Auditoria de Demonstrações Financeiras
Consolidadas
Ana Sofia Nunes
Revisora Oficial de Contas
1 Introdução
No âmbito do “Clarity Project”, em curso, do International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), que têm como objectivo aumentar a qualidade e a consistência das auditorias, a Norma Internacional de Auditoria (ISA) 600 “Usar o Trabalho de Outro Auditor” foi recentemente revista, dando ori-gem à ISA 600 (Revista e Reescrita) “A Auditoria de Demonstrações Financeiras Consolidadas”, a qual esta-belece considerações muito relevantes para a auditoria de demonstrações financeiras de grupos empresariais e a qual se tornará efectiva para as auditorias referentes a períodos iniciados em ou após 15 de Dezembro de 2009.
O fenómeno da globalização é já uma realidade, pelo que a auditoria a entidades com múltiplas localizações, que muitas vezes envolvem mais do que uma equipa de trabalho a efectuar o trabalho de auditoria em diversas componentes das demonstrações financeiras consolida-das, podendo implicar até que se recorra ao trabalho de outros auditores, é também uma situação cada vez mais frequente. Desta forma, em termos gerais, a auditoria de uma entidade com múltiplas localizações requer considerações mais complexas quanto à sua estratégia, planeamento, execução e comunicação. Estes trabalhos apresentam, regra geral, um nível de complexidade superior ao existente na análise de demonstrações financeiras individuais, colocando desa-fios acrescidos, pelo que se afigura como relevante a análise do novo normativo de enquadramento deste tipo de trabalho de auditoria.
2 ISA 600 RR - Âmbito/Objectivos
As Normas Internacionais de Auditoria (ISA’s) são de aplicação generalizada à auditoria de demonstrações financeiras consolidadas, sendo que a ISA 600 RR estabelece considerações específicas aplicáveis à audi-toria destas demonstrações financeiras, em particular para aquelas que envolvem auditores distintos para as diversas componentes das demonstrações finan-ceiras consolidadas. A ISA 220 (Reescrita) “Controlo de Qualidade para uma Auditoria a Demonstrações Financeiras” estabelece também que o auditor res-ponsável pela auditoria de demonstrações financeiras consolidadas deverá assumir a responsabilidade total da mesma, devendo por isso assegurar-se quanto às capacidades e competências de todos os interve-nientes nesse trabalho, incluindo outros auditores independentes responsáveis pela auditoria de
compo-nentes das demonstrações financeiras consolidadas, bem como responsabilizar-se pela direcção, supervisão e desempenho da totalidade do trabalho de auditoria necessário. Por forma a cumprir com esta exigência, a ISA 600 (Revista e reescrita) estabelece conside-rações mais específicas que permitem ao auditor do grupo cumprir com os requisitos necessários quando outro(s) auditor(es) realiza(m) trabalho sobre infor-mação financeira incluída nas demonstrações finan-ceiras consolidadas. O objectivo final será a obtenção de evidência de auditoria suficiente e apropriada que suporte a opinião de auditoria sobre as demonstrações financeiras consolidadas.
Nestas circunstâncias, os objectivos do auditor do grupo vão consistir em: (a) decidir sobre a aceitação de um trabalho de auditoria sobre demonstrações financeiras consolidadas; (b) comunicar de forma clara com outros auditores acerca do âmbito, calendário e conclusões do trabalho destes últimos sobre a informa-ção financeira das componentes; e (c) obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre a informa-ção financeira das componentes e sobre o processo de consolidação, que permita a expressão de uma opinião sobre se as demonstrações financeiras consolidadas se encontram, em todos os aspectos materialmente rele-vantes, de acordo com o referencial contabilístico e de reporte financeiro aplicável.
3 Definições importantes
Assim, a ISA 600 RR, que constitui um elemento essencial no enquadramento normativo da auditoria a demonstrações financeiras consolidadas, estabelece um conjunto de definições que proporcionam uma clarificação dos principais conceitos associados a esta temática, dos quais se destacam os seguintes:
• Componente – Uma entidade ou actividade empre-sarial cuja informação financeira, preparada pela gestão da componente ou do grupo, será incluída nas demonstrações financeiras consolidadas;
• Auditor da componente – Um auditor que, a pedido do auditor do grupo, realiza trabalho sobre a informação financeira de uma componente;
• Materialidade da componente – Nível de mate-rialidade da componente, determinado pelo auditor das demonstrações financeiras consolidadas;
• Grupo – Conjunto das componentes cuja informa-ção financeira é incluída nas demonstrações financei-ras consolidadas. Um grupo será sempre composto por mais do que uma componente;
• Auditoria ao grupo – auditoria às demonstrações financeiras consolidadas;
• Controlos gerais do grupo – Controlos sobre o reporte financeiro no âmbito do processo de consoli-dação, desenhados, implementados e mantidos pela gestão do grupo
• Componente significativa – componente identifi-cada como significativa pelo auditor das demonstra-ções financeiras consolidadas, devido (i) ao seu peso nas demonstrações financeiras consolidadas, ou (ii) à sua natureza especifica ou circunstâncias especiais que levem a que possam existir riscos significativos
de distorções materiais nas demonstrações financei-ras consolidadas.
4 Planeamento/Mobilização
A fase de mobilização inicia o processo de auditoria, consistindo no seu planeamento eficaz e eficiente. Contudo, as tarefas inerentes a esta fase revelam-se de maior complexidade quando estamos perante uma auditoria a demonstrações financeiras consolidadas e quando esta requer que o trabalho seja levado a cabo em múltiplas localizações.
Avaliação da aceitação/continuidade como auditor das demonstrações financeiras consolidadas
Para além das considerações habituais, o auditor responsável pela auditoria das demonstrações financeiras consolidadas deverá considerar:
• As suas capacidades para levar a cabo o trabalho de auditoria às demonstrações financeiras consolidadas;
• O seu envolvimento no trabalho levado a cabo pelos auditores das componentes; • Se é possível a obtenção de prova de auditoria suficiente e apropriada; e • Circunstâncias em que o auditor das demonstrações financeiras consolidadas não
pode recusar ou demitir-se de um trabalho.
Obtenção/actualização de conhecimento sobre o grupo durante o processo de avaliação da aceitação/
continuidade do trabalho
Para decidir sobre a aceitação/continuação do trabalho, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá obter (para novos trabalhos) ou actualizar (para trabalhos recorrentes) o seu conhecimento sobre o grupo, suas componentes e o ambiente em que operam, bem como identificar as componentes significativas.
Avaliar o envolvimento a ter no trabalho efectuado pelos auditores das componentes significativas
O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá determinar a natureza, tempestividade e extensão do seu envolvimento no trabalho efectuado pelos auditores das componentes, tendo em consideração:
• A relevância da componente nas demonstrações financeiras consolidadas; • Os riscos identificados susceptíveis de provocarem distorções materiais; • Conhecimento sobre os auditores das componentes.
Cartas de compromisso de auditoria
Para além das considerações aplicáveis, o auditor responsável pela auditoria das demonstrações financeiras consolidadas deverá:
• Identificar o referencial de reporte financeiro aplicável às demonstrações financeiras consolidadas;
• Considerar a inclusão de pontos adicionais relacionados com a não restrição de acesso às componentes; e
• Onde aplicável, fornecer instruções aos auditores das componentes sobre pontos relevantes a incluir nas suas cartas de compromisso de auditoria.
Os auditores das componentes deverão seguir os requisitos locais nos casos em que são preparadas demonstrações financeiras individuais e considerar também os requisitos aplicáveis ao auditor do grupo.
Avaliação dos auditores das componentes
A abordagem de auditoria é determinada pelo entendimento que o auditor das demonstrações financeiras consolidadas tem sobre os auditores das componentes, nomeadamente: • Cumprimento dos requisitos éticos, em particular das questões de independência; • Competência profissional; • Suficiente envolvimento do auditor do grupo no trabalho do auditor da componente; • Leis e regulamentos aplicáveis.
