ｾ
ｾ
Católica de Brasília
Pró-Reitoria de Pós-Graduação
Stricto Sensu
em Direito
ACORDOS INTERNACIONAIS DE COOPERAÇÃO
ADMINISTRATIVA COMO MECANISMOS DE
COMBATE
À
EVASÃO FISCAL
Autor: Antônio Claudio Portella Serra e Silva
" Orientador: Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão
BRASfuA-DF
ACORDOS INTERNACIONAIS DE COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA COMO MECANISMOS DE COMBATE À EVASÃO FISCAL
Dissertação apresentada ao programa de Pós-graduação Stricto Sensu em Direito da Universidade Católica de Brasília, como requisito parcial para a obtenção do Título de Mestre em Direito Internacional Econômico.
Orientador: Professor Doutor Marcos Aurélio Pereira Valadão
Brasília
DisseltaçãoＨＺｾ･ｳｴｲ｡､ｯＩ - Universidade Católica de Brasflia, 2010. Orientação: !\llarcos Aurélio Pereira Valadão
1. Relações internacionais. 2. Evasão fiscal. 3. Política tributária. 4. Estado.I.Valadão, Marcos Aurélio Pereitra, orient. 11. Título.
CDU37
Dissertação de autoria de Antônio Claudio Portella Serra e Silva, intitulada "Acordos Internacionais de Cooperação Administrativa como Mecanismos de Combate
à
Evasão Fiscal", apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em Direito da Universidade Católica de Brasília, em 25 de novembro de 2010 defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:reira Valadão
---=p:-r-Of-=-.-=D:-r-,l,-&Mooca Bo'ge,
Examinador Internoentanto, com a conclusão dessa pesquisa, percebo que prevaleceu a persistência e a incessante vontade de não decepcionar aqueles que sempre me apoiaram desde o início. A essas pessoas meu muito obrigado.
Em especial gostaria de agradecer a Deus pela existência.
Aos meus pais, Cassandra e José Darcy, pelo apoio incondicional, pelo amor e pela convivência.
Àsｭｩｮｨ｡ｾ irmãs Daysê e Joana, ao meu cunhado Marcos Heleno, pelo incentivo
e pela ajuda nos momentos adversos.
À Arlette, pelo amor, pela paciência e por fazer parte da minha vida. Espero recuperar o tempo das ausências.
Ao meu avô Lucídio, por me mostrar a importância da educação e a necessidade do conhecimento.
À minha avó Myriam, pelo exemplo de obstinação.
Ao meu orientador, professor Marcos Valadão, exemplo de profissional e que foi decisivo para a conclusão desse trabalho.
Aos professores da Universidade Católica de Brasilia, pelo empenho, pelo compromisso e pela dedicação nas aulas e nas orientaçôes. Em especial, agradeço aos professores Antonio Moura Borges e João Rezende pela atenção e estímulo na pesquisa. Aos meus amigos e sócios Ézio e Bruno, por compreenderem as ausências motivadas pelo Mestrado.
Aos meus amigos, Sílvio, Ruszel, Valério, Leonardo e Maurício, companheiros nessa luta árdua, mas gloriosa. Aos amigos Sebastião, João Ricardo e Aluisio pelo apóio.
Ao Instituto Camillo Filho, pelo incentivo e por mostrar a importância da pesquisa na fonnação do professor. Em especial, agradeço àprofessora Fides Angélica por seu entusiasmo e pelo aprendizado constante. Aos professores, Marcelino e Charles, também agradeço por essa oportunidade.
Referência: SERRA E SILVA, Antonio Claudio Portella. ACORDOS
INTERNACIONAIS DE C09PERAÇÃO ADMINISTRATIVA COMO
MECANISMOS DE COMBATE A EVASAO FISCAL. 190f. Dissertação. Curso de Mestrado em Direito Econômico e Tributário Internacional, Brasília, 2010.
o
presente trabalho se propõe a analisar a importância da cooperação administrativa internacional como mecanismo de combate à elisão e à evasão fiscal internacional, com destaque para a troca de informações. A partir dos efeitos da globalização tributária, desenvolve-se o planejamento tributário internacional como técnica de economia fiscal. Com a identificação da ilegalidade dos atos de elisão e de evasão fiscal internacional, bem como com a verificação de seus efeitos perversos, as administrações tributárias buscam meios eficazes de fiscalização para combater tais condutas. Dentro desse contexto, a cooperação administrativa internacional representa uma reação conjunta dos Estados em face desse problema que lhes são comuns. A troca de informações permite o compartilhamento de dados e documentos entre os Estados acerca de fatos geradores que estão vinculados às suas jurisdições. A obrigação de trocar informações decorre de tratados internacionais que, em regra, são celebrados com base nos modelos desenvolvidos pela OCDE, pela ONU e pelo Conselho Europeu. Destaca-se o modelo da OCDE relativo a impostos sobre a renda e o capital, que contém cláusula específica de troca informações. Na atualidade, esses modelos estão sendo revisados de modo a conferir efetividade à troca de informações, motivo pelo qual, as cláusulas que tratam de temas como o sigilo bancário, o sigilo profissional. a reciprocidade e a confidencialidade estão sendo adaptadas à realidade. Seguindo essa tendência, o Brasil vem celebrando tratados internacionais visando a troca de informações, com destaque aos acordos de cooperação aduaneira e para evitar a dupla tributação.This paper aims to analyze the importance of international administrative cooperation as a mechanism to combat tax avoidance and tax evasion intemational, with emphasis on exchange of information. From the tax effects of globalization, develops the intemational tax planning develops the intemational tax planning as technique of tax economy. With the identification of the unlawful acts of intemational tax avoidance and intemational tax cvasion, as well as with verification its effects, thetax authorities seek effective means of oversight to combat such conduct. Within this context, the intemational administrative cooperation is a joint reaction of the States in the face of this problem they share. The exchange of information allows the sharing of data and documents between states about events that are linked to their tax jurisdictions. The obligation to exchange information comes from intemational treaties which are concluded on the basis of models developed by the üECD, UN and European Council. Noteworthy is the üECD model tax on income and capital, which contains a specific clause to exchange information. Currently, these models are being updated in order to give information exchange effective, which is why the clauses that deal with topics such as banking secre.;y, the secrecy. confidentiality and reciprocity are being adapted to reality. Following this trend, Brazil has celebrated intemational treaties aimed at exchanging infonnation, especially the agreements on customs cooperation and to avoid double taxation.
