CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO UNIVERSIDADE GAMA FILHO
“A DECADÊNCIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN”
Pós-graduando: SÉRGIO CERQUEIRA DE MORAES
Belo Horizonte
CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO UNIVERSIDADE GAMA FILHO
“A DECADÊNCIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN ”
Monografia apresentada ao CAD – Centro de Atualização em Direito e à Universidade Gama Filho, como requisito para a conclusão do curso de pós-graduação lato sensu com especialização em Auditoria em Tributos Municipais.
Pós-graduando: Sérgio Cerqueira de Moraes
Professor Orientador: Carlos Victor Muzzi Filho
Belo Horizonte 2009
CENTRO DE ATUALIZAÇÃO EM DIREITO UNIVERSIDADE GAMA FILHO
A monografia intitulada A DECADÊNCIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN elaborada por Sérgio Cerqueira de Moraes, foi avaliada como requisito parcial para a obtenção do grau de especialista em Auditoria em Tributos Municipais, tendo sido atribuída nota _________.
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RESUMO
A presente dissertação realiza um estudo a respeito do instituto jurídico que faz perecer o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, pelo seu não exercício durante certo lapso de tempo, conhecido como decadência, sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, tributo cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, modalidade de lançamento prevista no art. 150 do Código Tributário Nacional, conceituada como lançamento por homologação.
Tema polêmico no Direito Tributário, a decadência sobre tributos sujeitos ao lançamento por homologação capitaliza interpretações controversas entre os doutrinadores pátrios.
Parte dos doutrinadores entende que a decadência do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, pelo seu não exercício durante certo lapso de tempo, para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, encontra-se disposta no art. 150, § 4º, do CTN, excetuando-se apenas no caso de ocorrência de dolo, fraude ou simulação quando então deverá ser adotado o disposto no art. 173 do mesmo diploma legal.
Outra corrente da doutrina pátria apregoa que a decadência do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, pelo seu não exercício durante certo lapso de tempo, para os tributos objeto de lançamento por homologação, encontra-se disposta no art. 150, § 4º, do CTN, excetuando-se apenas nos casos de ocorrência de dolo, fraude ou simulação e de não haver pagamento antecipado pelo obrigado, quando então deverá ser adotado o disposto no art. 173 do mesmo diploma legal.
Com base nos preceitos constitucionais, no Código Tributário Nacional, na Lei Complementar 116/03 e na doutrina pátria, faremos um estudo a respeito da decadência incidente sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, na tentativa de demonstrar que tal instituto encontra-se disposto tão somente no art. 173 do CTN, sendo que o art. 150, § 4º, do mesmo diploma legal, estabelece tão somente o prazo para homologação do “lançamento” (assim entendida a atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedidos pelo sujeito passivo), na forma tácita.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ...07
2. DA DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA ...11
3. DO DISPOSTO NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL...15
3.1 – DA NATUREZA DO TRIBUTO... 17
3.2 – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA... 18
3.3 – DO FATO GERADOR... 19
3.4 – DOS SUJEITOS ATIVO E PASSIVO... 21
3.5 – DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO... 22
3.5.1 – DOS LANÇAMENTOS POR DECLARAÇÃO E DE OFÍCIO... 25
3.5.2 – DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO... 26
4 - DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN... 40
5 – DA TESE DO PRAZO DE DEZ ANOS PARA OCORRÊNCIA DA DECADÊNCIA... 44
6 – CONCLUSÃO...47
1. INTRODUÇÃO
O direito é um instrumento para a obtenção de finalidades e objetivos que só podem ser alcançados mediante comportamentos humanos, sendo a lei, expressão mais eminente e solene do direito, o instrumento da vontade do Estado, obrigando os comportamentos humanos a realizarem os objetivos visados por ela, ordenando que se faça isto (positivamente) ou ordenando que não se faça aquilo (negativamente), ou consentindo certos comportamentos.
Todas as coisas ou qualidades jurídicas que as pessoas têm lhes são atribuídas pela ordem jurídica. Tal técnica serve, também, para se atribuir ao Estado, entre outras coisas, os bens de que carece para existir e desempenhar suas tarefas.