Auditoria
Auditoria
Ana Sofia NunesEsquematicamente, as considerações a ter em conta no contexto de uma auditoria a demonstrações financeiras consolidadas nesta fase resumem-se da seguinte forma: Assim, analisemos em detalhe alguns dos aspectos a ter em conta na fase de planeamento/mobilização:
4.1 Avaliação da aceitação/continuidade
Uma das primeiras tarefas a desenvolver em qual-quer trabalho de auditoria, inclusive em auditorias a demonstrações financeiras consolidadas, é a recolha de informação que fundamente a decisão sobre a aceita-ção ou continuidade das funções de auditor. No caso de uma auditoria a demonstrações financeiras conso-lidadas existem aspectos específicos que devemos con-siderar, nomeadamente o auditor responsável por esta auditoria deverá considerar se é possível a obtenção de prova de auditoria apropriada e suficiente, quer sobre o processo de consolidação, quer sobre a informação financeira das componentes, para a emissão de uma opinião de auditoria sobre as demonstrações financei-ras consolidadas. Para tal, o auditor responsável pela auditoria às demonstrações financeiras consolidadas deverá:
• Obter ou actualizar o seu conhecimento sobre o grupo, as suas componentes e o ambiente em que operam;
• Identificar as componentes potencialmente significa-tivas;
• Avaliar se irá ter envolvimento suficiente no traba-lho dos auditores das componentes significativas, na extensão necessária à obtenção de prova de auditoria apropriada e suficiente;
• Assegurar-se de que possui as competências neces-sárias ao desempenho das funções como auditor do grupo; e
• Avaliar se o acesso à informação se encontra de algu-ma foralgu-ma restringido, quer pelas circunstâncias, quer pela gestão do grupo.
Neste contexto, convém salientar que a ISA 600 RR estabelece requisitos muito claros quanto à respon-sabilidade do auditor das demonstrações financeiras consolidadas. Este não pode, no seu relatório sobre as demonstrações financeiras consolidadas, referir-se ao auditor da componente, salvo em situações em que tal referência seja exigida por lei ou regulamentação apli-cável. No caso de tal referência ser necessária, o rela-tório deverá explicitar que essa referência não diminui de qualquer forma a responsabilidade do auditor das demonstrações financeiras consolidadas pela opinião emitida sobre as mesmas.
Assim, o auditor deverá adquirir conhecimento sufi-ciente do grupo, das suas componentes e do ambien-te em que operam, que permita a identificação das componentes que se afigurem como significativas. Se o auditor vier a concluir no decorrer deste processo que (a) não será possível a obtenção de evidência de auditoria necessária e suficiente devido a restrições impostas pela gestão do grupo, e (b) o impacto pos-sível desta restrição resultará numa impossibilidade de opinião sobre as demonstrações financeiras consoli-dadas, então o auditor não deverá aceitar o trabalho de auditoria, devendo demitir-se, nos casos de um trabalho já recorrente ou, nos casos em que o auditor, por imposições legais, não possa recusar ou demitir-se do trabalho, deverá então realizar o seu trabalho de acordo com as normas até que isso lhe seja possível e emitir uma impossibilidade de opinião sobre as demonstrações financeiras consolidadas.
No caso de trabalhos recorrentes, a tarefa de obtenção de conhecimento sobre o grupo irá centrar-se princi-palmente na análise das eventuais alterações face ao exercício anterior. A título de exemplo: alterações na estrutura do grupo devido a alienações, aquisições ou reorganizações, alterações nas actividades empresariais das componentes significativas do grupo, alteração dos órgãos com funções de governação, etc. Em novos trabalhos, o processo de aquisição de conhecimentos irá “partir do zero” e deverá considerar aspectos espe-cíficos a uma auditoria a demonstrações financeiras consolidadas, tais como: a estrutura do grupo; as actividades empresariais das componentes significa-tivas; a descrição dos controlos gerais do grupo; a complexidade do processo de consolidação, etc. Assim, a comunicação com a gestão do grupo e, quando apli-cável, com a gestão das componentes, com os auditores das componentes e com o anterior auditor do grupo, assume especial relevância neste processo de obtenção de conhecimentos, sendo que a informação recebida destas fontes deverá ser devidamente avaliada.
No decurso do processo de obtenção de conhecimentos sobre o grupo e sua estrutura, o auditor das demons-trações financeiras consolidadas deverá efectuar uma avaliação preliminar sobre a importância das compo-nentes, por forma a determinar as componentes signi-ficativas, uma vez que estas irão requerer consideração especial em termos de auditoria e a avaliação das mesmas é particularmente relevante para o processo de aceitação/continuidade de um trabalho (por exem-plo, caso existam restrições à informação numa dessas componentes).
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4.2 Componentes
No âmbito da obtenção/actualização de conhecimen-tos sobre o grupo, necessários à fundamentação da tomada de decisão sobre a aceitação/continuidade de um trabalho, toma especial relevância a análise da estrutura do grupo e suas componentes. Neste âmbito, passemos a analisar em mais detalhe a avaliação das componentes do grupo.
A definição pelo auditor do grupo de quais as compo-nentes que deverão ser incluídas no âmbito da auditoria às demonstrações financeiras consolidadas reveste-se de grande importância. A organização do grupo e a forma como a informação financeira necessária para a preparação das demonstrações financeiras consolidadas é obtida e processada, são aspectos que vão influenciar significativamente a abordagem seguida na auditoria às demonstrações financeiras consolidadas. A determi-nação das componentes que constituem um determina-do grupo requer um nível significativo de julgamento profissional e deverá basear-se na estrutura do grupo e na forma como a informação financeira é preparada e reportada.
Tomemos como exemplo o seguinte grupo, cuja estru-tura é representada esquematicamente da seguinte forma:
Companhia X
Europa América Ásia
Suécia Hungria Dinamarca
Subsidiária 1 Subsidiária 2 Subsidiária 3
Neste exemplo, se a informação financeira se encontrar agregada a nível regional e for reportada dessa forma à Companhia X, as regiões geográficas (1ª linha) pode-rão ser definidas como as componentes deste grupo. Neste contexto, não será relevante se estas compo-nentes correspondem a entidades legalmente constitu-ídas. Assumindo que existem subsidiárias na Suécia, Hungria e Dinamarca (2ª linha) e que estas reportam separadamente à Companhia X, temos então, neste exemplo, cinco componentes: duas regiões geográficas e três entidades legais. Podemos ainda ter três subsi-diárias da Companhia X na Dinamarca (3ª linha) que não reportam em conjunto, constituindo-se assim como componentes. Numa subsidiária, em qualquer um dos níveis (linha), podemos ainda ter divisões ou
departa-mentos a reportar directamente para a Companhia X, como por exemplo um conjunto das fábricas.
Ou seja, conforme referido anteriormente, a forma como a informação financeira é reportada para efeitos de consolidação, será um critério determinante na defi-nição das componentes.
A abordagem de auditoria às demonstrações finan-ceiras consolidadas será tanto mais eficaz e eficiente, quanto mais se adaptar à estrutura do cliente e à sua organização de reporte financeiro.
Uma vez identificadas as componentes, deverá então determinar-se aquelas que se afiguram como significa-tivas, o que irá influenciar o trabalho a desenvolver em cada uma delas. Uma componente poderá ser considerada como significativa pela sua importância relativa nas demonstrações financeiras consolidadas. Em muitos casos, um número relativamente pequeno de componentes representa uma parte significativa das operações e da posição financeira do grupo, o que as classifica como significativas do ponto de vista financei-ro. Uma das formas que poderá ser utilizada na identi-ficação das componentes significativas é a aplicação de uma percentagem a uma métrica considerada relevan-te (exemplo: proveitos). Esrelevan-te tipo de raciocínio deverá
ser sempre acompanhado da adequada documentação das razões utilizadas pelo auditor das demonstrações financeiras consolidadas, para a escolha da métrica e da percentagem utilizadas. Poderão também algumas componentes ser consideradas como significativas, não pela sua importância financeira para o grupo, mas por um ou mais riscos específicos de relevância no contex-to do grupo. Por exemplo, uma componente poderá desenvolver a sua actividade com base em instrumen-tos financeiros derivados, o que poderá expor o grupo a um risco significativo de distorções materiais nas suas demonstrações financeiras consolidadas, mesmo que essa componente não assuma uma importância significativa no grupo do ponto de vista do seu peso nas demonstrações financeiras consolidadas.