sUMÁRIo
ｉｾＱｲｉｬｏ｛Ｉｬｊ｣［ｾｏ .••..•.••••••••••.•.•••._•.•••••••••••.••••.••••••••--.••••-•.•.•.•••••••••••••••••••• lCl
CAPÍTULO 1
ｇｌｏｂａｌｉｚａ｣［ｾｏ
1rllIBlJ1rÁIUA ···-···-···-··•••• 14 1.1 A SOBERANIA E O PODER DE 1rRlBU1rAR ---14 1.2 A COMPE1rÊNCIA TRlBUTÁRIA IN1rERNA E IN1rERNACI0NAL --- 18 1.3 O FENÔMENO DA GLOBALIZAc;ÃO E A NOVA ORDEM ECONÔMICA MUNDIAL---221.4 O IMPACTO DA GLOBALlZAÇÃO NA SOBERANIA FISCAL --- 27 CAPÍ1rULO 2 PLANEJAMEN1rO 1rIlIBlJ1rÁR.IO IN1rEIlNACIONAL -•••••••••••••• 36
2.1 CONSIDERAÇÔES INICIAIS --- 36 2.2 A ANÁLISE PRINCIPIOLÓGICA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
INTERNACIONAL ---39
2.2.1 Princípio da liberdade, da autonomia da vontade e da legalidade --- 39
2.2.2 Princípio da capacidade contributiva e da isonomia ···-··--·-···42 2.2.3 A ponderação de interesses e a aplicação do princípio da
proporcionalidade ••••••••••••••••••••.•••.•••••••••••••••••••-•••••••••···45
2.3 EVASÃO FISCAL INTERNACIONAL ---49
2.4 ELlSÃO FISCAL lNTERNACIONAL --- 55
CAPÍ1rULO 3 Aｃｏｏｐｅｉｬａ｣［ｾｏ AI>MINIS1rllAlrIVA NO I>IIlEI1rO 1r1lIBlJ1rÁIlIO
ｉｎＱｲｅｉｬｎａｃｉｏｾａｌﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷＮﾷＮＭＮﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷＭＭＭﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷﾷＶＲ
3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ---.---...--- 62 3.2 COOPERAÇÃO IN1rERNACIONAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ---,---65 3.3 MECANISMOS DE COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL
EM MATÉRIA DE DIREITO TIlIBU1rÁRIO --- 72 3.3.1 Assistência administrativa ••••••••.•••••••••••••••••••.••••••••••.•••••••••••••••-72
3.3.2 Notificação de documentos···••••.•••••• 8Cl 3.3.3 1rroca de informações ••••••••••••••.••••••••••••--.••••.•.••.•••••••••••••••••••.-- 82
3.4 LIMITAÇÕES ÀCOOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA INTERNACI0NAL--83 CAPÍ1rlJLO 4 O INTEIlCÂMBIO DE INFOllMAc;ÕES EM MATÉIlIA
1r1lIBlJ1rÁIUA •••••.••••.••••••••••••••••.••••••••••••••••••-••••••••-•••••••••••••••••••••••••••••••9Cl
4.2 AS BASES JURÍDICAS DA TROCA DE INFORMAÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL ---94
4.2.1 Modalidades de troca de informações ···-···-···99 4.2.2 Âmbito objetivo do dever de prestar informações ···105 4.2.3 Âmbito subjetivo do dever de prestar informações•••·•··••••••••••••••••••• 109 4.3 LIMITES AO DEVER DE PRESTAR INFORMAÇÕES ---·----·-··-111 4.3.1 Limites em razão da competência···.···••••-··•••••··-112 4.3.1.1 A reciprocidade como limite natural ao dever de prestar Informações ---114 4.3.2 Limites em razão da matéria ••••••••••••.••••••••.••••.•••••••••.•••••••••-•••••• 117 4.4 O SIGILO BANCÁRIO ---..---.---·----120 4.4.1 O sigilo bancário e a troca de informações internacional no Brasil··· 125 4.5 A CONFIDENClALIDADE DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS A PARTIR DO MODELO OCDE ---.--- 128
INTRODUÇÃO
A realidade mundial contemporânea aponta para uma profunda alteração nas relações internacionais envolvendo os Estados Soberanos. A partir da análise da conjuntura econômica e do panorama político mundial, percebe-se claramente que as relações internacionais estão diante de novos desafios que vêm surgindo dentro de um novo cenário.
As perspectivas para que tais desafios possam ser enfrentados partem necessariamente da determinação de uma nova agenda global, com a identificação desse novo momento, bem como dos problemas decorrentes dessas alterações.
Historicamente, a primeira década do século XXI vem alternando momentos de euforia e desenvolvimento, com situações de grandes depressões. O enorme crescimento da economia mundial, alavancado pelo desenvolvimento da China, contrasta com a falência e concordata de ve,rdadeiros ícones do capitalismo americano, como a General Motors e o Banco Lehman Brothers. O fenômeno da globalização econômica contrasta com os atentados terroristas em grandes megalópoles mundiais como Nova York, Londres e Madrid.
Na atualidade, as relações internacionais precisam ser adaptadas a essa nova realidade, o que inevitavelmente passa por uma compreensão mais aguda acerca dos problemas enfrentados, tais como, questões de segurança pública, de terrorismo internacional, de meio ambiente, de desenvolvimento econômico e de direitos humanos.
Um dos fatores que tem gerado essa significativa transformação é a intensificação das relações comerciais internacionais, que, modernamente, não se limitam única e exclusivamente aos países desenvolvidos, mas envolve igualmente países em desenvolvimento, aumentando consideravelmente o número dessas transações, seja quanto ao volume de recursos disponibilizados (fluxo de capital), seja quanto ao número de agentes envolvidos.
Como não poderia deixar de ser, o incremento das relações comerciais internacionais impactou fortemente o direito tributário, visto que criou uma nova realidade referente ao tributo, notadamente, quanto ao exercício do poder de tributar como manifestação da soberania política.
consumação em outro, muitas vezes com reflexos jurídicos em um terceiro. Verifica-se, então, a interdependência econômica, com o incremento dos fenômenos de evasão e de elisão fiscal, da pluritributação internacional, da concorrência fiscal prejudicial, dos paraísos fiscais, dentre inúmeros outros aspectos pertinentesàtributação interna e internacional.
Dos fenômenos acima identificados, destaque-se a evasão e a elisão fiscal internacional, cujos efeitos implicam não apenas diminuição da arrecadação tributária, como também violação aos princípios constitucionais da igualdade tributária e da justiça fiscal.
A elisão e a evasão fiscal no âmbito internacional representam claramente uma distorção em relação à aplicação da norma tributária, que decorre principalmente da estruturação de negócios jurídicos com o único propósito de obter uma determinada economia fiscal.
Revela-se extremamente difícil a fiscalização em tomo dessas práticas, uma vez que os fatos geradores envolvem uma combinação de eventos que vinculam jurisdições distintas e que possibilita ao contribuinte escolher dentre aquelas a que lhe seja mais favorável. Por envolver fatos complexos, que são consumados em etapas e em países diferentes, os Estados individualmente não dispõem de fiscalização eficaz para identificar a conduta elisiva e evasiva, pois somente dispõem das informações obtidas a partir da fiscalização dentro de seus territórios.
Do mesmo modo que os contribuintes avançaram em suas práticas de planejamento tributário, o poder público não pode permanecer estático no que diz respeito à verificação de métodos que possam obstaculizar ou reduzir a economia fiscal obtida a partir do planejamento tributário internacional.
Como contraponto ao planejamento tributário, a cooperação administrativa internacional surge como medida saneadora capaz de combater a elisão e a evasão fiscal internacional, na medida em que possibilita aos Estados a identificação dos fatos geradores nas operações transnacionais, bem como a realização de atos necessários à aplicação concreta da lei tributária.
Atualmente, defende-se o desenvolvimento de um sistema de cooperação que estimule os Estados a celebrarem esses acordos, seja por intermédio de troca de informações, de procedimento amigável ou de assistência administrativa.
mútuo, baseado no interesse comum em identificar, punir e tributar as práticas elisivas e evasivas.
Dos modelos existentes e utilizados em acordos internacionais, ressalte-se a Convenção Modelo da OCDE relativa a impostos sobre a Renda e o Capital, que vem sendo
adotada em larga escala para combater o fenômeno da dupla tributação internacional, e que prevê a possibilidade de troca de informações entre os Estados Contratantes para prevenir e eliminar a evasão e a elisão fiscal internacional.
O artigo 26 dessa Convenção Modelo prevê que os países podem se obrigar mutuamente a prestar informações sobre fatos tributáveis relevantes aos seus interesses fiscais, de modo a permitir a aplicação correta de suas legislações tributárias.
Esse artigo sofreu algumas mudanças nos últimos anos como forma de alcançar uma maior efetividade na troca de informações, principalmente, para eliminar ou restringir certas limitações, que, na prática, reduziam a disponibilização de determinadas informações. O acesso aos dados dos contribuintes e o seu compartilhamento pelos Estados Contratantes
faz com que sejam discutidas questões como a soberania, a confidencialidade das informações tributárias. o sigilo bancário e os direitos fundamentais.
O presente trabalho buscará examinar a importância da troca de informações para o combate à elisão e à evasão fiscal internacional dentro do contexto da globalização econômica, com a identificação dos principais aspectos relacionados ao seu procedimento, tomando como referência o artigo 26 da Convenção Modelo da OCDE relativa a impostos
sobre a Renda e o Capital.
