigorava essa antiga redação do art. 62 parcela da doutrina defendi o seguinte: como o artigo 150, inciso I, da CF/88 exige lei em sentido estrito (Lei Ordinária) para instituir ou aumentar tributo, e como Medida Provisória não é lei (só tem força de lei), então ela não pode ser utilizada para esse fim, sob pena de afronta ao constitucionalmente consagrado Princípio da Estrita Legalidade Tributária.
Antes mesmo da edição da EC nº 32/2001 o STF já havia decidido que a utilização de Medida Provisória na instituição de tributo não afrontava o referido princípio, ao contrário do que defendia aquela parcela da doutrina.
Não obstante o posicionamento do STF, a CF/88 foi emendada (a referida EC nº 32/2001, que deu nova redação ao art. 62 em questão), passando a autoriza, expressamente, a utilização de Medida Provisória para instituição ou aumento de tributos. Vejamos a atual redação do artigo 62, dada pela EC nº 32/2001:
CF/88: Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I - relativa a:
(...)
III - reservada a lei complementar;
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
(...).
Atenção: muito embora o referido dispositivo se refira, na literalidade, a “impostos”, o STF já reconheceu que Medida Provisória pode instituir, em verdade, “tributos”, ou seja, não só os impostos, mas também as taxas, contribuições etc., desde que dentro dos limites traçados pelo referido artigo. Portanto, onde está escrito “impostos”, leia-se
“tributos”. O artigo 62 da Constituição Federal admite, portanto, a instituição ou majoração de “tributos” por Medida Provisória.
Contudo, é possível identificar que a CF/88 impõe alguns critérios e restrições. Por força do dispositivo constitucional em questão, somente as matérias tributárias que podem ser disciplinadas por meio de Lei Ordinária (Lei em Sentido Estrito) podem ser disciplinadas por Medida Provisória, inclusive e especialmente a instituição e aumento de tributos (sem esquecer das isenções, anistias, remissões, penalidades etc., que também se submetem ao Princípio da Estrita Legalidade e que podem, portanto, ser disciplinadas por Medida Provisória).
Atenção, muita atenção: o dispositivo constitucional acima veda expressamente seja utilizada uma Medida Provisória para dispor sobre matérias para as quais o constituinte exige Lei Complementar.
Logo, a Medida Provisória pode, sim, instituir ou majorar tributos (além de poder disciplinar aquelas outras matérias não reservadas à Lei Complementar), mas não pode dispor, por expressa vedação constitucional, sobre aquelas matérias que exigem Lei Complementar.
Assim, uma Medida Provisória não pode dispor, por exemplo, sobre normas gerais de Direito Tributário, sobre prazos de decadência e de prescrição, não pode alterar o CTN, e também não pode ser utilizada - máxima atenção - para a instituição ou aumento (majoração) dos seguintes tributos, pois para esses (abaixo) a CF/88 exige Lei Complementar para a instituição:
Empréstimo Compulsório (art. 148 da CF);
Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF);
Imposto Residual (art. 154, I, da CF); e
Contribuições residuais (art. 195, § 4º, da CF).
A vedação constitucional à edição de Medida Provisória à instituição do Empréstimo Compulsório já foi objeto de questão na 1ª fase do Exame de Ordem:
(XXVIII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A União, diante de grave desastre natural que atingiu todos os estados da Região Norte, e considerando ainda a severa crise econômica e financeira do país, edita Medida Provisória, que institui Empréstimo Compulsório, para que as medidas cabíveis e necessárias à reorganização das localidades atingidas sejam adotadas. Sobre a constitucionalidade da referida tributação, assinale a afirmativa correta.
A) O Empréstimo Compulsório não pode ser instituído para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública.
B) O Empréstimo Compulsório deve ser instituído por meio de Lei Complementar, sendo vedado pela CRFB/88 que Medida Provisória trate desse assunto.
C) Nenhum tributo pode ser instituído por meio de Medida Provisória.
D) A União pode instituir Empréstimo Compulsório para atender às despesas decorrentes de calamidade pública, sendo possível, diante da situação de relevância e urgência, a edição de Medida Provisória com esse propósito.