Como exemplo, pensemos num empresa denominada Companhia GP, cotada, produtora de gás e petróleo, que desenvolve as suas actividades fabris e comerciais em mais de 14 países e de exploração em 4 locali-zações. A Companhia GP encontra-se sedeada em Portugal e é auditada há 5 anos pelo mesmo auditor. O grupo Companhia GP encontra-se organizado por unidades de negócio que reportam directamente à empresa Companhia GP, sendo que estas unidades de negócio podem ser compostas por uma ou mais entida-des legais que operam no mesmo sector de actividade. Os controlos gerais implementados pelo grupo têm operado de forma efectiva nos últimos anos e baseiam-se num comité de auditoria activo, num departamento de auditoria interna qualificado e competente que
reporta ao comité de auditoria e em controlos de monitorização eficazes sobre a informação financeira. A actividade financeira da Companhia GP é levada a cabo pela sua subsidiária Serviços Financeiros GP, que têm a seu cargo a negociação de empréstimos, dívidas, obrigações, etc. bem como o investimento dos excedentes de tesouraria, sendo que os níveis de acti-vidade desta empresa ao longo do ano são elevados. Em 2008 foram efectuados investimentos significativos na subsidiária Expansão GP, que se dedica à explora-ção, desenvolvimento e produção de petróleo e gás na Argentina e no Chile, esperando-se que esta empresa venha a representar cerca de 10% do resultado antes de impostos do grupo Companhia GP no final de 2008. A estrutura do grupo Companhia GP é como segue:
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Nas subsidiárias assinalada com * foram identificados riscos ao nível da componente que poderão originar distorções materiais nas demonstrações financeiras consolidadas, nomeadamente na empresa Nigéria GP ocorreu um acidente de cariz ambiental que destruiu diversos hectares de área florestal protegida e causou ferimentos a 12 trabalhadores. As perdas decorrentes deste acidente foram reconhecidas na demonstração dos resultados do exercício de 2006 e apenas se encon-tra pendente de resolução o processo judicial que foi levantado por uma associação ambiental, que reclama a reflorestação da área destruída, bem como uma in-demnização pelos danos causados. A gestão do grupo Companhia GP encontra-se convicta de que não é pro-vável que haja uma decisão desfavorável para o grupo neste caso e por isso não constituiu qualquer provisão, sendo que o montante total reclamado pela associação ambiental se assume como material no contexto das demonstrações financeiras consolidadas.
Neste exemplo, o grupo Companhia GP é composto por 20 entidades legalmente constituídas, contudo, à
luz da definição de componente descrita atrás, tería-mos 15 componentes, uma vez que o grupo se encon-tra organizado em unidades de negócio que reportam directamente à Companhia GP. Uma unidade de negó-cio pode ser constituída por uma ou mais entidades legais. A informação financeira das várias entidades legais incluídas na mesma unidade de negócio é repor-tada conjuntamente para a Companhia GP, pelo que cada unidade de negócio é uma componente. Depois de identificadas as componentes, há que determinar quais se afiguram como significativas, o que irá influenciar o trabalho de auditoria a efectuar em cada uma delas. Como a Companhia GP é uma organização orientada para o lucro, a gestão tem por objectivo o aumento dos resultados antes de impostos do grupo, pelo que a uti-lização desta métrica para identificar as componentes significativas no grupo Companhia GP foi considerada apropriada. O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá aplicar o seu julgamento profis-sional, juntamente com o conhecimento que detêm do grupo, para determinar qual a métrica e percentagem
Entidade legal
Unidade de
negócio Localização Subsidiária Activo 2007
Capital próprio 2007 Proveitos 2007 Resultado antes de impostos 2007 1 1 Portugal Companhia GP 16% 14% 25% 25% 2 2 Rússia Rússia GP 13% 23% 13% 10% 3 3 EUA EUA A GP 10% 10% 12% 12%
4 4 Arábia Saudita Arábia Saudita A GP 8% 8% 8% 9%
5 4 Arábia Saudita Arábia Saudita B GP 6% 8% 2% 2%
6 5 Canadá Canadá GP 4% 9% 6% 6%
7 6 Irão Irão GP 5% 3% 7% 6%
8 7 África do Sul África do Sul GP 4% 4% 6% 7%
9 8 EUA EUA B GP 5% 3% 5% 6%
10 9 China China GP 5% 4% 5% 6%
11 10 México México GP 7% 3% 5% 6%
12 11 Nigéria Nigéria GP* 1% 1% 1% 1%
13 12 Portugal Serviços Financeiros
GP*
5% 3% 0% 1%
14 13 Argentina Expansão GP 5% 1% 2% 1%
15 14 Noruega Noruega GP 2% 1% 0% 0%
16 14 Itália Itália GP 1% 1% 1% 0%
17 15 Reino Unido Reino Unido A GP 1% 1% 0% 0%
18 15 Reino Unido Reino Unido B GP 1% 1% 1% 0%
19 15 Brasil Brasil A GP 1% 1% 0% 1%
adequadas nas circunstâncias. Não existem regras estritas para a determinação das componentes signi-ficativas, mas tendo em conta os factores descritos anteriormente, decidiu-se neste exemplo que a percen-tagem apropriada será de 5% sobre o resultado antes de impostos, o que nos leva a identificar 10 componen-tes como significativas. No entanto, devemos também considerar outras componentes em que se identifiquem riscos de distorção material das demonstrações finan-ceiras consolidadas, bem como identificar as contas de balanço, transacções ou divulgações influenciadas por esses riscos. Existem 2 componentes onde foram iden-tificados riscos que podem ter impacto na auditoria das demonstrações financeiras consolidadas. Para além disso, foram efectuados investimentos significativos na empresa Expansão GP e a gestão estima que estes investimentos irão elevar a contribuição desta compo-nente para os resultados antes de impostos do grupo para mais de 10%. Esta empresa não se afigura como uma componente significativa com base na informação financeira de 2007, mas o aumento esperado da sua importância relativa no grupo deverá ser considerado. O conhecimento que detemos sobre o cliente e o uso do nosso julgamento profissional leva a que
considere-mos esta componente como significativa para 2008, o que deverá ser posteriormente confirmado no final do exercício.
Em resumo, temos as seguintes componentes significa-tivas neste exemplo:
4.3 Envolvimento no trabalho do auditor da componente
O auditor das demonstrações financeiras consolida-das deverá determinar a natureza, tempestividade e extensão do seu envolvimento no trabalho efectuado pelos auditores das componentes, tendo em conta: (a) a identificação das componentes significativas; (b) os riscos significativos identificados; e (c) o conhecimento adquirido sobre os auditores das componentes. Se o trabalho de auditoria em componentes significativas é efectuado por um auditor distinto do auditor das demonstrações financeiras consolidadas, este último deverá envolver-se suficientemente no trabalho do auditor das componentes, por forma a obter evidência de auditoria suficiente e apropriada.
