FRANCISCO JEREMIAS MARTINS NETO
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FRANCISCO JEREMIAS MARTINS NETO
ANÁLISE DO IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO PELO PRISMA DA EXTRAFISCALlDADE
Monografia apresentada no Curso de
Graduação em Direito, da
Universidade Federal do Ceará -UFC, como requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. William Paiva Marques Júnior
FORTALEZA 2007
ANÁLISE DO IMPOSTQ DE EXPORTAÇÃO PELO PRISMA DA EXTRAFISCALlDADE
Monografia apresentada no Curso de
Graduação em Direito, da
Universidade Federal do Ceará -UFC, como requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. William Paiva Marques Júnior
Aprovada em
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..Qj./2007BANCA EXAMINADORA
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Prof. William Paiva MarqüeSJi1iõi (l'iêíítãdõr) Universidade Federal do Ceará
Prof. Jorge Ferraz
AGRADECIMENTOS
Ao professor William Marques, mestre de lições fundamentais
à
confecção do presente trabalho, orientador diligente.À
minha banca examinadora, pela atenção.Esta monografia analisa o Imposto de Exportação, tomando por base a sua finalidade extrafiscal. São abordados seus elementos constantes na norma-matriz de incidência, a prestação concretizada e a arrecadação, em seu destino e montante. Por fim, conclui-se pela relevância e necessidade de manutenção deste imposto flexível no ordenamento jurídico nacional, não retirando do Estado este instrumento de realização dos fins sociais como o que o Imposto de Exportação deve se apresentar.
ABSTRACT
This monograph analyses the Export Tax, based upon its arranging aim. It examines the tax elements that are described on its assumption rule, the concret duty and the revenue, regarding its destination and full amount. Eventually, it concludes by exposing the significance and the essentiallity of the maintenance of this flexible tax within the national legal ordainment, not depriving the State of one of its tools to the achievement of social claims, as how must the Export Tax resemble.
LISTA DE TABELAS...
08
INTRODUÇÃO...
09
1. DA EXTRAFISCALlD
A
DEAO I
M
POSTO DE EXPORTAÇÃO
1.1. Função extrafiscal da tribut
a
ção...
11
1.2. A Constituição de 19
8
8 e a teleologia extrafiscal
..
...
13
1.3. Imposto de Expo
rt
ação e vocação extrafiscal
..
...
16
2. ELEMENTOSDO IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO
2.1. Fato Gerador
2.1.1. Delimitação...
19
2.1.2. Fato gerador e âmbito constitucional
.
...
20
2.1.3.
Lista de produtos e ingerência do Executivo...
20
2.1.4. Momento da ocorrência...
21
2.2. Base de Cálculo
2.2.1. Definição...
25
2.2.2. Preço normal como regra...
26
2.2.3. Critérios alternativos...
28
2.2.3.1. Base de cálculo por unidades de grandeza física...
28
2.2.3.2. Pauta de valor mínimo...
29
2.2
.
4.
Dedução de outros tributos sobre a mercadoria exportada...
30
2.2.5.
Escala Móvel...
30
2.3. Alíquotas
2.3.1. Linhas Gerais...
32
2.3.2. Princípios constitucionais excepcionados...
32
2.3.3. Natureza administrativa do ato de alteração...
34
2.3.4. Teto da alíquota...
35
2.4. Contribuinte
2
.
4.1. Exportador e seus equiparados...
36
2.4.2. Trading Companies...
373. PRES
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3.1. Prossegu
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38
3
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2. Lançamen
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3.2.1. Lançamento por declaração...
38
3.2.2. Revisão do lançamento...
40
3
.
3
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Repet
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41
3.4
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4
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ARRECADA
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4.1.
I
nexpressividade
da
arrecadação...
45
4.2. Destinação da
receita...
49CONCLUSÃO...
53
REFERÊNCiAS...
55
LISTA DE TABELAS
TABELA -1 Mercadorias tributadas com o IE e as respectivas alíquotas... 45
TABELA -2 Comparativo da arrecadação dos tributos administrados pela
Receita Federal em 2006... 47
9
INTRODUÇAO
Nos últimos anos, os seguidos superávits da balança comercial brasileira têm constituído peça fundamental
à
estabilização da economia nacional,diminuindo a dependência em relação aos chamados capitais compensatórios, para o fechamento das contas do país.
A coroar o êxito brasileiro no comércio exterior, foi recentemente divulgado o resultado das exportações do país em 2006, batendo o recorde do ano anterior ao ultrapassar a soma dos 137 bilhões de dólares.
É nesse ambiente que se lança luz sobre o Imposto de Exportação,
espécie tributária pouco discutida na maioria das obras de Direito Tributário.
Para tratar deste imposto, porém, achou-se oportuno tomar como lente sua finalidade-mor no sistema tributário nacional: a ordenação do comportamento dos agentes socioeconômicos no que tange
à
política cambial e ao comércio exterior.Constituirá, portanto, o objetivo central desta monografia a análise do Imposto de Exportação (IE) em suas diversas peculiaridades, sempre buscando relacioná-Ias
à
função ínsita a tal imposto, que é a função extrafiscal.Sendo assim, a estrutura do trabalho foi pensada de modo que a primeira seção traga um apanhado sobre a extrafiscalidade ,partindo do conceito e de sua importância para a realização dos fins sociais, até que se chegue
à
profundidade com que se apresenta no Imposto de Exportação. Isso para que se tenha em mente, desde o início, que tal imposto é guiado por sua função ordinatória, o que será fundamental para que se dê andamento na perquirição do objeto trabalho, que é a análise do imposto.Dando prosseguimento, passar-se-á ao exame do imposto a partir de seus elementos constitutivos, ainda no plano da abstração, de como se encontram descritos na norma-matriz de incidência. Tratar-se-á do fato gerador, base de cálculo, alíquota e contribuinte. Demonstrar-se-ão as especificidades que tais elementos
adquirem no Imposto de Exportação, ressaltando as incongruências da legislação infraconstitucional diante da Lei Maior.
Em seqüência, estudar-se-á o tributo materializado, ou melhor, a prestação que caberá ao contribuinte em favor do sujeito ativo, o Fisco. Para isso, abordar-se-á o ato de lançamento, por acertar o crédito tributário, a prestação devida. Além disso, serão discutidas a repetição de indébito e a compensação - pelo papel que desempenham ao evitar que o contribuinte seja apenado com tributação além da devida.
É
capítulo que se dirige predominantemente ao efeito do imposto sobre o contribuinte individualmente considerado, sobre quem se ressalta muito mais a interface fiscal do imposto; embora, quando reunida toda a massa de sujeitos passivos, predomine claramente o viés extrafiscal.A última seção versará sobre a arrecadação proveniente do imposto.
Como será exposto reiteradamente ao longo da monografia, a função ordinatória do tributo é a que se sobressairá; apesar disso, é gerada receita, ou seja, a fiscalidade também se apresenta no Imposto de Exportação, até por ser impensável espécie tributária que se apresente exclusivamente com apenas uma das funções. Assim, esta quarta seção abordará a arrecadação considerando seu montante, sua relevância e seu destino, tudo permeado pelos diversos posicionamentos doutrinários manifestados sobre o assunto. Apesar da importância marginal que tem para o IE, a arrecadação merecerá considerações
à
parte sobretudo quando se confrontar com a insaciável sede arrecadatória do governo, que, se aplicada ao IE, certamente comprometeria seu desempenho, como se demonstrará.Desta forma, a partir do maior conhecimento sobre o Imposto de Exportação, é que se procurará rechaçar a idéia de que seja um tributo menor, desnecessário ou até mesmo contrário aos interesses nacionais. Demonstrar-se-á a sua relevância e a necessidade de sua permanência no sistema tributário pátrio.
