UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE DIREITO
MATHEUS ARAGÃO RODRIGUES
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR N° 130 DE 2014 x PROPOSTA DE SÚ MULA
VINCULANTE N° 69: DISPUTA FISCAL ENTRE OS ESTADOS ATRAVÉS D O
LEGISLATIVO E DO JUDICIÁRIO.
FORTALEZA
MATHEUS ARAGÃO RODRIGUES
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR N° 130 DE 2014 x PROPOSTA DE S ÚMULA
VINCULANTE N° 69: DISPUTA FISCAL ENTRE OS ESTADOS ATRAVÉS DO
LEGISLATIVO E DO JUDICIÁRIO.
Monografia apresentada à Coordenação do Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito para obtenção do Título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Hugo de Brito Machado Segundo.
FORTALEZA
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
R696p Rodrigues, Matheus Aragão.
Projeto de lei complementar nº130 de 2014 x proposta de súmula vinculante nº 69: disputa fiscal entre os estados através do legislativo e do judiciário / Matheus Aragão Rodrigues. – 2014.
55 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.
Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientação: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
1. Incentivo fiscal. 2. Impostos - Arrecadação - Brasil. 3. Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços - Brasil. I. Machado Segundo, Hugo de Brito (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
MATHEUS ARAGÃO RODRIGUES
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR N° 130 DE 2014 x PROPOSTA DE S ÚMULA
VINCULANTE N° 69: DISPUTA FISCAL ENTRE OS ESTADOS ATRAVÉS DO
LEGISLATIVO E DO JUDICIÁRIO.
Monografia apresentada à Coordenação do Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito para obtenção do Título de Bacharel em Direito.
Aprovada em ____ / ____ / _____
BANCA EXAMINADORA
___________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho
Universidade Federal do Ceará – UFC
__________________________________________ Prof. Carlos César Sousa Cintra
Universidade Federal do Ceará – UFC
____________________________________________ Prof. Hugo de Brito Machado Segundo
AGRADECIMENTOS
O caminho até aqui foi bastante árduo. A vontade de desistir, mudar de
curso, não insistir na aprovação no vestibular da Faculdade de Direito, que era até então
realizada pela excelente organizadora CCV. A dificuldade da aprovação foi grande, mas
sempre as pessoas ao lado incentivaram-me. Agradeço aos queridos professores do
colégio, sobretudo aos mestres dos cursinhos pré-vestibulares que sempre se
empenharam para a conquista da primeira vitória.
Primeiro, o agradecimento sempre é dirigido Àquele, o Ser Supremo que nos
dá a vida, a dádiva de caminhar com os semelhantes.
À minha mãe e ao meu pai, pois sempre acreditaram que era possível cursar
a faculdade que eu almejava, nunca desistiram e sempre trabalharam arduamente para
que minha vitória fosse possível. É exemplo de dedicação e amor incondicional aos filhos,
que mesmo diante das várias dificuldades nunca fraquejaram na luta dos ideais.
Hoje realizo não só o meu sonho, mas o sonho deles.
Aos meus amigos. Sim, aos vários amigos que conquistei durante esses
longos 5 (cinco) anos de estudos. Aos temporariamente “liseiras”, os mais ricos amigos
que lutam, torcem, vibram, sempre juntos, na vitória pequena de cada um, Caio, João,
André, Natasha e Fernando, mais conhecido como Messi.
A força da amizade de vocês sempre estará comigo. O exemplo de cada um,
as dúvidas, angústias e, sobretudo, a força. A energia magnífica que nos une,
permanecerá, independente da distância.
Não poderia esquecer-se de agradecer ao grande jurista, meu orientador,
Professor Hugo de Brito Machado Segundo, exemplo de profissional e de competência,
uma dos professores mais brilhantes que tive o prazer de conhecer.
Àqueles amigos que muito embora não dividiram as experiências da FD, ou
sequer tiveram o prazer de estudar,que participaram ativamente do meu processo de
Por fim, mas não menos importante, agradeço ao professor Carlos César
Sousa Cintra, responsável pela escolha do tema do trabalho de conclusão de curso. Suas
aulas me deixaram instigados a estudar o tema.
A todos vocês, que direta ou indiretamente proporcionaram momentos
RESUMO
As disputas fiscais entre os estados em torno do aumento da arrecadação gerou um
cenário instável de busca desenfreada pelo estabelecimento de indústrias, em troca da
concessão de benefícios fiscais como geração de créditos e isenções, transformando-se
em verdadeira “guerra fiscal” pelo desenvolvimento e redução das desigualdades
regionais. Em torno dessa disputa, muitos Estados acabaram por conceder isenções,
incentivos e benefícios fiscais sem respeitar o que dispõe a Constituição e a Lei
Complementar 24/ 1975,que exigi a aprovação de tais benefícios através de votação no
CONFAZ. Devido à concessão de vários benefícios concedidos à revelia do CONFAZ e a
pacificação da inconstitucionalidade deles no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, foi
proposta a criação da Súmula Vinculante n° 69, para declarar a inconstitucionalidade de
tais benefícios. Paralelo a isso, muitos Estados, através de seus representantes,
buscaram o Poder Legislativo e apresentaram o Projeto de Lei Complementar n° 130 de
2014 que tem o fito de convalidar todos os benefícios sobre o ICMS aprovados sem o
convênio no âmbito do CONFAZ, além disso prevê o fim da unanimidade para a
aprovação de tais benefícios.