No mínimo, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá obter do auditor da componente um relatório descritivo sobre o trabalho efectuado por este na componente e suas conclusões. O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá também considerar, na extensão que considerar apro-priada:
• Reunir-se com a gestão das componentes e/ou com o auditor das mesmas;
• Rever a estratégia de auditoria global e o plano de auditoria detalhado, concebidos pelo auditor da componente;
• Levar a cabo procedimentos de avaliação de risco, que permitam identificar e avaliar os riscos de
dis-# Componente Justificação
1 Companhia GP Importância individual em termos financeiros
2 Rússia GP Importância individual em termos financeiros
3 EUA A GP Importância individual em termos financeiros
4 Arábia Saudita A GP e Arábia Saudita B GP Importância individual em termos financeiros
5 Canadá GP Importância individual em termos financeiros
6 Irão GP Importância individual em termos financeiros
7 África do Sul GP Importância individual em termos financeiros
8 EUA B GP Importância individual em termos financeiros
9 China GP Importância individual em termos financeiros
10 México GP Importância individual em termos financeiros
11 Nigéria GP Risco significativo identificado
12 Serviços Financeiros GP Risco significativo identificado
13 Expansão GP Importância individual em termos financeiros prevista
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torção material nas demonstrações financeiras con-solidadas, ao nível das componentes;
• Conceber e efectuar procedimentos de auditoria adi-cionais;
• Participar nas reuniões relevantes entre a gestão e os auditores das componentes, nomeadamente naquela em que serão discutidas as conclusões do trabalho de auditoria; e
• Rever outras partes relevantes da documentação de auditoria do auditor da componente.
Note-se que a avaliação sobre o grau de envolvimento necessário no trabalho dos auditores das componentes requer a aplicação de julgamento profissional por parte do auditor responsável pela auditoria das demons-trações financeiras consolidadas. Quanto maior for a importância relativa de uma componente nas demons-trações financeiras consolidadas, maior deverá ser o envolvimento do auditor destas no trabalho do auditor dessa componente. Quando uma componente não for considerada significativa, a natureza, tempestividade e extensão do envolvimento do auditor do grupo irá variar em função do entendimento que este detém sobre o auditor da componente.
Na fase de avaliação da aceitação/continuidade do trabalho de auditoria esta análise é efectuada com base em informação preliminar. Aquando da conclusão da auditoria às demonstrações financeiras consolida-das, deverá ser reavaliado se a evidência de auditoria obtida se revela apropriada e suficiente, bem como se o envolvimento no trabalho dos auditores das compo-nentes foi suficiente. Assim, ao longo do planeamento, execução e conclusão do trabalho de auditoria, o audi-tor das demonstrações financeiras consolidadas deverá prestar atenção a alterações significativas que possam levar à reavaliação desse envolvimento, por forma a introduzir prontamente as alterações necessárias, de acordo com as circunstâncias, à estratégia e ao plano de auditoria e de comunicações com a gestão e com os auditores das componentes.
4.4 Restrições ao acesso à informação
Existem dois tipos de restrições ao acesso à informa-ção: acesso restrito pelas circunstâncias e acesso res-tringindo pela gestão. O envolvimento do auditor das demonstrações financeiras consolidadas no trabalho dos auditores das componentes poderá ser prejudicado pela existência de restrições. Esta questão é tão mais importante, quanto mais significativa seja a compo-nente, pois no caso de restrições de acesso à
infor-mação em componentes significativas, a obtenção de prova de auditoria apropriada e suficiente na auditoria às demonstrações financeiras consolidadas poderá ser comprometida.
No caso de existirem restrições no acesso à informação por força de determinadas circunstâncias, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá avaliar se, ainda assim, é possível a obtenção de prova de auditoria apropriada e suficiente. Um exemplo desta situação poderá ser o caso em que o auditor de uma componente restrinja o acesso a documenta-ção relevante de auditoria. Neste caso, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas poderá ter acesso a um conjunto completo das demonstrações financeiras da componente, incluindo o relatório do auditor sobre as mesmas, e a informação relacionada em posse da gestão do grupo. Poderá ser possível concluir que, tendo em conta que a componente não é significativa, esta informação permite a obtenção de prova de auditoria apropriada e suficiente. Quanto mais significativa for a componente, menor a probabi-lidade de esta conclusão ser exequível.
Quando as restrições no acesso à informação são impostas pela gestão do grupo, é improvável a obten-ção pelo auditor das demonstrações financeiras conso-lidadas de prova de auditoria apropriada e suficiente, o que terá efeitos sobre a opinião de auditoria e sobre a decisão de aceitação/continuidade das funções de auditor do grupo.
4.5 Auditores das componentes
A abordagem do auditor das demonstrações finan-ceiras consolidadas, incluindo a determinação do seu envolvimento no trabalho dos auditores das compo-nentes, é influenciada pela sua avaliação e confiança nestes últimos. Este entendimento é determinante para o auditor das demonstrações financeiras con-solidadas decidir sobre se o trabalho do auditor da componente pode ser usado como prova de auditoria das demonstrações financeiras consolidadas. O conhe-cimento sobre o auditor da componente deverá ser obtido quando o auditor das demonstrações financeiras consolidadas planeia basear-se no trabalho do primeiro sobre a informação financeira da componente. Ou seja, não será necessária a aquisição de conhecimentos sobre os auditores das componentes em que o auditor das demonstrações financeiras consolidadas planeie efectu-ar apenas procedimentos de revisão analítica sobre a sua informação financeira, ao nível do grupo.
Para a formação de um entendimento sobre os audi-tores das componentes, deverá considerar-se: (a) a sua aderência aos requisitos éticos aplicáveis na auditoria das demonstrações financeiras consolidadas, nome-adamente de independência; (b) a sua competência profissional; (c) se o envolvimento do auditor das demonstrações financeiras consolidadas no trabalho dos auditores das componentes atingirá um nível con-siderado como suficiente; (d) se operam num ambiente suficientemente regulamentado, em que a actividade dos auditores é efectivamente supervisionada. Para a obtenção desta informação o auditor das demonstra-ções financeiras consolidadas deverá obter confirmação formal, por escrito, dos auditores das componentes quanto ao seu cumprimento dos requisitos éticos rele-vantes para efeitos da auditoria das demonstrações financeiras consolidada, incluindo quanto a questões relacionadas com a sua independência e quanto à sua competência em termos dos princípios contabilísticos e das normas de auditoria aplicáveis e sobre eventuais competências específicas que sejam necessárias. Deverá também ser considerada a experiência profissional pas-sada, se existir.
Se o auditor da componente não cumprir os requisi-tos de independência relevantes para a auditoria das demonstrações financeiras consolidadas ou se o auditor destas tiver sérias dúvidas sobre os aspectos referidos atrás de (a) a (c), deverá então obter a evidência de auditoria necessária e suficiente sobre a informação financeira da componente sem recorrer ao trabalho do auditor da componente.
4.6 Exemplos práticos
Analisemos então, a título exemplificativo e como forma de síntese, três cenários de uma auditoria de demonstrações financeiras consolidadas, em que é evidenciado o elevado nível de julgamento profissional requerido na decisão de aceitação destas funções: a) Cenário 1:
• 10 componentes foram consideradas significativas e representam 40% do resultado antes de impostos e dos activos do grupo; 85 componentes, que repre-sentam individualmente menos de 1%, formam os restantes 60%;
• O auditor das demonstrações financeiras consolida-das não audita as componentes significativas, mas exerce estas funções nas outras 85 componentes; • Não é garantido o acesso à documentação de
audi-toria dos auditores das componentes significativas,
mas será possível uma reunião com a gestão das componentes.
Nestas condições, em princípio, não será possível auditar as demonstrações financeiras consolidadas. Ainda que o auditor das demonstrações financeiras consolidadas audite 60% do grupo, é pouco provável que, apenas através de uma reunião com a gestão das componentes, seja possível a obtenção de prova de auditoria apropriada em relação aos restantes 40%. Para as componentes significativas existem alguns procedimentos mínimos de auditoria que devem ser efectuados e que analisaremos mais à frente. A deci-são sobre a aceitação de um trabalho não deve recair apenas sobre o facto de se auditar a maior parte dos activos e dos proveitos consolidados.
b) Cenário 2:
• As 8 maiores componentes representam 70% do resultado antes de impostos e dos activos do grupo; 15 componentes, que representam individualmente entre 1% e 5%, formam os restantes 30%;
• O auditor das demonstrações financeiras consolida-das audita 7 consolida-das maiores componentes, que repre-sentam 50% do resultado antes de impostos e dos activos do grupo, bem como 10 das componentes mais pequenas, que representam 15% do resultado antes de impostos e dos activos do grupo.