No primeiro capítulo do trabalho, discute-se a globalização e os seus efeitos em relação à nova ordem econômica mundial, além de suas conseqüências no ､ｩｲ･ｾｴｯ tributário
internacional, analisando principalmente o impacto dessas modificações em relação à soberania fiscal eà competência tributária internacional.
A partir da conexão com a globalização tributária, no segundo capítulo será
abordado o fenômeno do planejamento tributário internacional, com a análise em torno de sua origem e dos fatores de seu desenvolvimento. A elisão e a evasão fiscal serão analisadas com enfoque no direito tributário internacional, com a preocupação em entender o
procedimento utilizado pelos contribuintes para buscar a economia fiscal.
Concluída essa parte introdutória, passa-se então a abordagem da cooperação
de estabelecer a cooperação internacional. Serão analisadas as modalidades de assistência administrativa levando em consideração as bases normativas desenvolvidas pela OCDE, pelo
Conselho Europeu e pela ONU.
Após demonstrar a utilidade da cooperação administrativa internacional, o último
capítulo tratará especificamente da troca de informações, em que será utilizando o Modelo da OCDE sobre dupla tributação desenvolver a argumentação relacionada às modalidades, aos limites, eà própria utilidade dessa espécie de assistência administrativa como forma de
combater as práticas perniciosas aos interesses da Administração Tributária, sobretudo, a elisão e a evasão fiscal internacional.
Em relação à metodologia, será utilizado o método hipotético-dedutivo, com
levantamento bihliográfico acerca celebração de tratados internacionais de cooperação administrativa de troca de informações, com a utilização preferencial de dados relacionados
CAPÍTULO I GLOBALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1 A SOBERANIA E O PODER DE TRIBUTAR
Antes de miciar a análise acerca da competência tributária e das modificações
introduzidas nessa seara jurídica pelo processo de globalização, faz-se necessário tecer alguns comentários acerca da soberania estatal.
A soberania está diretamente relacionada ao Estado, constituindo um atributo deste. Não se concebe Estado sem soberania, motivo pelo qual, qualquer definição de Estado deve relacioná-lo à uma estrutura de poder soberana dotada de autonomia e de independência. Nesse sentido, Manoel Gonçalves Ferreira Filho conceitua Estado como sendo "uma ordem
jurídica relativamente centralizada, limitada no seu domínio espacial e temporal de vigência, soberana e globalmente eficaz"l.
Francisco Rezek pontua a soberania como um atributo fundamental do Estado que o torna titular de competências que, "precisamente porque existe uma ordem jurídica internacional, não são ilimitadas; mas nenhuma outra entidade as possui superiores"Z.
Como a soberania corresponde a um atributo do Estado, as alterações na concepção de Estado implicam igualmente em mudanças no entendimento acerca da soberania, fazendo essa noção ser eminentemente histórica.
Na esteira desse pensamento, Marcos Aurélio Pereira Valadão contextualiza a
evolução da soberania com a realidade histórica da idade média, nacionalismo fascista e do processo de globalização, traçando um
do absolutismo, do
'.
paralelismo entre a estrutura do estado em cada uma dessas épocas e a concepção da soberania, concluindo, ao
final, que na atualidade "há um evidente movimento no sentido de um novo conceito, ou mesmo da relativ ização da soberania em si"J
IFERREIRA FILHO. Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 31" ed., atual e ampl. São Paulo:
Saraiva, 2005. p. 48.
2REZEK.JoséFrancisco. Direito internacional público: curso elementar. 11-ed.,São Paulo: Saraiva. p. 224.
J"Historicamente, a noção de soberania tem origem na Idade Média, quando por oposição ao poder papal e ao
poder do Imperador, buscavam os nascentes Estados o reconhecimento da inexistência de um poder a eles superior, o que encontrava obstáculo também internamente, em face do poder dos senhores feudais (veja-seｱｾ･
A partir dessa visão, modernamente, não se concebe a soberania como poder absoluto e incontrastável. Antonio de Moura Borges, ao citar Celso Duvivier de Albuquerque Melo, defende a relativização da soberania e sua limitação pelo Direito Internacional Público4•
De acordo com José Souto Maior Borges, a soberania representa essencialmente o poder de autodeterminação nas relações públicas e privadas, não sendo admissível uma conceituação jurídica rigorosas. Ao estudar e pesquisar a soberania no contexto do direito comunitário, So to Maior Borges avalia que "a soberania, considerada como um poder estatal absoluto, atributo essencial do Estado, o ser o Estado uma autoridade suprema, não passa de uma ilusão - menos ainda que uma ficção jurídica..6•
Por sua vez, Heleno Tôrres afirma que:
o
termo soberania. aplicado aos domínios institucionais do direito. exprime um poder geral, mas não absoluto. por encontrar limites muito claros tanto no direito interno, como no direito das gentes, como é o respeito aos direitos humanos, aos limites constitucionais impostos ao Estado e aos preceitos do direito das gentes, decorrentes da ambiência interestatal ou da ambiência supra-estatal.1Importante observar que, embora limitada, a soberania confere ao Estado o exercício de poder jurídico unitário, tendo como características a unicidade, a indivisibilidade, a inalienabilidade e a imprescritibilidade.
José Casalta Nabais entende que a soberania se manifesta, fundamentalmente, na função legislativa que, como função normativa primária do Estado, traduz a mais importante manifestação do poder jurídico supremo ou do nível supremo do poder jurídico do estadoS.
De acordo com Dalmo de Abreu Dallari, "uma concepção puramente jurídica leva ao conceito de soberania como poder de decidir em última instãncia sobre a atributividade das
seguiu o fluxo dos regimes democráticos.Éesta a concepção básica que permanece até hoje. Contudo, após as duas grandes guerras mundiais (fruto. em parte, da exacerbação da soberania em conexão com o nacionalismo, com o surgimento de organizações internacionais. com posição estratégica dentro do cenário das nações, e. especialmente, com o aparecimento das comunidades de integração. há um evidente movimento no sentido de um novo conceito. ou mesmo da relativização da soberania em si". VALADÃO. Marcos Aurélio Pereira. Limitações constitucionais ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p.193.
BORGES. Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI.
1992.p.40.
5BORGES. José Souto Maior. Curso de Direito Comunitário. São Paulo: Saraiva, 2005. p.180.
6Id.. lbid., p. 169.
1TÔRRES, Helena. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2.ed.rev. atual. ampl. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 63.
8NABAlS, José Casalta. A soberania flSC8l no quadro da integração européia. inRevista Tributária e de
normas, vale dizer, sobre a eficácia do direito. Como fica evidente, embora continuando a ser urna expressão de poder, a soberania é poder jurídico utilizado para fms jurídicos"'.
A soberania deve ser analisada e estudada a partir de sua repercussão jurídica. Nesse sentido, a soberania corresponde ao poder de autodeterminação, possibilitando a determinado Estado valer-se de sua autonomia e independência de modo a criar e aplicar as
suas normas jurídicas com coercibilidade e exclusividade dentro de seus limites territoriais. Como bem observado por Dalmo de Abreu Dallari, a soberania representa o poder para decidir qual situação (fato) deve ser objeto de normatização, assim como, qual a norma
jurídica é aplicável a uma determinada situação concreta.
Como fundamento para o exercício desse poder, um dos aspectos da soberania do
Estado é a soberania fiscal, que cria para o Estado a faculdade de criar tributos, indicando quais fatos ou situações estão sujeitas à incidência da norma juridica por ele criada. Fala-se então em soberania fiscal como poder de decidir sobre a tributação a partir do exercício da soberania.