11
1. DA EXTRAFISCALIDADE AO IMPOSTO DE EXPORTAÇAO
1.1. Função extrafiscal da tributação
o
florescimento do Estado, explicam os contratualistas, se deu indissociavelmente vinculado ao atendimento das necessidades coletivas, dirimindo conflitos, criando uma ordem social que só poderia sustentar-se através da realização de justiça. Conseqüentemente, tornou-se inarredável a necessidade de obtenção de recursos financeiros e econômicos para a consecução de tais fins estatais.À medida que as organizações sociais foram evoluindo, a demanda pela atuação do Estado também foi se alargando, tornando-se cada vez mais complexo o intricado de funções que lhe cabiam. Isso, entretanto, exigiu a superação do estágio primitivo de aquisição de recursos, o que fez viabilizar o aparecimento dos tributos, açambarcados pelo Estado em decorrência de seu poder impositivo.
Como ente jurídico e principal indutor das condutas humanas, o Estado deve ser guiado pelos aspectos morais preponderantes na coletividade. E uma das idéias essenciais
à
sociedade, mostrando-se até como condição de sua existência, é a da justa repartição dos encargos e recursos.Desta sorte, os tributos, por suas implicações cardeais na movimentação da riqueza social, devem ser pautados pelo aspecto ético-moral que erigiu o Estado, ou seja, a realização do bem comum.
No mundo contemporâneo, o pensamento liberal preconizou a tese do "Estado Mínimo", marcadamente absenteísta, cuja intervenção na vida dos indivíduos apenas se justificaria para salvaguardar o uso pleno de suas liberdades, contra as ingerências dos seus semelhantes e dos próprios segmentos estatais.
O Estado Liberal afastar-se-ia de qualquer ingerência na vida econômica, limitando-se aos tributos, para a obtenção de recursos econômico-financeiros, agindo para a consolidação da "finança pública neutra", cujo ideal era a realização da atividade
fiscal maximamente desprovida de carga valorativa ou indutiva quanto aos agentes econômicos.
A evolução do pensamento econômico, contudo, caminhou em sentido inverso, máxime após a crise de 1929, o que fez robustecer o intervencionismo estatal,
tendo como exemplo-mor o 'Welfare State", o Estado do Bem-Estar Social.
Os tributos, por meio dessa ótica, passaram a ser tidos não só como instrumentos de política estritamente fiscal, mas resgataram suas finalidades econômicas, políticas e sociais, posto serem imprescindíveis
à
realização de seu fim maior, qual seja, a defesa da ordem social por meio da realização da justiça social.Contra aquela percepção de neutralismo fiscal, insurgiu-se o Alfredo Augusto
Seria obra vã e supérflua criar regra jurídica visando à confirmação dos fenômenos econômico-sociais, pois a finalidade imediata da regra jurídica é modificar o curso espontâneo dos fatos sociais, gerando, conseqüentemente, ou, ao menos, possibilidade de tensão entre a conduta que ela (a regra jurídica) impõe e o fato social.[...]Ora, o Direito Tributário é justamente o instrumento fundamental do Estado para poder realizar sua intervenção na economia.
Vem, portanto, sendo paulatinamente consolidado o emprego dos tributos para fins não unicamente fiscais, mas ordinatórios, isto é, para condicionar comportamentos de virtuais contribuintes e não, propriamente, para abastecer de dinheiro os cofres públicos: eis a extrafiscalidade tributária.
Impôs-se o rápido cotejo entre as duas visões de Estado - e, conseqüentemente, sobre o papel dos tributos - devido
à
já antiga, porém permanente, discussão acerca das funções dos tributos, que se faz basicamente questionando a validade da função extrafiscal, se cabe, de fato, aos tributos ultrapassarem os fins meramente arrecadatórios.Não parece razoável querer negar a função extrafiscal - ou ordinatória - aos tributos, afinal, a atividade financeira não pode ser tomada como vão instrumento de custeio da despesa pública, mas, também, como meio de o Estado provocar modificações deliberadas na estrutura social. Mostra-se, portanto, como irrenunciável vetor na dinâmica sócio-estrutural.
13
Nesse diapasão é que arremata o professor Raimundo Bezerra Falcão": lia
separação rígida entre tributos fiscais e extrafiscais é uma sôfrega ilusão". Ou seja, com
variação de intensidade e de importância, ambas as funções, arrecadatória e
ordinatória, estarão incutidas nos tributos, direta ou indiretamente, efetiva ou
potencialmente. Apesar da corriqueira prevalência de uma sobre outra, facilmente, em
regra, pode-se discernir a que função primordial o tributo se destina. Confirme-se com a lição de Paulo de Barros Carvalho'':
Há tributos que se prestam, admiravelmente, para a introdução de expedientes
extrafiscais. Outros, no entanto, inclinam-se mais ao setor da fiscalidade. Não
existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar
tão-só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos
convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar
que, por vezes, um predomina sobre o outro.
Dessarte, O ordenamento jurídico deve se utilizar do sistema tributário
também como meio de proteção e incentivo a bens jurídicos que sejam socialmente
relevantes, fazendo-lhe transpor a mera função de arrecadação. A criação de condições
específicas de oneração e desoneração funciona como meio de amparo àqueles bens
jurídicos superiores, tais como saúde, desenvolvimento econômico, educação,
assistência social etc. Pois é a essa teleologia do sistema tributário que se liga a
extrafiscalidade.
1.2. A Constituição de 1988 e a teleologia extrafiscal
Dentro da ordem constitucional vigente, não se pode vislumbrar a existência da extrafiscalidade por meio do uso literal desta terminologia. O constituinte não se lhe reportou de forma expressa.
Todavia, o caráter intervencionista do Estado demonstra, indiscutivelmente,
sua pregação ao orientar a atuação legiferante originária, caracterizando-se, sobretudo,
2 FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social.Rio de Janeiro: Forense. 1981. p.281.
pela existência de inúmeras normas constitucionais reguladoras da atividade econômica, visando à interferência na ordem jurídico-social.
Com efeito, não há como negar fundamento constitucional à extrafiscalidade. Da mesma forma que não se pode admitir possa o legislador infraconstitucional, a título de comportamento extrafiscal, afrontar dispositivos constitucionais ou mesmo decorrentes da atuação legislativa ordinária de hierarquia superior. Relembre-se a lição de Hans Kelsen" sobre o fundamento de validade das normas jurídicas advir do respeito às normas hierarquicamente superiores, pois "a ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas".
A confirmar o exposto, percebe-se que o ordenamento jurídico dispôs um leque de opções e critérios por meio dos quais é possível alcançar os objetivos de caráter extrafiscal em matéria tributária, tanto através do próprio texto constitucional,
como pela legislação infraconstitucional.
Como se sabe, a relação jurídica tributária consubstancia-se a partir do momento em que os fatos descritos pela norma-matriz de incidência tomam lugar no plano concreto. Tais fatos representam situações economicamente valiosas, que, uma vez praticadas pelo cidadão, o transformam em sujeito passivo, que passa a dever ao
Estado, sujeito ativo, prestação materializada e dimensionada a título de tributo.
Para que o ente estatal disponha da competência de descrever a norma-matriz de incidência, faz-se necessária a expressa autorização constitucional, conferindo-lhe essa competência tributária. Em outros termos, cada Pessoa Política, dotada do poder impositivo de instituição e cobrança dos tributos, está obrigada a comportar-se nos limites de parcela de poder que lhe foi atribuído pela Constituição.
