Direito Fiscal

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1 António Manuel de Albuquerque Pereira – 2400030 – Direito

Universidade Lusófona de Humanidades e Tecnologias

CAPÍTULO I–ODIREITO FISCAL,TRIBUTÁRIO EFINANCEIRO

O imposto é uma transferência de recursos do sector privado para o Estado. O objectivo é uma afectação óptima dos recursos.

Se acharmos que o Estado deve garantir um conjunto de obrigações, temos que estabelecer um preço a pagar por elas. Esse preço são os impostos e determina se as políticas sociais do Estado são mais ou menos intervenientes, se o Estado é mais ou menos providente.

O trabalho é mais localizável do que o capital e por isso a pressão fiscal sobre ele é maior. O caminho será cada vez mais impostos sobre o consumo (IVA. imposto indirecto).

CAPÍTULO II-OIMPOSTO 1.CONCEITO DE IMPOSTO

O imposto é uma prestação, a estrutura jurídica do imposto é obrigacional. Objecto imediato: obrigação de pagar; objecto mediato: prestação em si.

Os elementos da estrutura do conceito jurídico do imposto também incluem sujeito, objecto, vínculo e garantia.

O imposto tem natureza patrimonial ou pecuniária, não tem carácter de sanção.

É devido a entes públicos para a realização dos seus fins e que são os beneficiários: Estado, regiões autónomas, autarquias.

São ainda cobrados em Portugal mas entregues à Comunidade Europeia impostos aduaneiros (cobrados sobre as importações).

Há também institutos públicos sem base territorial que cobram impostos (ex: Federação Portuguesa de Futebol). É diferente dos grandes cobradores: entidades patronais, comerciantes, CTT,...

Do ponto de vista estritamente jurídico, o imposto deverá definir-se como prestação definitiva e unilateral, estabelecida pela lei a favor duma pessoa colectiva de direito público, para a realização de fins públicos, e a qual não constitui sanção de um acto ilícito. De acordo com este autor, é possível detectar na definição, três elementos caracterizadores distintos: o elemento objectivo, o elemento subjectivo e o elemento teleológico. Dentro do elemento objectivo, podem-se encontrar diversos sub-elementos que convém distinguir e analisar individualizadamente. Objectivamente o imposto será:

• Prestação – relação jurídica obrigacional onde há um sujeito activo e um sujeito

passivo;

• Dação em pagamento – sujeito passivo entrega certo bem em pagamento dum

imposto

• Definitiva – não há lugar a qualquer reembolso do contribuinte relativamente à

prestação paga a título de imposto; as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não lhes serão restituídas, a não ser que tenha sido indevidamente tributado ou que, por lapso, lhe haja sido exigido imposto superior ao efectivamente devido; esta ideia de definitividade não contradiz o chamado "reembolso" do IRS (calculado com base numa taxa);

Unilateral - permite distinguir imposto de taxa; a prestação decorrente do imposto diz-se unilateral porque a ela não corresponde qualquer contraprestação por parte do sujeito activo;

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por oposição, a taxa, que tem todas as características do imposto, dele difere na medida em que é bilateral;

Situações em que podem surgir taxas: a) Taxas burocráticas;

b) Domínio público: é o conjunto dos bens públicos que não podem ser objecto de transacções;

c) Licenças: Aplicam-se às actividades legais mas não livres; ou seja, exige-se o preenchimento de certos requisitos conducentes à obtenção de uma licença para certo efeito.

• Estabelecida por lei - o nascimento da obrigação do imposto e a revelação do seu

conteúdo resulta exclusivamente da lei; a vontade das partes é irrelevante; embora possa depender da vontade dos particulares o praticar ou não o acto tributável, o conteúdo dessa obrigação situa-se fora do campo da autonomia privada é sempre definido pela lei; o carácter legal da obrigação fiscal torna-a irrenunciável, imodificável, pontualmente cumprida e indisponível.

• Não constituir sanção dum acto ilícito – distingue-se das coimas e das multas, as

quais, consistindo igualmente numa prestação definitiva de direito público, visam punir certas violações da lei cuja gravidade deve ser sancionada pela exigência de determinadas importâncias aos seus autores. O imposto não sanciona.

• Para a realização de fins públicos - há impostos que são criados com finalidades

diferentes: impostos fiscais: aqueles que têm uma finalidade imediata (a obtenção de receitas que permitam a cobertura de despesas públicas); impostos extra fiscais: apenas mediatamente vão obter receitas para financiar despesas públicas; impostos proibitivos: pretendem incentivar determinados comportamentos. O sujeito activo é a Administração Central ou os Municípios; o ente público pode ter base territorial ou base institucional.

2.DISTINÇÃO DE FIGURAS AFINS

2.1 - Fronteira entre imposto e taxa – esta distinção tem uma aplicação prática (ao contrário do que sucede com a distinção entre taxa e preços);

Os impostos carecem de aprovação parlamentar; Principais questões:

As autarquias prestam um elevado número de bens divisíveis aos seus cidadãos, o que as leva a criar taxas sistematicamente (exemplo: as taxas dos anúncios e dos reclames luminosos); isto gera uma licença (passível do pagamento de uma taxa); a questão agrava-se quando as mesmas Câmaras, depois, vêm cobrar uma taxa do anúncio (os tribunais tributários consideram-na como um imposto, logo inconstitucional);

Primeira ideia: ao pagamento de uma taxa contrapõe-se sempre a prestação de um serviço ou acesso a esse serviço; sem haver a possibilidade de existência desse serviço, então estaremos na presença de um imposto; por outro lado, há também a ideia tradicional da proporcionalidade entre o serviço e a taxa cobrada (pelo menos não deve haver desproporcionalidade entre o serviço e a taxa cobrada); na medida do possível, a taxa deve corresponder ao custo do serviço.

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A taxa tem uma contrapartida directa (bilateral). Quem mais cria taxas são os entes públicos menores, nomeadamente as autarquias (não podem criar impostos). São também os maiores criadores e prestadores de serviços (nomeadamente na área imobiliária).

Na taxa há uma contrapartida específica; no imposto não há. Taxas são no fundo preços que se pagam para serviços genuinamente públicos.

A contrapartida não tem que ser algo que se procurou mas a pessoa deu causa ao serviço. Ex: alguém que é julgado por bater num polícia sofrerá a sanção aplicável nomeadamente o pagamento de uma taxa; ter um BI; licença de construção de uma casa.

O montante da taxa não tem que ser correspondente ao custo do serviço ou à sua utilidade. A taxa pode ter como objectivo restringir o consumo do serviço em questão – taxa moderadora. Mas deve haver uma regra. Princípio da proporcionalidade (constitucional). Os tribunais cobram a taxa consoante o valor da acção proposta mesmo quando o serviço prestado é exactamente igual.

O problema é que se pretende manusear as taxas como verdadeiros impostos.

Há que distinguir entre taxas e preços públicos (ou tarifas). As empresas municipais não têm poderes para criar taxas mas sim tarifas. Preços, regulados pelo mercado, que são receitas de direito privado.

Ex: Quanto à RTP, quando se achou que era igual às televisões privadas a nível de publicidade foi terminada a cobrança da taxa de televisão.

Há 3 áreas que não temos dúvidas que são taxas:

1. Utilização privada do domínio público;

2. Licenças e autorizações (permissivas do exercício de um direito)

3. Serviços (comissão de Bis, passaportes,...)

Ex: parar o carro na rua e pagar o parquímetro. É uma taxa. Utilização privada do domínio público.

Parar o carro num parque da Câmara. É uma tarifa. Já estamos no domínio público. Sobre estes incide IVA.

Contribuições especiais

Aparecem em 2 situações e só pontualmente.