Antonio de Moura Borges entende a soberania fiscal como o poder de estabelecer um sistema tributário próprio e autônomo, com exclusividade de aplicação e autonomia técnica. Moura Borges conclui:
Por exclusividade de aplicação, entende-se que, em determinado território, a soberania fiscal é exercida sem enfrentar a concorrência de qualquer outra soberania fiscal. Aautonomia técnica, por seu turno, diz respeito àexistência de um sistema tributário completo, no sentido de que disponha de todas as regras necessárias ao seu funcionamento, mesmo que tenha sofrido influência de outro sistema tributário, ou evolua na mesma direção do último, desde que tal paralelismo não seja automático. nem obrigatório.10
Da concepção de soberania tributária desenvolvida por Moura Borges, extraem-se
três elementos muito importantes para a compreensão do tema, quais sejam: poder, autonomia e sistema tributário. Ao legislar sobre o tema, o Estado exerce o seu poder
soberano e legitima a sua faculdade de criar tributos, estabelecendo um sistema tributário próprio. Não resta dúvida que o poder de tributar representa uma manifestação da soberania tributária, cuja origem está centrada na soberania estatal.
• DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de TeoriaGeral do Estado. 17' 00., atual e ampl. São Paulo:
Saraiva, 1993. p. 68.
10 BORGES, Anton ia de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI,
Entretanto, não se pode confundir poder de tributar com soberania interna, uma vez que, consoante ressalta Heleno Torres, o poder de tributar corresponde a uma manifestação da soberania interna no que tange à criação do sistema tributário autônomo.
Dessa forma, na medida em que a soberania tributária interna denota autonomia do Estado para positivar regras jurídicas aplicáveis dentro de seus limites territoriais, verifica-se que o poder de tributar corresponde a uma expressão dessa soberania. Que ainda deve ser analisada sob o enfoque da soberania externa, que confere ao Estado independência política.
Portanto, o poder de tributar está associado obrigatoriamente à idéia de autonomia legislativa (plano interno) e à idéia de independência (plano externo)11 Em outras palavras,
o Estado tem a faculdade de criar tributos que, a princípio, devem incidir, exclusivamente, sobre pessoas ou bens localizados dentro de suas fronteiras. No exercício dessa soberania, o Estado não está subordinado à vontade ou à deliberação de outros Estados igualmente soberanos, embora esteja limitado pelo Direito Internacional Público.
Como afiJmado acima, em princípio, a vigência e aplicação das normas tributárias restringem-se apenas aos limites territoriais do Estado legislador. A utilização da locução 'em princípio' é reveladora na medida em que ela explicita uma tese que não é absoluta e que admite exceção. Assim, como a soberania fiscal conjuga fatores relacionados à autonomia e à independência, nada impede que o Estado, no exercício dessa função, possa estabelecer hipóteses de incidência cuja consumação ocorra no exterior. Essa possibilidade está centrada na autonomia do Estado em implementar uma política legislativa de acordo com seus interesses. Da mesma forma, o Estado tem independência, o que cria uma expressão negativa no exercício de poder pelos demais Estados, que estão obrigados a
respeitar essas normas jurídicas.
.
.
11 Aliás. esse é um ponto muito importante e que vem susdtando acalorados debates doutrinários. Não se
pretende aqui questionar a origem da soberania fiscal, até porque já está mais do que consolidado o entendimento de que a soberania fiscal decorre da soberania política. Contudo, questiona-se se há entre elas coincidência ou não. A conseqüência prática em relaçãoàresposta a essa indagaçãoé bastante relevante, na
medida em que, ao admitir·se a inexistência de coincidência, seria possível que Estados dependentes
Constata-se, portanto, que, embora a soberania fiscal decorra da soberania territorial, não existe coincidência entre elas, aspecto este muito importante e que repercute diretamente
no exercício da competência tributária.
Embora não exista tal coincidência, faz-se oportuno relembrar que o exercício da
soberania está limitado pelo Direito Internacional Público. Por não constituir um poder ilimitado, o Estado não possui discricionariedade irrestrita para tributar fatos geradores que não estejam relacionados ao seu território e ao seu campo de poder. Nesse sentido, o Estado
pode tributar pessoas com domicílio no exterior ou mesmo bens localizados no exterior; todavia, cabe a esse Estado estabelecer obrigatoriamente um vínculo com o fato gerador. Dentre essas limitações impostas pelo Direito Internacional Público, Moura Borges observa que os Estados não podem tributar "atos de supremacia de outros Estados e de matérias que não guardem relação com as suas respectivas esferas internas".
Dessa forma, hipoteticamente, nada impede que um determinado Estado possa tributar renda auferida por um nacional residente no exterior, ou mesmo o lucro auferido por uma empresa constituída ou com sede em outro Estado, mas com estabelecimento permanente em seu território, uma vez que em ambas as situações existem conexões que permitem a atividade legislativa interna. Frise-se que isso não significa estabelecer vigência
extraterritorial para a lei tributária, uma vez que, embora a incidência revele a subsunção .de um fato ocorrido no exterior em relação à lei interna brasileira, a aplicação da norma fica restrita ao território brasileiro. Em relação a esse aspecto, Marcos Aurélio Valadão ressalta
"que o âmbito da competência tributária não se confunde com o âmbito da administração tributária, a qual está confinada ao território do Estado".
1.2 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA INTERNA E INTERNACIONAL
No tópico anterior, restou evidenciado um encadeamento lógico e sistemático
vinculando soberania, soberania fiscal e poder de tributar. Fundamentado na soberania estatal, a soberania fiscal permite ao Estado exercer o Poder de Tributar a partir da elaboração de um sistema tributário autônomo, com a criação de normas tributárias.
Ocorre que o Poder de Tributar não confere ao Estado poderes ilimitados e absolutos,
com as regras qlle positivam limitações constitucionais ao Poder de Tributar. Fala-se em soberania constitucional ou mesmo em Estado constitucional para retratar a supremacia da carta magna no ordenamento jurídico do Estado Democrático de Direito e as limitações impostas aos poderes do Estado que lhes são atribuídos pela própria Constituição.
Dentre as limitações constitucionais ao Poder de Tributar, destaca-se a competência tributária, responsável pela divisão desse poder entre as entidades políticas que formam o Estado, cujo efeito reverbera diretamente no exercício do poder legislativo, que somente pode legislar sobre matérias que estejam dispostas dentro do seu campo de atribuições.
Paulo de Barros Carvalho ensina que competência tributária corresponde "a uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos"12
A competência tributária instrumentaliza o exercício do Poder de Tributar e decorre igualmente da soberania fiscal. Como a soberania fiscal não coincide necessariamente com a soberania territorial, o que possibilita a subsunção de fatos tributários à norma tributária interna, ainda que não consumados no território do Estado, conclui-se que a competência tributária pode ser interna ou internacional13
Ao analisar a competência tributária em seus aspectos internos e externos, Marcos Valadão afirma que:
A competência tributAria decorre da soberania tributária, e a soberania tributária deriva da soberania estatal, embora não coincida exatamente com ela. Daí a necessidade de se diferenciar entre competência tributária interna e competência tributária internacional, no mesmo sentido que a soberania pode ser entendida nas suas facetas interna e externa. A primeira diz respeito aos fatos qye ocorrem no interior do Estado e não são regulados pelo Direito Internacional, a segunda
concerne a fatos que extrapolam as fronteiras do Estado.14
A competência tributária interna está associada ao exercício do poder de tributar com a incidência da norma em relação a fatos ou a situações jurídicas que estão restritas apenas ao território do Estado legiferante. Verifica-se que na competência tributária interna, a legislação está voltada para fatos internos que não são regulados pelo Direito Internacional.
12CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17' 00. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 218.
13 Nesse sentido, Antonio de Moura Borges afIrma que "assim como a soberania pode ser encarada sob os aspectos interno e externo, também a competência pode ser classificada. quanto ao seu âmbito de abrangência, em interna e internacional", BORGES, Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação
Internacional. Tere,;ina: EDUFPI, 1992.p.45.
Por outro lado, a competência tributária internacional envolve aspectos complexos relacionados a conflitos e disputas envolvendo Estados soberanos, na medida em que estes
Estados têm a possibilidade de exercer sua competência sobre fatos ou acontecimentos com repercussão jurídica em pelo menos dois Estados soberanos.