Com base nisso é que se percebe haver basicamente três veios de condução da extrafiscalidade, no ordenamento jurídico.
O primeiro deles encontra-se na própria Constituição Federal, pela previsão de campos preservados, inacessíveis ao legislador ordinário: são as imunidades tributárias. Definidas como normas constitucionais de incompetência, impedem a criação de tributos nos campos considerados de suma importância e de desejável
desenvolvimento, indo além das limitações constitucionais ao poder de tributar,
aplicáveis como regra a todo tributo. Delimitadoras de zona de intributabilidade,
perfazendo dispensas constitucionais ao pagamento de tributo, visam tais normas imunitórias, além de proteger valores erigidos como superiores, incentivar o particular que desempenha serviços que cabem ao Estado desenvolver, como educação e assistência social, bem como atividades tipicamente privadas que, em seu bojo,
acabam por ser benfazejas a toda a coletividade, como a imunidade de impostos concedida a templos religiosos e a ligada a livros, jornais e periódicos.
Entretanto, as imunidades são apenas uma das formas de direcionamento pelo binômio oneração/desoneração. No patamar da legislação ordinária, as leis introdutoras da isenção, redução de base de cálculo e alíquotas realizam igualmente outras formas de ordenação do comportamento sócio-econômico, apresentando-se como dinâmico propulsor de extrafiscalidade. Pretendem, com isso, prestigiar o desenvolvimento econômico, regional ou local, o estímulo
à
localização específica de indústrias,à
criação de loteamentos, no afã da criação de novas riquezas, ao aumento de empregos e à consolidação de centros habitacionais organizados à população de baixa renda, dentre outros, todos postulando a realização da justiça social.Nem sempre, porém, a extrafiscalidade vem expressa em normas alheias
à
norma-matriz de incidência tributária, como é o caso das normas constitucionais de imunidade (de superior hierarquia) ou as normas ordinárias isentivas (de igual hierarquia).
Chega-se, então, ao terceiro motor da extrafiscalidade, quando os fins ordinatórios impregnam a própria norma-matriz de incidência tributária.
É
o caso, exempli gratia, das alíquotas seletivas obrigatórias do IPI (CF, art.153,§3°,1): haverá uma norma-matriz para cada produto e uma alíquota disposta conforme a natureza e qualidade desse produto industrializado. Ou seja, o critério quantitativo variará de acordo com o critério material, sempre produto industrializado, porém qualificado de acordo com sua natureza. Isso faz de tal imposto um tributo de natureza arrecadatória com forte carga de extrafiscalidade.
Haverá casos, porém, em que a extrafiscalidade informa e identifica o tributo.
ou isenção, em que a norma não tem força para incidir por lhe faltar um dos critérios constituintes. Aqui, a norma de incidência, propositadamente falha, está pronta para incidir, embora apenas quando do surgimento do motivo da interferência, que será equalizar ou proporcionar a efetividade e a consolidação de riquezas criadas, impedindo seu perecimento, conforme seja o bem sobre o qual incida.
É
nessa categoria que se encontra o Imposto de Exportação (IE).1.3. Imposto de Exportação e vocação extrafiscal
Instituído em 1818, ainda no Brasil Imperial, o Imposto de Exportação foi de início considerado instrumento capaz de gerar riqueza interna, sendo uma das principais fontes de receita do Fisco nacional.
Com a Constituição de 1891, passou
à
competência dos Estados-Membros,nessa situação permanecendo até a Emenda Constitucional n° 18, de 1965,
à
Constituição de 1946, que o recolocou como de competência nacional. A Constituição seguinte, a de 1969,também o resguardou à União.A Constituição de 1988 seguiu a mesma toada, revelando-se coerente deixar o IE como de competência nacional, posto ser a União a quem compete manter relações com os Estados estrangeiros e participar das organizações internacionais (CF/88, art. 21, inciso I), além de administrar as reservas cambiais do país (CF/88, art. 21, inciso VIII).
Ao longo dessa evolução, acompanhando a modernização do sistema tributário brasileiro, o Imposto de Exportação passou a ocupar posição cada vez mais neutra, sendo até afastado do sistema, existindo de forma quase adormecida. O seu papel atual como fonte de receitas é inexpressivo, o que se revela como salutar
à
economia nacional. A exportação é relevantíssima fonte de divisas ao país, as quais seriam certamente comprometidas com a perda de competitividade dos produtos nacionais exportados se estes fossem pesadamente tributados quando de sua exportação.Desde a já citada Emenda Constitucional n018/65 vem sendo utilizado apenas em casos especiais de política econômica do comércio exterior, cambial e
17
monetária. O caráter exclusivamente monetário e cambial foi confirmado pela Lei n°
5.072/66, que
à
época regulava o IE, reforçando-lhe a finalidade de disciplinar osefeitos monetários decorrentes de variação de preços no exterior e preservar as
receitas de exportação. Exsurgindo, assim, como instrumento extrafiscal de comércio
exterior.
Conforme se afirmou anteriormente, o Imposto de Exportação pertence
à
categoria de tributos extrafiscais que se caracterizam por possuir norma-matriz
"propositadamente falha", realizando-se apenas no momento de necessária
interferência, pois até então sua descrição é mantida insuficiente para a perfeita
incidência. Isso faz com que a atuação do IE seja marcada pela pouquíssima tributação
efetiva, ou seja, raros são os produtos exportados que são onerados por essa espécie
tributária.
Entretanto, aquela "falha" à constituição do tributo pode rapidamente ser
suprida, mediante, por exemplo, a inclusão do bem exportado entre os que devem ser
tributados ou pela revogação de alíquota zero sobre ele eventualmente aplicada
-prática bastante comum aqui observada.
Essas medidas exigem agilidade, para que o tributo possa se prestar ao seu
fim essencial, a regulação do comércio exterior e da política cambial - domínios estes
sabidamente dinâmicos, para cuja gerência o governo deve dispor de meios também
céleres.
A Constituição Federal de 1988 traz claras prescrições que apontam para
aquela pronta atuação do Imposto de Exportação: a não aplicação do princípio da
anterioridade e da anterioridade nonagesimal (art. 150,111e §1°) e a possibilidade de
alteração de aliquota por ato do Executivo (art. 153, §1°) - de que se tratará
posteriormente.
Evidencia-se que tais adaptações emparelham-se à necessidade de rápida produção de efeitos esperados com esta espécie tributária, uma vez que sua utilização
eventual só se justifica quando da intenção de direcionar comportamento de
determinados agentes econômicos.
Quanto ao disciplinamento infraconstitucional, o Código Tributário Nacional
imposto é feito pelo Decreto-lei n° 1.578, de 11 de outubro de 1977, cujos artigos 1° ao
4° foram alterados pela Lei n° 9.716, de 26 de novembro de 1998, e o art. 10, pela
Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Por determinação do art. 8°
do Decreto-lei, aplica-se subsidiariamente ao IE,no que couber, a legislação relativa ao
Imposto de Importação. Por fim, há o Decreto n° 4.543, de 26 de dezembro de 2002 - o
Regulamento Aduaneiro (RA) - que regulamenta a tributação das operações de
comércio exterior.
Cumpre, agora, investigar a composição do Imposto de Exportação, de modo
que as peculiaridades advindas de sua extrafiscalidade ínsita fiquem aclaradas, disso
19
2. ELEMENTOS DO IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO
2.1. Fato Gerador
2.1.1. Delimitação
Em breves palavras, poder-se-ia definir fato gerador como sendo a materialização da descrição prevista na hipótese de incidência, ou seja, a concretização de situação prevista pelo legislador, escolhida dentre inúmeros fatos do mundo fenomênico, que dá azo ao surgimento da obrigação tributária principal.