Em situações em que existem obras públicas que beneficiam particularmente uma região, os proprietários de prédios rústicos pagam uma contribuição especial. Este mecanismo serve para evitar a especulação imobiliária e para equilibrar os mecanismos de mercado (oferta/ procura) pois por vezes os proprietários não têm possibilidades de pagar o imposto e colocam os prédios à venda. Esta figura é híbrida pois não há uma contrapartida específica mas há um benefício indirecto.

Trata-se de um imposto até porque a capacidade contributiva aumenta. Imposto de camionagem

Os camiões (indústria) estragam as estradas e por isso pagavam um imposto especial que era afecto à recuperação das estradas.

Embora a prioridade dos impostos seja a criação de receitas para o Estado, a sua distribuição obedece a um critério que não o das receitas. A origem dos impostos é legal e correctiva.

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Nota: As obrigações têm origem na lei ou na autonomia privada. No caso dos impostos têm origem na lei pois não há vontade na formação da obrigação. Podem ter finalidades extra-fiscais (prevenção de vícios com tabaco, álcool,...).

As finalidades extra-fiscais dos impostos acentuam hoje pela negativa, através dos benefícios fiscais.

A política económica é feita essencialmente através dos impostos – tudo o resto é muito limitado pela CE.

Nota: Só para grandes projectos de investimento (superiores a 1 milhão de contos) há possibilidade de um efeito fiscal.

Temos que distinguir a criação dos impostos do mecanismo que vai possibilitar a sua aplicação. Na lei fiscal há 4 pontos fundamentais:

1 - Normas de incidência

Pessoal, subjectiva. Sujeito passivo da obrigação do imposto é aquele que tem de entregar o pagamento na tesouraria; contribuinte é aquele que a lei pretende que o imposto atinja. Real, objectiva. Manifestação de riqueza que se quer tributar, varia de imposto para imposto (consumo, património,...). Temos que saber quais são as componentes das manifestações de riqueza.

Nota: quem está sujeito a imposto é o sujeito passivo.

2 - Taxas (como percentagem). Praticamente todos os impostos se calculam com base em taxas (o petróleo era calculado com base na quantidade).

3 - Benefícios fiscais. Nem todos estão nos códigos; podem ser de vários tipos;

Caracterizam-se por constituírem uma excepção à regra (por razões não fiscais). Distinguem-se de normas de definição pela negativa de não incidência.

4 - Normas de definição pela negativa de não incidência.

2.2. O imposto e a Segurança Social - a Segurança Social representa o principal custo tributário da prestação do trabalho e é paga pela entidade patronal em partes não iguais; esta contribuição está autonomizada por razões históricas: começou por ser uma iniciativa dos próprios trabalhadores (meados do século XIX), tendo em vista a prevenção dos riscos por doença (os mineiros ingleses); posteriormente, o Estado chamou a si a prestação, recorrendo a um triplo financiamento: entidade patronal, Estado e trabalhador: era a lógica do seguro; este sistema manteve-se entre nós praticamente até finais dos anos sessenta; com Marcelo Caetano e, principalmente, com o 25 de Abril, consagrou-se o direito à segurança Social (direito constitucional); assiste-se à decadência do sistema, ainda que subsistam alguns daquela modalidade (a Ordem do Advogados);

Contudo, actualmente a regra é a do regime geral; consequência: passagem de um sistema de capitalização (lógica dos seguros) para um sistema de distribuição (em que as quotas actuais destinam-se a pagar aos reformados actuais); contudo, o número de activos não acompanha o número de reformados. A Segurança Social foi, lentamente, integrando-se no regime normal das contribuições para o Estado, aproximando-se do regime dos impostos. Tal circunstância esbate e atenua a distinção entre imposto e contribuição para a segurança social; por este motivo, certos países fizeram a integração da segurança social nos impostos; deste modo, podemos hoje afirmar que, não obstante a diferença de regime jurídico, a segurança social é um imposto (para certos autores, trata-se de uma contribuição para-fiscal). A este propósito releva a pertinente questão levantada em torno da Ordem dos Advogados, para a qual os seus

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associados canalizam duas contribuições: a quota é uma contribuição tipo segurança social na lógica do seguro; relativamente à quota propriamente dita, questiona-se: ou a Ordem dos Advogados é uma pessoa pública, e nesse caso, a quota é um imposto.

Processo de vida do imposto

O lançamento define a incidência e a taxa a aplicar ao sujeito passivo. Para proceder à liquidação é necessário calcular a colecta: colecta = matéria colectável * taxa.

Esta tarefa é feita maioritariamente pelos contribuintes. Só no caso da contribuição Autárquica há uma administração activa e um contribuinte passivo.

A liquidação é importante porque é um acto definitivo e executório (mesmo quando operado pelo próprio). A pessoa só pode reagir depois desse acto, só aqui acontece o efeito externo (salvo as excepções previstas na lei).

Primeiro define-se o se e quanto do imposto: determinar o que dá origem ao imposto, sujeitos activos e passivos, montante e eventuais benefícios ficais (não há imposto ou há menos imposto. Depois há a aplicação, efectivação, administração ou gestão.

Traduz-se nas operações de:

- Lançamento (identificam-se os contribuintes (lançamento subjectivo) e determina-se a matéria colectável ou tributável e a taxa (lançamento objectivo).

- Liquidação (determina-se a colecta aplicando a taxa à matéria colectável; a colecta virá a coincidir com o imposto a pagar a menos que haja lugar a deduções à colecta, caso em que a liquidação também abarca esta operação.

- Cobrança dos impostos (pagamento). Exemplo de liquidação lato sensu do IRS:

1 - Apuramento do rendimento bruto por categoria

2 - Dedução relativamente a cada categoria das despesas realizadas para a obtenção do respectivo rendimento, tornando esta uma categoria líquida

3 - Englobamento dos diversos rendimentos líquidos apurados, obtendo o rendimento líquido total

4 - O abatimento por despesas com pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou por acordo extra-judicialmente homologado, determinando-se o rendimento colectável

5 - Aplicação do quociente conjugal no caso de contribuintes casados 6 - Determinação da taxa aplicável

7 - Aplicação desta ao rendimento colectável, apurando a colecta

8 - Deduções à colecta, entre as quais justamente se contam as despesas de carácter pessoal das famílias adstritas à realização dos direitos sociais à saúde, à educação, à habitação e à segurança social, deduções que nos dão o imposto a pagar.

3.CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS

A distinção mais vulgar faz-se em função da capacidade contributiva e distingue:

- Impostos Sobre o Rendimento / Património (incidem sobretudo sobre o trabalho, nomeadamente por conta de outrem) e cada vez menos sobre o capital que se move com uma

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rapidez alucinante. Logo podemos questionar se é este o sistema mais justo e ou se será mais justa a tributação sobre o consumo.

- Impostos sobre Consumo - sobre manifestações de aquisição de bens (ex: IMT). Não se sente tanto o seu pagamento; são injustos na medida em que não olham a quem paga. A nível internacional há uma grande recuperação dos impostos indirectos.

3.1. Impostos directos e impostos indirectos – Trata-se de uma distinção intuitiva e sem grande rigor científico. Nos impostos directos tributa-se um rendimento ou um património; nos impostos indirectos tributa-se a capacidade de se fazer despesa (ou consumo);

Nos primeiros, existe a figura da retenção na fonte (que constitui uma espécie de anestesia fiscal) e não são repercutíveis (uma excepção: a consulta ao médico com recibo ou sem recibo vai condicionar o custo da mesma);

Nos segundos, existe também uma espécie de anestesia fiscal, na medida em que o imposto está integrado no valor do bem, sendo repercutíveis (ou seja, quem vende ou presta um serviço tendencialmente integra o imposto no montante; quem o vai suportar é o consumidor final).

Dentro dos impostos directos, temos os que incidem sobre o rendimento (exemplos: o IRS e o IRC) e os que incidem sobre o património (exemplo: a Contribuição Autárquica). No âmbito dos impostos indirectos, relevam os que incidem sobre a despesa ou o consumo, como por exemplo, o IVA e o IA.