Contudo, assim como a soberania, a competência tributária internacional também está limitada pelo Direito Internacional Público, circunstãncia esta que restringe o alcance dessa competência, de modo que ｡ｾ pessoas ou os bens tributáveis sujeitos à tributação fora do território do Estado competente devem estar conectados de alguma forma a este. Ou seja,
o Estado brasileiro não pode tributar um japonês que reside nos Estados Unidos e que aufere renda de uma empresa Espanhola, afinal, nessa situação hipotética, o Brasil não guarda
qualquer relação com o contribuinte nem com nenhum dos elementos que constituem a relação obrigacional tributária.
Assim, em relação à competência tributária internacional, é muito importante a
fixação de critérios claros para a incidência da norma tributária. Moura Borges sustenta que:
Tendo em vista os limites traçados pelo Direito Internacional Público à definição e ao exercício das competências estatais, a competência tributária dos Estados deve cingir-se às pessoas que. de qualquer forma, com eles se relacionem e se beneficiem, pelo menos presumivelmente. dos serviços que prestam.IS
A idéia é que os Estados não possam aleatoriamente escolher determinados grupos de pessoas ou de bens e determinar a tributação destes baseado exclusivamente em políticas
fiscais e no manifesto interesse arrecadatório. Permitir a tributação nesses termos significa
violar a soberania externa dos outros Estados, assacando contra a independência destes e criando potenciais conflitos internacionais.
Na sistematização de critérios para o exercício da competência tributária
internacional, o primeiro ponto a ser observado é a classificação dos tributos em diretos ou
indiretos. Nos tributos indiretos, como é o caso dos impostos que oneram o consumo, tais como o ICMS no Brasil ou o IVA nos países que integram a União Européia, os critérios se baseiam na origem ou no destino da mercadoria, com prevalência para esse último por ser mais adequado ao fluxo do comércio internacional, bem como em razão do critério de justiça
fiscal16•
" BORGES, Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI,
1992. p. 48.
16Nesse sentido, Antonio de Moura Borges afirma que "dos critérios referidos, há indiscutível preferência. no
Em relação aos tributos diretos, como por exemplo, o Imposto de Renda, três critérios são utilizados: o critério da fonte, baseado no princípio da territorialidade e os critérios da residência e da nacionalidade que decorrem do princípio da universalidade. Acerca desses critérios, Marcos Valadão aponta que:
Com relação aos impostos diretos, adota-se o principio da universalidade ou o princípio da territorialidade. Adotado o princípio da universalidade, pode-se utilizar o critério da residência (tributam-se toda renda e os bens dos residentes, independentemente da nacionalidade e da origem das rendas e da localização dos bens) ou o critério da nacionalidade (tributam-se todas as rendas e bens dos nacionais, independentemente de sua localização ou origem). Com respeito ao critério da fonte aplicável. quando se adota o princípio da territorialidade, são tributadas todas as rendas e bens produzidos no pais. independentemente da nacionalidade dos beneficiários ou proprietários.17
Dos critérios relativos aos tributos diretos, nota-se que a nacionalidade vem perdendo importância no contexto internacional. Moura Borges verifica que "os Estados, como regra, tributam os estrangeiros residentes no seu território e10u a renda nele produzida e os bens neles situados, e se abstêm de tributar nacionais residentes do exterior"I8.
Como regra, os países enquadrados como exportadores de capitais optam pelo critério da residência. Explica-se essa preferência, uma vez que nesses países estão localizados os investidores de capital cujo lucro auferido no exterior será tributado na jurisdição em que estiver localizada a sua residência (no caso de pessoa física) ou no lugar de constituição da sociedade ou local da sede da sociedade (no caso de pessoa jurídica). Ou seja, dentro desse contexto, o critério da residência aumenta o campo de incidência da norma tributária dos países desenvolvidos.
Contrapondo-se: ao interesse dos países exportadores de capital, o critério da fonte é
'.
mais interessante aos países importadores, uma vez que, nessa situação, a tributação vai levar em consideração o local em que a renda é auferida ou gerada. Dessa forma, embora o lucro seja originado pelo investimento de capital disponibilizado por uma empresa sediada no exterior, esse critério permite ao Estado tributar aquela empresa ou sociedade pelo ganho de capital obtido dentro de seu território.
nos impostos indirems, sendo o consumidor quem suporta efetivamente o gravame da tributação, é justo que a receita proveniente desses impostos reverta em benefício do Estado onde as mercadorias são consumidas". BORGES. Antonio de Moura. Convenções Sobre Dupla Tributação Internacional. Teresina: EDUFPI, 1992.
p.51.
17 VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações constitucionais ao poder de tributar e tratados internacioDais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 198.
Pela diversidade de efeitos e em decorrência da própria complexidade em tomo da
repercussão jurídica e econômica de um fato tributável transnacional, os critérios não são
utilizados isoladamente, sendo razoável a combinação desses critérios para maximizar os
interesses do Estado e para preservação de princípios como o da igualdade, da neutralidade e da preservação da ordem social.
Os Estados soberanos têm a liberdade de escolher quais critérios irão utilizar no
exercício de suas competências tributárias, o que poderá resultar em pluritributação de rendas, que corresponde a um fenômeno jurídico-tributário decorrente da concorrência da pretensão impositi va entre os Estados soberanos (concurso espacial) frente à mundialização da riqueza tributada.
Nesse sentido, Heleno Taveira Tôrres ensina que pluritributação surge a partir do concurso de normas decorrentes da entropia dos critérios de conexão fixados em dois ou
mais ordenamentos jurídicos, para a tributação de um determinado fato-evento de produção de rendimentos, por serem coincidentes ou diametralmente opostosl9•
Em outras palavras, a pluritributação pode ser compreendida como um concurso de
normas impositivas em que um mesmo contribuinte será tributado em função de um mesmo fato, por dois Estados soberanos. Essa concorrência não implica antinomia; ao contrário, como tais normas são aplicadas no plano interno de cada Estado, o que ocorrerá é um
concurso de nornlas a partir da fixação da tributação em bases mundiais (worldwide income
taxation).
1.3 O FENÔMENO DA GLOBALIZAÇÃO E A NOVA ORDEM ECONÔMICA MUNDIAL
O cenário mundial contemporâneo aponta para uma profunda interdependência entre os países que integram a comunidade internacional, de modo que os Estados e os seus
cidadãos estão cada vez mais afetados por questões externas. Não se pode olvidar que a variação na cotação do dólar, o aumento no preço do petróleo, a degradação ambiental ou mesmo a redução do valor das commodities tenha impacto direto e imediato na vida dos
19TÓRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2.00. Tev. atual. ampl. São
cidadãos de todos os países do mundo. Sem dúvida alguma, essa realidade é reflexo da globalização e da consolidação do que passou a ser denominado de sociedade de informação.
Contudo, não é fácil conceituar o que é globalização. Essa dificuldade decorre da própria complexidade desse fenômeno, cuja origem20 está centrada na atividade comercial e
na dominação de mercado e dos meios de produção pelas empresas transnacionais, mas que hoje alcança aspectos políticos, econômicos, sociais, culturais e até mesmo ambientais21 .
Chen e Smekal situam temporalmente a origem da globalização na década de 1980, identificando as seguintes características: circulação de capital entre fronteiras (cross-border
capital movement) e a intensificação do comércio internacional (liberalization 01
international trad.?)22
Washington Peluso Albino de Souza considera que o processo de globalização evoluiu com a queda do bipolarismo entre capitalismo e socialismo e com o fim da guerra fria, ocasião em que as circunstãncias históricas definiram a composição das naçôes do globo23
Sem dúvida alguma, a globalização se desenvolveu a partir da desregulamentação fmanceira, o que propiciou o cenário ideal para o processo de integração mundial ou de mundialização, como os franceses denominam esse fenômeno. Ademais, o desenvolvimento da informática e da comunicação por satélites foram muito importantes para a consolidação de um mundo globalizado, reduzindo significativamente as diferenças de tempo e as
distãncias de espaço entre os países e entre as pessoas.
