Capítulo I
DIREITO TRIBUTÁRIO
SUMÁRIO • 1. Definição – 2. Relação com outros ramos do direito – 3. Fontes do direito tributário – 4. Legislação tributária
1. DEFINIÇÃO
A história do direito tributário é marcada pela grande influência do direito finan-ceiro e da ciência das finanças, dos quais derivou, como vertente, até ganhar autono-mia com o desenvolvimento de regras próprias e de um conjunto de princípios ínsitos que o erigiram à categoria de disciplina independente.
O direito tributário, como ramo do direito público, teve origem com o incremen-to da atividade estatal, uma vez que o crescimenincremen-to das obrigações do Estado para com os seus cidadãos (segurança, saúde, educação etc.), fruto do surgimento do Estado Social, exigiu uma fonte permanente de recursos a serem carreados aos cofres públi-cos. Destarte, cada vez mais complexas tornaram-se as relações jurídicas relacionadas com a obtenção de receitas pelo Estado, para cumprimento de suas – cada vez mais inovadoras – obrigações.
Com a crescente complexidade na obtenção de recursos, assentou-se um ramo es-pecífico da ciência jurídica, para estudar e sistematizar os princípios e normas atinentes à obtenção de receitas estatais enquadradas no conceito de tributos: o direito tributário.
2. RELAÇÃO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO
O direito tributário, como não poderia deixar de ser, possui relações com diversos outros ramos do direito. Assim é que a legislação tributária traz, em seu bojo, diversos conceitos de direito civil (“personalidade”, “posse”, “capacidade”, por exemplo), de direito administrativo (“ato administrativo”), direito comercial (“falência”, “fundo de comércio” etc.), que devem ser entendidos de acordo com a sua caracterização nas respectivas origens.
A lei tributária não estabelece, normalmente, situações concretas de dever jurídico ou obrigação, mas sim meros tipos de realidade de fato que, quando ocorrem, impli-cam o nascimento de uma obrigação tributária concreta. Como é de domínio comum,
ROBERVAL ROCHA
toda realidade de fato que constitua objeto de direito ou interesse das pessoas é dis-ciplinada pelo direito civil e, em algumas situações, pelo direito comercial. E, como é evidente, essa qualidade civilista acompanha tal realidade em qualquer ramo de direito especial que a avoque.
Daí o sistema precisar, até, normas de inter-relação, como o próprio Código Tributário Nacional – CTN, que, em seu art. 110, estabelece uma nítida relação entre o direito tributário e os ramos do direito privado que possuem conceitos utilizados na legislação tributária: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela CF, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
3. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O termo “fonte do direito” é usado com várias acepções. No mais das vezes, iden-tifica a origem primária do direito, as condicionantes reais que determinam o apare-cimento de uma norma jurídica no mundo dos fatos. É também utilizado no sentido de “fundamento de validade de uma norma jurídica”. Várias classificações de fontes do direito são propostas pela doutrina, como que as discrimina em materiais, que são fontes de produção do direito positivo, consistem no conjunto de fatores sociais determinantes do conteúdo do direito e dos valores que o direito procura realizar; e formais, que são os fundamentos de validade da ordem jurídica.
Fontes formais estatais Fontes formais não-estatais • Legislação;
• Jurisprudência;
• Convenções internacionais.
• Costumes; • Doutrina;
• Negócios jurídicos privados; • Normas dos grupos sociais.
Ao direito tributário brasileiro interessa sobremaneira o estudo das fontes do direito positivo escrito, adequado ao nosso ordenamento, no qual reina, por imposi-ção constitucional, o princípio da legalidade, assim como as abordagens periféricas relativas à doutrina, à jurisprudência e aos costumes administrativos das autoridades fiscais.
Recentemente, com a introdução, pela EC 45/2004, da súmula vinculante na estrutura constitucional nacional, alargou-se o arcabouço das fontes primárias do di-reito, que passa a contar, com ineditismo, com a jurisprudência do STF com força de lei erga omnes, sem se originar de uma ação constitucional em sentido estrito, ou seja: sem se originar de uma decisão em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIn ou de Ação Direta de Constitucionalidade – ADC.
a) Constituição: é a fonte de mais alto grau de hierarquia normativa do sis-tema positivo. Abriga normas de estruturação do Estado, de exercício dos poderes e de feitura das demais normas – todas dela defluentes. No campo tributário, regula as competências dos entes estatais, os limites da tributação, os direitos e deveres do cidadão perante o fisco e os princípios que fundamentam a atividade tributante.