É uma distinção mais económica.

Os impostos directos não são custos para as empresas. No cálculo do lucro não entra o IRC, é tributado após o apuro do lucro, é no fundo mais um sócio e não um custo.

Os impostos indirectos são custos das empresas. Quando a empresa compra gasóleo paga o imposto.

O imposto directo é suportado pelo contribuinte (caso dos impostos sobre o trabalho).

O imposto indirecto pode ser suportado por outrem (exemplo: uma loja compra por 100 + IVA e, se quiser ganhar 50%, vai vender a 150 + IVA, visto não ser um critério jurídico; exemplo: um médico que tem preços com e sem IVA (estabelece quanto quer ganhar limpo.

3.2. Impostos de obrigação única e impostos continuados – o trabalho convencionalmente é uma realidade que permanece ao longo dos tempos (tributação periódica, normalmente anual, permite uma actividade contributiva repetitiva; actualmente, o princípio da auto-declaração vem aliviar aquela actividade administrativa). São impostos continuados os sobre o trabalho, lucros das empresas, arrendamentos; por outro lado, outros impostos são irrepetíveis (exemplo: o imposto sucessório); também os impostos sobre as despesas, embora repetitivos, são autónomos (exemplo: uma casa pode ser vendida seis vezes, o que dará lugar ao pagamento de seis IMT): são impostos de obrigação única ou autónoma.

Os impostos continuados são periódicos.

A importância desta distinção hoje desapareceu (menos no pagamento da IMT).

Importância prática: existem impostos que incidem sobre factos geradores continuados (por exemplo, os rendimentos do trabalho incidem sobre o período de um ano mas o facto prolonga-se por diversos anos (a base é anual (imposto periódico).

Obrigação única (acontece sobre um facto isolado e único (comprar uma refeição pago IVA nunca mais volto a pagar, é irrepetível) - são basicamente os impostos indirectos. São factos de geração instantânea.

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3.3. Impostos locais, regionais e nacionais - sempre que o sujeito activo são os Municípios (caso do IMT (Imposto sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis (antiga contribuição autárquica) e IA (Imposto Automóvel), temos impostos locais (o carácter local, com a recente revisão constitucional tende a conferir distinções entre os municípios); os impostos lançados nas Regiões Autónomas são os impostos regionais; os impostos cobrados no conjunto do território nacional, cujas receitas se destinam ao poder central, são os impostos nacionais.

Há impostos estaduais (governo, Estado; previstos no OE (Orçamento do Estado). Há impostos não estaduais (regionais, municipais e de entes públicos menores.

Nota: O Prof. Casalta Nabais acredita não existirem impostos não estaduais pois tudo reverterá a favor do Estado.

3.4. Impostos reais e impostos pessoais – Reais (olham ao valor da manifestação da capacidade contributiva. Ex: IMI (2 apartamentos com o mesmo valor patrimonial pagam exactamente o mesmo, independentemente de quem é o proprietário (não atende às circunstâncias concretas de quem paga o imposto.

Não existem impostos pessoais puros, mas apenas mais ou menos puros (ver características). Mesmo o IRS está longe de ser um imposto pessoal puro (apareceu em 1989 e cada vez é menos pessoal).

Os primeiros apenas atentam ao elemento objectivo (está em causa o valor tributável em detrimento de qualquer elemento subjectivo), ou seja, tributa-se uma manifestação concreta; os segundos olham à situação concreta (elemento subjectivo) do indivíduo, que vai pagar o imposto; nos impostos indirectos não se atende ao carácter pessoal (qualquer pessoa paga o mesmo imposto sobre um pastel); tendencialmente, o carácter pessoal dos impostos (associado à ideia de justiça fiscal) tem vindo a dar lugar ao carácter real dos impostos; o imposto pessoal apresenta quatro características, também denominadas de elementos de pessoalização:

a) Tem em consideração a totalidade do rendimento do contribuinte (ou seja, o

rendimento de todas as fontes que devem dar origem a uma única dívida de imposto; esta totalidade significa uma base mundial, isto é, a globalidade dos rendimentos auferidos independentemente do local); Tem que incidir sobre a totalidade do rendimento (vindo de variadas fontes de rendimentos). Todo o rendimento, independentemente do lugar onde é obtido; deve ter um âmbito mundial. Temos actualmente o IRS dos residentes e o dos não residentes (e não dos portugueses e estrangeiros). Quando dizemos todo o tipo de rendimentos serão todos aqueles que a lei entende como tributáveis.

b) Tem em consideração a situação do agregado familiar (ou seja, o que se ganha e o que

se gasta; isto é, as despesas socialmente relevantes são abatidas à matéria colectável: dimensão positiva e dimensão negativa); Ter em conta a estrutura do agregado familiar, certas despesas socialmente relevantes do agregado familiar. No IRS isto é mais ou menos cumprido. O estado civil e os filhos são relevantes. Saúde, educação e casa própria também são relevantes.

c) Tem de haver um mínimo de existência (ou seja, o imposto não vai retirar aos

contribuintes aquele mínimo que a lei entende como vital à sua sobrevivência; um imposto que se pretende pessoal tem necessariamente de saber "medir" a capacidade contributiva dos contribuintes; assim aqueles cujo rendimento mal chega para assegurar a sua sobrevivência estão isentos de imposto); Existe uma isenção para o

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mínimo de existência: o imposto não tributará o mínimo definido por lei, como o indispensável para a pessoa viver (não confundir com qualquer tipo de subsídio). A lei não cumpre com este requisito, só garante esta isenção a quem tem rendimentos predominantemente provenientes do trabalho por conta de outrem. Porquê? Isto é o mesmo que dizer que estes “fogem” menos e os empresários “fogem” mais.

d) Os impostos tem taxas progressivas - trata-se de um dogma da justiça fiscal; serve para combater alguma injustiça decorrente das taxas proporcionais; visam aumentar consoante o nível dos rendimentos; a CRP, no seu artigo 104°, nº1, consagra expressamente o imposto único e progressivo.

3.5. Impostos em função da natureza das suas taxas proporcionais – tem uma taxa constante e fixa que permanece invariável perante a variação da matéria colectável; progressivos – aumentam a taxa à medida que aumenta a matéria colectável; a progressividade tem, contudo um limite (sob pena de se atingir os 100%, que deixava de ser um imposto para ser um confisco); por isso, a partir de certa altura a taxa fixa-se, tornando-se proporcional; regressivos -diminui a taxa à medida que aumenta a matéria colectável; degressivo – taxa proporcional (fixa e constante); contudo, para certo tipo de contribuintes reconhece-se que a tributação escolhida é elevada; estabelece-se então um rendimento tido como razoável (não mínimo) ao qual se aplica a taxa fixa, tornando o imposto proporcional para quem aufere aquele tipo de rendimento ou superior; quem estiver abaixo desse nível vê a taxa diminuir; combina-se assim uma taxa progressiva com uma taxa proporcional, sendo esta última a regra e a progressiva a excepção (justamente o contrário do que sucede com o sistema progressivo, em que a progressividade é a regra e a proporcionalidade a excepção).

NOTA (actualizada a 2002):

O IRS é um imposto progressivo. Atender ao artigo 68º, nº1, que estabelece as taxas vigentes. Na progressividade por classes, enquadra-se o rendimento na classe respectiva aplicando-se a taxa que lhe corresponde (exemplo; 4100,12 x 12%). Na progressividade por escalões, a matéria colectável é distribuída pelos diferentes escalões (4100,12 x 12%) + (6201,42-4100,12) x 14% + (7 000-6201,42) x 24%.