A globalização representa um processo de unificação dos interesses fmanceiros e de dominação com base na capacidade econômica. A volatilidade e a rapidez com que os recursos financeiros são empregados constituem outras características marcantes desse
processo que decorrem diretamente da constituição da "sociedade informacional,,24.
20CHEN, John-ren; SMEKAL, Christian. Intemational Tax Competition: A Case for Iotemational Cooperation
in Globalization. World Transition Economy Research, Springer Verlag, 2004. p. 60.
21"A 'globaHzação'. portanto, constitui um fato de política econômica envolvendo problemas de tal magnitude
que. além de se comportar dentro do campo do Direito Econômico. como o tratamos. projetam-se no âmbito mais amplo dos Direitos Humanos, enumerados pela ONU, nos quais são incluídas. além das relações econômicas, outras questões, corno a da preservação do meio ambiente, a da qualidade de vida e assim por
diante. SOUZA, Washington Albino de Souza. PrimeirasLinhasde Direito Econômico. 6' ed., São Paulo: LTR, 2005. p. 208.
22CHEN, John-ren; SMEKAL, Christian, op. cit. p. 59.
2JSOUZA, Washington Albino de Souza, loc. cit
A própria expansão tecnológica também esli associada à globalização, que passou a integrar o processo de produção, modificando os métodos de exploração industrial ou mesmo comercial e tomando os mercados locais dos países desenvolvidos muito pequenos para a absorção da demanda. Na busca pelo lucro, surge então a necessidade de explorar novos mercados com o desenvolvimento da chamada 'economia-mundo', que "consiste numa complexa rede de mecanismos intercruzados e interligados de produção, distribuição e comercialização de bens e serviços, num processo global de acumulação via mercadorização".
Luke Martell defende que a globalização necessita de interdependência e interação contínua entre os povos e suas nações, não bastando apenas o movimento de idéias, de pessoas ou mesmo de dinheiro. De acordo com esse autor, a consolidação da globalização passa necessariamente pelo enfraquecimento do Estado-nação, na medida em que as fronteiras deixam de representar um obstáculo para a efetiva integração dos povos2S
O enfraquecimento do poder central exercido pelo Estado-nação decorre do exponencial aumento do poderio econômico e financeiro das empresas transnacionais, que passaram a ter arnplitude negociai em todo o mundo. Como conseqüência, as relações entre essas empresas e os Estados foram profundamente alteradas. Contudo, deve ser ressaltado que tais modificações ocorreram de forma distinta nos Estados periféricos e nos Estados centrais.
De acordo com Miguel Ângelo Maciel, nos países desenvolvidos "a independência dos seus agentes econômicos no cenário globalizado lhes extirpa poder de interferência intemacional,,26. As decisões são tomadas não para atender aos interesses públicos, mas sim por adequação às pretensões estritamente privadas cujo foco principal é o lucro. Para esse mesmo autor, os países emergentes são atingidos por esse poderio dos grandes grupos
adotou sofisticados mecanismos próprios de controle sobre capitais que desertaram de seus países de origem para permanecer girando durante as 24 horas do dia em busca das melhores taxas de retomo, convertendo-se assim no parâmetro global das atividades produtivas e das relações comerciais desenvolvidas por empresas nacionais. por corporações transnacionais, por governos e por entidades multilaterais. FARIA, José Eduardo. Direito na Economia Globalizada. I' 00., São Paulo: Malheiros, 2004. p. 69.
25 "Globalization is defined here as involving the declining significance af territorial borders in inhibiting the
spread of interacting and interdependent global forros of economy, politics, and culture. lt involves the diffusion of economy, politics, and culture from localized bases to a more global extent. It requires interdependent relations rather than just lhe movement of, say, people, ideas, ar money from one place to
another". MARTEl_L, Luke. Britain and Globalization. In Globalizalions, vol. 5,n· 3, Seplember 2008. p.
450.
26MACIEL, Miguel Ângelo. O tratamento tributário discriminatório como combateàconcorrênciarISCai
prejudicial e sua legitinúdade, Brasília. 2007. 195f. Dissertação (Mestrado em Direito). Universidade
Católica de Brasília. Brasília, 2007, p. 21. Disponível em
econômicos internacionais na medida em que precisam atrair investimentos para a economia local, obrigando-os a conceder vantagens fiscais enormes sob pena desses investimentos
serem direcionados para outros Estados.
Ao analisar a globalização fmanceira, Eros Grau afirma categoricamente que:
A globalizaçãoéum fato histórico; o neoliberalismo, uma ideologia.
A <globalização' decorre da terceira Revolução Industrial - informática, microeletrônica e telecomunicações ., realizando-se como 'globalização f1nanceira'.
Éisso que efetivamente surge de novo. a 'globalização financeira', que permitiu que o dinheiro deixasse de ser. definitivamente, um mero intermediário na troca entre valores de uso, exercendo uma função própria. como propõe a fórmula de
:.tarx, D-M-D.21
Seguindo essa mesma linha de pensamento, Inso Pak afirma que a globalização é impulsionada pelas inovações tecnológicas e pela revolução da informação, fatores que possibilitaram de modo concreto a intensificação das relações transfronteiriças entre os países e que levaram a um aumento do fluxo fmanceiro entre as nações, com a interpendência entre os mercados financeiros e seus investidores28
Concretamente, a globalização significou o surgimento de uma nova ordem mundial. Verifica-se que o cenário atual aponta para uma intensificação das relações comerciais internacionais. A política de isolamento econômico, político e cultural implementada por países como Cuba, Irã, Mianrnar, Coréia da Norte, dentre outros, representa uma exceção à tendência internacional do multilateralismo e da interdependência entre as nações. O reflexo direto disso é a importância cada vez maior dos organismos internacionais, como, por exemplo, a Organização Mundial do Comércio (OMC), composta na atualidade por mais de
150 (cento e cinqüenta) países membros e mais de 30 (trinta) paísesｯ｢ｳ･ｲｶ｡､ｯｲ･ｾＲＹＮ
21GRAU, Eros Roberto. A Ordem Econômica na Constituição de 1988. 10'ed. São Paulo: Malheiros. 2005.
f,.55.
8"Globalization is underway in various dimensions today more lhan ever. Among the enonnous challenges
driven by the processo it is worth noting that globalization propeUed by lhe information revolution_and technology innovations has brought about the increasing needs of crossborder relationships between countries. Remarkably, transborder f10ws af fmanciaI information motivated by new computer based technologies have grown up more rapidly lhan any other sector thus resuItingin the increasing interdependence among financiai markets and market particlpants both within and across national boundaries." PAK, 1080. Intemational Finance
ad State Sovereignty: Global Governance ithlnternational Tax Regime. Annual Survey of lnternational and
ComparativeLaw, San Francisco-CA, Spring, 2004. p. 165-206.
29 "A dinâmica dl.IS relações internacionais hoje vivenciada comporta atores os mais diversos tais como Estados-nacionais, empresas transnacionais. organizações bilaterais e multinacionais (ONU, FMl.ｂｾＬ FAO, OIT, AlEA), narcotrãfico. terrorismo, grupo dos 7, ONG e muitos outros". MACIEL, Miguel Angelo. O tratamento tribut<mo diKriminalório comocombateàconcorrênciarlSC8.1prejudicial e sua legitimidade.