A Constituição não cria tributos, apenas prescreve as permissões para sua instituição. As emendas constitucionais também não criam tributos, pois, assim como o texto constitucional, apenas definem competências para tanto. A Emenda Constitucional de Revisão nº 1/1994, entretanto, disciplinou diretamente algumas contribuições sociais, com a estipulação de alíquotas, bases de cálculo, figuras de con-tribuinte etc.
b) Lei complementar: diferencia-se da lei ordinária tanto no aspecto material, pois só pode versar sobre matérias taxativamente previstas na CF, quanto no aspecto formal, atinente ao seu processo legislativo, que exige um quorum diferenciado para votação, já que deve ser aprovada pela maioria absoluta da Casa legislativa, enquan-to o quorum de aprovação da lei ordinária é de maioria simples. É importante não confundir os tipos de quorum: a maioria absoluta é a “metade mais um” do número de parlamentares da casa; a maioria simples é a “metade mais um” do número de parlamentares presentes na sessão no momento da votação respectiva.
Regra geral, a CF reserva a essa espécie normativa a função de complementar as próprias disposições constitucionais. Em matéria tributária, presta-se a dois tipos de normatização: a) estabelecer normas gerais de direito tributário que detalhem o estatuto jurídico do Sistema Tributário Nacional, pormenorizando as regras que devem ser seguidas pelas leis ordinárias e demais normas infraconstitucionais, no perfazimento do arcabouço legal das diversas esferas de poder político federativo; e b) instituir, excepcionalmente, tributos de competência residual da União.
c) Lei ordinária: via de regra, é o veículo normativo que determina as hipóte-ses de incidência tributária, isto é: “cria” o tributo. Aliás, cria o tributo em sentido abstrato, pois o tributo, como será visto, só nasce com a ocorrência do respectivo fato gerador da obrigação tributária.
É a lei ordinária o instrumento do exercício da competência tributária. Além disso, preceitua as denominadas obrigações acessórias, que são deveres legais que instrumentalizam a tarefa prática de arrecadação e fiscalização tributárias, desenvol-vida pela Administração Pública.
Todos os entes federativos estão aptos a editar leis ordinárias no âmbito das suas respectivas competências constitucionais. Como a Federação pressupõe a autonomia das pessoas políticas que a compõem, inexiste supremacia de lei ordinária federal em face de leis ordinárias estaduais, distritais ou municipais: todas têm o mesmo status jurídico.
ROBERVAL ROCHA
► Como esse assunto foi cobrado no exame de ordem?
(FGV/OAB/2010-2) Em Direito Tributário, cumpre à lei ordinária: ... a) estabe-lecer a cominação ou dispensa de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos.
Diz a CF, no art. 61, § 1º, II, b, que “são de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que disponham sobre organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios”.
► Atenção
!
Uma leitura apressada desse dispositivo pode levar a crer que a compe-tência para a iniciativa legislativa em matéria tributária é privativa do Poder Executivo. Entretanto, toda a alínea “b” do inciso II refere-se, tão-somente, a matérias vinculadas aosterritórios federais.
Como a iniciativa do processo de feitura de leis tributárias dos entes federa-tivos não foi restringida por essa norma, verifica-se a existência de concorrência de iniciativa entre o Poder Executivo e o Poder Legislativo no tocante ao assunto, pois ambos podem apresentar projetos de leis. A regra é absoluta e não pode ser suprimida ou limitada por leis orgânicas ou por constituições estaduais, no âmbito dos Municípios, Distrito Federal e Estados. Tais cartas políticas devem carregar preceito idêntico ao da CF, sob pena de inconstitucionalidade.
A prerrogativa dos parlamentares, neste campo, é ampla, sendo-lhes permitido, até mesmo, propor concessão de benefícios fiscais – isenções, remissões, anistias, alongamento de prazos de pagamento etc., sem esbarrar na vedação constitucional prevista no art. 63, I, que proíbe o aumento de despesas previstas nos projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da República, com exceção daquelas pertinentes ao orçamento e à lei de diretrizes orçamentárias.