O primeiro artigo da Seção destinada ao IE no CTN trata diretamente de seu fato gerador, veja-se:
Art. 23.
o
imposto de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.O fato gerador não é o negócio jurídico de venda e compra do
exportador para o estrangeiro, mas o fato material da saída do produto nacional ou nacionalizado para outro país, qualquer que seja a finalidade para a qual esteja sendo remetido.
Afigura-se despiciendo indagar estar diante de doação ou de mercadoria do próprio remetente, acompanhando-o, ou a preposto seu, para fora do país, até mesmo pela excepcional idade dos produtos tributados com este imposto, que
dificilmente comportariam situações que se submetessem às ressalvas legais
constantes do art. 10do Decreto-lei 1.578/77, especificadas pelo RA,quais sejam casos
de efeitos pessoais, bagagens, dentre outros. Pouco provável imaginar-se, exempli gratia, doação de couro ou o transporte de vários maços de cigarro para consumo próprio em viagem ao exterior.
2.1.2. Fato gerador e âmbito constitucional
É imperioso assinalar a distinção exposta por Hugo de Brito Machados
entre o fato gerador do IE e o seu âmbito constitucional. Sendo este último definido
como a "matéria fática de que se pode utilizar o legislador para definir a hipótese de
incidência tributária", encontra-se expresso no art. 153, II da CF, que concede
à
Uniãocompetência para instituir imposto sobre "exportação, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados". A diferença para a descrição do fato gerador trazida pelo
art. 23 do CTN é sutil, mas de suma importância, posto haver este último dispositivo
estabelecido exatamente o aspecto temporal do fato imponível ao elegê-Io quando da
saída dos produtos do território nacional, restringindo o campo autorizado pelo
constituinte, qual seja, a exportação.
2.1.3. Lista de produtos e ingerência do Executivo
Observe-se que o dispositivo acima faz referência tanto a "produtos
nacionais ou nacionalizados". O produto nacional é aquele produzido dentro do território
nacional. Por sua vez, nacionalizado será o produto que passar por seqüência de atos
que transfiram a mercadoria da economia estrangeira para a economia nacional, como
assere o art. 212, §1° do RA, in verbis: "Considera-se nacionalizada a mercadoria
estrangeira importada a título definitivo".
Não basta, contudo, apenas a saída dos produtos para o estrangeiro.
Só recairá a tributação pelo IE naqueles que forem listados pelo Poder
Executivo(posteriormente será apresentado o rol de produtos atualmente onerados com
o IE), conforme o art. 1°, §3° do Decreto-lei n° 1.578/77. Sendo, deste modo, o fato
gerador dependente destes dois requisitos: a saída do produto para o exterior e a
indicação para esse fim - de ser tributado - pelo Executivo.
É
tema cediço a exigüidade5MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003. v.1.p. 327.
21
de produtos onerados com o IE, dada a precaução para que não funcione como
desestímulo
à
atividade econômica.Essa delegação conferida ao Executivo não encontra albergue nas
disposições constitucionais, que se pronunciam apenas quanto
à
possibilidade dealteração de alíquota. Lembre-se que a pronta atuação do Executivo no comércio exterior, mediante o IE, deve sempre estar associada aos regramentos basilares da natureza de tributo que este possui, apesar de suas peculiaridades. A escolha, por ato administrativo, de quais produtos serão tributados poderia ser vista como instável e arbitrária alteração do fato gerador pelo Executivo.
Entretanto, justamente por ser dado a este Poder modificar
administrativamente as alíquotas, o estabelecimento de alíquota zero equivaleria, em
termos práticos, à eventual retirada de produto dentre aqueles a serem tributados.
2.1.4. Momento da ocorrência
Quando se passa ao exame do art. 1°,§1° do Decreto-lei, a questão
ganha ares mais tormentosos. A letra do dispositivo diz considerar-se ocorrido o fato
gerador no momento da expedição da Guia de Exportação - o atual RA utiliza a
expressão "registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio (SISCOMEX)"
-ou de documento equivalente. Desta feita, o entendimento advindo da harmonização
das prescrições legais expostas é de que o fato gerador é a saída do território, mas sua
materialização, mediante ficção jurídica, é o instante do despache da Guia de
Exportação ou documento equivalente.
O desiderato de tal ficção legal por certo é o de conferir praticidade
à
autorização de cobrança do tributo, manifestada quando da exaração da Guia, não
precisando aguardar a saída dos produtos. Se assim não fosse, incontáveis
inconvenientes poderiam advir, cite-se apenas a impossibilidade material de saber quando o produto efetivamente tivesse deixado as águas territoriais nacionais ou o espaço aéreo, caso levada ao extremo a precisão do momento de ocorrência da saída.
Ante esta possibilidade de não-simultaneidade entre a emissão da Guia de Exportação e a efetiva saída do produto do território nacional, a exigibilidade do
tributo poderia ser verificada antes da concretização do fato gerador.
É
esta aparente dissonância que substancia a crítica de José Eduardo Soares Melo":Inconstitucional a previsão contida na forma federal regradora do tributo
pelo elementar argumento de que os legisladores (constitucional e complementar) estabeleceram um momento preciso e determinado para
o nascimento da obrigação tributária, ou seja, a saída do produto para o
exterior, que coincide com o momento do embarque no navio, aeronave,
ou qualquer outro veículo transportador. É inadmissível a antecipação do fato gerador para momento anterior, mediante a simples emissão de documento relativo àexportação.
Relembre-se, entretanto, que o óbice
à
antecipação do fato gerador, como aludido pelo autor, parece não existir, haja vista a disposição do art. 150, §7° da Constituição? (atinenteà
denominada "substituição tributária progressiva" ou "para frente"), nitidamente aplicável ao IE.Mais do que mera altercação doutrinária, a questão suscita problemática de direito intertemporal, que se manifesta na possibilidade de aumento de alíquota depois de expedida a Guia de Exportação e antes que o produto efetivamente saia do território aduaneiro.
A solução mais lógica e mais apegada aos princíplos do Direito Tributário seria a de considerar já ocorrido o fato gerador, pois assim determina o art. 1°, §1° do Decreto-lei, não podendo a alíquota majorada ser aplicada a produto que já teve guia de exportação expedida, mesmo que ainda se encontre em território nacional. Aplica-se, assim, o princípio da irretroatividade para a resolução da questão: o registro de exportação no SISCOMEX8 perfaz o fato imponível, determinando-se o valor do
imposto devido pela aplicação da lei então vigente.
No entanto, o imbróglio se fez no julgamento do Recurso Extraordinário n° 223.796-0 - PEg, quando a relatara do caso, Ministra Ellen Gracie,
6MELO, José Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997. p.265.
7 ';§ 7.0 A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso nãose realize ofato gerador presumido".
8Sistema Integrado de Comércio Exterior.
9"Tributário. Exportação de açúcar. Imposto de exportação. Fato gerador: registro no sistema integrado
de comércio exterior - SISCOMEX. Ocorrência antes da edição das resoluções 2.112/94 e 2.136/94, que
majoraram a alíquota do referido tributo. Impossível a retroatividade dessas normas para atingir as
operações de exportação já registradas, sob pena de ofensa ao princípio do direito adquirido (art. 5°,
XXXVI da Constituição). Precedente da Turma. Recurso extraordinário provido". (RE 223.796/PE,
23
estabeleceu diferença entre Registro de Exportação - expressão, como já dito,
empregada pelo atual RA - e o Registro de Venda, considerando o primeiro como
marco da ocorrência do fato gerador.