Da mesma forma que, juridicamente, o direito atribui renda a quem a aufere, o salário a quem trabalha, um bem a quem o compra, atribui uma parcela destas ou de outras riquezas ao Estado. Na tributação, adotou-se como técnica, fazer nascer, concretamente, de um fato (um comportamento humano), a obrigação a que a lei lhe atribua tal qualidade jurídica.
O conteúdo essencial de qualquer norma jurídica é o seu mandamento principal, sendo que nas normas tributárias, o conteúdo essencial é uma ordem para que se entregue ao Estado certa quantia em dinheiro, que recebe, vulgarmente, a designação de tributo. Entretanto, juridicamente, tributo é a obrigação de levar dinheiro e não o dinheiro em si mesmo, já que o objeto dos comandos jurídicos só pode ser o comportamento humano, não existindo norma jurídica dirigida às coisas.
A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua incidência condicionada ao acontecimento de um fato (comportamento humano) previsto na hipótese legal, fato este cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do mandamento.
Desta forma, a lei atribui, a determinados fatos, a qualidade para determinar o nascimento da obrigação tributária. Logo, desde o momento em que se verifique a ocorrência de tal fato, a quantia em dinheiro, fixada também através de lei, é crédito do Estado, estando, pois, a pessoa privada prevista na lei e relacionada com o referido fato, devedora da obrigação. Esta relação jurídica, que tem num de seus pólos o poder público (credor) e noutro o contribuinte (devedor), reveste a forma de obrigação que só se vai extinguir com a entrega do dinheiro ao credor.
É bom que se diga que toda norma contém uma hipótese e um comando, sendo que o comando só é obrigatório associado à hipótese, inexistindo sem a mesma, que, por sua vez, nada é sem o respectivo comando. Portanto, a hipótese da norma descreve o fato (comportamento humano) que, se e quando ocorrerem, tornam o comando obrigatório.
Desta feita, verificamos que o direito é um instrumento para a obtenção de finalidades e objetivos que só podem ser alcançados mediante comportamentos humanos. É a lei, expressão mais eminente e solene do direito, o instrumento da vontade do Estado, que obriga os comportamentos humanos daqueles sujeitos a seu poder a realizarem os objetivos daquela vontade.
Iniciamos o presente trabalho delimitando seu campo de ação na análise dos preceitos contidos na Constituição da República, no Código Tributário Nacional, na Lei Complementar 116/03 e nos entendimentos externados pela doutrina pátria, para traçar uma linha de raciocínio no sentido de investigar a ocorrência da decadência do direito da Administração Fazendária de proceder ao lançamento do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN no sistema tributário brasileiro vigente.
A Constituição da República é a fonte formal maior do Direito Tributário, cujo valor jurídico incontestável atua como pressuposto de validade de toda a ordem positiva instituída pelo Estado.
A Constituição de 1.988 cuidou, de forma pormenorizada, da tributação, isto é, da ação estatal de exigir tributos. Ela contém diversos dispositivos que direta ou indiretamente tratam de matérias tributárias. A Constituição discriminou competências para que as pessoas políticas, querendo, viessem a criar tributos, assim como também classificou os tributos em espécies e subespécies, e ainda traçou a regra matriz, o arquétipo genérico, a norma padrão de incidência das várias espécies e subespécies de tributos, apontando, inclusive, as normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre decadência tributária.
A Constituição, embora seja uma norma jurídica, não é igual às demais, é mais importante, é a matriz, é o fundamento de validade de todas as manifestações normativas do Estado.
Do princípio da supremacia da Constituição resulta o critério da compatibilidade das normas jurídicas, no sentido de que as normas situadas em degrau inferior somente valerão se forem compatíveis com as normas de degrau superior. Desta forma, as leis complementares poderão ser consideradas hierarquicamente superiores às leis ordinárias, à medida que estas últimas, por força da diretriz constitucional, devem observar a lei
complementar. Por outro lado, nas hipóteses em que cada uma atuar dentro de seu campo material exclusivo, não haverá de se falar em hierarquia.
A Constituição da República, em seus artigos 145, inciso I, 146, inciso III, alínea “b” e 156, inciso III, estabelece:
“Art. 145 . A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos; II – “Omissis” III – “Omissis”
Art. 146. Cabe à lei complementar: I –“Omissis”;
II – “Omissis”;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) “Omissis”;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – “Omissis”
II – “Omissis”
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
Do exposto, entendemos que os procedimentos incidentes sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência dos Municípios, deverão se submeter aos dispositivos previstos na Constituição da República, nas normas gerais em matéria de legislação tributária (Código Tributário Nacional) e na Lei Complementar 116/2.003.