E não esbarram por conta de dois motivos: primeiro, como já dito, porque ma-téria tributária não é de iniciativa privativa; segundo, porque mama-téria tributária não se confunde com matéria orçamentária, para efeito de submissão às restrições cons-titucionais acima descritas, mesmo prevendo que o Estado venha a “abrir mão” de arrecadar os tributos atingidos pelos benefícios fiscais.
d) Lei delegada: segundo o art. 68 da CF, as leis delegadas são elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. Por simetria, permite-se a edição de leis delegadas, também, nos âmbitos municipal, estadual e distrital.
A delegação, contudo, é restrita, e não pode abranger certas matérias: atos de competência exclusiva do Congresso Nacional; atos de competência privativa da
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal; matéria reservada à lei complementar; legislação sobre organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, bem como sobre a carreira e a garantia de seus membros; sobre nacionalidade, cidadania, direi-tos individuais, políticos e eleitorais e legislação sobre planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
Em essência, não é vedado à lei delegada tratar de matéria tributária, a não ser que tal matéria seja reservada à lei complementar: normas gerais de direito tributário e instituição de tributos da competência residual da União.
e) Medida provisória: em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional (art. 62, CF). A “força de lei” a que se refere a CF é a força de lei ordinária. As medidas provisórias são denominadas comumente pela sua sigla: “MP”. Podem ser editadas pelo Executivo dos demais entes políticos, desde que previstas nas respectivas constituições ou leis orgânicas.
Dentre outras vedações constitucionais, proíbe-se que medida provisória verse sobre matéria reservada a lei complementar, o que não impede que, semelhante-mente às leis delegadas, a medida provisória possa conter matéria tributária, desde que não esteja sob reserva de lei complementar (CF, art. 146).
Mas o texto constitucional faz uma reprimenda expressa à edição de MPs em matéria tributária, determinando que, caso a MP implique instituição ou majoração de impostos, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Entretanto, ficam exce-tuados desta regra os seguintes impostos: II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários de guerra (CF, art. 62, § 2º).
f) Tratado internacional: faz parte das atribuições do Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais (CF, art. 84, VIII), sujeitos à com-petência exclusiva do Congresso Nacional para resolver definitivamente sobre eles, caso acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (CF, art. 49, I).
Segundo o art. 98 do CTN, “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Ao impor observância às leis supervenientes ao tratado, o CTN levantou uma grande questão: pode lei superveniente revogar as disposições de um tratado? Segundo a doutrina majoritária, não.
g) Decreto legislativo: é instrumento de competência exclusiva do Congresso Nacional, utilizado, entre outras funções legislativas, para introduzir, no ordenamento nacional, o conteúdo dos tratados e convenções internacionais firmados pelo Poder Executivo.
ROBERVAL ROCHA
As normas tributárias pactuadas entre Estados soberanos no âmbito internacio-nal não têm eficácia interna imediata. Exige-se que sejam absorvidas no direito pátrio por meio da aprovação de um decreto legislativo, por maioria simples dos membros do Congresso Nacional, em discussão e votação em ambas as Casas legislativas. Sua promulgação é feita pelo Presidente do Senado, sem a participação do Presidente da República.
Também é instrumento utilizado pelas assembléias legislativas estaduais para absorver o conteúdo dos convênios firmados entre Estados federados. Uma vez pro-mulgado, tem status de lei ordinária.
h) Convênio: é ato normativo executivo infralegal, que expressa, em matéria tributária, ajuste de vontade entre entes federativos.
A CF excepciona o princípio da legalidade, permitindo que certos convênios tenham força de lei, como é o caso da previsão encartada no art. 155, § 2º, XII, “g”, segundo o qual, cabe à lei complementar regular a forma como, mediante delibera-ção dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Nesse caso, a deliberação dos Estados, que é feita por convênio, poderá con-ceder e revogar benesses fiscais relativas ao ICMS, excepcionando a exigência, prevista na própria CF, de lei específica que regule exclusivamente a matéria ou o tributo a que se refiram, para conceder qualquer subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impos-tos, taxas ou contribuições (CF, art. 150, § 6º).
i) Norma regulamentar: o decreto e o regulamento são tidos, atualmente, como figuras sinônimas, atos administrativos de abrangência normativa semelhante. A CF alude a eles no art. 84, IV, como forma pela qual o Presidente da República dá curso à fiel execução das leis. Não têm natureza jurídica legislativa.