O citado posicionamento foi criticado pelo Hugo de Brito Machado'",
que defende encontrar a antiga Guia de Exportação seu correspondente, no atual
procedimento do SISCOMEX, no Registro de Venda, e não no Registro de Exportação. Assim expõe as diferenças entre ambos, para arrematar:
O registro de venda, portanto, na forma do atual procedimento informatizado, corresponde à expedição da antiga Guia de Exportação, porque é com base nele que é feito o controle governamental. Se o governo não quer mais que ocorram exportações, cuidará, com base naqueles registros, de adotar providências para desestimular, ou mesmo
impedir, novas vendas de produtos no exterior.
O registro de exportação, por seu turno, é feito quando da efetivação da operação de exportação no momento em que vai se efetivar a saída dos produtos do território nacional. Ele não corresponde, pois, à antiga Guia de Exportação. Assim, admitir que oregistro de exportação no Siscomex é que equivale à antiga Guia de Exportação é o mesmo que admitir que o fato gerador do imposto só estará consumado no momento em que se estiver efetivando a exportação.
Dessarte, dever-se-ia interpretar "registro de exportação", contido no
RA, como "registro de operação de exportação", ou seja, registro da venda feita no
exterior. Assim, já a partir do Registro da Venda, se encontraria o exportador defendido
pelo princípio da irretroatividade contra a majoração do IE.
sentido, colacionamos outro julgado também do STF: "EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO
REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. SISTEMA INTEGRADO DE COMÉRCIO EXTERIOR - SISCOMEX.
ERRO MATERIAL. INEXISTÊNCIA. Exportação. Registro no sistema integrado de comércio exterior
-SISCOMEX. Fato gerador. Ocorrência antes da edição das Resoluções 2112/94 e 2136/94, que
majoraram a alíquota do tributo. Impossível a retroatividade desses diplomas normativos para alcançar as
operações de exportação já registra das. Precedentes. Controvérsia acerca da existência de distinção
entre Registro de Venda e Registro de Exportação. Erro material. Inexistência. Embargos de declaração
rejeitados". (RE-AgR-ED 234954/ AL, Relator: Min. Maurício Corrêa, julgamento: 03/06/2.003. Fonte:
DJ 24/10/2.003, pág. 26).
Datissima venia, estribando-se nas disposições da Portaria SECEX11 n° 15/2004, encontra-se razão no entendimento manifestado pela Ministra. Como a seguir se explicará.
O correspondente
à
Guia de Exportação é, sem dúvida, o Registro de Exportação, tanto que, posteriormenteà
sua expedição, o exportador terá até 60 (sessenta) dias para promover o embarque da mercadoria; não sendo, portanto, eventos concomitantes. Se assim não fosse, a lei estaria se manifestando desnecessariamente, já que o Registro de Exportação e a efetiva saída do produto para o estrangeiro se dariam exatamente no mesmo instante Seria como se dissesse "considerar-se ocorrido no momento em que ocorre".O Registro de Exportação é assim definido pela Portaria:
Art.
r o
Registro de Exportação (RE) no Siscomex é o conjunto deinformações de natureza comercial, financeira, cambial e fiscal que
caracterizam a operação de exportação de uma mercadoria e definem o
seu enquadramento.
Para algumas mercadorias, exige-se que o valor utilizado na negociação tenha como parâmetro o das Bolsas de Londres, Nova lorque ou Chicago. Não tem, portanto, o exportador brasileiro liberdade de fixação do preço, devendo utilizar o preço internacional.
É
para comprovar que a mercadoria está sendo vendida pelo preço correto que serve o Registro de Vendas, que deve, desta forma, ser anterior ao Registro de Exportação, sendo condição para a obtenção deste. Se o Registro de Venda é irregular, pode ser perdido o Registro de Exportação, conforme a Portaria:Art. 21. O descumprimento do RV, no todo ou em parte, poderá implicar
na perda do direito de emissão automática do Registro de Exportação.
Dito tudo isto, fica claro que o Registro de Venda é mera certificação do valor do produto negociado. A efetiva autorização para exportar vem depois, com o Registro de Exportação. Evidenciada essa natureza autorizativa é que se defende ser este o correspondente
à
Guia de Exportação e, portanto, o marco definidor de quando se considera ocorrido o fato gerador do IE.11Secretaria de Comércio Exterior, do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem
como funções o monitoramento das operações de comércio exterior, negociações internacionais, defesa
25
Poder-se-ia questionar tomar um ato administrativo, uma Portaria,
como parâmetro solucionador da querela, por considerar-se a definição nela trazida.
Entretanto, nenhum dos dispositivos dos diplomas que tratam do IE, e que são lei em
sentido formal, expõem a diferença conceitual. As Portarias integram legitimamente a
expressão "legislação tributária", do art. 96 do CTN, enquadrando-se na categoria de
normas complementares, servindo perfeitamente para embasar a justificativa da
solução apresentada pela Ministra do STF.
Portanto, o produto a ser exportado que só obteve o Registro de
Venda, mas não o de Exportação, encontra-se sujeito ao aumento da alíquota.
2.2. Base de Cálculo
2.2.1. Definição
Conforme a lição de Paulo de Barros Carvalho'", o elemento
quantitativo do conseqüente da hipótese de incidência - o fato gerador -
é
representado pelo binômio base de cálculo/fato gerador, essenciais para que se
determine o objeto prestacional, ou seja, o valor que cabe ao sujeito ativo e que este
pode cobrar do sujeito passivo.
Especificamente quanto
à
base de cálculo, há de ser consideradacomo o elemento que possibilita a apreensão da material idade desenhada pela
hipótese de incidência, estabelecendo-se a grandeza sobre a qual se aplicará a
alíquota para a final determinação do tributo devido.
No disciplinamento dado pelo CTN ao IE, a definição da base de
cálculo
é
feita a partir de alusãoà
alíquota que será aplicada, o que demonstra aintrínseca relação desses elementos, estando previstas tanto alíquotas específicas
como as alíquotas
ad vetorem
'
"
.
No primeiro caso, a base de cálculo será unidade degrandeza especificada pela própria lei tributária; no segundo, o preço normal do produto
é
o que constituirá sua base de cálculo. Assim prescreve o Código Tributário Nacional:12Op. cit.,. p.320.
13 Alíquotas ad valorem são aquelas representadas por um percentual ou fração da quantia monetária expressa pela base de cálculo. Já a alíquota específica éa que assume a feição de um valor monetário para cada unidade de grandeza da base de cálculo, podendo ser o valor fixo ou variável em função de escalas progressivas de base de cálculo.
Art. 24.A base de cálculo do imposto é:
I - quando a alíquota seja específica, aunidade de medida adotada pela
leitributária;
11 - quando a alíquota seja ad veiorem, o preço normal queoproduto, ou
seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em
condições de livre concorrência.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso li, considera-se a entrega
como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os
tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas
vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado
internacional, o custo do financiamento.
2.2.2. Preço normal como regra
Passando-se ao exame do tratamento dado pelo Decreto-lei n°
1.578/77, percebe-se que o aludido preço normal foi adotado como regra na quantificação da grandeza tributável - e, portanto, as alíquotas ad valorem também se apresentarão como habituais - conforme se percebe pelo seu art. 2°, caput, in verbis:
Art. 2°.A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou
seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em
condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as
normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX
-Câmara de Comércio Exterior.
§1°O preço à vista doproduto, FOBou posto na fronteira, é indicativo do
preço normal.
§2° Quando o preço do produto for de difícil apuração ou for suscetível
de oscilações bruscas no mercado internacional, o Poder Executivo,
mediante ato da CAMEX, fixará critérios específicos ou estabelecerá
pauta de valor mínimo, para apuração da basedecálculo.