ABSTRACT
The disputes between States around the tax revenue increases generated an unstable scenario of unbridled quest for establishment of industries in exchange for granting taxes, such as credit generation and exemptions, which turned into a true "tax war" for the development and reduction of regional inequalities. Surrounding this dispute, many states grant exemption, incentives and tax advantages without regard the disposal of the Constitution and the Complementary Law 24/1975, requiring approval of such benefits by voting in CONFAZ. Due to the grant many benefits granted in default of appearance CONFAZ and the pacification of them unconstitutional under the Supreme Court, the creation of Binding Precedent No. 69 was proposed, to declare the unconstitutionality of such benefits. Parallel to this, many states searched, through its representatives, the Legislative Branch and have submitted the Draft Supplementary Law No. 130 of 2014 which has the aim to validate all the benefits of the ICMS approved without covenanted under CONFAZ furthermore predicts the end of unanimity for the adoption of such benefits.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO...11
2. ASPECTOS RELEVANTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO PARA O ENTENDIMENTO DO ASSUNTO...13
2.1 Limitações ao poder de tributar...13
2.2 Princípios...16
2.2.1 Princípio da Federação...16
2.2.2. Princípio da Indisponibilidade do Interesse e do Patrimônio Público...17
2.2.3 Princípio da isonomia e a subdivisão em dois princípios: seletividade e capacidade contributiva...18
2.3 Competência Tributaria...21
2.4 Repartição de Receitas...24
2.5 Breves comentários acerca do ICMS...27
3 CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS E GUERRA FISCAL ENTRE OS ESTADOS DA FEDERAÇÃO...33
3.1 Lei Complementar 24/75 e o CONFAZ...33
3.2 Concessão de benefícios fiscais à revelia do CONFAZ...35
3.3 Guerra Fiscal e seus benefícios e prejuízos...37
4 APONTAMENTOS SOBRE O PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR 130/2014...41
5 APONTAMENTOS SOBRE O PROJETO DE SÚMULA VINCULANTE 69...46
6 CONCLUSÃO...51
1. INTRODUÇÃO.
O Direito Tributário tem o dever de assegurar as funções essenciais do
Estado através da arrecadação de tributos, como os impostos e as taxas, que financiam a
sociedade e a máquina estatal. Para alcançar tais objetivos, o Estado tem que ser
limitado, em virtude de está adentrando no patrimônio particular do indivíduo, com isso há
que se respeitar as normas e princípios positivados no ordenamento jurídico pátrio,
sobretudo na Constituição, de forma a promover um equilíbrio na relação entre o fisco e
os contribuintes, respeitando sempre suas desigualdades e sua capacidade contributiva.
Nesse sentido, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços –
ICMS, possui papel fundamental na arrecadação dos Estados da Federação.
Ademais, o ICMS, em alguns estados menos desenvolvidos em que a
arrecadação de outros tributos é diminuta, constitui uma fatia importante do orçamento
financeiro da região, sendo o tributo de maior arrecadação no país.
Deve-se ressaltar que o art. 155, §2°, XII,g, da Constituiç ão Federal de
1988, regulou a forma como os incentivos referentes ao ICMS deveriam ser aprovados,
senão vejamos:
Art.155 (…) §2° (…)
XII – cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios ficais serão concedidos e revogados;
Nesse sentido, a Lei Complementar n° 24/75, regulando o tema, afirmou
que a concessão de benefícios fiscais relativas ao ICMS dependerá sempre da decisão
unânime dos Estados representados, o que torna tal concessão um ato difícil de ocorrer.
Tendo em vista a grande importância do ICMS para suas receitas , muitos
Estados passaram a conceder benefícios unilaterais, ou seja, incentivos fiscais para a
instalação de indústrias que proporcionam o desenvolvimento local, com o fomento ao
trabalho e distribuição de renda, sem respeitar o disposto na legislação.
Entretanto, o excesso de concessão de benefícios culminou em uma
o estabelecimento de empreendimentos empresárias no solo estatal, em que os atrativos
aumentam à medida que a guerra acirra-se.
Devido aos inúmeros benefícios fiscais concedidos de forma unilateral,
alguns Estados, se sentindo prejudicados, resolveram acionar o Poder Judiciário, para
que este declarasse inconstitucional todos esses incentivos aprovados à revelia do
disposto na legislação. Nesse sentido, após várias decisões sobre o tema, o Superior
Tribunal Federal resolver apresentar a Proposta de Súmula Vinculante n° 69, que declara
inconstitucional todos os benefícios fiscais referentes ao ICMS aprovados sem o respeitar
o disposto na Constituição.
Receosos da aprovação da referida súmula, os Estados que concederam
benefícios relativos ao ICMS à revelia da Lei Complementar n° 24/1975 se uniram, através
de seus representantes no Poder Legislativo, e apresentaram a Proposta de Lei
Complementar n° 130/2014, que prevê o fim da aprovaçã o de benefícios de forma
unânime pelos Secretários da Fazenda de todos os Estados e a ratificação de todos os
benefícios do ICMS aprovados sem respeitar a legislação vigentes.
O presente trabalho propõe a análise da Proposta de Súmula Vinculante
n° 69 e do Projeto de Lei Complementar n° 130/2014, q ue acabam por acirrar a Guerra
Fiscal entre os Estados, levando tal competição para o âmbito do Legislativo e do
Judiciário.
Nesse sentido, será analisado os prós e os contras tanto da referida lei,
quanto da súmula, mostrando os motivos que levaram a suas criações e as
2. ASPECTOS RELEVANTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO PARA O ENTENDIMENTO DO
ASSUNTO.
2.1 Limitações ao poder de tributar.
Segundo Luciano Amaro1 “O que fazem, pois, essas limitações é
demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por
conseguintes, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos
entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como
pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encarado como 'obstáculos' ou 'vedações' ao
exercício da competência tributária, ou 'supressão' dessa competência...''
O Estado existe para alcançar o bem comum, por isso, para realizar os
deveres que lhe são inerentes na busca do interesse público, ele possui o poder de, por
um ato próprio (a lei) obrigar os particulares a contribuírem para que o Estado alcance
seus objetivos, mediante a entrega compulsória de um valor em dinheiro.
Sobre o poder de tributar conferido aos entes federativos através da
Constituição, o ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado2 ensina que:
Como se sabe, o Estado é entidade soberana. No plano internacional representa a nação em suas relações com as outras nações. No plano interno, tem o poder de governar todos os indivíduos que se encontrem no se território. (...) No exercício de sua soberania, o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta.