2 - DA DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA
Entre os temas mais controversos do Direito Tributário encontra-se, sem dúvida, a decadência nos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa (lançamento por homologação).
Sobre decadência, leciona Fábio Fanucchi:
“Alguém pode ser sujeito ativo de uma obrigação qualquer, tendo, por isso, o direito potencial de exigira a satisfação dessa obrigação. Se ela, porém, depender de uma providência qualquer de seu titular para se afirmar, enquanto essa providência não for tomada o direito da pessoa prosseguirá sendo apenas um direito latente. Se a lei prescrever um prazo dentro do qual a manifestação de vontade do titular em relação ao direito deva se verificar e se dentro desse prazo ela não se verifica, ocorre a decadência e desaparece o direito, tornando o panorama jurídico a um estado idêntico àquele em que se encontrava antes da existência do direito potencial. O direito caduco é, portanto, exatamente igual ao direito inexistente.” (“A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário”, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1.982, 2ª edição, p. 36)
Decadência, no entendimento de Francisco de Assis Praxedes, vem a ser:
“Com efeito, a decadência significa o perecimento de um direito em face da ausência de seu exercício no prazo marcado em lei.
A inércia do titular no decurso do prazo prescrito acarreta, portanto, a caducidade do direito.
O objeto da decadência, é fácil notar, é o direito nascido e não exercitado, quando para sua eficácia é indispensável à manifestação do credor.” (“Caderno de Pesquisas Tributárias Nº 1 – Decadência de Prescrição”, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1.976, p. 144)
A respeito de decadência, ministra Luciano Amaro:
“A certeza e a segurança do direito não se compadecem com a permanência, no tempo, da possibilidade de litígios instauráveis pelo suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclamá-lo. Dormientibus non succurrit jus. O direito positivo não socorre a quem permanece inerte, durante largo espaço de tempo, sem exercitar seus direitos. Por isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a certeza e a segurança, e sacrifica-se o eventual direito daquele que se manteve inativo no que respeita à atuação ou defesa desse direito. Dizemos eventual porque esse direito pode inexistir, por diversas razões. Pode, por exemplo, já ter sido ele satisfeito pelo devedor; se cobrado novamente, após decorrido o prazo legal, o devedor pode invocar o exaurimento do prazo para a cobrança, o que o desobriga de ficar permanentemente apetrechado para defender-se na eventualidade de o credor resolver cobrá-lo. Papéis perdem-se ou destroem-se com o passar do tempo. O tempo apaga a memória dos fatos, e, inexoravelmente, elimina as testemunhas. Decorrido certo prazo, portanto, as relações jurídicas devem estabilizar-se, superados eventuais vícios que pudessem ter sido invocados, mas que não o foram, no tempo legalmente assinalado, e desprezado o eventual desrespeito de direitos, que terá gerado uma pretensão fenecida por falta de exercício tempestivo. Referimo-nos aos institutos da decadência e da prescrição, largamente aplicados no direito privado e no direito público. A decadência e a prescrição têm em comum a circunstância de ambas operarem à vista da conjugação de dois fatores: o decurso do tempo e a inércia do titular do direito.” (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Saraiva, 12ª edição, São Paulo, 2.006, p. 395 e 396)
Para Paulo de Barros Carvalho, decadência ou caducidade é:
“...tida como o fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a
existência do direito, decretando-lhe a extinção.” (“Curso de Direito Tributário”, Editora Saraiva, 8ª edição, São Paulo, 1.996, p. 314)
No entender de Schubert de Farias Machado:
“O instituto da decadência decorre do princípio da segurança jurídica, que impõe a obediência a determinados prazos como forma de impedir que situações obrigacionais sejam conservadas pendentes indefinidamente.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 131”, Agosto de 2.006, Editora Dialética, p. 78)
Roque Joaquim Volkweiss leciona:
“Tanto par reconhecer um direito material, como para exercê-lo após reconhecido, a lei estabelece prazo. Daí a noção de decadência (ou caducidade) e de prescrição, caso o direito não seja exercido a tempo: aquela (a decadência) ocorre quando a pessoa deixa de documentar (judicial ou extrajudicialmente), no prazo de lei, um direito material que julga ter, e esta (a prescrição) ocorre quando a pessoa, já tendo documentado um direito material seu, deixa, contudo, de exercê-lo ou de torná-lo efetivo no prazo legalmente estabelecido.” (“Interesse Público”, Revista Bimestral de Direito Público nº 28, 2.004, Editora Notadez Informação Ltda. p. 122)
Pelo exposto, podemos inferir que decadência tributária, instituto necessário para a segurança jurídica, vem a ser a extinção da obrigação tributária, decorrente da inércia do sujeito ativo, que não procede ao lançamento do tributo, no prazo previsto em lei.