§3° Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço
da venda das mercadorias exportadas não poderá ser inferior ao seu
custo de aquisição ou produção, acrescido dos impostos e das
contribuições incidentes e da margem de lucro de 15% (quinze por
cento) sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições.(grifo
nosso)
Questiona-se a praticidade do conceito adotado pela lei, ou seja, o preço normal, dada a falta de balizadores legais para que se chegue ao preço que o
"produto ou seu similar alcançaria ao tempo da exportação em uma venda em
condições de livre concorrência no mercado internacional'.
Trata-se, na verdade, da intenção do legislador em amoldar o disciplinamento pátrio ao Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/47.
27
Buscando evitar o estabelecimento de bases de cálculo arbitrárias e
fictícias, o GAD/47, em seu art. 7°, prescreveu como valor aduaneiro o valor real da
mercadoria,sem que se priorizasse a origem para a determinação do preço ou políticas
de governo, justamente para dissolver a atribuição de valores que não obedecessem
um procedimento comum a todos os atores do comércio internacional. Sendo aquele
valor real entendido como "o preço que a mercadoria ou similar é vendida ou oferecida
para a venda em operações comerciais normais efetuadas em condições de livre
concorrência".
Diante da multiplicidade de critérios que os diversos países criaram
para o cálculo do chamado "valor real", durante a Rodada Tóquio, promovida pelos
países do GAD, mudou-se aquele conceito para o de "valor de transação", como
sendo o definidor do valor aduaneiro e, portanto, da base de cálculo dos impostos
aduaneiros. Correspondendo este ao"preço efetivamente pago oua pagar".
Observando-se o art. 2° do Decreto-lei 1.578/77, acima transcrito, fica
evidente que a solução dada pelo legislador nacional foi mista, para não dizer
baralhada.
Elegeu como base de cálculo o "preço normal" - correspondente ao "valor real"-, mas determina que será indicativo deste preço normal o"preço
à
vista do produto, FOB14 ou posto na fronteira"(§1°), que se enquadra exatamente no sentido de"valor de transação". Não fica definido, portanto, qual o paradigma de fato adotado.
Como o dispositivo descreve-o apenas como "indicativo", o preço
à
vista, consignado na fatura comercial, não vincula o Fisco quando do estabelecimento
do preço normal e,por conseguinte, da base de cálculo do IE
Dessarte, instaura-se situação de cinzenta arbitrariedade dada ao
Fisco para fixação do "preço normal", o que certamente fere um dos principais pilares
do comércio internacional, qual seja,a segurança jurídica.
Entretanto, não é possível a eliminação do conceito de preço normal,
ficando-se apenas com o valor declarado pelo exportador, haja vista a notória
14Sigla advinda do inglês Free on board, Livre a bordo. Pertence à nomenclatura do INCOTERMS/
2000-Termos de Comércio Internacional - e significa que a partir da transposição da amurada dos navios, no
possibilidade de que este dê um valor inferior ao do efetivo negócio realizado, para evadir-se da tributação realmente devida.
2.2.3. Critérios alternativos
Há situações em que a complexidade na determinação do preço do produto é tamanha, que o próprio Fisco a reconhece, sendo inaplicável o procedimento do preço normal/alíquota ad valorem. Tais empecilhos são descritos nos casos de
"quando o preço do produto for de difícil apuração ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional".
A solução do legislador para se chegar
à
base de cálculo, diante desses óbices, faz-se por dois modos: ou a adoção de critérios específicos, ou a fixação de uma pauta de valor mínimo; ambas as medidas tomadas pelo Poder Executivo, mediante ato da CAMEX (art. 2°, §2°, Decreto-lei n° 1.578/77).2.2.3.1. Base de cálculo por unidades de grandeza física
A acolhida de critérios específicos - ou seja, a quantificação da base de cálculo não por valor mas por unidades de peso, volume, tamanho etc - revela-se naturalmente benfazeja ao suprimir quaisquer questionamentos acerca do preço do bem, posto que a valoração em moeda estará presente na alíquota aplicável, em valores previamente estabelecidos.
Com apoio nisso, poder-se-ia até pensar na adoção de critérios específicos para a quantificação de todas as bases de cálculo, espancando-se as incertezas acima questionadas. Contudo, tal medida não é factível exatamente pela mesma razão que fere o procedimento do preço normal: a inevitável alteração dos preços no comércio internacional. Sendo assim, o estabelecimento de uma alíquota fixa para cada unidade de produto, manifestada na base de cálculo, poderia revelar-se extremamente oneroso ou insignificante em situações de mudança brusca do preço do produto, pois o valor de imposto pago sendo o mesmo, valha o produto o dobro do
normal, valha a metade, certamente contribuiria para que a tributação não alcançasse seu fim, o de regulação do comércio exterior.
29
2.2.3.2. Pauta de valor mínimo
A segunda solução trazida pelo legislador é a da fixação de uma pauta de valor mínimo. Traduz-se como uma autorização dada ao Executivo, mediante ato da CAMEX15, para estabelecimento de um piso da base de cálculo.
O arbítrio concedido pelo art. 2°, §2°, in fine, é totalmente descabido e
incompatível com os elementos estruturantes do Direito Tributário. Como é sobejamente sabido, a atuação administrativa fiscal não abre espaço para discricionariedade, devendo, portanto, ser plenamente pautada por disposições postas em lei. O dispositivo em comento deixa que a CAMEX proceda a seu talante na fixação dos valores de tal pauta mínima, o que recai, obviamente, na alteração da base de cálculo independentemente de lei que a prescreva.
A Constituição Federal de 1988 retirou a competência do Executivo para alteração da base de cálculo de impostos, pois quando excepciona o princípio da estrita legalidade tributária, no art. 153, § 1°, o faz apenas em relação à alteração de alíquota. Além disso, o constituinte foi precatado ao dispor no art. 25 do ADCT que ficam revogados "todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a órgão do
Poder Executivo competência assinalada pela Constituição ao Congresso Nacional". Indubitável, portanto, é a inconstitucionalidade do estabelecimento de tais pautas mínimas, mesmo porque autorização à alteração da base de cálculo por ato do Executivo encontrada no art. 26, in fine, do CTN - que poderia servir de amparo ao disposto no Decreto-lei 1.578/77 - foi do mesmo modo fulminada pelo constituinte.
A interpretação de modo a permitir a manutenção e conformidade das pautas mínimas com o ordenamento jurídico contemporâneo é a de tomá-Ias apenas como referencial de preço, com finalidade a prevenir a evasão fiscal, tendo caráter de presunção juris tantum, ou seja, não-definitiva e questionável.
Como parâmetro às pautas mínimas serve a limitação trazida pelo Decreto-lei, e reproduzida pelo RA, quanto ao valor do preço venda, que "não poderá
15 Câmara de Comércio Exterior, inserida no Conselho de Governo da Presidência da República. É
integrada pelos Ministérios da Fazenda, do Desenvolvimento, das Relações Exteriores, da Agricultura, do
Meio Ambiente, da Saúde e da Defesa, sendo presidida pelo titular da pasta do Desenvolvimento. Tem
como atribuições básicas a fixação de diretrizes e procedimentos relativos à implementação da política de
dos custos, mais impostos e contribuições".
2.2.4. Dedução de outros tributos sobre a mercadoria exportada
o
parágrafo único do art. 24 do CTN, no caso da tributação advalorem, estipula que sejam deduzidos da entrega FOB os tributos diretamente
incidentes sobre a operação da exportação, ou seja, taxas, contribuições parafiscais e impostos sobre o negócio da exportação. Também faz referência,
à
dedução do custo de financiamento nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercadointernacional, sendo tais custos entendidos como os juros e comissões bancárias.