Tal poder, apesar de ser de grande amplitude, possui limitações, pois, em
face da interferência que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o
legislador constituinte originário resolveu traçar as principais diretrizes ao exercício de tal
poder diretamente na Constituição Federal, mais especificamente no seu art. 150, in
verbis:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
1
Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Saraiva, 15°ed., 2009, p. 107.
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. § 1º - A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154 II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
§ 2º - A vedação do inciso VI, (a), é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, (a), e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas (b) e (c), compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no Art. 155, § 2.º, XII, g.
e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Da leitura do caput do dispositivo, resta claro que as garantias que estatui
existem “sem prejuízo de outras (…) asseguradas ao contribuinte''.
Com isso, pode-se afirmar que as garantias ali estipuladas formam um rol
não exaustivo, pois existem outras estipuladas em dispositivos diversos da Constituição
Federal, além de outros do ordenamento jurídico, como os tratados internacionais dos
quais o Brasil seja signatário.
A maioria dessas limitações ao poder de tributar está protegida contra
mudanças que tenham o condão de diminuir o seu alcance ou a sua amplitude, por serem
verdadeiras garantias individuais do indivíduo, estando definidas como cláusulas pétreas,
segundo dicção do art. 60, § 4°, da Constituição Federal de 19 88:
Art. 60 A constituição poderá ser emendada mediante proposta; (…)
§4 Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I- a forma federativa de Estado;
II- o voto direto, secreto, universal e periódico; III- a separação dos poderes
IV- os direitos e garantias individuais. (grifo nosso)
A emenda Constitucional sobre as matérias enumeradas acima não é
totalmente proibida, estando proibida apenas as emendas tendentes a abolir o que ali está
enumerado.
O Professor Ricardo Alexandre, exemplificando o que foi dito acima,
afirma que3 “A título de exemplo, a Emenda Constitucional 42/2003 estendeu
genericamente aos tributos (como regra que comporta exceções) a exigência de um prazo
mínimo de 90 dias entre a data da publicação da lei que instituísse ou majorasse uma
contribuição social para a seguridade social e a data da sua efetiva cobrança. Não houve
qualquer inconstitucionalidade pois estava ampliando uma garantia do contribuinte.”
Pelo exposto, pode-se perceber que aquelas Emendas Constitucionais
que ampliarem as garantias individuais dos contribuintes serão validas, enquanto aquelas
que de qualquer forma diminuírem seu alcance são consideradas inconstitucionais por
tenderem a aboli-la.
2.2. Princípios.
2.2.1 Princípio da Federação.
Celso Antonio Bandeira de Melo4 define os princípios como sendo "o
mandamento nuclear que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e
servindo de critérios para sua exata compreensão e inteligência”.
Nesse sentido, deve-se entender o conteúdo dos princípios, para que se
possa entender as normas existentes no ordenamento jurídico e, por conseguinte, em
cada ramo do direito.
Parte da doutrina entende que boa parte dos princípios constitucionais
tributários seriam na realidade regras, pois não poderiam ser ponderados quando
parecem conflitar com outros princípios, aplicando-se ou não a cada caso concreto, sem
qualquer margem para ponderação.
A título de exemplo, Ricardo Alexandre afirma que “a isonomia (tratar
igualmente quem é igual e desigualmente que é desigual, na proporção das
desigualdades havidas) seria um verdadeiro princípio, pois pode ser objeto de
ponderação, permitindo a concessão de uma isenção que beneficie grandes empresas
para que estas se instalem em regiões subdesenvolvidas (…). Já a anterioridade seria
uma regra aplicável ou não a cada caso concreto. É um verdadeiro tudo ou nada.”
Nesta obra seguiremos a doutrina que defende serem os princípios
constitucionais como verdadeiros princípios e não regras.
Nessa linha, o princípio federativo está elencado no art. 1°, da
Constituição Federal de 1988, in verbis:
4
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos [...]. (CF, 1988, grifo nosso).
Segundo afirmou Michel Temer5 o pacto federativo é “forma de Estado
cujo objetivo é manter reunidas autonomias regionais”. Temer afirma também que :
[...] descentralização política fixada na Constituição (ou, então, repartição constitucional de competência), participação da vontade das ordens jurídicas parciais na vontade criadora da ordem jurídica nacional e possibilidade de autoconstituição (existência de Constituições locais).
Em síntese: quando se diz que o Estado federado “tem Constituição”, significa que cada unidade da Federação tem um texto magno, uma lei maior, que é o fundamento de validade de toda normatividade local. Sobre os negócios locais há texto legal supremo no Estado (a Constituição estadual) ao qual deve prestar obediência a legislação ordinária.
Nesse sentido, devido ao pacto federativo, cada ente tem sua autonomia e
,para garantir essa autonomia, é necessário recursos. Com isso, pode-se afirmar que a
autonomia tem intima ligação com a independência financeira.
A CF/88 prescreve que a fonte de recursos financeiros, tanto para os
Estados quanto para o DF e Municípios, devem ocorrer por intermédio de duas fontes:
repartição de receitas e competência tributária.
2.2.2. Princípio da Indisponibilidade do Interesse e do Patrimônio Público.
O gestor da res pública administra o patrimônio da coletividade, não
podendo executar atos de que resultem prejuízos sobre tal patrimônio, sem a autorização
do seu titular, que seria o povo. Tal autorização é emanada através de lei.
Nessa esteira, deve ser ressaltado que os créditos tributários fazem parte
do patrimônio público e os benefícios fiscais podem extinguir (remissão), excluir (isenção
ou anistia) ou diminuir (redução da base de cálculo) tais créditos.
Como consequência do exposto acima, pode-se afirmar que a concessão
de qualquer benefício fiscal deve ser feito por intermédio de lei, sendo inconstitucional a
concessão feita através de ato infralegal. Nesse sentido já decidiu o Supremo Tribunal
Federal, que considerou inconstitucional lei paraense que autorizava o Poder Executivo a
conceder, mediante regulamento, remissão e anistia (ADI. 3.462).