O artigo 173, do Código Tributário Nacional, dispõe:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único – O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”
Da análise do disposto no art. 173, inciso I, do CTN, acima transcrito, verificamos que a Fazenda Pública terá o prazo de 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele da ocorrência de seus fatos geradores, para constituir os respectivos créditos tributários.
Com referência ao disposto no art. 173, inciso II, entendemos não ser necessárias maiores explanações.
Por fim, o parágrafo único estabelece a antecipação do início da contagem do prazo de 05 (cinco) anos para a data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
3 – DO DISPOSTO NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O artigo 146, inciso III, alínea b, da Constituição da República, determina caber à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.
Chama-se lei complementar aquela prevista para a disciplina de determinadas matérias, especificadas na Constituição da República, que reclama quorum especial para sua aprovação, proporcionando maior estabilidade, evitando que se sujeite a modificações ao sabor de maiorias ocasionais do Congresso Nacional.
Luciano Amaro afirma que:
“Em rigor, a disciplina “geral” do sistema tributário já está na Constituição; o que faz a lei complementar é, obedecido o quadro constitucional, aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Constituição Federal. Dir-se-ia que a Constituição desenha o perfil dos tributos (no que respeita à identificação de cada tipo tributário, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei complementar adensa os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela lei ordinária, à qual compete instituir o tributo, na definição exaustiva de todos os traços que permitam identificá-lo na sua exata dimensão, ainda abstrata, obviamente, pois a dimensão concreta dependerá da ocorrência do fato gerador que, refletindo a imagem minudentemente desenhada na lei, dará nascimento à obrigação tributária.” (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Saraiva, 12ª edição, 2.006, p. 168 e 169)
Para Paulo de Barros Carvalho cabe ao legislador complementar:
“...definir os tributos e suas espécies, os fatos geradores, as base de cálculo, os contribuintes e, depois, a obrigação, o lançamento, o crédito, a prescrição e decadência tributária.” (“Revista de Direito Tributário nº 46”, Editora Revista dos Tribunais Ltda., São Paulo, 1.988, p. 148)
O Código Tributário Nacional - CTN foi estatuído pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1.966, inicialmente designada “Lei do Sistema Tributário Nacional”, sendo que à época foi veiculado como lei ordinária, editando normas gerais de direito tributário, regulando as limitações constitucionais do poder de tributar e dispondo sobre conflitos de competência em matéria tributária.
Com a edição da Constituição da República de 1.988, o Código Tributário Nacional - CTN foi recepcionado pela mesma, com fundamento no artigo 34, § 5º, do ADCT, tendo em vista a sua compatibilidade com o novo sistema tributário nacional e com a legislação referida nos §§ 3º e 4º do referido artigo 34.
3.1 – DA NATUREZA DO TRIBUTO
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 4º, estabelece que a natureza jurídica específica do tributo seja determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la, a denominação e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Do exame do disposto no artigo 3º do CTN, inferimos que o tributo constitui obrigação ex lege, não podendo haver tributo sem lei que o preveja, definindo-lhe o fato gerador da obrigação, sendo que este fato gerador caracteriza cada tributo, sendo irrelevante o erro ou a malícia do legislador que empregue denominação diversa daquela esposada pela Constituição da República e pelo CTN.
Por sua vez, segundo o disposto no artigo 6º da Lei nº 5.172, de 1966, conhecida por Código Tributário Nacional (CTN), a atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e observado o disposto no CTN.