• É garantido o acesso ao relatório de auditoria da outra componente significativa, mas não à gestão, nem ao auditor dessa componente.
Será difícil neste caso tomar a decisão de aceitar a auditoria das demonstrações financeiras consolidadas, dado que existe uma componente significativa, onde não é possível garantir a obtenção de prova de audito-ria apropaudito-riada e suficiente.
c) Cenário 3:
• 3 componentes representam 95% do resultado antes de impostos e dos activos do grupo; 100 componen-tes formam os restancomponen-tes 5%;
• O auditor das demonstrações financeiras consolida-das audita 2 consolida-das maiores componentes, que repre-sentam 78% do resultado antes de impostos e dos activos do grupo.
• As outras 101 componentes são auditadas por diver-sos auditores.
• Não existe qualquer restrição no acesso aos auditores das componentes.
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Ana Sofia NunesAuditoria
À partida, não parece existir problema à aceitação das funções de auditor das demonstrações financeiras con-solidadas, uma vez que a maior parte das componentes significativas é auditada pelo auditor das demonstra-ções financeiras consolidadas e não existe qualquer restrição ao acesso e ao envolvimento no trabalho dos auditores das componentes.
5 Desenvolvimento da estratégia e plano de auditoria
Com vista ao desenvolvimento da nossa estratégia e plano de auditoria é necessário a obtenção de conhe-cimentos sobre a entidade que nos permitam efectuar uma avaliação de risco devidamente fundamentada, definir o tipo de trabalho necessário e determinar os níveis de materialidade a aplicar no nosso trabalho. Considerações especiais a este respeito são necessá-rias no contexto de uma auditoria a um grupo, sendo que caberá, neste caso, ao auditor das demonstrações
financeiras consolidadas a elaboração de uma estraté-gia e plano de auditoria sobre as mesmas.
Esquematicamente, as considerações especiais a ter nesta fase, no contexto de uma auditoria de demons-trações financeiras consolidadas resumem-se da seguin-te forma:
5.1 Formação de um entendimento sobre o grupo
Depois de concluído o processo de aceitação de um tra-balho de auditoria, há que iniciar o desenvolvimento da estratégia de auditoria. Assim, deverão identificar-se e avaliar-identificar-se os riscos de distorção material, através da obtenção de um entendimento sobre a entidade e o ambiente em que opera. Para tal, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá apro-fundar os seus conhecimentos sobre o grupo, as suas componentes, os ambientes em que operam e os
con-Obtenção de conhecimentos sobre o grupo, suas componentes e ambientes de controlo – Avaliação de risco
Aprofundar os conhecimentos sobre o grupo obtidos anteriormente, por forma a confirmar a identificação inicial das componentes significativas e avaliar os riscos de distorção material, incluindo: • Estrutura do grupo e suas componentes, incluindo os modelos de governação; • Controlos gerais do grupo; • Normativo de reporte financeiro; • Processo de consolidação e ajustamentos relacionados; • Instruções emitidas pela gestão do grupo para as componentes
Avaliação de risco ao nível do grupo
O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá: • Avaliar os riscos de distorção material ao nível do grupo;
• Considerar as condições ou eventos que possam indiciar riscos de distorção material; • Discutir os riscos de distorção material, incluindo os de fraude com as equipas de trabalho, quer
• do grupo, quer da componente.
Definição dos níveis de materialidade
Para além das considerações habituais sobre a determinação dos níveis de materialidade, deverá avaliar-se:
• Nível de materialidade, ao nível do grupo, para as demonstrações financeiras como um todo;
• Níveis de materialidade específicos, ao nível do grupo, para classes particulares de transacções, contas de balanço ou divulgações;
• Níveis de materialidade global e específicos para as componentes;
• Nível acima do qual erros ou incorrecções não poderão ser considerados como claramente irrelevantes para as demonstrações financeiras consolidadas.
Determinar o tipo de trabalho a efectuar sobre a informação financeira das componentes
1. Determinar a natureza e extensão apropriadas, considerando: • As componentes individualmente significativas;
• As componentes com riscos significativos; • Componentes que não são significativas.
2. Determinar a natureza e extensão do trabalho em auditorias a grupos constituídos apenas por componentes não significativas;
3. Impacto derivado de algumas componentes estarem obrigadas a auditoria, por razões estatutárias, regulamentares ou outras;
4. Seleccionar entre os seguintes tipos de trabalho: • Exame completo à informação financeira das componentes; • Auditoria a uma ou mais contas de balanço, classes de transacções ou divulgações; • Procedimentos de auditoria específicos, relacionados com os riscos significativos percepcionados; • Revisão da informação financeira das componentes; ou • Procedimentos analíticos, efectuados ao nível do grupo. 5. Comunicar o trabalho a ser efectuado nas componentes ao grupo. Regra geral, as componentes significativas requerem ser auditadas.
trolos gerais do grupo, obtidos durante o processo de avaliação da aceitação/continuidade do trabalho de auditoria às demonstrações financeiras consolidadas. Para além disso, é também muito importante a com-preensão do processo de consolidação, nomeadamente das instruções emitidas pela gestão do grupo às suas componentes.
Na obtenção de conhecimentos sobre o sector, regu-lamentação e outros factores externos aplicáveis ao grupo, deveremos considerar, a título de exemplo: (a) referencial de reporte financeiro aplicável; (b) nature-za da entidade; (c) objectivos, estratégias e riscos de negócio relacionados, (d) análise financeira da entida-de; (e) estrutura de governação; (f) avaliação de riscos por parte do grupo; (g) processo de confirmação de saldos e transacções entre componentes; (h) processo de reporte de informação financeira das componentes ao grupo, entre outros. Este processo deverá ser sufi-ciente para permitir a confirmação ou revisão da iden-tificação inicial das componentes significativas, bem como a avaliação dos riscos de distorções materiais nas demonstrações financeiras consolidadas devido a fraude ou erro.
5.2 Avaliação de riscos
Nesta fase, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá (a) avaliar os riscos de distorção material ao nível do grupo, com base na informação recolhida ao longo da fase de planeamento, (b) conside-rar as condições ou eventos que possam indiciar riscos de distorção material e (c) discutir os riscos de dis-torção material, incluindo o de fraude, com a equipas de trabalho, quer ao nível do grupo, quer das compo-nentes, conforme apropriado. Note-se que a auditoria a demonstrações financeiras consolidadas encerra em si circunstâncias que proporcionam a ocorrência de eventuais riscos de distorções materiais, tais como: estruturas de grupo complexas, nomeadamente quan-do ocorrem frequentemente aquisições, alienações ou reorganizações; estruturas de governação deficientes, incluindo processos de decisão pouco transparentes; aplicação de princípios e práticas contabilísticas dife-rentes das do grupo pelas componentes; componentes com diferentes datas de encerramento contabilístico, o que pode ser utilizado para a manipulação do registo temporal das transacções; existência de transacções complexas registadas contabilisticamente em mais do que uma componente, entre outras.
As Normas Internacionais de Auditoria (ISA) 315 “Compreensão da Entidade e do Seu Ambiente e Avaliar os Riscos de Distorção Material” e 240 “A Responsabilidade do Auditor ao Considerar a Fraude numa Auditoria de Demonstrações Financeiras” esta-belecem que os elementos chave que constituem uma equipa de auditoria para um determinado trabalho deverão discutir a susceptibilidade de ocorrência de uma distorção material das demonstrações financeiras devido a fraude ou erro, colocando um ênfase especial nos riscos decorrentes de situações de fraude. Numa auditoria de demonstrações financeiras consolidadas, esta discussão poderá incluir também os auditores das componentes. Factores tais como a experiência pas-sada na auditoria ao grupo, irão influenciar a forma, tempestividade e extensão desta discussão, bem como a definição dos seus intervenientes. Esta discussão deverá acontecer ao nível das equipas de trabalho de auditoria de cada componente e do grupo e a docu-mentação resultante da discussão sobre esta matéria, levada a cabo ao nível do grupo, que seja relevante para a auditoria das componentes, deverá ser partilha-da, assim como o contrário também deverá acontecer. Os requisitos mínimos a cumprir na avaliação de ris-cos e na determinação das componentes significativas resumem-se a:
• Discussão com o auditor da componente ou com a gestão da componente sobre as actividades empre-sariais da componente, significativas no contexto do grupo;
• Análise com o auditor da componente da susceptibi-lidade de ocorrência de distorções materiais na infor-mação financeira da componente devido a fraude ou erro; e
• Revisão da documentação do trabalho do auditor da componente sobre a identificação dos riscos sig-nificativos de distorção material das demonstrações financeiras consolidadas.