Comentários:
De acordo com o art. 148 da CF/88, a instituição de Empréstimo compulsório exige a edição de Lei Complementar, sendo vedado, por isso, o uso de Medida Provisória (art. 62, § 1º, III, da CF/88), estando correta, assim, a alternativa “b”.
Pois bem. Ocorre que a Medida Provisória que institui ou majora tributo não produz - em regra - efeitos de imediato. De acordo com o § 2º do artigo 62 em questão, a Medida Provisória que instituir ou majorar tributos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II (dessas exceções nos ocuparemos logo a seguir), só produza efeitos no exercício financeiro (ano) seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele exercício (ano) em que foi editada.
Por exemplo: acaso uma Medida Provisória aumentando os percentuais de alíquota do Imposto sobre a Renda seja publicada em 28/04/2019, deverá ser convertida em lei até o dia 31/12/2019 para que esse aumento possa ser aplicado a partir do exercício de 2020.
Vejamos como isso já foi cobrado na 1ª fase do Exame de Ordem:
(X EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Suponha que determinada Medida Provisória editada pela Presidenta da República, em 29/09/2012, estabeleça, entre outras providências, o aumento para as diversas faixas de alíquotas previstas na legislação aplicável ao imposto de renda das pessoas físicas. Nesse caso, com base no sistema tributário nacional, tal Medida Provisória
A) não violaria o Princípio da Legalidade e produzirá efeitos a partir da data de sua publicação.
B) violaria o Princípio da Legalidade, por ser incompatível com o processo legislativo previsto na Constituição Federal/88.
C) não violaria o Princípio da Legalidade e produzirá efeitos a partir de 90 (noventa) dias contados a partir da data de sua publicação.
D) não violaria o Princípio da Legalidade e só produzirá efeitos a partir do primeiro dia do exercício financeiro subsequente à data de sua conversão em lei.
Comentários:
Conforme vimos acima, a CF/88 prescreve que Medida Provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Portanto, a instituição ou majoração de imposto por Medida Provisória não afronta o Princípio da Legalidade Tributária. Logo, a alternativa “d” está correta.
Atenção: de acordo com o referido § 2º do artigo 62, as únicas exceções são os tributos previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, quais sejam, o imposto de importação, o imposto de exportação, o imposto sobre produtos industrializados, o imposto sobre operações financeiras e o imposto extraordinário de guerra; a Medida Provisória que instituir ou majorar esses tributos pode produzir efeitos no mesmo no ano de sua publicação, independentemente de sua conversão em lei.
1.6 - Lei Delegada e a instituição de tributos
As Leis Delegadas são elaboradas pelo Presidente da República mediante prévia autorização do Congresso Nacional, que é dada por meio de Resolução e que especifica o conteúdo e demais condições do seu exercício.
No âmbito do Direito Tributário, como é constitucionalmente admitida a utilização de Medida Provisória para instituir ou majorar tributos, entende a doutrina que também deve ser aceita, então, a utilização de Lei Delegada, sem que haja ofensa ao Princípio da Legalidade.
Porém, assim como ocorre em relação à Medida Provisória, aquelas matérias que só podem ser disciplinadas por meio de Lei Complementar não podem ser objetos de Lei Delegada, nos termos do art.
68, § 1º, da CF/88:
CF/88: Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:
(...).
Na prática, o Presidente da República dificilmente solicitará a delegação ao Congresso Nacional, já que ele dispõe de autorização constitucional para editar Medida Provisória, o que torna pouco utilizável - para não afirmar "nada" - o veículo normativo em questão.
1.7 - Mitigações constitucionais ao Princípio da Legalidade quanto à majoração de determinados tributos
De acordo com o Princípio da Estrita Legalidade (artigo 150, inciso I, da CF/88), é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Essa é a regra!
Contudo, o próprio texto constitucional mitiga o Princípio da Legalidade Estrita quanto à majoração de determinados tributos.
Atenção: essa mitigação ocorre somente e tão somente em relação à MAJORAÇÃO, isto é, ao aumento, ficando mantida a exigência de lei para a instituição de todos os tributos, sem exceção. Para a instituição não tem exceção (sempre por meio de lei), mas para a majoração (aumento) há algumas mitigações.