Na prática, o legislador, por razões de simplificação, ao lado das taxas normais, colocou as chamadas taxas médias, possibilitando desse modo um cálculo mais facilitado: é o que se deduz do artigo 68°, nº2. O rendimento é repartido em duas partes: na primeira, aplica-se a taxa média correspondente ao limite máximo que ainda couber dentro do rendimento (voltando ao exemplo anterior do rendimento de 7000, temos que o limite máximo é o de 6201.42; logo, temos 6201.42 x 12.6777%); na segunda, aplica-se ao excedente a taxa normal que lhe corresponde (7000-6201.42 x 24%). A soma destas duas operações dá-nos o imposto apagar.

3.6. Impostos principais e impostos acessórios -os impostos principais tem todos os elementos para existirem como imposto, ao passo que aos impostos acessórios faltam-lhes elementos que lhes permitam funcionar autonomamente; em regra, faltam-lhes normas próprias da sua matéria colectável (por isso, se calculam a partir do imposto principal).

Dois tipos de impostos Acessórios:

1) Adicionamento – a matéria colectável do imposto acessório é o valor da matéria colectável do imposto principal;

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2) Adicional – a matéria colectável, do imposto acessório é a colecta do imposto principal. Recorde-se que matéria colectável, é aquilo a que se aplica a taxa de imposto e colecta é o que resulta da aplicação da taxa à matéria colectável.

Vejamos o seguinte exemplo: a empresa X tem de lucro 10 000 € (matéria colectável); a taxa aplicável de IRC é de 36%; logo, o montante de imposto a pagar é de 3 600 € (colecta).

Se existir um imposto acessório do IRC (que é o imposto principal), temos que se esse imposto for um adicionamento, a sua matéria colectável será a matéria colectável do imposto principal (que é o IRC), logo será de 10 000; se for um adicional, a sua matéria colectável será a colecta, ou seja, 3 600.

Para certos autores, somente o adicional é um imposto acessório, dado que apenas nele se verifica uma coincidência entre as pessoas que pagam o imposto principal e as que pagam o imposto acessório (no adicionamento tal pode não acontecer). No caso de haver deduções à colecta, o imposto a pagar pode ser negativo; em sentido técnico não se vai pagar IRC; neste cenário, não se paga, igualmente, adicional (a colecta é nula); contudo, pode haver lugar a pagamento de adicionamento, na medida em que existe matéria colectável; o adicionamento é assim muito mais abrangente; por isso também se diz que apenas é um verdadeiro imposto acessório.

Impostos principais (IRS, IRC,... Impostos acessórios (ex: derrama.

Adicionamentos Vs Adicional Hoje não há adicionamentos.

A derrama é um adicional, não tem lançamento próprio.

A derrama incide sobre a colecta do imposto principal que é o IRC. Colecta = matéria colectável (lucro) * taxa.

Ex: 10000 (lucro fiscal) * 30% = 3000.

Se lançamos um imposto sobre a colecta de 10% temos que pagar => 3000 * 10% = 300 (a colecta passa agora a matéria colectável).

Porque não subir a taxa do imposto principal? Por razões históricas, sobretudo, pois aparecem em épocas históricas especiais (alturas de aperto), reforça a ideia de suplemento.

São os próprios municípios que decidem se há ou não derrama (receita municipal) e de quanto são as taxas (leva á colecta da taxa máxima de 10%).

É um imposto que se baseia noutro, não tem lançamento mas apenas liquidação pois aproveita as contas feitas para efeitos de IRC.

A derrama -o imposto acessório que vigora, neste momento, entre nós é a derrama (é um adicional que se aplica sobre o IRC). Trata-se de um imposto local, por isso, não estadual. Na derrama, o sujeito são os Municípios. Não apenas as receitas revertem para os Municípios, mas também a estes cabe o poder de gestão e de administração do imposto; são as autarquias que decidem o destino a dar à derrama; consequência constitucional do princípio da autonomia municipal. A AR ao criar aderrama conferiu às autarquias este duplo poder: (1) se vão ou não criar o imposto; (2) em caso afirmativo, poderem fixar o seu montante que tem todavia de ser inferior a 10%. Este duplo poder levanta algumas dúvidas sobre a constitucionalidade da derrama, em face da reserva relativa da AR em matéria fiscal. Ou seja, está em causa o princípio segundo o qual, os impostos são matéria exclusiva da AR, ou, em

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presença de uma lei de autorização por esta emanada, do Governo. Em rigor, o problema reconduz-se ao facto de serem as autarquias que vão fixar, embora dentro de certas balizas, o montante (leia-se taxa) do imposto. Igual problema se levanta à volta Contribuição Autárquica. É uma violação literal do princípio da legalidade, na sua vertente formal.

A doutrina divide-se em torno desta controvérsia:

1) Por um lado, temos aqueles que defendem a inconstitucionalidade da derrama (Professor Brás Teixeira); 2) por outro lado, os que defendem a sua constitucionalidade (Dr. Rui Morais). Estas eram as posições antes da recente Revisão da CRP. Para o Dr. Rui Morais, a questão não pode ser analisada unicamente à luz da vertente formal do princípio da legalidade. Devemos considerar também a dimensão material ou substancial daquele princípio. Posto o problema nestes termos, releva saber qual o fundamento do princípio da legalidade.

Genuinamente os impostos eram matéria dos Parlamentos; actualmente, o Governo dispõe também de legitimidade democrática, embora indirecta, sendo que está, seguramente, mais bem apetrechado para o fazer. Questiona-se: porque razão existe ainda a reserva relativa da AR neste domínio mesmo após a Revisão de l997? A resposta só pode ser uma: é que a AR tem uma muito maior representatividade; dá a ideia de que são as próprias pessoas que pagam os impostos que também sobre eles legislam (princípio de autotributaçao). Então a questão é a de saber se há ou não autotributação. Sendo a derrama um imposto municipal, então, quem mais do que as Autarquias locais terá legitimidade para fixar esse imposto. Esta lógica do Dr. Rui Morais, para quem as Assembleias Municipais são quem melhor corporiza, no caso da derrama, a ideia de autotributação e de representatividade. Deste ponto de vista, não haverá qualquer violação ao princípio da legalidade. O Tribunal Constitucional acolheu esta tese, tendo solicitado ao Dr. Rui Morais um parecer sobre o assunto. Com a revisão de 97, o novo artigo 238º, nº4, a CRP passou a prever a possibilidade das Assembleias Municipais serem dotadas de poderes tributários nos casos previstos na lei (casos da Contribuição Autárquica e da derrama). Assim, a partir de agora, em princípio, a questão passou a ser indiscutível; ou seja, a derrama é constitucional.

NOTAS (actualizada a 2002):

1. Todos os impostos tem uma incidência pessoal e uma incidência real; pessoais, porque assinalam sempre quem paga; real, porque as manifestações de capacidade contributiva definem a base de tributação (rendimento património, despesa).

2. Em sede de IRS, os referidos elementos de pessoalização aparecem no: a) artigo 13º e 15º: define quem está sujeito ao IRS (os residentes e os não residentes que em Portugal obtenham rendimentos); para os não residentes, o IRS é um imposto pessoal; para os não residentes, a tributação será efectuada em termos de tributação real (não releva o número de filhos e outros factores subjectivos; apenas releva a sua capacidade contributiva -artigo 15°; b) artigo 56°: abatimentos: elenco dos encargos que se podem abater à matéria colectável; c) artigo 70º: isenção do mínimo de existência; consagração algo polémica (violação do princípio da igualdade? inconstitucionalidade?); esta isenção está associada àqueles que trabalham por conta de outrem (trabalho dependente); estão de fora os que vivem de rendas baixas e os trabalhadores independentes; contudo, o artigo 78º, nº1, vem corrigir esta situação (deduções à colecta)

d) Artigo 71°: é o caso das taxas liberatórias (art. 71º) e das taxas especiais (artigo 72º); também aqui pode colocar a questão da inconstitucionalidade por eventual violação do princípio da progressividade das taxas.