Já, o artigo 110 do CTN prescreve que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
3.2 – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 113, § 1º, estabelece que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, extinguindo-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Entende-se por obrigação tributária o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (fisco) e outra, chamada sujeito passivo (contribuinte ou responsável), que, em virtude desta última ter praticado um fato gerador tributário, deverá pagar, àquela, certa quantia em dinheiro, denominada, vulgarmente, de tributo.
A obrigação tributária decorre de um fato (fonte imediata) previsto na lei tributária (fonte mediata).
A relação jurídica principal no direito tributário é a que tem por objeto o pagamento do tributo. Tal vínculo obrigacional se instaura a partir da ocorrência do fato gerador do tributo no mundo fenomênico.
3.3 – DO FATO GERADOR
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 114, estabelece que fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
A respeito do disposto no artigo 114 do CTN, Aliomar Baleeiro leciona que:
“A lei define as situações ou hipótese que sujeitam alguém à obrigação de pagar tributo. Geralmente o legislador escolhe certas manifestações positivas e concretas de capacidade econômica da pessoa, como patrimônio, a renda, o emprego desta, surpreendido através dum ato, fato material ou negócio jurídico. Essas situações ou hipóteses constituem o fato tributável ou “fato gerador”, comparado por Jèze ao fato delituoso, que sujeita alguém à ação penal. Não há pena ou crime sem que a lei defina a figura delituosa. Não há dívida de imposto sem que a lei estabeleça o fato gerador. Ele é a condição para que os funcionários do Fisco pratiquem os atos administrativos que individuam a obrigação fiscal (lançamento), constituindo o crédito tributário” .(“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Forense, 10ª edição, Rio de Janeiro, 1.986, p. 453)
Luciano Amaro ministra:
“A obrigação tributária (lato sensu) nasce à vista de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem a aptidão, dada por lei, de gerar aquela obrigação. (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Saraiva, 12ª edição, 2.006, p. 255)
Resta claro, portanto, que é a ocorrência, no mundo fenomênico, do fato gerador que gera a obrigação tributária. Para gerar a obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente dentro dos termos da lei, caso contrário, estará fora do campo de incidência.
3.4 – DOS SUJEITOS ATIVO E PASSIVO
Sujeito ativo da obrigação tributária, segundo o disposto no artigo 119 do CTN, vem a ser a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
É, portanto, sujeito ativo, o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação que figura no pólo ativo da relação jurídica obrigacional tributária, principal ou acessória.
Por sua vez, sujeito passivo da obrigação tributária principal, conforme estabelece o artigo 121, caput, do CTN, vem a ser a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação. Assim, sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
3.5 – DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Nos termos do artigo 142 do CTN, compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. O parágrafo único do mencionado artigo 142 ressalta que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Para Aliomar Baleeiro, o lançamento:
“...tem sido definido como o ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por agente competente do Fisco para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria tributável, segundo a base de cálculo, e, em conseqüência, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.” (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Forense, 10ª edição, Rio de Janeiro, 1.986, p. 502)
No entender de Vinícius Brandão de Queiroz lançamento vem a ser:
“...o procedimento administrativo que confere exigibilidade ao crédito tributário, tendo assento no artigo 142 do CTN. Quando da ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária (vínculo jurídico entre os sujeitos ativo e passivo, cujo objeto é a prestação de pagar tributo, no caso da obrigação principal) e também o crédito (direito do Fisco de receber o valor do tributo). Com a ocorrência da situação material 9fato gerador) abstratamente prevista em lei
(hipótese de incidência), que dá nascimento à obrigação tributária de pagar tributo ou penalidade pecuniária tributária, o crédito passa a ter existência. Uma vez existente o crédito, cumpre ao Fisco definir o conteúdo e o alcance da obrigação tributária, bem como o valor do tributo a ser pago. Deve o Fisco, pois, conferir exigibilidade ao crédito para, a partir de então, surgir o seu direito subjetivo de arrecadá-lo. O lançamento é o procedimento fiscal que irá conferir exigibilidade àquele crédito que existe, mas ainda é inexigível por não ter o seu conteúdo delimitado e ainda não estar devidamente quantificado.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 144”, setembro/2.007, Ed. Dialética, p. 56 e 57)
Diante do exposto, com referência ao ISSQN, podemos inferir que somente a partir da ocorrência, no mundo fático, da hipótese de incidência prevista na lei, nasce a obrigação tributária para o sujeito passivo, a qual se tornará exigível através do lançamento procedido pelo sujeito ativo.