Tais mitigações se encontram estipuladas nos artigos 153, § 1º, 177, § 4º, inciso I, alínea “b” e 155, § 4º, IV da CF/88:
CF/88: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
(...)
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
(...)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
(...).
CF/88: Art. 177. Constituem monopólio da União:
(...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I – a alíquota da contribuição poderá ser:
(...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;
(...).
CF/88: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
(...)
V - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
(...).
Assim, em cumprimento ao Princípio da Estrita Legalidade (art. 150, I, da CF/88), todos esses tributos acima indicados também são necessariamente “instituídos”, ou seja, “criados” por meio de lei (essa é a regra, sem exceções). Ocorre que a lei que os instituir deverá estabelecer as alíquotas máximas e mínimas que servirão de parâmetro para o Poder Executivo. Com base nesses parâmetros o Poder Executivo poderá aumentar ou diminuir a alíquota dos referidos por meio de Decreto.
Por exemplo: imaginemos que a lei criadora do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados (art. 153, inciso IV, da CF/88) tenha estipulado como parâmetro mínimo a alíquota de 0% e como parâmetro máximo a alíquota de 300%. Foi obedecido, portanto, o Princípio da Estrita Legalidade quanto à criação do tributo, pois a criação se deu por meio de lei, que fixou as alíquotas mínima e máxima. Ocorre que dentro desses limites (de 0 a 300%) poderá o Poder Executivo, por meio de Decreto, aumentar ou diminuir o percentual, desde que obedeça, reitera-se, aqueles limites legais (de 0 a 300%).
Essa mitigação ao Princípio da Estrita Legalidade só é admitida porque constante no próprio texto constitucional em vigor, vale reiterar.
Atenção: a expressão "Poder Executivo" merece destaque porque não se trata de uma competência privativa do Presidente da República, podendo uma lei atribuir a um outro órgão ou autoridade pertencente ao Poder Executivo (como, por exemplo, um ministro) a competência para exercer a atribuição em questão, como já decidiu o STF (RE 570.680).
Não se trata, assim, de uma competência privativa do Presidente da República; é uma competência do Poder Executivo, podendo ser exercida, assim, desde que autorizado por lei, por qualquer autoridade ou órgão pertencente ao referido Poder.
Portanto, desde que obedecidas as alíquotas mínima e máxima estipuladas em lei, a CF/88 mitiga o Princípio da Legalidade Tributária em relação à alteração da alíquota dos seguintes tributos:
II - Imposto de Importação;
IE - Imposto de Exportação;
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
IOF - Imposto sobre Operações Financeiras;
CIDE-Combustível; e ICMS-Combustível.
Atenção: os 4 (quatro) impostos em questão (II, IE, IPI e IOF) têm função extrafiscal (já estudamos esse conceito de tributos com função fiscal, extrafiscal e parafiscal na aula de espécies tributárias) e é justamente essa extrafiscalidade que fundamenta essa mitigação.
Fiquem atentos a tais mitigações: o assunto é muito cobrado tanto na primeira quanto na segunda fase do Exame de Ordem.
A propósito, vejamos como isso foi abordado:
(I EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Consoante o princípio tributário da reserva legal, é vedado à União, aos estados, ao DF e aos municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Todavia, admite- se, constitucionalmente, que
A) a União e os estados criem ou aumentem tributo por meio de decreto.
B) a União aumente determinados tributos por meio de decreto.
C) a União crie ou aumente tributo por meio de decreto.
D) os estados aumentem tributo por meio de decreto.
Comentários:
A criação de tributo sempre depende da edição de lei, sem exceção. Quanto à majoração, (aumento), também se submete, em regra, ao Princípio da Legalidade. Contudo, a própria CF/88 admite a majoração de alguns impostos por meio de Decreto, conforme dispositivos acima transcritos. Dentre eles, o § 1º do art.
153, que permite ao Chefe do Poder Executivo Federal, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF. Está correta, assim, a alternativa “b”.
Ainda, no seguinte exame:
(XI EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) Assinale a alternativa que indica os impostos cujas alíquotas podem ser majoradas por ato do Poder Executivo, observados os parâmetros legais.
A) Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
B) Imposto sobre a Importação (II), Imposto sobre a Exportação (IE) e Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).
C) Imposto de Renda (IR) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).
D) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e Imposto sobre a Importação (II).
Comentários:
Veja que o examinador se limitou a “testar” o conhecimento do candidato acerca das hipóteses que se enquadram na exceção, estando correta, assim, a alternativa “d”.
1.8 - O que não precisa ser veiculado por meio de lei em sentido estrito
Examinamos acima as hipóteses que se submetem ao Princípio da Estrita Legalidade Tributária.
Iremos analisar, agora, o que não se submete.
Destacamos, assim, 3 (três) situações:
A primeira delas se refere à instituição de obrigações acessórias (ou deveres instrumentais):
CTN: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
(...).
As obrigações acessórias (que serão estudadas mais adiante) são chamadas por parte da doutrina como
“deveres instrumentais”. Fazendo um paralelo com o Direito Civil, correspondem a uma obrigação de fazer, não fazer ou de tolerar algo (fiscalização) no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Verifica-se, assim, que elas não têm por objeto a entrega (dever de dar) de dinheiro ao Estado a título de tributo (obrigação principal), sendo, assim, uma obrigação não-patrimonial!
Por exemplo: emitir nota fiscal é uma obrigação acessória.
Pois bem. De acordo com o dispositivo legal em questão, "a obrigação acessória decorre da legislação tributária". Portanto, cabe à "legislação tributária" criar obrigações acessórias. Ocorre que a expressão
"legislação tributária" não foi empregada por acaso nesse dispositivo. Trata-se de um conceito técnico, definido pelo já visto art. 96 do CTN:
CTN: Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Portanto, pertence ao conceito de "legislação tributária" não apenas as leis, mas também os decretos e as normas complementares (já estudamos isto nesta aula, logo acima).
Dessa forma, o CTN é claro: tratando-se de obrigação acessória, sua instituição pode ser realizada por meio de um ato infralegal, como, por exemplo, um decreto, sendo dispensável a edição de lei. Nesse sentido, a obrigação de emitir nota fiscal, por exemplo, que é uma obrigação acessória, pode ser instituída por meio de decreto.
Contudo, atenção: se por um lado a obrigação acessória pode ser instituída por um ato infralegal, como, por exemplo, um decreto, de outro lado a penalidade pelo seu descumprimento dever estar prevista em lei (lei em sentido estrito), conforme vimos acima ao analisarmos o art. 97, inciso V, do CTN.
A segunda situação que dispensa a edição de lei é a alteração da data de vencimento do tributo.
Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
De fato, o Princípio da Estrita Legalidade Tributária é aplicável à "instituição" ou ao "aumento" de um tributo, e a simples alteração da data de vencimento não é "instituição" ou "aumento".
A terceira situação se refere à mera atualização monetária da base de cálculo, conforme já vimos acima:
CTN: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Súmula 160: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Já vimos que a aplicação do índice oficial de correção monetária pode ocorrer por meio de ato infralegal, como, por exemplo, um decreto.
Assim, em resumo, dispensam a edição de lei em sentido estrito:
A instituição de obrigação acessória;
A alteração da data de vencimento; e A atualização monetária da base de cálculo.
2 - Princípio da Anterioridade
O Princípio da Anterioridade é um desdobramento do Princípio da Não Surpresa. Objetiva que o contribuinte não seja surpreendido com a cobrança de um tributo criado ou majorado. Ele se divide em (i) Princípio da Anterioridade Anual (ou de Exercício) e (ii) Princípio da Anterioridade Nonagesimal (ou Noventena).
2.1 - Princípio da Anterioridade Anual ou de Exercício
De acordo com esse princípio, positivado no artigo 150, inciso III, alínea “b”, da CF/88, é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
(...).
Importa destacar que, no Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil, nos termos do artigo 34 da Lei Federal nº 4.320/64.
Assim, por força desse princípio, a nova lei que institui ou majora um tributo fica com a sua eficácia paralisada até o primeiro dia do exercício (ano) seguinte em que publicada; essa novel lei será válida e vigente, mas não terá eficácia até que seja observado o princípio em questão.