Abatem-se, dessarte, ICMS acaso exigido e demais tributos efetivamente pagos.
Eis mais uma evidente demonstração de desapego
à
finalidade de arrecadação, e de focalização no fim extrafiscal. A esse respeito, assim manifestou-se Aliomar Baleeiro16:o
espírito da lei é não onerar, contra o interesse nacional, o produtoexportável, a fim de que possa concorrer com os competidores no
mercado estrangeiro. Boa política fiscal exclui sempre impostos de
produtos industrializados sobre asmercadorias destinadas à exportação.
O CTN deixa aolegislador ordinário seguir outra política, mas obriga-o a
dar um "crédito" aos impostos exigidos, de modo que sejam deduzidos do imposto deexportação.
2.2.5. Escala Móvel
A base de cálculo também pode ser determinada a partir do valor excedente a uma quantia firmada como básica, trata-se da chamada escala móvel, que vem prevista no art. 25 do CTN, condicionando-se, é preciso ressaltar, aos critérios e
limites fixados na lei tributária. O exame do artigo auxilia sua compreensão:
31
Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos.
Através dessa escala móvel, o imposto acompanhará a majoração do
preço no mercado externo, compensando-o; ou, ao contrário, desaparecendo no caso
de baixa cotação do produto. Em outros termos, fixa-se um valor básico para o produto
etributa-se somente o que a este valor ultrapassar.
A inteligência da norma reside no seguinte: se onerado fosse todo o
valor do produto exportado, é evidente que mais interessante seria destiná-Io ao
mercado interno; entretanto, a excessiva oferta do bem no mercado nacional acabaria
por fazê-Io desvalorizar-se, o que traria riscos de superaquecimento do mercado
daquele bem e, ao mesmo tempo, a perda da oportunidade de obtenção de divisas por
meio das exportações que deixaram de ser levadas a cabo. A escala móvel, desta feita,
funciona como fórmula a viabilizar o IE sem prejuízo do abastecimento no mercado nacional.
o
valor ou quantia básica corresponderia àquilo que o mercado internopode pagar. Até aí haveria paridade entre produzir para o consumo interno ou para
exportação. Se, no entanto, o mercado externo oferece preço maior, e por isso o
produtor prefere exportar, pagará imposto somente sobre o excedente, que estaria
sendo considerado uma vantagem excepcional auferida pelo exportador. Quando
exportasse por preço igualou inferior àquele do valor básico, o produtor estaria apenas
impedindo que em face de produção superior às necessidades do mercado interno, ou em face de cartel formado por compradores, o preço interno ficasse aviltado e, ao exportar, fosse ainda onerado com o imposto de exportação.
Evidencia-se, portanto, como nítida medida de política ordinatória para a defesa dos produtos no comércio externo e, também, de suas conseqüências no balanço de pagamentos da nação, considerações tais que devem ser sopesadas no estabelecimento do teto e na sua finalidade econômica. Indubitável é seu papel de
instrumento extrafiscal por excelência.
Ressalte-se, por fim, que sua previsão se encontra apenas no CTN,
não tendo sido expressa no Decreto-lei n° 1.578/77, contrário da Lei n° 5.072/66, que anteriormente regulava o IE.
2.3. Alíquotas
2.3.1. Linhas Gerais
Constituindo a outra interface do elemento quantificador da obrigação tributária - ou melhor, do conseqüente da norma-matriz de incidência -, a alíquota congrega-se
à
base de cálculo para produzir o valor numérico a ser exigido do sujeito passivo. Apesar disso, cumpre lembrar, a alíquota não faz parte da configuração tipológica das entidades tributárias, ou seja, não se presta a distinguir um tributo de outro.Em relação ao IE, o art. 24 do CTN prevê que as alíquotas podem se apresentar como ad vaIarem ou na forma específica, como já tratado anteriormente,
oportunidade em que se indicou a diferença e aplicação de cada uma.
As alíquotas revelam-se como a quintessência do IE no que diz respeito ao cumprimento de sua função extrafiscal, qual seja a regulação do comércio exterior.
É
justamente pelo dinamismo com que se pode proceder à alteração de suas alíquotas que o IE é considerado como imposto flexível, assim como o imposto de importação, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguros, e sobre títulos e valores mobiliários.2.3.2. Princípios constitucionais excepcionados
Para que se alcance tal desiderato, o IE encontra-se como exceção a alguns dos princípios constitucionais de limitação ao poder de tributar.
A primeira excepcional idade é ao princípio da estrita legalidade, que condiciona a instituição ou aumento do tributo a lei em sentido formal, ou seja, proveniente de ente dotado de competência legislativa; deveria ser, no caso, o Congresso Nacional, posto ser o IE um imposto da União. Porém, a determinação do art. 153,
§
10 da CF confere a faculdade de alterar a alíquota ao Executivo, fugindoà
33
condições e limites estabelecidos em lei. Eis por que seria mais preferível falar em
atenuação ao princípio da legalidade, e não em exceção.
A concessão de tal faculdade ao Executivo revela-se como imperativo de coerência, uma vez que é este o Poder encarregado do monitoramento e da atuação direta no que diz respeito ao comércio internacional de que o país participe, de acordo com os parâmetros da política econômica que o governo pretenda efetivar. Como se sabe, o processo legislativo nacional não se distingue pela celeridade, o que já seria
motivo bastante a justificar a prescindibilidade de lei formal a cada vez que fosse
necessária a modificação da alíquota, ato que se revela muitas vezes freqüente e exige
rápida resposta.
Exercida pela CAM EX, esta faculdade conferida ao Executivo
encontra-se expressa, além da CF, no Regulamento Aduaneiro, no Decreto-lei 1.578/77
e no CTN, que é o único dos diplomas onde é trazida juntamente com a derrogada
faculdade de alteração de base de cálculo, conforme já exposto. A conferir:
Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei,alterar asalíquotas ou bases de cálculo doimposto a fim de ajustá-Io aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
A outra limitação constitucional ao poder de tributar que é afastada em
relação ao IE é a do princípio da anterioridade.
A vedação
à
cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro emque haja sido publicada a lei que o instituiu ou majorou revela-se inoportuna, ou por que
não temerária, quando aplicada ao IE, diante dá já repisada necessidade de presteza
das medidas a serem tomadas neste campo. Se a Constituição Federal não tivesse
razido tal exceção (art. 150, §1°), a atuação do Executivo apresentar-se-ia em muito
deficiente, posto que de muito pouco serviria ao fim de atuação célere a
esnecessidade de lei formal se fosse preciso esperar pelo exercício financeiro
eguinte, para ver cobrado imposto com alíquota modificada.
É
na mesma senda que o texto constitucional, reformado pela Emenda°
42/2003, também dispensou o IE do cumprimento da anterioridade qualificada ounagesimal (art. 150, §1°), não se exigindo o decurso de 90 (noventa) dias entre a
2.3.3. Natureza administrativa do ato de alteração
Essa liberdade conferida ao Executivo, entretanto, não é desregrada.
Como ato administrativo fiscal que é, cumpre analisar sua natureza e os condicionantes
à
sua prática.Sabe-se que a atividade tributária é conferida ao poder vinculado. Em
outros termos, o tributo deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, conforme expressa disposição do art. 3° do CTN.