Segundo Ricardo Alexandre6 “ A restrição tem o salutar efeito de diminuir
bastante a margem de manobra do Poder Executivo, dificultando-lhe a tentadora
possibilidade de se utilizar da desoneração tributária como moeda de troca por vantagens
pessoais da autoridade administrativa”
2.2.3 Princípio da isonomia e a subdivisão em dois princípios: seletividade e capacidade
contributiva.
O princípio da isonomia impõe que haja tratamento igualitário àquelas
pessoas que estejam em situação de igualdade jurídica.
Nesse sentido, Gilmar Mendes preleciona que7 o princípio da isonomia
representa o tratamento igual aos iguais e desigualmente os desiguais, veja-se:
Quanto ao princípio da isonomia, significa em resumo tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida da sua desigualdade. Como, por outro lado, no texto da nossa Constituição, esse princípio é enunciado com referência à lei – todos são iguais perante a lei -, alguns juristas construíram uma diferença, porque a consideram importante, entre a igualdade na lei e igualdade diante da lei, a primeira tendo por destinatário precípuo o legislador, a quem seria vedado valer-se da lei para fazer discriminações entre pessoas que mereçam idêntico tratamento; a segunda, dirigida principalmente aos intérpretes/ aplicadores da lei, impedir-lhes-ia de concretizar enunciados jurídicos dando tratamento distinto a quem a lei encarou como iguais. Essa diferença tem-na por desnecessária (...)
Ante o exposto, pode-se perceber que o princípio da isonomia vincula o
legislador e o interprete, tendo em vista a necessidade de, em todo momento, dar
tratamento desigual aos que se encontram em situação de desigualdade.
Dessa forma, o Professor Ricardo Alexandre afirma que8 a isonomia
possui uma acepção horizontal e uma vertical, onde a acepção horizontal refere-se as
pessoas que estão niveladas, ou seja, na mesma situação, e que, portanto, devem ser
6 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Editora Método,7° ed, 2013, p. 139
7 Verde, Iveline Pordeus Lima, As inconstitucionalidades da resolução nº 13/2012 do senado federal: regulamentação do icms interestadual e a guerra fiscal. Monografia apresentada no Curso de Direito da UFC, 2013, p.17.
tratadas da mesma forma; e a acepção vertical, que se refere às pessoas que se
encontram em situação distintas e que, por isso, devem ser tratadas de maneira
diferenciada na medida em que se diferenciam.
Assim, aquelas pessoas com o mesmo rendimento e as mesmas
despesas devem pagar o mesmo imposto de renda por estarem na mesma condição
financeira.Já aquele que possui uma renda de um salário mínimo mensal deve ser isento
do pagamento do imposto de renda, enquanto aquele que possui uma renda de vinte e
quatro mil mensais se sujeita a uma alíquota de 27,5% (vinte e sete e meio por cento) do
referido imposto.
Pelo exposto, percebe-se que a aplicação do princípio da isonomia não é
uma faculdade do legislador e do interprete e sim uma exigência estipulada pela
Constituição Federal de 1988.
Exemplificando o tema, Ricardo Alexandre afirma9 que:
''Como consequência e a título de exemplo, haveria
inconstitucionalidade (por omissão) se a lei do imposto de renda não
previsse as chamadas deduções da base de cálculo do imposto
(saúde, educação, dependentes), pois a inexistência das deduções
redundaria num tratamento idêntico dispensado a pessoas em
situação claramente distintas”
Na Constituição, o princípio da isonomia está expresso no art. 150, II:
“É vedado (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
razão da ocupação profissional ou função por ele exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos”.
Deve-se ressaltar que, no plano semântico, o referido dispositivo se põe
como um contraponto fiscal àquilo que está disposto no art. 5º, caput, da Carta Magna.
Com efeito, enquanto neste se busca afirmar, no plano positivo, uma realidade,
dispondo-se que “todos são iguais perante a lei,(...)”, no comando específico, afeto à isonomia
tributária (art. 150, II, CF), almeja-se negativamente inibir uma dada conduta, por meio do
mandamento “é vedado instituir tratamento desigual (...)”.
Leandro Paulsen, trazendo os ensinamentos de Abel Henrique Ferreira,
ensina que10:
“...o princípio da capacidade contributiva e o princípio da seletividade
são subprincípios do princípio da igualdade, e serão um ou outro de
acordo com o tipo de imposto. Nos impostos sobre a renda e
rendimentos, deve ser aplicado o princípio da capacidade contributiva;
nos imposto sobre a produção e o consumo, o princípio da
seletividade, de acordo com a essencialidade de cada bem produzido
ou comercializado”.
Nesse sentido, percebe-se que o princípio da capacidade contributiva
embora vinculado ao postulado da isonomia, com este não se confunde. Enquanto a
isonomia traz um caráter relacional, no bojo do confronto entre situações jurídicas, o
princípio da capacidade contributiva, longe de servir apenas para coibir discriminações
arbitrárias, abre-se para que se alcance um efetivo ideal de justiça para o Direito
Tributário, na medida em que todos devem contribuir para as despesas públicas, em razão
de suas possibilidades econômicas, ainda que não sejam beneficiários diretos dessas
despesas.
O princípio da capacidade contributiva está positivado na Constituição
Federal, precisamente no art. 145, § 1º, consoante se observa:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão o caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Com isso, o princípio da capacidade contributiva acaba por ser um
instrumento da justiça distributiva, tendo em vista o fato de que promove a redistribuição
de rendas, objetivando uma das tarefas mais importantes do Estado Social e Democrático
de Direito, a garantia da dignidade da pessoa humana, o que está sempre a exigir
prestações estatais positivas.
Ao lado do subprincípio da capacidade contributiva, temos o subprincípio
da seletividade, que estipula a variação de alíquotas em função da essencialidade do
produto ou mercadoria e representa a modalidade mais adequada à aplicação do princípio
da igualdade aos impostos indiretos, como o ICMS e o IPI, pois afere o índice de riqueza
do contribuinte de fato, a partir do grau de indispensabilidade do bem consumido, dando
tratamento igual aqueles que tem um poder aquisitivo maior. Nesse sentido, os produtos
mais essenciais, como gêneros alimentícios, são gravados com alíquotas menores,
enquanto os bens supérfluos, como bebida alcoólica, são gravados com alíquotas
maiores.