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O imposto é uma violência excepcional do Estado. A economia estadual é improdutiva e deveria apenas assegurar o mínimo dos mínimos de estrutura colectiva para o financiamento de determinado tipo de serviços – segurança. Há instrumentos constitucionais que controlam esta agressão.

Antes da revolução francesa tínhamos um Rei absoluto. Depois surge a ideia de parlamento: o Rei tinha o poder executivo e o parlamento o legislativo. Fronteira muito bem delimitada. O poder de criar impostos só pode ser dos cidadãos, o parlamento cria os impostos (hoje não é tão importante).

Também achamos que as matérias mais importantes devem ser deixadas ao parlamento. Ideia de publicidade (debate público).

Em matéria de impostos é sempre necessário grande nível de consenso. A reforma fiscal é levada a cabo em épocas de maioria absoluta.

Não há, seguramente, matéria jurídica na qual a influência constitucional seja tão visível e marcante como aquela que acontece no âmbito do Direito Fiscal. Desde logo, a própria CRP de 1976, é um exemplo do momento que se vivia então (imposto como um instrumento da “luta de classes”). A Reforma Fiscal nela prevista apenas veio a ter expressão na segunda metade dos anos oitenta (IVA, IRS, IRC, CA). A CRP ainda tem muitos conceitos dos anos sessenta; veja-se os artigos 103° e 104°, que constituem normas programáticas conformadoras da legislação ordinária: a descrição dos impostos das pessoas físicas (específicos e progressivos; uma exigência de imposto único quase impossível); a tributação do agregado familiar; a tributação dos rendimentos reais das empresas; a tributação do consumo (já influenciada, contudo, pelas Directivas Comunitárias); a tributação do património; o imposto sobre doações e sucessões (questão problemática, na medida em que a sua acção praticamente se esgota na tributação dos bens imóveis).

Em suma, a CRP é uma das Constituições que, ao nível mundial, mais versa sobre a questão fiscal.

Artº 104º CRP:

Nº1. “Único e progressivo”. Não é nenhum dos 2. Logo, em pura verdade, o IRS seria inconstitucional. Mas o IRS é o que pode ser. O que está mal é a CRP.

Quando diz “ em conta... do agregado familiar” levanta-se a questão de saber se a Constituição permite a tributação separada.

Nº2. Rendimento real (lucro apurado pela contabilidade). Primeiro tributa-se pela contabilidade e se esta for provada falsa passa-se à presunção de rendimentos. Podemos suscitar a questão do regime simplificado ser inconstitucional.

Nº3. Não diz nada; não temos verdadeiros impostos sobre o património. O que temos é CA e IA.

Há impostos sobre a transmissão de património imobiliário (SISA e Imposto Sucessório). O imposto sucessório é um instrumento de “luta de classes”. Visa combater a riqueza herdada; não funciona porque abrange só os imóveis pelo seu valor patrimonial (muito desactualizado). Nº4. Impostos sobre o consumo. Sofreu maior nº de alterações. Porque estabelecem-se princípios orientadores numa matéria muito pouco desenvolvida.

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Artº 103º. Princípios constitucionais clássicos da tributação (séc. XIX. de índole liberal). É uma questão histórica.

Mesmo em países cujo objectivo era acabar com a propriedade privada estes princípios são consagrados. Estes princípios são liberais no sentido de que o Estado é inimigo do cidadão (logo este deve acautelar-se da agressão do Estado).

Vejamos, agora, os princípios clássicos do Direito Fiscal com forte pendor constitucional: 1 - Princípio da legalidade -a primeira questão que se pode levantar em tomo desta matéria é a seguinte: quem pode, quem tem competência criar impostos? Que forma devem revestir a leis que criam impostos? Estão em causa dois preceitos constitucionais; o artigo 103°, nº2, que alude aos elementos essenciais dos impostos (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) e o artigo 165º, nº1, alínea i), que respeita à reserva relativa da AR neste domínio). Tradicionalmente, criaram-se resistências aos monarcas criadores de impostos (exemplo: Robin dos Bosques e a Magna Carta); do ponto de vista do liberalismo pagar impostos representava contribuir para o Estado gastador, Estado que, à luz daquela corrente, não se deve imiscuir na vida dos particulares; é impensável que a sociedade civil produza riqueza e vá entregar ao Estado uma parte desses resultados (recorde-se, a propósito, que a Revolução Americana começou, justamente, por uma revolta contra um imposto lançado sobre a produção de chá). A consagração do movimento constitucional e dos regimes parlamentares veio por em causa o lançamento dos impostos por parte do monarca. A partir do século XIX coabitam os poderes legislativo (as assembleias, parlamentares, ainda que eleitas por voto censitário) e executivo (o Rei). A qual destes poderes deve incumbir aquela tarefa? Modernamente, tem-se como assente que o lançamento de impostos deve partir de decisões parlamentares; duas razões nesse sentido:

a) Tão importante como o voto é o controlo que a opinião pública exerce sobre os governos; uma discussão pública no Parlamento sobre os impostos é um momento de enorme importância que prende as atenções das populações, justamente em consequência da exposição pública a que as Assembleias estão sujeitas;

b) O lançamento de impostos deve proceder de uma decisão altamente consensual; a base de sustentação parlamentar é superior à do governo, o que, nessa medida, contribui para a consensualidade sobre o lançamento de impostos.

Atentemos agora, aos motivos que abonam no sentido de os governos poderem, eles próprios lançarem impostos. É ao governo que compete fixar as despesas; logo, lógico será que também lhe compita a criação das receitas, ou seja, que decida também em matéria de impostos. Os governos não devem, portanto, ficar afastados da discussão.

Deverá prevalecer uma solução de conciliação entre a Assembleia e Governo no que diz respeito ao lançamento de impostos. Dito de outro modo, a prática constitucional deve-se impor-se à imposição constitucional; em suma, um método de compromisso. Esta conciliação opera-se à luz dos dispositivos constitucionais (designadamente, à custa das autorizações legislativas) e da prática constitucional. A Assembleia da República pode lançar impostos de per si. Contudo, em regra, a AR aprova os projectos apresentados pelo Governo. Por outro lado, a prática constitucional, no domínio fiscal, reflecte-se numa exigência da AR: o Governo apresenta um esboço do que pretende fazer (apresentação de um mínimo já estruturado), ficando tal apresentação a dever-se a uma exigência da AR (veja-se, a propósito, que o próprio Código do IRS, publicado num Decreto-Lei do Governo, tem a sua fonte numa Lei de Autorização da AR). Em suma o Governo tem iniciativa de elaborar o esboço e a AR introduz as alterações que entender pertinentes; o projecto regressa ao Governo para se completar a parte técnica. Esta é a dimensão formal do princípio da legalidade. Mas ao lado dela, existe