Os decretos podem ser caracterizados como atos que provêm da manifestação de vontade dos chefes do Poder Executivo, o que os torna resultantes de competência administrativa específica. Já os regulamentos são atos que dispõem sobre meios ins-trumentais necessários ao cumprimento das normas tributárias em geral, esclarecendo contribuintes e fisco a respeito das formalidades e regras a serem cumpridas no dever de exação e de recolhimento dos tributos. Normalmente, são expedidos por Ministros de Estados ou Secretários municipais ou estaduais, no âmbito de suas respectivas funções técnico-administrativas.
Ambas as figuras explicam a forma de execução das leis tributárias, mas, não po-dem inovar, isto é, ultrapassar os limites normativos destas. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, deter-minados com observância das regras de interpretação estabelecidas no próprio CTN (art. 99). Tal regra é válida, igualmente, para os regulamentos.
j) Norma complementar: o próprio CTN arrola as normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
Normas complementares (CTN, art. 100) • Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
• Decisões administrativo-normativas dos órgãos administrativos singulares ou coletivos; • Práticas reiteradas das autoridades administrativas;
• Convênios que entre si celebrem União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são as porta-rias, instruções, circulares etc., que derivam diretamente do poder regulamentar da Administração Pública. Têm a função de detalhar os comandos legais e regulamen-tares que lhes são superiores (leis, decretos, regulamentos etc.).
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa são comumente denominadas de “jurisprudência ad-ministrativa” e expressam o entendimento dos órgãos fiscais imbuídos da solução do processo administrativo-tributário, das lides tributárias que surgem dos conflitos fis-co-contribuinte, ou, simplesmente, das consultas tributárias, que são processos especí-ficos para que o sujeito passivo solicite à Administração o esclarecimento de dúvidas a respeito da correta aplicação da legislação tributária em face de um caso concreto, ou em tese. Nem todas essas decisões, contudo, irradiam os efeitos explicitados no art. 100 do CTN, mas somente aquelas a que as leis tributárias atribuam eficácia normativa.
As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas repre-sentam o “costume administrativo”, que deve ser tomado pelos contribuintes como parâmetro para a correta aplicação da lei, uma vez que consiste na interpretação da-queles incumbidos de aplicá-la. Não há exigências formais que balizem o costume administrativo, apenas a reiteração da conduta do fisco e o princípio da boa-fé.
Os convênios a que se refere o art. 100 não são os convênios de ICMS reportados alhures. Trata-se dos denominados “convênios de cooperação”, firmados entre os fis-cos das diferentes esferas, para prestação mútua de assistência à fiscalização dos tribu-tos respectivos e permuta de informações de interesse da Administração Tributária, conforme dispõe o art. 199 do CTN.
A observância às normas complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
A regra protege a boa-fé daqueles que se orientaram pelas palavras do próprio fis-co, pois, não raro, há edição de normas complementares em desacordo com preceitos legais superiores, que, quando identificadas, são anuladas ou revogadas pela própria
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Administração. Nesse caso, aqueles que as seguiram não podem ser penalizados por essas mudanças de entendimento supervenientes.
Entretanto, pode acontecer de, pela indução ao erro, ter havido recolhimento a menor de tributos devidos. Qual a solução nesse caso? Como são normas jurídicas inferiores às leis que definem as obrigações tributárias, elas não têm a força de exo-nerar o sujeito passivo de cumprir com tais obrigações, pois, caso isso fosse possível, estaria a Administração Pública legislando indiretamente por meio dessas normas complementares, o que agrediria o princípio da estrita legalidade tributária. O CTN então, resolve a questão, sem abrir mão do recolhimento dos tributos, mas impedindo que qualquer gravame seja imputado ao sujeito de boa-fé, que terá direito a pagar o que deve, sem juros, correção ou multas.
4. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. As disposições constitu-cionais e as leis complementares também se incluem no conceito amplo de legislação tributária utilizado no CTN.
► Como esse assunto foi cobrado em concursos da FGV?
(FGV/Sefaz/MS/Agente/2006) Pode-se afirmar que as normas complementares previstas no CTN: ... e) complementam leis, tratados e convenções internacionais e decretos.