Segundo ensinamentos do professor Eduardo Sabbag11, a seletividade se
traduz em razão de sua essencialidade do produto, como se observa:
Como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade
contributiva, a seletividade, prestigiando a utilidade social do bem e
informando, basicamente, dois impostos – o ICMS (art. 155, § 2º, II,
CF) e o IPI (o art. 153, § 3º, I, CF) -, mostra-se como técnica de
incidência de alíquotas que variam na razão direta da superfluidade do
bem (maior alíquota – bem menos desimportante) ou, em outras
palavras, na razão inversa da essencialidade (ou imprescindibilidade)
do bem (maior alíquota – bem menos essencial).
O art. 155, § 2°, III, da Constituição Federal permitiu a seletividade do
ICMS, enquanto o art. 153, § 3°, I, da Constituição, impõe a seletiv idade para o IPI.
Dessa forma, o legislador estadual pode optar por adotar ou não a
seletividade, aplicando alíquotas diferenciadas para o ICMS de acordo com a
essencialidade do produto, sendo menores para os gêneros considerados essenciais e
maiores para aqueles supérfluos.
2.3 Competência tributária.
Necessário se faz estabelecer a diferença entre a competência pra legislar
sobre o direito tributário e a competência tributária.
11
A competência para legislar sobre direito tributário é o poder atribuído pela
Constituição para criar leis que versem sobre tributos e ralações jurídicas a eles
pertinentes. Já a competência tributária seria poder atribuído também pela Constituição
que instituam tributos.
No uso da competência para legislar sobre direito tributário foi que a União
criou o Código Tributário Nacional. Porém, utilizou a competência tributária para instituir o
imposto de renda.
A Constituição estipulou no artigo 24, I, que a competência para legislar
sobre direito tributário seria concorrente, cabendo a União estabelecer normas gerais e
aos Estados e Municípios estabelecer normais locais.
No entanto, segundo o que informa o parágrafo segundo do artigo acima
mencionado, a competência da União para instituir norma gerais não exclui a competência
suplementar dos Estados. Com isso, na falta de normas gerais, os Estados podem exercer
a competência legislativa plena para atender as suas peculiaridades.
Como exemplo, temos que, quando o CTN foi editado, a Constituição de
1946 não previa a existência de um Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores.
Com isso, o CTN não trouxe as normas gerais sobre tal imposto.
No entanto, com a Emenda Constitucional 27/1985, houve a previsão da
instituição de um imposto sobre a propriedade de veículos automotores. Desse modo,
ante a ausência de norma geral da União sobre o IPVA, cada Estado acabou por exercer
a competência legislativa plena.
O Supremo Tribunal Federal entendeu que a criação de leis prevendo o
IPVA era apenas o exercício da competência legislativa plena dos Estados em face da
inexistência de norma geral editada pela União. Tal entendimento pode ser visto no RE –
AgR 191.703/SP:
“2. Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor – IPVA. 3.
Competência legislativa plena da unidade da federação, à falta de
normas gerais editadas pela União, art. 24, § 3°, d a Constituição
Federal. Precedentes” (STF, 2°T.,RE-AgR 191.703/SP, Rel. Min. Néri
No entanto, se a União vier a editar a lei de norma geral sobre o IPVA,
todas as normas estaduais estarão suspensas na parte em que lhe for contrária. Deve-se
ressaltar que, segundo ensinamentos do professor Ricardo Alexandre12, trata-se de
suspensão e não de revogação, tendo em vista o fato de que não há hierarquia entre lei
federal e estadual.
Com relação à competência tributária, deve-se ter em mente que o
exercício de tal competência é uma faculdade do ente e não uma imposição
constitucional. Com isso, cada ente tem a possibilidade de escolher se instituiu ou não o
tributo, levando-se em conta, principalmente, a viabilidade econômica do tributo.
Nesse sentido, o art. 11, da lei de Responsabilidade Fiscal, afirma que
constituiu requisito essencial da responsabilidade fiscal a instituição, previsão e efetivação
da arrecadação de todos os tributos de competência do ente federado. No entanto, tal
imposição deve ser interpretada segundo o que foi afirmado no parágrafo anterior, onde
só deve o gestor ser responsabilização pela não criação de tributos viáveis.
Como toda competência constitucional, a competência tributária não é
ilimitada, estando inseridas em uma das suas limitações o fato de ela ser indelegável. Tal
indelegabilidade está disposta no art. 7° da Constituição, senã o vejamos:
Art. 7° A competência tributária é indelegável, sal vo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, por
uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §3° do
art. 18 da Constituição.
Pelo exposto, não pode um ente editar lei que atribua a outro ente a
competência para criar tributo que lhe foi definida pela Constituição.
A exceção prevista na parte final do dispositivo acima transcrito refere-se
apenas a delegação da capacidade tributária ativa, que é a aquela ligada ao caráter
administrativo da competência tributária.
Nesse sentido, o professor Paulo de Barros Carvalho13 diferencia a
competência tributária da capacidade tributária ativa, senão vejamos:
“A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas,
consubstanciado na faculdade de legislar para a produção de normas
jurídicas sobre tributos. (…) Não se confunde com a capacidade
tributária ativa. Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil
jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários a
sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação
jurídica, no tópico de sujeito ativo. O estudo da competência tributária
é um momento anterior à existência mesma do tributo, situando-se no
plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como
contranota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado
no ensejo do desempenho das competências, quando legislador elege
as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no
momento em que acontece, no mundo físico, o fato previsto na
hipótese normativa. (…) É perfeitamente possível que a pessoa
habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra
entidade para compor o liame, na condição de sujeito titular de direitos
subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade tributária
ativa é transferível.”
Com isso, percebe-se que apenas pode ser delegado a capacidade
tributária ativa, que está inserida na competência tributária, mas que com essa não se
confunde.