Ou seja, quando o auditor de uma componente signi-ficativa não é o mesmo das demonstrações financeiras consolidadas, este último deverá envolver-se na ava-liação de risco que o primeiro efectua, devendo comu-nicar ao auditor da componente a extensão e forma desse envolvimento. Da mesma forma, o auditor da componente deverá fornecer ao auditor das demonstra-ções financeiras consolidadas documentação sobre os principais riscos identificados que possam ter impacto relevante para o grupo.
Quando são identificados numa componente riscos significativos susceptíveis de provocar distorções
mate-Auditoria
Ana Sofia NunesAuditoria
riais nas demonstrações financeiras consolidadas e o trabalho sobre a mesma é efectuado por outro auditor, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá também avaliar os procedimentos de auditoria planeados para fazer face a esses riscos.
5.3 Determinação do tipo de trabalho a efectuar
O auditor deverá definir e implementar procedimentos apropriados que mitiguem os riscos identificados de distorções materiais nas demonstrações financeiras. Assim, depois de efectuada a avaliação de risco, o audi-tor das demonstrações financeiras consolidadas deverá determinar o tipo de trabalho a efectuar em termos de auditoria das contas consolidadas, nomeadamente sobre a informação financeira de cada componente, quer por si, quer pelos auditores das componentes, bem como o seu envolvimento no trabalho do auditor da componente, se aplicável, em temos de nature-za, tempestividade e extensão. Isto será obviamente influenciado pela obtenção do entendimento sobre o grupo efectuada anteriormente. Assim, os factores que
influenciarão estas decisões serão: (a) a relevância da componente; (b) os riscos identificados de distorção material das demonstrações financeiras consolidadas; (c) a avaliação do auditor do grupo sobre a concepção e implementação dos controlos gerais do grupo; e (d) o entendimento do auditor das demonstrações financei-ras consolidadas sobre o auditor da componente. O trabalho a ser efectuado em cada componente, con-soante a decisão tomada anteriormente, assumirá uma das seguintes formas:
• Exame completo;
• Auditoria a contas de balanço, classes de transacções ou divulgações específicas;
• Procedimentos específicos de auditoria;
• Revisão da informação financeira da componente; ou • Procedimentos analíticos efectuados ao nível do
grupo.
De forma a tomarmos esta decisão, podemos basear-nos na seguinte árvore de decisão:
Relevância da componente Tipo de trabalho a efectuar
A componente é financeiramente relevante para o
grupo? Sim Exame completo à informação financeira da componente Não
A componente incorpora eventuais riscos de distorção material das demonstrações financeiras consolidadas devido à sua natureza ou circunstâncias específicas?
Sim
Efectuar:
• Exame completo à informação financeira da componente;
• Auditar uma ou mais contas de balanço, classes de transacções ou divulgações relacionadas com os prováveis riscos significativos; ou
• Procedimentos específicos de auditoria relacionados com os prováveis riscos significativos. Não
Componentes não significativas Procedimentos analíticos efectuados ao nível do grupo (agregados conforme apropriado)
Foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada à emissão de uma opinião sobre as demonstrações
financeiras consolidadas?
Não
Seleccionar componentes não significativas para a obtenção de prova de auditoria suficiente e apropriada à emissão de uma opinião sobre as demonstrações financeiras consolidadas e efectuar um ou mais dos seguintes pontos:
• Exame completo à informação financeira da componente;
• Auditar uma ou mais contas de balanço, classes de transacções ou divulgações relacionadas com os prováveis riscos significativos;
• Revisão da informação financeira; ou
• Procedimentos específicos de auditoria relacionados com os prováveis riscos significativos. Sim
Para as componentes significativas devido ao seu peso relativo nas demonstrações financeiras consolidadas, o auditor do grupo ou o auditor da componente a pedido do primeiro, deverá conduzir uma auditoria à infor-mação financeira da componente com base no nível de materialidade a definir para a mesma.
No caso de componentes consideradas como significa-tivas devido à sua natureza ou circunstâncias específi-cas, susceptíveis de provocar distorções materiais nas demonstrações financeiras consolidadas, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas ou o auditor da componente, a pedido do primeiro, deverá efectuar um ou mais dos seguintes procedimentos: (a) uma audito-ria à informação financeira da componente, com base no nível de materialidade da mesma; (b) auditoria a uma ou mais contas do balanço, classes de transacções
ou divulgações relacionadas com os riscos susceptíveis de causar distorções nas demonstrações financeiras consolidadas; e/ou (c) procedimentos específicos de auditoria relacionados com esses mesmos riscos. Por exemplo, no caso de se ter identificado um eventu-al risco de obsolescência de materiais em existências, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas ou auditor da componente, a pedido do primeiro, poderá efectuar procedimentos específicos de auditoria à valo-rização das existências numa componente que detêm um grande volume de existências eventualmente obsoletas, mas que não é considerada financeiramente significativa.
No caso das componentes não consideradas como sig-nificativas, a sua informação financeira deverá ser alvo
Auditoria
Ana Sofia NunesAuditoria
de procedimentos analíticos ao nível consolidado (os dados poderão ser agregados, conforme necessário). Os resultados destes procedimentos deverão corroborar as nossas conclusões sobre a não existência de riscos sig-nificativos de distorção material da informação finan-ceira agregada das componentes não significativas. Por fim, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas poderá decidir que precisa de realizar trabalho adicional para a obtenção da prova de audi-toria necessária, devendo então proceder à selecção de componentes não significativas e realizar, ou solicitar ao auditor da componente que efectue, qualquer um dos tipos de trabalho mencionados ou a revisão das demonstrações financeiras dessas componentes, con-forme apropriado. A selecção, para este efeito, das componentes não significativas passará pelo uso de julgamento profissional, contudo alguns factores pode-rão influenciar esta decisão, tais como o facto de uma componente ter sido recentemente criada ou adquirida ou ter sofrido alterações substanciais. O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá rever e variar a sua selecção de componentes para este efeito periodicamente. Da mesma forma, a determinação de quantas componentes deverão ser revistas dependerá
de factos e circunstâncias específicos, pelo que o audi-tor deverá aplicar o seu julgamento profissional por forma a garantir que se irá encontrar em posição de concluir sobre a obtenção da prova de auditoria sufi-ciente e apropriada.
No caso de um grupo em que nenhuma componente seja considerada como significativa, será pouco prová-vel que o auditor das demonstrações financeiras con-solidadas consiga obter prova de auditoria suficiente e apropriada, que sirva de base à formação da sua opinião, se apenas forem testados os controlos gerais do grupo e se forem apenas efectuados procedimentos de revisão analítica sobre a informação financeira das componentes. Nestes casos, existe a expectativa de que seja efectuado trabalho em “algumas” componentes, sendo que a determinação de quantas irá depender dos factos e circunstâncias existentes.
Voltemos ao exemplo da Companhia GP, para deter-minarmos o trabalho a efectuar em cada uma das suas componentes. Esquematicamente, esta seria uma abordagem possível:
Componentes Tipo de trabalho a efectuar
Companhia GP Rússia GP EUA A GP
Arábia Saudita A GP e Arábia Saudita B GP Canadá GP Irão GP África do Sul GP EUA B GP China GP México GP
Representam mais de 5% do Resultado Antes de Impostos (RAI) – Componentes significativas onde será efectuado um exame completo
Nigéria GP
Componente com risco significativo identificado – Componente significativa onde serão efectuados procedimentos específicos – Solicitar pedidos de informação aos advogados e revisão de uma contingência específica. Os procedimentos serão efectuados tendo em conta o nível de materialidade
definido para o grupo.