Atenção: o dispositivo constitucional em questão exige a observância do referido princípio quanto à lei que institua (crie) ou majore (aumente) tributo. Esse princípio não é aplicável, assim, à lei que diminua (reduza) o valor de um tributo.
Isso já foi questionado no Exame de Ordem:
(VII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A Lei X, promulgada em 20 de outubro de 2008, determinou a majoração do ISS. Já a Lei Y, promulgada em 16 de novembro de 2009, reduziu o ICMS de serviços de telecomunicação. Por fim, o Decreto Z, de 8 de dezembro de 2007, elevou o IOF para compras no exterior.
Diante dessas hipóteses, é correto afirmar que
A) o ISS poderá ser cobrado somente quando decorridos 90 dias da publicação da Lei X, ao passo que os novos valores do ICMS e do IOF poderão ser cobrados a partir da publicação dos diplomas legais que os implementaram.
B) todos os impostos mencionados no enunciado somente poderão ser cobrados no exercício financeiro seguinte à publicação do diploma legal que os alterou por força do princípio da anterioridade.
C) na hipótese do enunciado, tanto o ISS como o ICMS estão sujeitos ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal, considerada garantia individual do contribuinte cuja violação causa o vício da inconstitucionalidade.
D) o IOF, imposto de cunho nitidamente extrafiscal, em relação ao princípio da anterioridade, está sujeito apenas à anterioridade nonagesimal, o que significa que bastam 90 dias da publicação do decreto que alterou sua alíquota para que possa ser cobrado.
Comentários:
O ISS se submete ao Princípio da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal (não é uma das exceções previstas no § 1º do art. 150 da CF/88). Quanto ao ICMS, como houve redução, não se aplicam, assim, os referidos princípios. Quanto ao IOF, não se aplicam os Princípios da Anterioridade de Exercício e
da Anterioridade Nonagesimal, já que esse tributo (IOF) é excepcionado pelo § 1º do art. 150 da CF/88).
Logo, está correta a alternativa “a”.
Pois bem. Não se deve confundir o Princípio da Anterioridade de Exercício que estamos estudando com o Princípio da Anualidade, segundo o qual a cobrança de tributos depende de autorização anual do poder legislativo mediante previsão no orçamento.
Esse Princípio da Anualidade é um princípio de direito financeiro.
O importante – atenção – é não confundir o Princípio da Anualidade com o Princípio da Anterioridade de Exercício que estamos estudando!
Atenção: o Princípio da Anualidade é próprio do Direito Financeiro e estabelece, em resumo, que as receitas tributárias (dentre outras) devem ser exigidas com base em planos e programas com duração de um ano (já que a lei orçamentária, a LOA, é anual).
O Princípio da Anualidade não se confunde, em absoluto, como o Princípio da Anterioridade Anual ou de Exercício que estamos estudando!
Isso já foi objeto de questionamento no Exame de Ordem:
(XII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A respeito dos Princípios Tributários Expressos e Implícitos, à luz da Constituição da República de 1988, assinale a opção INCORRETA.
A) É vedado à União instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
B) O princípio da irretroatividade veda a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
C) É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
D) Pelo princípio da anterioridade, para que os tributos possam ser cobrados a cada exercício, é necessária a prévia autorização na lei orçamentária.
Comentários:
Conforme vimos acima, o Princípio da Anterioridade não se confunde com o Princípio da Anualidade, estando correta, assim, a alternativa “d”.
Ocorre que o Princípio da Anterioridade de Exercício não estava conseguindo garantir a pretendida segurança jurídica, ou seja, a previsibilidade (não surpresa) e a estabilidade das relações jurídico-tributárias,
pois as pessoas políticas – obedecendo a tal princípio – criavam ou aumentavam seus tributos por meio de lei publicada no último dia do exercício (31 de dezembro de um ano qualquer) e passavam a cobrá-lo em 1º de janeiro do exercício seguinte.
Estavam, dessa forma, cumprindo o Princípio da Anterioridade de Exercício, mas sem respeitar a segurança jurídica, já que os contribuintes eram pegos “de surpresa” da noite para o dia!