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uma outra dimensão substancial ou material: ou seja, os contribuintes querem saber o que vão pagar e quanto vão pagar? Isto é, quais as implicações fiscais em que determinada situação é tributável, e em caso afirmativo, de quanto. Está em causa uma ideia de previsibilidade (antecipação) do montante a pagar a título de imposto por simples leitura da lei. É a relevante questão do planeamento fiscal. Tal circunstância implica que as leis fiscais se revistam de um conteúdo especial (mais do que as próprias leis penais). Em direito fiscal, a lei, inequivocamente, tem de saber se paga e quanto paga; entre lei e contribuição não pode haver intermediação; trata-se de uma aplicação mecânica da lei; por isso, a lei fiscal não pode ter conceitos indeterminados e cláusulas gerais. A lei define os princípios e os resultados a obter, competindo à Administração, em função de cada caso concreto, aplicá-la. É a consagração do princípio da tipicidade em direito fiscal. O legislador tem de legislar de forma típica; ou seja, tem de formular tipos legais de imposto; trata-se de descrever exaustivamente as normas fiscais; para os contribuintes, aquelas normas tem de expressar com rigor e sem possibilidade de interpretações subjectivas. O legislador fiscal, sempre que necessário, muda a lei para evitar, justamente, a discricionariedade da Administração Fiscal (o que seria uma tentação, caso no direito fiscal existissem cláusulas gerais e conceitos indeterminados). Ou se paga imposto ou não se paga; só paga imposto quem estiver no âmbito da lei. Esta noção é, todavia, um “sonho”. Com efeito, a complexidade da vida actual (exemplo: a multiplicidade de produtos financeiros) não permite ao legislador avançar com mecanismos atempados. Estas dificuldades acrescidas do legislador vão ter como consequência o aparecimento de conceitos indeterminados (exemplo: art. 6°, nº 1, alínea o): são rendimentos de capitais, os juros... e todos os negócios que...) ou de cláusulas de segurança tendentes a evitar a evasão fiscal. Este preceito parece assim violar o princípio da tipicidade. Aparentemente, a sua evocação deveria resolver o problema levantado pelo enquadramento de novos tipos de rendimentos. Contudo, ele nunca foi evocado, sob pena da sua imediata inconstitucionalidade (por violação do princípio da tipicidade).

O contribuinte facilmente evocaria o seu direito de resistência e, consequentemente não pagaria o imposto. Outro aspecto fundamental é o que resulta da discricionariedade na aplicação dos bens imóveis. Conclusão: nem sempre se vai poder aplicar integralmente o princípio da legalidade. Questiona-se então, qual o verdadeiro âmbito do princípio da legalidade? Ou seja, que matérias ele abrange efectivamente?

A resposta a esta questão é dada pelo artigo 103º, nº2 da CRP, que define os elementos essenciais do imposto: a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Isto é, no que diz respeito a estes elementos vigora o princípio da legalidade (significa que no domínio daquelas quatro matérias, apenas se pode legislar através de lei); nos restantes domínios, segue-se o regime normal, na medida em que já não há necessidade de tipificar outras matérias.

O que é a criação do Imposto? É criar e modificar. Mexer nos elementos essenciais dos impostos, definir as características de obrigação. art. 103º, nº2. Incidência, taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. A maioria da legislação fiscal não concerne a estes 4 elementos (procedimentos, normas de execução) logo à partida não é necessária a autorização.

Art.103,nº2 CRP. Estão aqui incluídas as “garantias dos contribuintes”. A lógica é que quantas mais melhor.

“Normas de incidência”. Quantificação da matéria colectável, ou seja, aqui a incidência é um conceito amplo.

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Benefícios fiscais. Estranho é que só a AR os possa aprovar mas entende-se nesta perspectiva: se eu tiver muitos benefícios fiscais, os outros têm que pagar mais logo há uma espécie de equiparação a criação de impostos.

Dimensão material do princípio da legalidade/ princípio da tipicidade:

Quanto ao conteúdo das normas: tem que haver discricionariedade na actividade administrativa fiscal: apontam-se os fins e a administração escolherá os meios mais adequados. O que dissemos até aqui refere-se apenas aos elementos essenciais, no restante para haver optimização terá de haver discricionariedade.

Cada um de nós, lendo a lei deveria saber se paga imposto e que imposto pagará.

O ideal do princípio da tipicidade é que a lei não deixe nenhuma margem de autonomia à intervenção da administração (no que respeita ao núcleo essencial).

Evitando cláusulas gerais e conceitos indeterminados a lei é de quase aplicação automática. Há uma “desenficação das normas fiscais”, em analogia ao direito penal.

A questão da previsibilidade é muito importante por ser muito difícil de prever que comportamentos levarão ao pagamento de um imposto.

A ideia da tipicidade está em crise, a vida complicou-se muito e as estratégias também na tentativa de descobrirem lacunas na lei, o processo inverteu-se e é o legislador que vem tapar o buraco de quem por lá já conseguiu fugir.

Isto leva a cada vez mais cláusulas gerais ou então a conceitos tão complexos que ninguém os compreende em matéria fiscal.

Quanto ao conteúdo: 1º Evitar discricionariedade

2º Evitar também o exagero da tipicidade. Ex: art. 5º IRS. Definição de rendimentos de capital; claramente uma cláusula residual para combater a evasão fiscal.

2-Princípio da igualdade – o benefício fiscal em si mesmo é inconstitucional porque cria desigualdades fiscais; em direito fiscal, o princípio da igualdade não significa uma igualdade matemática. O artigo 13° da CRP vai harmonizar os princípios constitucionais em choque: o princípio do sistema fiscal retributivo "versus" o princípio do desenvolvimento económico que favorece os ricos ao não tributar o investimento.

O direito fiscal subordina-se à lógica do art.13° da CRP, não obstante este preceito não estar direccionado para a vertente fiscal. Em matéria de impostos, o princípio da igualdade é conformado pelo critério da capacidade contributiva. A consagração de um mínimo de existência é um exemplo paradigmático do princípio da igualdade conforme critério da capacidade contributiva. Veja-se o caso da discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho, no âmbito da qual se defende um tratamento fiscal mais favorável para estes rendimentos, em face dos rendimentos de capital. Esta discriminação não violará o princípio da igualdade? Atentemos no exemplo seguinte: A e B tem ambos um rendimento de 1 000 c, com a diferença dos rendimentos de A procederem do trabalho e os de B terem origem em capitais. Mas B vai ser mais tributado. Aparentemente temos uma violação do princípio da igualdade; contudo, a capacidade contributiva de cada um daqueles contribuintes é diferente. Desde logo, há que referir a protecção ao trabalho, constitucionalmente prevista. Aqueles dois rendimentos não têm o mesmo significado: os rendimentos do trabalho exigem mais esforço e tendencialmente vão desaparecer (velhice, reforma) ao passo que os rendimentos de capitais, além de não exigirem qualquer esforço físico ou psicológico do seu titular, são tendencialmente perpétuos. Por outro lado, o trabalhador vai ter de aforrar (ou seja, vai ter de

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subscrever rendimentos de capital) para se proteger no futuro; ao retirar esses montantes para canalizar para poupanças, esse trabalhador está a diminuir a sua capacidade contributiva. Esta é a justificação para aquela discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho. Dois modelos para aplicar tal discriminação: a) tributar os rendimentos do trabalho por taxas mais baixas; b) efectuar deduções específicas aos rendimentos do trabalho. O nosso Código do IRS tomou partido por esta segunda alternativa (artigo 25º). Isto significa que ao rendimento bruto se devem deduzir as deduções específicas a fim de se obter o rendimento líquido. Deduções específicas são, assim, os custos ocorridos com a obtenção do rendimento. Na categoria A (trabalho dependente), o trabalhador, em princípio, não faz despesas com a obtenção do seu rendimento, pelo que, não deveria poder efectuar aquelas deduções. Todavia, o legislador não distinguiu esses casos dos demais, ficcionando um custo para obtenção desse rendimento para os trabalhadores dependentes (artigo 25º, nº1). Aqui está outra discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho. A lógica subjacente àquela ficção, tanto mais que os montantes ficcionados a título de dedução são sempre fixos, é a de beneficiar os rendimentos mais baixos.

É verdade que os rendimentos do trabalho são aqueles que mais facilmente são tributados; são aqueles com que o Fisco conta sempre. Por outro lado ainda, não podemos esquecer que os rendimentos de capitais são tributados por taxas liberatórias (que são taxas proporcionais que variam entre os 25% os 35%). Balanço geral: a discriminação qualitativa não funciona porque os rendimentos do trabalho não são tratados mais favoravelmente do que os rendimentos de capital; esta discriminação apenas existe quando comparada com o trabalho independente.