Serviços Financeiros GP
Componente com risco significativo identificado – Componente significativa onde será efectuado trabalho significativo de auditoria (exame completo, auditoria a contas específicas ou procedimentos
específicos). Embora os saldos de fecho desta componente não sejam significativos, as transacções ao longo do exercício são significativas, pelo que deverão ser efectuados procedimentos sobre essas
transacções.
Expansão GP
Importância individual em termos financeiros prevista como resultado de investimentos realizados. Irá ser uma componente significativa. – Exame completo
Por razões estatutárias, regulamentares ou outras, o auditor de uma componente poderá emitir uma opi-nião sobre as demonstrações financeiras individuais da componente. Quando o auditor das demonstrações financeiras consolidadas decidir usar essa auditoria estatutária para obtenção de evidência de auditoria para a auditoria do grupo, não se poderá demitir das suas responsabilidades enquanto auditor das demons-trações financeiras consolidadas. A decisão quanto ao uso deste trabalho poderá ainda ser condicionada por factores tais como: diferenças entre o referencial de reporte financeiro aplicável ao grupo e o utilizado pela componente na preparação das suas demonstrações financeiras estatutárias, diferenças ao nível das normas de auditoria seguidas pelo auditor da componente e pelo auditor do grupo e/ou o calendário estabelecido para a auditoria estatutária da componente pode-rá não se encontrar alinhado com o da auditoria às demonstrações financeiras consolidadas. Nesta fase, o auditor do grupo deverá decidir qual será exactamen-te o seu envolvimento no trabalho de cada um dos auditores das componentes relevantes para efeitos da auditoria às demonstrações financeiras consolidadas. Neste contexto de envolvimento no trabalho do auditor da componente, importa ainda referir que este deverá colaborar com o auditor das demonstrações financeiras consolidadas na sua avaliação sobre o auditor da com-ponente e na obtenção do entendimento sobre o grupo e as suas componentes, prestando sempre a informação e/ou confirmações requeridas pelo auditor do grupo.
5.4 Materialidade
O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá determinar, numa primeira fase, o nível de materialidade para as demonstrações financeiras con-solidadas, o que deverá ser efectuado durante a defi-nição da estratégia de auditoria a seguir na auditoria do grupo, bem como níveis de materialidade específi-cos para tipos particulares de transacções, contas ou divulgações que, por circunstâncias específicas, exigem níveis de materialidade inferiores, uma vez que pode-rão influenciar as decisões económicas dos utilizadores das demonstrações financeiras (por exemplo, o nível de investimento em investigação e desenvolvimento numa empresa farmacêutica).
Seguidamente, o auditor das demonstrações financei-ras consolidadas deverá também determinar o nível de materialidade das componentes onde os auditores das mesmas irão efectuar uma auditoria ou revisão
para efeitos da auditoria às demonstrações financeiras consolidadas do grupo. Por forma a reduzir o risco de que o valor agregado dos erros detectados e não detectados, nas demonstrações financeira consolida-das, exceda o nível de materialidade definido para as mesmas, o nível de materialidade das componentes deverá ser inferior a este. Convém ainda salientar que poderão ser estabelecidos níveis de materialidade distintos para diferentes componentes e também que o nível de materialidade de uma componente não terá necessariamente de ser uma proporção aritmética do nível de materialidade estabelecido para as demons-trações financeiras consolidadas, pelo que a soma dos níveis de materialidade das várias componentes poderá exceder este último.
Esta é uma área que, pela sua natureza, irá requerer um elevado nível de julgamento profissional. Deverá estar sempre presente o conceito de que o nível mate-rialidade das demonstrações financeiras consolidadas deverá reflectir as necessidades dos seus leitores e que o nível de materialidade das componentes será uma decisão do auditor do grupo, tomada no decurso do planeamento do trabalho de auditoria.
Por fim, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá também determinar o nível acima do qual erros ou incorrecções não poderão ser considerados como claramente irrelevantes para as demonstrações financeiras consolidadas, pelo que erros ou incorrecções acima desse valor deverão ser comuni-cados pelos auditores das componentes.
Assim sendo, os níveis de materialidade referidos atrás deverão ser comunicados aos auditores das compo-nentes ou, se o auditor das demonstrações financeiras consolidadas tiver delegado a estes a determinação do nível de materialidade da componente deverá confirmar esse valor. Adicionalmente, o auditor da componente deverá proceder à revisão dos níveis de materialidade sempre que surjam novas informações ao longo do trabalho de auditoria que teriam causado a determinação de níveis de materialidade diferentes dos inicialmente definidos, tendo posteriormente que obter a confirmação do auditor do grupo a esta revi-são.
6 Comunicação
Face ao exposto até aqui quanto às características de uma auditoria de demonstrações financeiras
consoli-Auditoria
Ana Sofia NunesAuditoria
dadas, torna-se óbvio concluir que a comunicação irá
assumir um papel fulcral. Esquematicamente, eis as considerações que devemos observar nesta fase:
Um dos aspectos fulcrais para uma auditoria bem sucedida reside na clareza das instruções que o auditor das demonstrações financeiras consolidadas emite para os auditores das componentes, bem como dos resul-tados comunicados pelos auditores das componentes. Vamos então analisar alguns aspectos concretos da comunicação em cada uma das fases do processo de auditoria:
6.1 Planeamento/Mobilização
Durante a fase de planeamento, o auditor das demons-trações financeiras consolidadas deverá comunicar atempadamente os seus requisitos ao auditor da com-ponente, nomeadamente: o âmbito do trabalho a ser efectuado por este; a sua finalidade, ou seja o uso que será efectuado desse trabalho; bem como a definição da forma e conteúdo das comunicações a efectuar pelo auditor da componente sobre as conclusões do seu trabalho. É usual os requisitos definidos pelo auditor das demonstrações financeiras consolidadas serem comunicados numa carta de instruções, contudo
Comunicar instruções de auditoria do grupo aos auditores das
componentes
No início do trabalho, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá emitir instruções sobre a auditoria do grupo aos auditores das componentes.
Comunicação durante o trabalho de auditoria entre o auditor do grupo e
os auditores das componentes
Atempadamente, o auditor da componente deverá:
• Informar o auditor das demonstrações financeiras consolidadas se existe obrigação de auditoria estatutária da componente ou outras;
• Reportar os aspectos ou conclusões significativas decorrentes da auditoria da componente, à medida que os mesmos são detectados;
• Reportar qualquer informação que possa ter efeito nas demonstrações financeiras consolidadas
Por sua vez, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas também deverá reportar atempadamente à gestão e aos auditores das componentes qualquer informação que possa ter efeito nas demonstrações financeiras da componente, quer esta tenha sido detectada por si, quer lhe tenha sido comunicada pelo auditor de outra componente.
Comunicar resultados O auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá determinar os protocolosdefinidos para a comunicação de resultados, no início do trabalho de auditoria.
Comunicação com a gestão e com os encarregados da governação
do grupo
Adicionalmente às comunicações habituais que tomam lugar num trabalho de auditoria, o auditor das demonstrações financeiras consolidadas deverá:
1. Comunicar atempadamente à gestão do grupo: • Deficiências significativas;
• Questões relacionadas com fraude;
• Quando a gestão da componente não se encontre a par de aspectos que afectam a opinião do auditor da componente, deverá solicitar-se à gestão do grupo que informe a gestão da componente.