o
economista Alan Greenspan, ex-presidente do Federal Reserve, o Banco Central dos Estados Unidos da América, analisa a globalização nos seguintes termos:Mundo plenamente globalizado é aquele em que a produção, o comércio e as finanças não sofrem restrições e são impulsionadas pela busca do lucro e pela assunção de riscos, de maneira totalmente indiferente às distâncias e às fronteiras nacionais. Essa situação jamais será atingida. A aversão ao risco, inerente à natureza humana, e o viés doméstico, manifestação dessa repulsa, significam que a globalização tem limites. A liberalização do comércio nas décadas recentes acarretou importante redução das barreiras à livre movimentação de bens, serviços efluxos de capital.30
De acordo com Fernando Rezende, juntamente com a globalização dos mercados, a consolidação de blocos econômicos regionais vem impondo crescentes limites à autonomia dos Estados nacionais. O fortalecimento das instituições encarregadas de exercer o controle, a fiscalização do comércio e o arbitramento dos conflitos decorrentes do não cumprimento dos acordos estabelecidos é uma manifestação importante da submissão a normas supranacionais]i
Sobre a globalização, Paula Christine Schlee afirma que:
Globalização, pois, é o conjunto de transformações econômicas, políticas, sociais e culturais. em curso a partir de princípios da década de 1980. ocasionado e facilitado pelo surgimento e desenvolvimento das tecnologias de informação e da desregulamentação dos mercados mundiais de capitais. que resultaram na interligação profunda desses mesmos mercados, com reflexo nos mercados mundiais de bens e serviços e ocasionando uma nova divisão internacional do trabalho. É no dizer de Biasvaschi, um 'novo ciclo de expansão do capitalismo como modo de produção e processo civilizatório de alcance mundial complexo, contraditório e de amplas proporções, unindo países numa rede de troca.32
A importância da globalização para o direito é evidente, até porqlle impacta diretamente na atuação do próprio Estado. Consoante já exposto anteriormente, a globalização se desenvolve em um cenário de desregulamentação, próprio do liberalismo e que atinge seu ápice no neoliberalismo. Ocorre que a globalização acelera essas transformações, consistindo em um elemento condutor de integração política e econômica que acaba por repercutir no direito.
17. Disponível em htm:llwww.bdtd.ucb.brltedelide buscaJarquivo.php?codArguivo-743. Acesso em
03.03.20tO.
JOGREENSPAN, Atan. A era da turbulência: aventuras em um novo mundo. Trad. Afonso Celso da Cunha
Serra. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008. p. 352.
31 REZENDE, Fernando. Globalização, Federalismo e Tributação. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(coord). O Tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 348.
32 SCHLEE, Paula Christine apud MAGALHÃES, Luiz Roberto Paranbos. Subsídios na Disciplina da
Acerca dos impactos da globalização sobre o direito, André-Jean Arnaud afirma que o direito nacional (interno) positivado e legitimado pelo Estado-nação não consegue mais proteger o cidadão diante das profundas alterações inseridas a partir da transnacionalização econômica, política e social, sustentando esse autor que "a globalização ameaça, assim, em muitos aspectos e de maneira bastante radical, a regulação jurídica de tipo clássico,,33.
A inserção do direito no âmbito das modificações introduzidas pela globalização decorre naturalmente da própria estrutura tridimensional do direit034 De acordo com essa teoria, o fenômeno jurídico está direto e umbilicalmente relacionado a um fato e a um aspecto axiológico.
Ocorre que a globalização incide diretamente sobre os acontecimentos sociais, que passam a ter repercussões planetárias, atingindo pessoas e bens que estão submetidas a mais de uma ordem jurídica. Ou seja, a partir da globalização, os fatos sociais passam a envolver a incidência de normas jurídicas de mais de um país. Obviamente, que em situações como essa, o direito tradicional encontra dificuldades para solucionar um possível litígio e regular esses acontecimentos.
Nesse sentido, é preciso deixar claro que a globalização repercute no direito não apenas em razão da possibilidade de incidência de normas jurídicas de diferentes países sobre um mesmo fato, mas em todas as situações que exigem de um determinado ordenamento jurfdico uma adaptação a essa nova realidade vivenciada a partir da transnacionalização.
1.4O IMPACTO DA GLOBALIZAÇÃO NA SOBERANIA FISCAL
33 ARNAUD, André-Jean. Alguns Impactos da Globalização sobre o Direito. In: ARNAUD, André-Jean.
Globalização e Direito I: :impactos nacionais, regionais e transnacionais. 2- ed., Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005. p. 7.
34 "Desde a sua origem, istoé, desde o aparecimento da Donna jurídica, - que é síntese integrante de fatos ordenados segundo distintm. valores, - até ao momento final de sua aplicação. o Direito se caracteriza por sua estrutura tridimensional, na qual fatos e valores se dialetizam, isto é,obedecem a um processo dinâmico que aos poucos iremos desvendllndo. Nós dizemos que esse processo do Direito obedece a uma forma especial de dialética que denominamos 'dialética de implicação-polaridade', que não se confunde com a dialética hegeIiana ou marxista dos opostos. Esta é, porém, urna questão que só poderá ser melhor esclarecida no âmbito da Filosofia do Direito. Segundo a dialética da implicação-polaridade, aplicadaàexperiência jurídica, o fato eO valor nesta correlacionam de tal modo que cada um deles se mantém irredutível ao outro (polaridade) mas se
exigindo mutuamente (implicação) o que dá origem àestrutura normativa como momento de realização do
Direito. Por isso é denominada também 'dialética de complementaridade"'. REALE, Miguel. Lições
Como observado acima, a partir de um enfoque especificamente jurídico, a soberania corresponde ao poder de criar direito e estabelecer normas jurídicas que serão aplicadas concretamente na composição de litígios. Além disso, a soberania denota ainda independência do Estado em relação aos outros Estados, não existindo relação de subordinação jurídica e política.
Por sua vez, a soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania do Estado, exercitada a partir do Poder de Tributar e consolidada por um sistema tributário autônomo, em que os tributos são criados para atender às necessidades públicas.
Consoante Já explicado, a nova ordem econômica mundial decorrente do processo de globalização modificou profundamente a estrutura ､｡ｾ relações internacionais entre os Estados. Fala-se em relativização da soberania e enfraquecimento do Estado-nação. A mundialização das bases tributárias, a constante movimentação de capitais, a instabilidade dos mercados financeiros, bem como a presença de empresas transnacionais são fatores que potencializaram tais alterações e que impingiram uma redução ou perda da soberania fiscal pelos Estados modernos.
Como bem observado por José Souto Maior Borges, a globalização implica "repensar as relações entre soberania estatal e comunidade", uma vez que os interesses econômicos estão voltados para uma ampliação da área de influência e dominação cujo resultado está fortemente atrelado à competição internacional.35
Nesse sentido, é importante reafirmar que a globalização financeira corresponde a um fenômeno da desregulamentação financeira própria do Estado neoliberal, em que o Estado, como poder central soberano, cede espaço para as grandes corporações econômicas transnacionais, para os organismos multilaterais e para o próprio direito｣ｯｭｵｮｩｴ￡ｾＡｯＮ
A influência da globalização no direito tributário é tão significativa e relevante que o estudo da globalização tributária faz-se necessário para compreender os seus efeitos em relação ao poder de tributar e à soberania fiscal.
Podem ser identificadas as seguintes características da globalização tributária: a) redução de carga tributária nacional em decorrência da concorrência tributária prejudicial; b) proliferação de paraísos fiscais com carga tributária reduzida ou nenhuma; c) planejamento tributário internacional; d) proliferação de tratados e acordos internacionais bilaterais ou multilaterais e, e) tributação em bases mundiais.
Dentre essas características, destaca-se a concorrência tributária internacional prejudicial (harmfull lax competition), que é conseqüência direta do processo de
globalização econômica, em que o investimento financeiro é determinado a partir das vantagens fiscais que são concedidas pelos países.
Para Borges, a concorrência tributária internacional é reflexo da política fiscal implementada pelos Estados com o propósito de atrair investimentos, atividades empresariais ou mesmo trabalhadores com determinadas qualificações profissionais.36
Analisando tal perspectiva, constata-se uma relativização da soberania a partir do comprometimento da atuação do Estado, que passa a ter que conviver com interesses conflitantes manifestados por entidades internas e/ou internacionais, estatais e/ou não estatais. Paralelamente a esse enfraquecimento do Estado decorrente do neo-liberalismo, verifica-se um recrudescimento da competição tributária internacional, que envolve tanto a participação de empresas transnacionais na busca por condições favoráveis aos seus interesses dentro da ética privada, como a disputa entre Estados na atração de investimentos e no aumento do campo de incidência de suas normas tributárias.