Hoje discute-se a questão dos benefícios fiscais da Igreja Católica resultantes de um Tratado Internacional (a Concordata Portugal/Santa Sé); é que o legislador nacional, só por si, não pode mexer no assunto (recorde-se, a propósito, que a introdução do divórcio em Portugal teve de ser previamente negociada pelo Ministro da Justiça da época Salgado Zenha); a solução de equiparar a Igreja Católica às demais religiões não tem aplicação prática; torna-se impossível distinguir entre igrejas e seitas.

O princípio da igualdade é um conceito formal e abstracto. Dificilmente se encontra igualdade no sistema fiscal.

Mas terá a CRP algum princípio de igualdade fiscal? Remete para o legislador. A CRP não se mete na área fiscal (excepto 103º).

Tratar a desigualdade em situações fiscais é cada vez mais uma necessidade devido à interferência comunitária. Isto porque só há acesso directo às tributações directas (sem interferência comunitária).

O PIF é uma das emanações do princípio da igualdade geral previsto no art. 13º. Proíbe uma desigualdade com base em critérios sociais, religiosos, políticos.

Hoje põe-se o problema da igualdade fiscal em razão da religião (a Igreja Católica seria favorecida). Estão em curso negociações para alterar a concordata.

3-Princípio da autorização anual de cobrança -este princípio resulta directamente das Leis do Orçamento; são uma condição de eficácia da lei fiscal; todos os anos a AR tem de autorizar a cobrança dos impostos, mesmo que a lei esteja em vigor. É uma questão prática e não teórica (o imposto sobre a indústria agrícola, que vigorou entre nós durante vinte e seis anos -1963 / 1989 -apenas foi autorizada a sua cobrança, ao longo daquele período, em quatro vezes). Subjaz a este princípio a seguinte ideia: a AR, anualmente, deve olhar para os impostos e verificar se a sua manutenção se justifica. Na prática as coisas não se passam desta maneira:

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esta obrigação da AR esgota-se num simples artigo da Lei do Orçamento que refere essa autorização da AR.

Além destes princípios de pendor constitucional, o direito fiscal tem outras fontes:

1. As normas internacionais -a relevante questão da influência do direito comunitário no direito fiscal português reflecte-se em três zonas distintas: a) os impostos aduaneiros: cada país, antes de aderir à UE, tinha os seus próprios impostos aduaneiros; após a adesão, vigora a Pauta Aduaneira Comum, na qual se consagram as taxas de direitos comuns a todos os Estados membros de forma a consolidar o mercado único e a fronteira externa do território comunitário; as receitas procedentes da cobrança dos direitos aduaneiros são receitas da Comunidade Europeia; temos, por isso, uma aplicação directa do direito comunitário; b) os impostos indirectos – designadamente o IVA e os IEC’s, no âmbito dos quais a UE tem um papel conformador e corrector; os impostos indirectos são susceptíveis de falsear a concorrência (cada Estado membro pratica ainda a sua taxa); ainda não foi possível estabelecer a harmonização das taxas à escala comunitária c) impostos directos – a questão já não tem a mesma relevância, naquilo que toca à influência do direito comunitário; ninguém vai construir uma fábrica em Tuy só porque a tributação em num país é de 28% e em Portugal de 30%. Outros factores vão condicionar a escolha. É que os impostos indirectos integram o próprio preço dos bens, e nessa medida a conformação apenas tem lugar quando estão em causa fusões de empresas de diferentes Estados membros, ou nas complexas relações entre sedes e filiais estabelecidas em diferentes Estados membros, ou nas complexas relações entre sedes e filiais estabelecidas em diferentes Estados membros. No que diz respeito às pessoas singulares não se pode falar em qualquer tipo de conformação comunitária.

Temos 2 níveis de DC em matéria de impostos.

Há impostos verdadeiramente comunitários – normas comunitárias, revertem para a comunidade,... Ex: impostos alfandegários, impostos sobre remunerações, impostos dos funcionários comunitários.

A comunidade emana normas sobre outros impostos nomeadamente no que toca a impostos indirectos – IVA (através de directivas). Ao nível dos impostos directos a intervenção é reduzida.

A comunidade tem tentado um via diferente; em vez de uma directiva usam os códigos de conduta (compromissos políticos).

2. Tratados internacionais - dois problemas se colocam em torno desta fonte de direito fiscal. A) questão da dupla tributação internacional -veja-se o seguinte exemplo: uma empresa portuguesa que faz uma estrada em Moçambique é tributada naquele país e é tributada em Portugal; nestes casos, os países em causa (Portugal e Moçambique) devem entender-se em matéria de tributação, a fim de evitarem que os negócios se percam ou sejam prejudicados por uma elevada e dupla tributação. É por isso que surgem os tratados internacionais relativos a questões fiscais. No exemplo dado, Portugal e Moçambique, por tratado internacional, estabelecem os meios de tributação relativos à construção daquela ponte. Este é o motivo que leva a justificar o elevadíssimo número de tratados internacionais a versarem sobre assuntos fiscais; b) a questões da evasão fiscal -é uma questão muito delicada e de difícil solução; cada país, em princípio, funciona como uma hipótese potencial de evasão fiscal, relativamente a outros países. Para complicar a questão, acresce que os Estados são verdadeiros paraísos fiscais (na Europa: o Mónaco, o Liechtenstein, Gibraltar, as Ilhas do Canal.) Não havendo colaboração dos Estados, a evasão fiscal aumenta exponencialmente. A solução é também a do recurso aos tratados internacionais. Mas uma dificuldade subsiste; certos países que são

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paraísos fiscais, não estão interessados em subscrever estes tratados. Os paraísos fiscais prejudicam o investimento dos países vizinhos.

Convenções internacionais de dupla tributação (concorrência entre Estado residência e Estado fonte. Há que repartir o imposto entre 2 estados.

A solução passa quase sempre por acordos internacionais, levados a cabo pela OCDE e pelas NU (excepto para com os EUA) (Portugal segue este modelo.

A OCDE produz comentários aos modelos que fez, produto de um consenso mundial.

O país com o qual é mais difícil celebrar convenções são os EUA. O modelo dos EUA, respeita aos residentes estrangeiros mas relativamente aos seus cidadãos é diferente (independentemente da sua residência). Fazem o que quiserem.

Sempre que há um problema fiscal de âmbito internacional, com uma PC residente noutro país, a 1ª atitude é saber se existe ou não convenção, se houver é sempre ela a aplicada. O texto das convenções é muito complicado.

Como aplicar a convenção?

Ex: um professor residente em NY que vem a Portugal fazer uma palestra, o imposto a reter (pago pela entidade contratante (que é cobradora) é o que consta para o efeito na convenção. Os pagamentos de rendimentos a não residentes fazem-se com o imposto retido na fonte, ou seja pago em Portugal (resulta da convenção.

Sempre que uma sociedade com sócios estrangeiros paga dividendos, há que aplicar as convenções em vigor (reter o imposto aí previsto.

Existem normas no código do IRS que são contra normas das convenções e são estas últimas que prevalecem.

Não há tratados bilaterais, apenas convenções (arrumadas por tipo de rendimentos).

Todos os países pretendem tributar os seus residentes relativamente aos rendimentos que tenham em todo o mundo (1º requisito de pessoalização) e os não residentes sobre os rendimentos obtidos dentro do país (gera dupla tributação.

Nesta matéria todos os países concordam na eliminação da dupla tributação porque senão não há negócios. Por isso tem que haver entendimento ou um dos Estados abdica da receita ou há partilha.

Actualmente, mesmo quando há convenção, o Estado do residente muitas vezes abdica da sua receita (descontando no imposto português o que foi pago no estrangeiro).

É necessário não criar obstáculos ao investimento no exterior.

Há poucos anos, quando não havia convenções, havia dupla tributação.