2.4 Repartição de receitas tributárias.
A repartição de receitas tributárias é uma forma de garantir autonomia aos
entes, pois, sem essa repartição, não há como se falar em independência financeira
dentro do pacto federativo.
Nesse contexto, necessário se faz traçar uma diferenciação entre
soberania e autonomia, haja vista aquela ser característica da federação como um todo e
esta ser dos entes entre si, senão vejamos o que ensina a melhor doutrina14:
Assim, a soberania (entendida como poder de autodeterminação
plena, não condicionada a nenhum outro poder, externo ou interno),
no federalismo, é atributo do Estado Federal como um todo. Os
Estados-membros dispõem de outra característica – autonomia- que
não se confunde com o conceito de soberania.
A autonomia (capacidade de autodeterminação dentro do círculo de
competências traçado pelo poder soberano) importa,
necessariamente, descentralização do poder. Essa descentralização é
não apenas administrativa, como, também, política.
Para atingir tal autonomia financeira são usadas duas formas de
repartição de receitas. A primeira ocorre quando a constituição atribui a cada ente a
competência tributária própria (repartição direta) e a segunda ocorre quando os entes
menores participam das receitas arrecadadas pelos entes maiores (repartição indireta).
Devido a essas duas formas de repartição de receitas, o sistema brasileiro de
discriminação de rendas tributárias se classifica como misto.
Sacha Calmon resume tal divisão:15
Existem duas formas de participação de uma pessoa política no
produto de arrecadação de outra: a direta e a indireta. A forma direta
impõe uma relação simples. Exemplo: os municípios fazem jus a 25%
(vinte e cinco por cento) do ICMS do estado arrecadado em seus
territórios. A forma indireta põe uma relação complexa: são formados
fundos aos quais afluem parcelas de receitas de dados impostos.
Depois, são rateados entre os partícipes beneficiários segundo
critérios legais preestabelecidos.
A segunda repartição de receitas, também conhecida como indireta, é
realizada pela composição de Fundos de Participação tais como o dos Estados (Fundo de
Participação dos Estados) e dos Municípios (Fundo de Participação dos Municípios). Os
Fundos recebem recursos de impostos federais, como o Imposto de Renda (IR) e o
Imposto sobre Produto Industrializado (IPI).
A Constituição tem que realizar tal repartição de receitas de uma maneira
15
em que seja a mais justa possível, levando-se em conta as diferenças econômicas
existentes entre as diversas regiões do país. Uma repartição de receitas realizada de
maneira ineficiente tende a causar a Guerra Fiscal, na medida em que os entes irão
buscar outros meios para compensar a possível falta de recursos.
Nessa esteira, a eficiente divisão de receitas tributárias seria um meio
para se evitar a chamada Guerra Fiscal, através de uma equalização fiscal entre os
Estados e transferências de receitas mais direcionadas a diminuir as desigualdades
regionais.
Por último, cabe salientar que como a repartição de receitas é uma forma
de garantir a autonomia dos entes federados, é vedado ao ente responsável pelo repasse
condicioná-lo, ou restringi-lo, pois, em tal situação, abrir-se-ia espaço para imposição
arbitrária do ente responsável pelo repasse, em flagrante contradição aos princípios
inerentes à Federação.
Nesse sentido, a Constituição Federal estipulou no seu art. 160 que:
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao
emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, neste compreendidos adicionais e
acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União
e os Estados de condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2°, inciso II e III.
O inciso segundo do referido artigo permite à União ou ao Estado
condicionar a entrega dos recursos ao cumprimento dos percentuais mínimos de
aplicação em ações e serviços públicos de saúde.
Mister se faz ressaltar que o inciso segundo é claro ao permitir o repasse
apenas condicionado aos percentuais mínimos de saúde, não podendo estender tal inciso
2.5. Breves comentários acerca do ICMS.
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é um
imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal e está previsto no art. 155, II,
da Constituição Federal:
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;
Da leitura do citado artigo, percebe-se que o ICMS possui caráter
eminentemente fiscal, uma vez que se constitui como o tributo de maior arrecadação no
Brasil, importando em parcela significativa do orçamento do ente fiscalizador.
No entanto, tal imposto não surgiu com a nossa atual Carta magna e sim
por meio da Emenda Constitucional nº. 18, de 1º de dezembro de 1965, que modificou a
Carta de 1946, realizando imensa reforma tributária.
Inicialmente surgiu com a denominação de Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias, Realizadas por Comerciantes, Industriais e
Produtores (ICM), em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações Efetuadas
por Comerciantes e Produtores, Inclusive Industriais (IVC), criado com o advento do
diploma constitucional de 1934, já que este não era economicamente vantajoso. Com a
promulgação do Código Tributário Nacional (CTN) em 1966, o ICM foi incluído na
categoria de Impostos sobre a Produção e a Circulação.
Na maioria dos países do mundo, o ICMS encontra-se inserido no Imposto
sobre Valor Agregado – IVA, de caráter nacional. Porém, aqui no Brasil, tal imposto foi
dividido em outros três, quais sejam: o ICMS estadual, o IPI federal e o ISS municipal. O
problema de tal divisão foi o fato de possibilitar a guerra fiscal com relação à parte não
nacional do IVA, principalmente com relação ao ICMS.
possui características diferenciadas dos demais impostos, uma vez que obedece ao
princípio da essencialidade, segundo as lições de Hugo de Brito16:
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu que o ICMS pudesse ser
seletivo em função de essencialidade das mercadorias e dos serviços
(art.153, § 2º, inc.III), facultando, assim, o seu uso com função
extrafiscal. Todavia, consciente dos problemas que daí podem
decorrer, cuidou de estabelecer fortes limitações a essa faculdade,
atribuindo ao Senado Federal competência para estabelecer as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação, a este facultado o estabelecimento de alíquotas mínimas
nas operações internas (art. 153, § 2º, incs. IV e V).
Pelo exposto, pode-se perceber que além dos princípios constitucionais
aplicáveis a todas as espécies tributárias, o ICMS deverá respeitar também o princípio da
diferenciação em razão de sua essencialidade, o que possibilita seu uso moderado com a
finalidade extra fiscal, para coibir alguma prática excessiva das empresas, ou frear o
consumo descomedido de determinados produtos supérfluos, bem como garantir o acesso
da população menos favorecida aos bens de consumo indispensáveis.