Acerca da relação entre globalização e concorrência tributária, Marcos Aurélio Pereira Valadão e Lauriana de Magalhães Silva argumentam "que o aumento da competição econômica internacional é uma das conseqüências da globalização,,37 Desenvolvendo essa linha de argumentação, os referidos autores afirmam ainda que:
Em termos competitivos, os tributos nas transações internacionais representam custos que reduzem a margem de lucro. Maior abertura econômica por parte de um Estado significa uma estrutura institucional eficiente que propicie o fluxo de investimento (em sentido amplo - tanto direto, quanto indireto) a baixo custo para
I) mercado mundial. Esse processo impõe ao mundo contemporij,neo, e mais
especificamente aos Estados contemporãneos. medidas de ajustes estruturais, para
se adaptarem às novas exigências, cada vez mais estritas, da competição internacional. Competição por mercados, por produto, por tecnologia e por eficiência. Competição acirrada, enfim, por tudo que tenha valor econômico,
especialmente próprio capital (capital financeiro). O resultado é a competição, ou
concorrência, tributária internacional, fenômeno fiscal/econômico bastante conhecido pelos Estados federais, no âmbito da própria federação. e que nos últimos vinte anos vem se acirrando em nível internacional.38
36 BORGES. Antoni,} de Moura. Considerações sobre o combateàconcorrência tributária internacional
prejudicial,:. In: Revistaｆｲｵｾ de Di.reito Tributário.ｾ･ｬｯ Horizonte,_oO 13,janlfe:,.,ｾｏｏＵ［ p.ＲｾＭＴＰＮ . ' 17VALADAO, Marras Aurélio Perelfa; SILVA, Laurlana de Magalhães. Concorrencla Tnbutána InternacIonal e Soberania. Revista de Direito Internacional Econômico e Tributário, vol. 3. Brasfiia: Fortium, 2008, p.45.
Nota-se que a globalização altera de fonna significativa o modo como o Estado exerce o seu poder de tributar. Embora a finalidade precípua Estado com relação à tributação esteja associado de maneira preponderante àarrecadação de receita para custear as despesas públicas, no cenário externo ou internacional a tributação passa a ser utilizada como importante fator na concorrência tributária internacional, encetando uma outra finalidade ao tributo, qual seja, a sua extrafiscalidade.
Assim, os Estados utilizam-se dos tributos para alcançar resultados financeiros que satisfaçam os seus interesses. Buscam alargar a sua base de tributação, de modo a aumentar a incidência tributária de suas normas, elevando, assim, a sua arrecadação. Por outro lado, como forma de atrair investimentos, adotam políticas de baixa tributação, criando um cenário propício para a mundialização das bases tributárias. O sucesso da política fiscal depende da fórmula que estabeleça o equilíbrio, possibilitando ao Estado arrecadar receitas suficientes para financiar sua atividade pública, ao mesmo tempo em que a tributação não pode ser um entrave para o desenvolvimento e conseqüente inserção do país na comunidade econômica internacional.
Ives Gandra da Silva Martins argumenta que:
Nesse contexto da universalização dos espaços políticos e da redução do âmbito do direito local. em prol do direito comunitário, em que as Constituições se redimensionalizam para novos regimes jurídicos, é de se compreender a relevância da política tributária.
Nos novos espaços comunitários, a competitividade interna será definida pela correção das políticas tributárias. Quanto maior for a incidência sobre o patrimônio, a renda, a poupança e a circulação de bens e serviços. tanto maior será a fuga de investimentos para países menos opressivos.
Em verdade, a questão que se porá, nos próximos anos, está na capacidade de alavancar desenvolvimento por meio de uma política tributária ｡､ｾｱｵ｡､｡ e não desestimuladora, sem ferir as regras interespaciais de uma economia regionalizada, num mundo globalizado.39
Dentro desse contexto, a atividade de tributar tem uma enorme importância, visto que o Estado depende da receita tributária para sobreviver e manter em funcionamento todas as suas atividades públicas. Exatamente em razão disso, quanto maior o custo para o funcionamento da Administração, maior será a necessidade do Estado em torno da arrecadação tributária. Nota-se aqui uma relação de causa e efeito, pois, quanto mais o
39MARTINS, Ives Gandra da Silva. Globalização, constituição e Tributos.Biblioteca Digital Revista Fórum
de Direito Tributário - RFDT. Belo Horizonte. Ano \. n.l, janlfev/2003. Disponível em
Estado precisar de recursos para o desenvolvimento de suas atividades, mais ele precisará retirar riqueza do patrimônio dos particulares, o que significa aumento da carga tributária.
Invariavelmente, essa situação cria uma enorme distorção, com a verificação de um tratamento diferenciado entre o contribuinte interno e o contribuinte internacional ou globalizado. Para estes últimos, em razão da concorrência tributária internacional, surge um cenário favorável para a redução dos encargos tributários40•
Analisando a realidade brasileira, Valadão observa que inúmeras são as causas que levam o Brasil a adotar políticas fiscais relacionadas à concorrência tributária internacional, tais como, a dependência ao capital externo, a necessidade de superávit e a atração de investimentos.41
Marco Aurélio Greco, de modo bem realístico, retrata esse cenário a partir de informações extraídas da revistaThe Economist:
Na edição de 19 de julho de 2.008 do The Economisl, consta a notícia de que um relatório de um subcomitê do Congresso Americano aponta perdas do Tesouro de US$ 100 bilhões por ano em razão de "offshore lax abuses".
Outro dado objetivo encontra-se em pronunciamento do então Secretário do Tesouro americano, no ano 2000, apresentado ao Congresso americano. no qual é feita uma análise comparativa do que as pessoas jurídicas e as pessoas físicas americanas pagavam de tributos, em se tratando da parte que interessava ao governo federal. Nessa oportunidade, o secretário do Tesouro americano considerou quefax shelters Ｇｭ｡ｾ belhe most serius compliance issue threatening the Arnerican tax system today·. 2
Por outro lado, a globalização tributária possibilita ainda a tributação com bases mundiais. A questão central gira em torno da incidência da norma tributária. Mais uma vez,
40 In 1986 the United States reduced corporate income ÚlX from 46% lo 34%. In reaction, 'Íhe European
countries decreased drastically the tax rate in average from about 37% lo 27% from 1986 to 1992. In 2003 Ireland introduced a general corporale income tax rate of 12.5%, underbidding ali of its EU compelitors by a margin of more than 10percentage points. Austria carried out a tou refarm in 2004 with amain contem to
reduce the corporate incorne tax rate frem 34% to 25%. Thus, after the remove of importtariffand other trade
distortion measures, tax competition has become ao importaot issue in the current developrnent of economic globalizalion, SINN H-W apud CHEN, John-ren; SMEKAL, Chrislian. Inlemalional Tax Compelition: A Case for Intemalional Cooperalion in GlobalizaJion. In: World TransitioD EcoDomy Researcb. Springer Verlag, 2004.p.60
4l"Normas destinadas a beneficiar somente o investidor estrangeiro que investe no Brasil não são incomuns. A
Medida Provisória n° 1.753-16, de 1999. reduziu a zero a alíquota do IR para investimentos estrangeiros aplicados na aquisição de títulos do Governo Federal. por certo período de tempo (norma transitória de 01/09/1998 a 30/0611999). A MP n' 2.189-49, de 2001, reedição da MP n' 1.990, de 1999, excluiu da incidência do Imposto de Renda os ganhos de capital auferidos pelos investidores individuais ou coletivos residentes ou domiciliados no exterior. sendo os ganhos de capital referentesàsoperações em bolsas de valores. de mercadorias, de futuros e assemelhados. e nas operações com ouro. ativo financeiro. fora da bolsa". VALADÃO, Maroos Aurélio Pereira. Uma visão ampliada dos efeitos da globalização DO sistema tributÁrio brasileiro. Revista de Direito Tributário Internacional Ano IV, n. 11,janlmar-2009. p. 135.