Com vistas a corrigir essa situação foi editada e publicada a Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003, que acrescentou a alínea ”c” ao inciso III do artigo 150, passando a vedar, também, cumulativamente ao Princípio da Anterioridade de Exercício, a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Essa Emenda Constitucional inseriu no texto constitucional, assim, o denominado Princípio da Anterioridade Nonagesimal ou da Noventena.
2.2 - Princípio da Anterioridade Nonagesimal (ou da Noventena)
Esse princípio encontra previsão no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da CF/88:
CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
(...).
Especificamente quanto às contribuições sociais, no artigo 195, § 6º, da CF/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
(...).
Também é um princípio que prestigia a segurança jurídica, pois, juntamente com o Princípio da Anterioridade de Exercício, visa garantir a previsibilidade das relações jurídico-tributárias (pela não surpresa) e a estabilidade dessas relações.
Assim, de acordo como esse princípio, é vedada a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias corridos da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Muita atenção: considerando que há meses com 28, 29, 30 ou 31 dias, é preciso considerar – sempre – que 90 (noventa) dias não é igual a 3 (três) meses! O Princípio da Anterioridade Nonagesimal impõe o prazo mínimo de 90 dias para a exigência do tributo, e não de 3 (três) meses! Não é a mesma coisa! Cuidado com as "pegadinhas"...
Portanto, por imposição constitucional, há a necessidade de obediência cumulativa aos dois princípios:
Ao Princípio da Anterioridade de Exercício: segundo o qual é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro (ano) em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; e
Ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal: segundo o qual é vedada a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias corridos (e não 3 meses) da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Por exemplo: se determinada lei criando ou aumentado um tributo for publicada em 13/11/2017, pelo Princípio da Anterioridade de Exercício ela só poderá produzir efeitos para os fatos geradores ocorridos a partir do exercício seguinte (isto é, a partir de 1º/01/2018), porém, pelo Princípio da Anterioridade Nonagesimal, deve-se contar, ainda, 90 (noventa) dias corridos a partir dessa publicação (cumulativamente ao Princípio da Anterioridade de Exercício) para que essa lei possa produzir efeitos. Assim, essa lei só poderá produzir efeitos a partir de 12/02/2018 (sugerimos fazer as contas olhando para um calendário). Disso decorre uma importante consequência: todos os fatos geradores ocorridos até 12/02/2018 não podem ser alcançados por essa lei (já que sua eficácia está paralisada). Assim, por exemplo, no caso do IPTU, cujo fato gerador ocorre em 1º de janeiro de todo ano, só poderá ser alcançado por essa nova lei em janeiro de 2019, muito embora ela tenha sido publicada em 2017! Assim também para o IPVA, para o ITR e qualquer outro imposto cujo fato gerador ocorra em 1º de janeiro (veremos quais têm seu fato gerador nessa data quando estudarmos, no futuro, os impostos em espécie).
Pois bem. Já vimos acima, sobre tal princípio, a seguinte questão do Exame de Ordem:
(VII EXAME UNIFICADO DA OAB/FGV) A Lei X, promulgada em 20 de outubro de 2008, determinou a majoração do ISS. Já a Lei Y, promulgada em 16 de novembro de 2009, reduziu o ICMS de serviços de telecomunicação. Por fim, o Decreto Z, de 8 de dezembro de 2007, elevou o IOF para compras no exterior.
Diante dessas hipóteses, é correto afirmar que
A) o ISS poderá ser cobrado somente quando decorridos 90 dias da publicação da Lei X, ao passo que os novos valores do ICMS e do IOF poderão ser cobrados a partir da publicação dos diplomas legais que os implementaram.
B) todos os impostos mencionados no enunciado somente poderão ser cobrados no exercício financeiro seguinte à publicação do diploma legal que os alterou por força do princípio da anterioridade.
C) na hipótese do enunciado, tanto o ISS como o ICMS estão sujeitos ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal, considerada garantia individual do contribuinte cuja violação causa o vício da inconstitucionalidade.