Deste modo, a alteração de alíquota do IE deveria, com base na
premissa acima exposta, estar enquadrada no conceito de ato vinculado, que é definido
por Maria Sylvia Zanella di Pietro17 como aquele a que "a lei não deixou opções; ela
estabelece que, diante de determinados requisitos, a Administração deve agir de tal ou
qual forma". Ou seja, diante de uma situação objetivamente prevista em lei, o
comportamento a ser observado pela Administração também já está previamente
pautado e limitado pela lei, não havendo campo a nenhuma apreciação subjetiva.
Teoricamente, portanto, as "condições e limites estabelecidos em lei" (art. 153, § 1°, CF) caracterizariam da alteração da alíquota do IE pelo Executivo como
sendo ato vinculado , pois para cada condição prevista apenas um comportamento da
Administração seria possível.
Ocorre que o Decreto-lei n° 1.578/77 não estabeleceu,
especificamente, quais são aquelas condições - nem após sua alteração pela Lei n°
9.716/98 . Contentou-se em repetir o condicionante genérico trazido pelo CTN (art. 26), que exige apenas que atenda "aos objetivos da política cambial e do comércio exterior".
Com efeito, o ato executivo de alteração da alíquota adquire inegáveis
cores de discricionariedade, posto ser discricionário o ato que a Administração pratica
com certa margem de liberdade de avaliação ou decisão segundo critérios de
conveniência e oportunidade, porque o legislador não impôs critérios fechados, fixos.
Ressalte-se que ser discricionário não implica ser arbitrário, o respeito
à
legalidade semantém pela observação inafastável das disposições legais quanto
à
expedição do ato.35
Vinculados ou discricionários, tais atos, entretanto, sempre dependerão de motivação, entendendo-se esta como a demonstração de que os pressupostos de fato, que justificam a mudança, realmente existiram. Ou seja, sempre será necessária a exposição da correlação lógica entre os eventos e situações que deu por existentes e a providência tomada, pois se mostra como essencial ao controle desses atos, sobretudo controle judicial.
Inadmite-se a motivação genenca, com a simples transcrição do condicionante geral trazido pelo Decreto-lei. Cada alteração demanda a demonstração do porquê da modificação da alíquota, para mais ou para menos. Se todas as situações ensejadoras de alteração de alíquota e os respectivos índices aplicáveis tivessem sido previstos pela lei, bastaria a mera indicação do fato e do dispositivo legal. Mas esse enquadramento automático não é possível, pois a lei não descreveu exaustivamente as ocasiões de mudança de alíquota - até por ser impensável diante da realidade essencialmente mutável do comércio internacional. Por isso é exigido o detalhamento da motivação, porque, quando os atos administrativos afetam interesses ou direitos do particular, não há como possa ser exercitado o controle jurisdicional sem sua acurada apreciação e sopesamento diante dos fatos.
A fundamentação pode encontrar-se no próprio Decreto Executivo ou,
como entendeu o STF, no processo administrativo gerador da proposta do referido ato normativo.
2.3.4. Teto da alíquota
Limitação clara e objetiva encontrada no Decreto-lei n° 1.578/77 foi a que trata do teto da alíquota. A alíquota-padrão é de 30% (trinta por cento), podendo o Executivo diminuí-Ia ou aumentá-Ia, ocasião em que estará adstrito ao máximo de 150% (cento e cinqüenta por cento). Inconcebível pensar na ausência dessa prescrição, como bem expõe Aliomar Baleeiro":
Não tem eficácia a lei, para esse fim, se não estabelece condições e limites, dentro dos quais deve agir o Poder Executivo. A lei, em tal caso,
18BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed.Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 30.
não pode ser uma carta branca, que equivaleria então à delegação das
atribuições de um Poder a outro Poder, prática constitucionalmente
defesa.
Dada a extrafiscalidade preponderante do tributo e devido ao fato de
que a balança comercial depende fundamentalmente do esforço da exportação, o
imposto
é
minimamente cobrado, sendo comuníssimo o emprego de alíquota zero(isenção atípica). Caso passe a ser necessária a tributação do produto, a alíquota
é
majorada.
A alíquota zero, portanto
é
extremamente útil, já que a isenção e suarevogação dependem sempre de lei. No caso, a alíquota zero, a suposição é de que por
definição o produto
é
tributado, a alíquota quantificadora do deveré
que pode variar deO
a
150%.2.4 Contribuinte
2.4.1. Exportador e seus equiparados
o
CTN, em seu art. 27, estabelece como contribuinte do IE "oexportador ou quem a lei a ele equiparar".
Exportador é, a princípio, quem despacha a mercadoria para remessa
por embarque a seu destino no estrangeiro, ou mesmo a leva consigo. Geralmente,
é
onegociante que adquire produtos nacionais para vendê-Ios às praças estrangeiras.
Poderá ser o próprio produtor, uma firma comissária ou o próprio negociante no
estrangeiro, acompanhando a mercadoria ou utilizando agentes, prepostos etc. A lei
contemplará as várias situações, partindo do fato econômico da expedição ou condução
da mercadoria para fora do país.
Portanto, não
é
necessário ser comerciante, industrial ou produtor,nem praticar as operações de exportação com habitualidade ou intuito de lucro. Basta a
37
Quanto à equiparação referida pelo dispositivo citado, há de ser
entendida em conformidade com outra prescrição do CTN, a que consta do art. 128 e
exige que a terceira pessoa a quem é atribuída a responsabilidade pelo crédito
tributário esteja "vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação". Não pode,
portanto, ser equiparada a exportador qualquer pessoa, mas apenas aquela que tenha algum tipo de relação com aquele que pratica o fato material de exportar.
2.4.2. Trading Companies
Trading Company é a empresa comercial que adquire produto no território nacional com o fim de exportá-Ia, tratando-se, portanto, de exportação indireta,
pois há a intermediação por parte dessas empresas entre o produtor e o comprador.
Gozam do mesmos benefícios fiscais concedidos às operações
comerciais de exportação direta, ou seja, as efetuadas pelo produtor/vendedor. Para
tanto, exige-se que as mercadorias destinadas à exportação sejam diretamente
remetidas do estabelecimento do produtor para o embarque de exportação ou para
depósito em entreposto, por conta da trading company.
O tratamento tributário conferido às operações realizadas por essas empresas encontra-se no Decreto-lei
n"
1.248/72.3.
PRESTAÇAO
CONCRET
I
ZADA
3.1. Prosseguimento do fenômeno tributário
Estudados os elementos básicos do Imposto de Exportação, componentes de sua descrição na norma-matriz de incidência, faz-se necessário
avançar na linha do tempo do fenômeno tributário, chegando ao estado de concretude
daprestação devida pelo contribuinte.
Examinar-se-á, então, a passagem da obrigação para o crédito
tributário, materializando-se o poder impositivo do Estado, mediante o IE, sobre a
exportação,possibilitando-lhe alcançar o escopo extrafiscal.
3.2. Lançamento
3.2.1.Lançamento por declaração
Lançamento é o ato administrativo que confere exigibilidade à obrigação tributária , ao estabelecer o quantum debeatur e o an debeatur, ou seja, quantificando-a e qualificando-a.
Para tanto, conforme bem dispõe o art. 142, caput, do CTN, serão
reunidos os elementos caracterizadores da obrigação tributária: identificação de ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do montante devidoe reconhecimento do sujeito passivo.
Seguindo a lógica de atuação na seara tributária - até pela gravidade das conseqüências que desperta -, o lançamento é ato administrativo plenamente
vinculado (art. 142, parágrafo único, CTN), ou seja, sem margem para considerações de ordem subjetiva de conveniência ou oportunidade. Não tem, contudo, um dos atributos inerentes ao gênero de ato de direito ao qual pertence, que é a