Além de respeitar tais princípios, a Constituição Federal, com a finalidade
de evitar a guerra fiscal, atribuiu ao ICMS o posto de tributo com mais regras
constitucionais. Tal fato se deu devido a uma tentativa do legislador de dar uma maior
uniformidade entre vinte e sete legislações do tributo. Dentro dessa linha, a Constituição
previu a celebração de convênio entre os entes federados como condição para a
concessão e revogação de incentivos e benefícios ficais ( CF, art. 155, §2°, XII, g).
Quando se analisa as características do ICMS, tem-se que o fato gerador
de incidência tributária do ICMS é a circulação da mercadoria ou a prestação de serviço,
seja interestadual ou intermunicipal, de transporte ou mercadoria, mesmo que seu marco
inicial seja o fora do território brasileiro.
Nesse sentido, o fato gerador do ICMS está regulado pela Lei
Complementar n° 85 de 1986, senão vejamos:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
III - operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Tais hipóteses de incidências do ICMS devem ser obedecidas em todo o
território nacional, por todos os Estados e pelo Distrito Federal.
Outra característica importante do ICMS é o fato de ele ser um imposto
não cumulativo, segundo o que dispõe o art. 155, §2°, I, d a CF/88, onde o valor do ICMS
recolhido na operação anterior gera crédito a ser compensado na operação seguinte
Ricardo Alexandre17, explicando a não-cumulatividade do ICMS, afirma
que :
“A sistemática da não-cumulatividade funciona mediante a utilização
do mecanismo de débitos e créditos (…) A cada aquisição tributada de
mercadoria, o adquirente registra como crédito o valor incidente na
operação. Tal valor é um 'direito' do contribuinte (ICMS a recuperar),
que pode ser abatido no montante incidente nas operações
subsequentes. A cada alienação tributada de produto, o alienante
registra como débito o valor incidente na operação. Tal valor é uma
obrigação do contribuinte, consistente em recolher o valor devido aos
cofres públicos estaduais (ou distritais) ou compensá-lo com os
créditos obtidos nas operações anteriores (trata-se do ICMS a
recolher).Periodicamente faz-se uma comparação entre os débitos e
créditos. Caso os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte
deve recolher a diferença aos cofres públicos. Caso os créditos sejam
maiores, a diferença pode ser compensada posteriormente ou mesmo,
cumprindo determinados requisitos, ser objeto de ressarcimento.”
Por outro lado, Ives Gandra18, em parecer jurídico, explica a
não-cumulatividade afirmando que:
Por fim, a técnica "não cumulativa" é aquela mais elogiada pelos
juristas e economistas, visto que elimina o efeito cascata e torna o
produto final apenas incidido pela carga real correspondente àquele
17 Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Editora Método,7° ed, 2013, p. 585. 18
valor final da operação, visto que dele se deduz o valor que incidiu
nas operações anteriores. Do imposto incidente em cada operação se
abate o imposto incidente sobre a anterior (…) Por fim --e é o sistema
adotado no país-- a não cumulatividade se dá de imposto sobre
imposto, mas correspondendo à totalidade de operações de entradas
para a totalidade das operações de saídas em um período, mesmo
que a mercadoria ou a matéria-prima que entrou incidida não tenha
saído ou sido utilizada naquele período. Denomina-se "técnica
periódica", pois periodicamente abate-se o imposto incidente sobre as
operações anteriores daquele que incidirá sobre as novas operações
e, desta conta de crédito e débito, surge o tributo a pagar ou a
escriturar criando-se um crédito a ser deduzido do futuro imposto a
recolher, se naquele período o tributo a recolher for inferior ao incidido
anteriormente.
Dessa forma, a não-cumulatividade proibi a incidência de imposto sobre
imposto, na medida em que veda o chamado “efeito cascata” do ICMS.
Hugo de Brito Machado19, de forma brilhante, enumera diversas críticas
ao sistema da não-cumulatividade do ICMS, senão vejamos:
A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos do
nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que há
instituíram nos anos 50,como forma de incrementar a integração da
Comunidade Econômica Europeia, foi adotada entre nós pela EC. n
18, de 1965. Seus defensores afirmam ser ela um instrumento de
modernidade, mas a experiência já demonstrou que a não
cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil. O grande
número de dispositivos introduzidos na CF na tentativa de normatizar
adequadamente a compensação do imposto em cada operação é
expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual
numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as
suas diversas unidade e com dimensão territorial do nosso País.
Entre as suas desvantagens podem ser apontadas as seguintes:
1ª Torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de
controles burocráticos que oneram tanto o fisco quanto os
contribuintes.
2ª Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis.
3ª Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações
nas quais se revela flagrantemente injusta.
4ª Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida
a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais
pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem
riqueza.
5ª Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento),
estimula fortemente a evasão do imposto.
6ª Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com
vedação do critério na operação posterior, transformada em simples
diferimento de incidência.
7ª Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo
responsável pela quase totalidade das questões levadas a Juízo nos
últimos vinte anos.
. De todo o exposto percebe-se que, apesar das críticas, o sistema da
não-cumulatividade acaba por ser um modo de diminuir a incidência do imposto nos
produtos, barateando-os, tendo em conta a alta carga tributária que onera os nossos
3. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS E GUERRA FISCAL ENTRE OS ESTADOS
DA FEDERAÇÃO.
3.1 Lei Complementar 24/75 e o CONFAZ
O direito tributário é ramo do direito público e como tal é baseado no
princípio da indisponibilidade do interesse público. Com isso, o administrador público só
pode praticar atos que causem impactos negativos em tal patrimônio quando é autorizado
por lei.
Nesse sentido, a concessão de benefícios fiscais que excluam (remissão),
ou diminuam (redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido) o crédito
tributário não podem ser concedido mediante ato infralegal, como uma portaria, mas
apenas através de lei.