3. Os decretos-lei - em matéria de direito fiscal, os decretos-lei derivam directamente da aplicação do princípio da legalidade.

Os decretos-leis têm que ser autorizados para matérias essenciais (elementos essenciais dos impostos). Fora daqui existem muitos.

4. Os regulamentos – decorrem do princípio da tipicidade; não é possível a existência de regulamentos autónomos. A questão mais relevante que se pode colocar a este respeito é a de saber se podem haver regulamentos autárquicos a versar sobre impostos.

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As Assembleias Municipais podem fixar taxas dentro dos limites da lei? A questão perdeu muito do seu sentido com a última revisão constitucional. Quanto aos regulamentos internos, ou seja, aos regulamentos através dos quais os superiores hierárquicos estabelecem algumas regras aos seus subordinados, importa referir que embora não vinculem os contribuintes, não deixam, contudo, de ser do seu interesse. Ao fixarem-se certos comportamentos e certos procedimentos do conhecimento dos contribuintes. Estes poderão evitar dissabores no futuro. E que sem prejuízo do seu direito de reclamação e da possível razão que venham a ter no futuro, o conhecimento prévio desses procedimentos evitará que o imposto seja pago e somente anos depois se venha a concluir que o contribuinte não o deveria ter pago, ou a taxa que se lhe aplicou era mais elevada. Trata-se de uma prevenção de hipotéticos litígios. Actualmente há uma certa divulgação dessas circulares internas.

1º Existência de regulamentos autónomos em matéria fiscal, fora dos elementos essenciais, parece não haver problema.

Nós temos um caso de regulamento autónomo que incide nos elementos essenciais (já julgado pelo tribunal constitucional como válido): a questão da derrama (define se existe ou não e qual a taxa a aplicar.

Isto pode parecer contrário ao princípio da legalidade (argumento a favor: também os membros da assembleias municipais são eleitos democraticamente daí que foram também os contribuintes que os elegem e mantém-se a ideia de auto-tributação (é uma questão regulamentar, dentro dos limites da lei.

2º Regulamentos internos: assegurar a eficiência do serviço mas indirectamente projectar os seus efeitos nos contribuintes: ofícios, círculos, despachos, orientações,...

Esclarecem quais as interpretações da lei que o sistema adoptou daí que hoje este tipo de regulamentos aproveite cada vez mais aos contribuintes por questões de segurança.

Se seguir a circular óptimo, se não só se for discutir para tribunal. Muitas vezes o Supremo Tribunal Administrativo faz mudar as circulares em curso, que são muitas vezes mais valiosas e seguidas que a própria lei.

Contratos: -Ideia tradicional

-No domínio do direito público

1) Teoricamente não existem contratos em DF (tudo resultaria da lei).

2) Começa a existir a contratualização em sede de obrigações fiscais (grandes projectos de investimento (mínimo definidos por lei). Existe uma verdadeira negociação de benefícios e contrapartidas fiscais. Ora isto não é definido pela AR, em bom rigor, mas todavia há a aprovação de uma lei quadro, sobre esta matéria e os contratos são publicados. A questão dos casinos também é “sui generis”, combina-se a matéria colectável.

3) No domínio das relações internacionais é tudo tão complicado que é preferível combinar com o contribuinte qual a base da tributação do que tentar apurar o lucro real.

E Portugal terá de acompanhar o grupo dos países mais desenvolvidos. CAPÍTULO IV -INTERPRETAÇÂO E INTEGRAÇÂO DAS NORMAS FISCAIS

Interpretação de normas fiscais -importa saber se em direito fiscal existem regras diferentes no domínio da interpretação. Duas doutrinas coexistem: a) da interpretação favorável à Administração Fiscal e b) a da interpretação favorável aos contribuintes. Não deve haver prevalência de qualquer uma delas relativamente à outra.

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Todavia, a interpretação económica tem vindo a ganhar algum peso; isto é, para se atingir um certo resultado económico recorre-se a certos contratos tipos que não observam o modelo legal.

Esta tese será de rejeitar, ainda que por trás dela esteja um pensamento razoável: não se deve privilegiar a fuga ao imposto por recurso a outro tipo de negócio jurídico. O que releva é que o legislador ao definir ou tipificar os negócios passíveis de imposto não consegue abranger todas as possibilidades; assim, surgem conceitos económicos vagos (cláusulas residuais); a própria lei faz apelo a um resultado económico em detrimento da tipificação dos negócios.

Integração de normas fiscais -o direito fiscal é por definição um direito lacunar; a variedade de proliferação de produtos financeiros provoca uma permanente desactualização da lei fiscal. O princípio da tipicidade exclui o recurso a analogias; parte-se do pressuposto que não existem lacunas no direito fiscal (ou está previsto na lei e é tributado ou não existe); o direito fiscal, como ramo do direito público não deve admitir lacunas. Este contexto do direito fiscal impede-o de utilizar as simpede-oluções precimpede-onizadas pelimpede-o artigimpede-o 10º CC; a saber: a) impede-o recursimpede-o à analimpede-ogia, nimpede-o âmbito da qual o intérprete busca no sistema jurídico um caso análogo e encontrando-o deve-o aplicar adeve-o casdeve-o cdeve-oncretdeve-o e b) a criaçãdeve-o de ndeve-ormas ad-hdeve-oc, deve-ou seja, na impdeve-ossibilidade de encontrar caso análogo, o intérprete dever resolver o seu problema, criando uma norma concreta para o caso em questão, nos moldes em que a criaria em termos a abstractos e dentro da lógica do sistema jurídico vigente. Em sede de direito fiscal, prevalece o princípio da tipicidade e da exclusividade da AR. Assim, torna-se impossível a adopção de uma das soluções do artigo 10° do Código Civil. Desta forma, as lacunas em direito fiscal apenas se resolvem por acto legislativo da AR ou por decreto – lei do Governo. Por isso, seria impensável, por exemplo, conceder benefícios fiscais por analogia. Contudo, para certos autores, seria possível estender os benefícios fiscais, por analogia, repousando esta doutrina no princípio da igualdade. Esta teoria é rebatida pelo seguinte argumento: na previsão orçamental, ao calcularem-se as despesas já se contabilizaram os benefícios fiscais e consequentemente, as respectivas taxas; alterando este quadro, as receitas revelar-se-iam insuficientes o que naturalmente teria de ser compensado por um a agravamento da carga tributária. Em conclusão, alguns iriam ser sobretributados para que outros pudessem usufruir de benefícios fiscais. Onde o recurso à analogia parece ser defensável (o Dr. Rui Morais assim o entende) é no domínio das garantias dos contribuintes; estão em causa os mecanismos de defesa dos contribuintes.

Não se pode recorrer à analogia quanto às normas de incidência se for para alargá-la (isto resulta do princípio da tipicidade da lei (só se pode tributar o que a lei diz). Se não há lei que o faça tributar determinada situação não há lugar a tributação/ problema resolvido) (isto para o núcleo essencial do imposto.

O benefício fiscal não contempla determinada situação mas, por analogia, estendemos o benefício à situação. No entanto não devemos esquecer que o benefício de uns implica o maior pagamento/ sacrifício de outros. (Isto é o entendimento clássico.

Hoje é posto em causa.

O que se faz hoje é procurar buracos na lei para fugir ao fisco, à lei fiscal. Um dos instrumentos de evasão fiscal seria a analogia.

CAPÍTULO V -APLICACÃO DAS NORMAS FISCAIS

Aplicação da lei fiscal no tempo -a grande questão que se coloca a este propósito é a de saber se deve prevalecer o momento em que se dá o facto gerador do imposto ou o momento em que determina o montante a pagar (exemplo: A morre mas o cálculo do imposto sucessório apenas tem lugar 20 anos depois, período de tempo esse em que a lei mudou diversas vezes;