2. Comunicar atempadamente com os encarregados da governação do grupo: • Planeamento do trabalho a efectuar nas diversas componentes do grupo; • Envolvimento planeado do auditor das demonstrações financeiras consolidadas no trabalho dos auditores das componentes significativas;
• Preocupações acerca da avaliação efectuada à qualidade do trabalho dos auditores das componentes;
• Quaisquer limitações à auditoria das demonstrações financeiras consolidadas; • Fraude.
não existe qualquer requisito para que estas e outras comunicações relacionadas tenham de ser efectuadas por escrito. Deverão ser incluídos nesta comunicação os seguintes aspectos:
1. Um pedido de confirmação por parte do auditor da componente de que, tendo conhecimento do uso que será feito do seu trabalho pelo auditor das demons-trações financeiras consolidadas, irá cooperar com este;
2. Os requisitos éticos relevantes para a auditoria das demonstrações financeiras consolidadas, em particu-lar sobre as questões de independência;
3. O nível de materialidade da componente, nos casos que a sua informação financeira seja alvo de um exame ou de uma revisão, e o valor acima do qual os erros ou incorrecções detectados não poderão ser desconsiderados no contexto das demonstrações financeiras consolidadas;
4. A identificação dos riscos significativos de erros ou incorrecções materiais nas demonstrações financeiras consolidadas devido a situações de fraude ou erro, que sejam relevantes para o trabalho do auditor da componente. Deverá também ser solicitado ao audi-tor da componente que comunique atempadamente os riscos da mesma natureza que identifique, bem como a sua resposta de auditoria para fazer face aos mesmos;
5. A lista de entidades relacionadas preparada pela ges-tão do grupo e quaisquer outras entidades relaciona-das de que o auditor relaciona-das demonstrações financeiras consolidadas tenha conhecimento. Da mesma forma, deverá ser solicitado ao auditor da componente que comunique atempadamente partes relacionadas que não tenham sido previamente identificadas pelo auditor das demonstrações financeiras consolidadas, sendo que este deverá depois ponderar a sua comu-nicação aos auditores das outras componentes, caso aplicável.
Assim, esquematicamente e na forma de índice, sugere-se a inclusão dos seguintes itens numa carta de instruções a ser emitida pelo auditor das demons-trações financeiras consolidadas para os auditores das componentes:
Introdução
Comunicações obrigatórias
• Confirmação da vossa cooperação
• Cumprimento dos requisitos éticos aplicáveis, nome-adamente em termos de independência
• Normativo aplicável de reporte financeiro e de audi-toria
• Âmbito do trabalho de auditoria e níveis de materia-lidade
• Avaliação de riscos, incluindo o de fraude • Leis e regulamentos aplicáveis
• Entidades relacionadas
• Comunicação ao longo da auditoria • Comunicação de resultados/conclusões
Comunicações opcionais
• Informações sobre a entidade, incluindo desenvolvi-mentos recentes que afectem o grupo
• Envolvimento do auditor das demonstrações finan-ceiras consolidadas no trabalho do auditor da com-ponente
• Partilha do conforto de auditoria
• Uso do trabalho efectuado pelo departamento de auditoria interna da entidade
• Auditoria estatutária • Cartas de compromisso • Envolvimento de especialistas
• Procedimentos relacionados com saldos inter grupo • Continuidade das operações
• Contencioso e reclamações • Revisão de eventos subsequentes
• Declaração de responsabilidade do órgão de gestão • Protocolos de comunicação e contactos
• Calendário
• Procedimentos de arquivo e retenção de documenta-ção
• Honorários
6.2 Recolha de prova de auditoria
A comunicação deverá ser um processo recíproco e constante. Assim, a carta de instruções deverá reflectir os requisitos da comunicação a ser efectuada durante o trabalho de auditoria, bem como dos resultados da mesma. Uma falta de comunicação durante o trabalho de auditoria pode ter como consequência uma falta de clarificação quanto às responsabilidades e calendariza-ção necessárias, o que poderá conduzir a que o auditor das demonstrações financeiras consolidadas não obte-nha prova de auditoria suficiente e apropriada para basear a emissão da sua opinião. Assim, é de extrema importância a definição de um plano de comunicações, o qual deverá incluir reportes intercalares, sistemas
Auditoria
Ana Sofia NunesAuditoria
de aviso antecipado de situações relevantes, principais contactos e métodos de comunicação. Por exemplo, numa situação em que se revele necessário efectuar trabalho adicional em relação ao inicialmente planea-do, é crítico que essa alteração no âmbito do trabalho seja acordada o mais depressa possível.
À medida que os auditores das componentes desen-volvem o seu trabalho, estes deverão comunicar ao auditor das demonstrações financeiras consolidadas os aspectos relevantes decorrentes da auditoria e consequente impacto nas demonstrações financeiras auditadas. Isto deverá ser efectuado de acordo com os protocolos de comunicação e reporte definidos pelo auditor das demonstrações financeiras consolidadas no início do trabalho. Tal comunicação deverá incluir: i) Confirmação do auditor da componente que
cumpriu com os requisitos éticos relevantes para a auditoria das demonstrações financeiras consolidadas, nomeadamente com as questões de independência e de competência profissional; ii) Confirmação de que o auditor da componente
cumpriu com os requisitos estabelecidos pelo auditor das demonstrações financeiras consoli-dadas;
iii) Identificação da informação financeira da com-ponente sobre a qual o auditor da comcom-ponente se encontra a reportar;
iv) Informação sobre quaisquer indícios de não cumprimento com leis ou regulamentos que possa resultar em erros ou incorrecções mate-riais nas demonstrações financeiras consolida-das;
v) Descriminação dos erros ou incorrecções detec-tados e não corrigidos nas demonstrações finan-ceiras da componente;
vi) Indicadores de eventuais falhas por parte da gestão;
vii) Descrição de eventuais fraquezas identificadas de impacto material no controlo interno exis-tente sobre o reporte financeiro ao nível da componente;
viii) Outros assuntos significativos que o auditor da componente tenha comunicado ou espere comunicar aos encarregados da governação da componente, incluindo aspectos sobre fraude ou suspeita de fraude que envolva a gestão da componente, colaboradores que desempenhem um papel significativo no sistema de controlo interno ao nível da componente ou outros, em
que a fraude tenha tido um impacto material na informação financeira da componente;
ix) Quaisquer outros assuntos que sejam relevantes para a auditoria das demonstrações financeiras consolidadas ou que o auditor da componente queira levar à atenção do auditor das demons-trações financeiras consolidadas; e
x) Conclusões ou opinião.
Deverá ainda ser comunicada pelo auditor da com-ponente ao auditor das demonstrações financeiras consolidadas, uma descrição dos riscos significativos identificados ao nível da componente que possam afectar as demonstrações financeiras consolidadas, bem como um resumo das acções levadas a cabo pelo auditor da componente para mitigar esses riscos e respectivas conclusões. Adicionalmente, se relevantes, poderão ainda ser alvo de comunicação por parte do auditor da componente: aspectos que tenham levado a um acréscimo substancial do âmbito do trabalho, representações especificas que deverão ser incluídas na declaração de responsabilidade a ser emitida pela gestão do grupo, aspectos relacionados com a continui-dade das operações ao nível da componente, aspectos relacionados com contencioso e reclamações, coorde-nação com a auditoria interna, aspectos de controlo interno identificados e comunicações efectuadas aos encarregados de governação.
6.3 Conclusão da auditoria
Os auditores das componentes deverão comunicar os resultados do seu trabalho ao auditor das demonstra-ções financeiras consolidadas, aquando da conclusão do mesmo. Por outro lado, no contexto de uma audi-toria de demonstrações financeiras consolidadas, exis-tem aspectos específicos que devem ser comunicados à gestão do grupo, nomeadamente fraquezas materiais identificadas, questões relacionadas com fraude e, caso a gestão da componente não se encontre informada sobre os aspectos que afectam a opinião do auditor da componente, devemos solicitar à gestão do grupo que o faça (ex: litígios potenciais, planos para a desconti-nuação de operações, eventos subsequentes ou acordos legais significativos).
Assim, o auditor das demonstrações financeiras con-solidadas deverá informar atempadamente e ao nível adequado a gestão do grupo sobre:
• Fraquezas materiais detectadas no desenho ou efi-cácia operacional dos controlos gerais do grupo,