O art. 155, §2°, XII,g, da Constituição Federal de 1988, p ositivou a regra
ao afirmar que:
Art.155 (…) §2° (…)
XII – cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios ficais serão concedidos e revogados;
Nesse sentido também foi o art. 150, §6° da CF:
Art. 150 (…)
§6° Qualquer subsídio ou isenção, redução da base d e cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §2°, XII, g.
A deliberação conjunta a que a parte final da mencionada regra faz alusão
é realizada através de convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Políticas
Fazendárias – CONFAZ, que é um órgão inserido no Ministério da Fazenda e com
A matéria está regulada pela Lei Complementar n° 24/19 75, segundo a
qual a concessão de benefícios fiscais relativas ao ICMS dependerá sempre da decisão
unânime dos Estados representados, enquanto a revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
Pelo exposto, percebe-se que a exigência de aprovação por todos os
membros do CONFAZ acaba por choca-se com os princípios da democracia, em que se
assentam as estruturas do Estado Brasileiro. Pautar-se na democracia é obedecer à
vontade da maioria e não a vontade de todos.
A razão da exigência de celebração de convênio para a concessão de
benefícios fiscais decorre da intenção de combater as disparidades sócio-econômica e
evitar a guerra fiscal entre os Estados.
Na prática o que se ver é que tal convênio serve apenas para imprimir um
caráter mais burocrático ao sistema tributária, não tendo tanta influência no combate a
guerra fiscal, tendo em vista que acaba por se verificar na prática a desobediência do
aludido regramento pela maioria dos Estados, o que, inversamente do que se planejava,
acarreta guerra fiscal, contexto que só prejudica a harmonia e o uniforme desenvolvimento
da nação.
Os efeitos observados no cenário nacional são danosos aos entes
federados menos favorecidos, que perdem as empresas instaladas em seus territórios
para os entes mais ricos e estruturados que concedem substanciais (e injustos) incentivos
e isenções. A redução da oferta de emprego e a diminuição da movimentação de capital
em determinadas regiões são apenas dois dos profundos impactos que a guerra fiscal
gera no já desequilibrado contexto brasileiro.
Por último, em caráter ilustrativo, resta afirmar qual o procedimento para a
concessão de isenções, ou a revogação total ou parcial delas.
Primeiramente, deve haver, conforme dito no começo desse capítulo, a
aprovação por decisão unânime dos Secretários da Fazenda Estadual, no caso de
concessão de benefício. Já no caso de revogação do benefício será necessário a
Completando o procedimento, Ricardo Alexandre20 afirma que:
“Dentro de 10 dias, contados da data final da reunião em que o
convênio foi firmado, a resolução nela adotada será publicada no
Diário Oficial da União. Após esse prazo, o Poder Executivo de cada
Unidade da Federação disporá de 15 dias para publicar decreto
ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se
ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo
assinalado. Tais regras também se aplicam às Unidades da
Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião
em que hajam sido celebrados os convênios. A não ratificação (…)
implica rejeição do convênio firmado. Até 10 dias depois de findo o
prazo de ratificação dos convênios, deve ser publicada no Diário
Oficial da União a informação relativa à ratificação ou à rejeição. Os
convênios entraram em vigor no trigésimo dia após tal publicação,
salvo disposição em contrário, vinculando, a partir daí, todas as
Unidades da Federação, inclusive as que, regularmente convocadas,
não se tenham feito representar na reunião em que o ato foi
celebrado.”
3.2 Concessão de benefícios fiscais à revelia do CONFAZ.
A dificuldade para se conceder benefícios fiscais e a enorme desigualdade
regional acaba por levar muitos Estados a conceder tais benefícios sem respeitar o
dispositivo constitucional e a Lei 24/1975, aprovando-os à revelia do CONFAZ.
No entanto, no âmbito dos Tribunais do Judiciário, a necessidade de
convênio para a concessão de benefícios fiscais do ICMS sempre foi considerado um
dogma inafastável na jurisprudência, de forma que todos os casos em que o benefício foi
concedido sem a previa aprovação do CONFAZ, o resultado final foi a declaração de
inconstitucionalidade da lei concessiva.
Porém, em decisão recente, em maio de 2010, o Supremo Tribunal
Federal, surpreendentemente, ratificou um benefício fiscal do ICMS que foi concedido sem
a celebração do convênio autorizativo. O caso objeto da decisão foi uma lei do estado do
Paraná que concedeu isenção do ICMS nas contas de água, luz, telefone e gás utilizados
por templo de qualquer culto. Insta salientar que nesse caso não haveria a imunidade
religiosa, tendo em vista que o contribuinte de direito seria as concessionárias e não a
igreja , que seria mera contribuinte de fato. Com isso, a hipótese era de incidência do
ICMS, mas com a dispensa, por lei, do pagamento, de forma a beneficiar os templos de
qualquer culto.
Analisando a questão, o STF entendeu inexigível a celebração de
convênio, porque a concessão de isenção a templo de qualquer culto não teria a aptidão
de deflagrar a guerra fiscal. Nessa decisão o STF deixou clara a interpretação da do art.
155,§2°, XII,g, o qual serve para coibir a guerra fiscal entre o s Estados.
Nesse sentido, percebe-se que a intenção do Estado do Paraná não era
atrair todas os templos religiosos para o seu território, em detrimento dos demais Estados
e do Distrito Federal, mas sim a desoneração dos cultos, que prestam serviços de
relevante valor social.
Adotando esse raciocínio, o Ministro Marco Aurélio, relator do processo,
entendeu que:
“a proibição de introduzir-se benefícios fiscais, sem o assentimento
dos demais estados, tem como móvel evitar competição entre as
unidades da federação e isso não acontece na espécie”.
Consolidando o referido entendimento do Ilustre Magistrado, o Acórdão
teve o seguinte posicionamento:
“longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a
igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviço público
de água, luz, telefone e gás”(ADI 3.421/PR)
Por todo o exposto, percebe-se que, a despeito de algumas raras
decisões, o judiciário brasileiro não tem admitido a concessão de benefícios em