D) o IOF, imposto de cunho nitidamente extrafiscal, em relação ao princípio da anterioridade, está sujeito apenas à anterioridade nonagesimal, o que significa que bastam 90 dias da publicação do decreto que alterou sua alíquota para que possa ser cobrado.
Comentários:
O ISS se submete ao Princípio da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal (não é uma das exceções previstas no § 1º do art. 150 da CF/88). Quanto ao ICMS, como houve redução, não se aplicam, assim, os referidos princípios. Quanto ao IOF, não se aplicam os Princípios da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal, já que esse tributo (IOF) é excepcionado pelo § 1º do art. 150 da CF/88).
Logo, está correta a alternativa “a”.
2.3 - A (não) aplicação dos Princípios da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal (ou Noventena) em caso de extinção ou redução de benefícios fiscais
Em âmbito infraconstitucional, a extensão do Princípio da Anterioridade Anual ou de Exercício é especificada no artigo 104 do CTN, nos seguintes termos:
CTN: Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.
Atenção: aquela parte do caput que limita a incidência do Princípio da Anterioridade aos impostos sobre patrimônio ou renda não foi recepcionado pela CF/88, que determina a aplicação do referido princípio a todas as espécies tributárias, salvo quanto às exceções que o próprio texto constitucional estipula.
Portanto, de acordo com a redação do art. 104 do CTN, o Princípio da Anterioridade de Exercício (ou anual) alcança as seguintes situações:
Instituição ou majoração de tributos;
Definição de novas hipóteses de incidência (o que equivale, em verdade, à instituição de um novo tributo);
e
Extinção ou redução de isenções (que equivalem, em tese, respectivamente, à criação ou aumento de tributo).
Quanto aos incisos I e II acima, equivalem à instituição ou majoração de tributo, nada acrescentando ao texto constitucional em destaque (que instituem os princípios em estudo).
Diferentemente, o inciso III merece a nossa atenção: apesar de o CTN prescrever que as leis que extinguem ou reduzem isenções (inciso III em questão) se submetem ao Princípio da Anterioridade, pois “é como se criassem obrigação até então não existente” (antes não tinha tributo a pagar, e com a extinção ou redução da isenção se passa a ter), o STF havia pacificado o entendimento de que essa hipótese não se submetia ao referido princípio (RE 617.389), ou seja, que a extinção ou redução de uma isenção permite a cobrança do tributo imediatamente, sem que seja necessário aguardar o exercício seguinte. Esse entendimento, obviamente, sempre foi muito criticado pela doutrina, pois consiste numa afronta à não surpresa.
Contudo, as 2 (duas) turmas do STF já têm precedentes atuais que indicam uma mudança de posicionamento:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – DECRETOS Nº 39.596 E Nº 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – DEVER DE OBSERVÂNCIA – PRECEDENTES.
Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. MULTA – AGRAVO – ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo
do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil. (RE 564225 AgR, Relator(a):
MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 02/09/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe- 226 DIVULG 17-11-2014 PUBLIC 18-11-2014)
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO.
REINTEGRA. REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. 1. A alteração no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve respeitar o Princípio da Anterioridade Nonagesimal. Precedentes. 2.
Agravo regimental a que se nega provimento, com previsão de aplicação de multa. (RE 1213427 AgR, Relator(a): EDSON FACHIN, Segunda Turma, julgado em 29/11/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-275 DIVULG 11-12-2019 PUBLIC 12-12-2019)
Assim, atenção: para fins de resolução de prova, acreditamos que deva ser considerada correta a afirmação/situação de que a extinção ou redução de isenções se submetem aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal. De acordo com a recente jurisprudência do STF, essa afirmação parece ser sustentável.
2.4 - Exceções aos Princípios da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal (ou Noventena)
Essas exceções estão espalhadas no texto da CF/88: nos artigos 150, § º 1º, 195, § 6º, 155, § 4º, inciso IV, alínea “c”, e 177, § 4º, inciso I, alínea “b”, da CF.
Atenção: é de extremíssima importância dominar essas exceções, pois são frequentemente “cobradas” nas provas do Exame de Ordem elaboradas pela FGV!
Para facilitar o estudo, as separamos em (i) exceções ao Princípio da Anterioridade de Exercício e (ii) exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal.