O Código Tributário Nacional, em seus artigos 147, 149 e 150, estabelece o seguinte:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Com base no disposto nos artigos 147, 149 e 150 do CTN, acima transcritos, verificamos a existência de 03 (três) modalidades de lançamento, que se distinguem conforme a participação do sujeito passivo.
3.5.1 – DOS LANÇAMENTOS POR DECLARAÇÃO E DE OFÍCIO
No lançamento por declaração, previsto no art. 147 do CTN, o sujeito passivo participa das atividades desenvolvidas apresentando informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, que fica a cargo da Autoridade Tributante.
No lançamento de ofício, previsto no art. 149 do CTN, todas as atividades são desenvolvidas tão somente pela Autoridade Tributante. Não há participação do sujeito passivo.
A respeito dos lançamentos de ofício e por declaração, Vinicius Brandão de Queiroz leciona:
“No lançamento de ofício toda a atividade de apurar os elementos da obrigação tributária fica a cargo do Fisco sem qualquer participação direta do sujeito passivo. Toda a atividade é originária da ação da autoridade fazendária. O sujeito passivo não tem qualquer obrigatoriedade em apresentar elementos para tanto, exceto é claro quando instado a fazê-lo pelos órgãos fiscais. Já na modalidade do lançamento por declaração haverá participação do sujeito passivo neste processo. Cumpre-lhe a obrigação acessória de apresentar informações ao Fisco acerca dos elementos da obrigação tributária.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 144”, setembro/2.007, Ed. Dialética, p. 57)
3.5.2 – DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
No lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN, o sujeito passivo desenvolve a atividade apuradora do valor do tributo devido e está obrigado a antecipar o seu pagamento, ficando a cargo da autoridade administrativa a posterior verificação da referida atividade para respectiva homologação.
Com referência aos lançamentos por declaração e de ofício, dispostos nos artigos 147 e 149 do CTN, respectivamente, parece não suscitar muitas controvérsias, porém, com relação ao lançamento por homologação, estabelecido no art. 150 do CTN, existem muitas indagações que merecem um estudo mais aprofundado.
Trata-se, o lançamento por homologação, de uma construção do Código Tributário Nacional para conciliar a natureza do lançamento, atividade privativa da autoridade fiscal, com a necessidade de agilizar a administração de tributos que, em face da grandiosidade e do dinamismo da realidade econômica, que ocasionam uma multiplicidade de fatos geradores de caráter instantâneo, impossibilitam, assim, a prévia verificação de cada fato gerador e o respectivo lançamento do tributo pela autoridade administrativa.
Sobre o lançamento por homologação, assevera Luciano Amaro:
“Ciente de que a atuação da autoridade administrativa, nas situações em que o tributo deve ser recolhido pelo sujeito passivo antes de qualquer atividade do sujeito ativo, se traduz, efetivamente, no posterior controle da acurácia do recolhimento do tributo (para cuja consecução o devedor valorou os fatos, subsumiu-os à lei e calculou o valor do tributo), o Código qualificou como lançamento (dito por homologação) a manifestação de concordância expressa da autoridade com o resultado da subsunção efetuada pelo devedor (o que supõe que a autoridade proceda também à valorização fática e
ao exame da legislação aplicável apurando o montante do tributo); na ausência dessa manifestação expressa, o Código criou, para o mesmo efeito, a manifestação tácita pelo silencia ao longo de certo prazo..” (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Saraiva, 12ª edição, 2.006, p. 363 e 364)
Aliomar Baleeiro, a respeito do disposto no art. 150 do CTN, ministra:
“o pagamento é aceito antecipadamente, fazendo-se o lançamento a posteriori: - a autoridade homologa-o, se exato, ou faz o lançamento suplementar, para haver a diferença acaso verificada a favor do Erário.” (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Forense, 10ª edição, Rio de Janeiro, 1.986, p. 521)
Para Gabriel Lacerda Troianelli, lançamento por homologação é:
“Muito embora o lançamento seja ato privativo da autoridade administrativa, a própria lei tributária determina que, em relação a determinados tributos, o sujeito passivo efetue o pagamento sem a prévia manifestação do Fisco, o que implica, necessariamente, a necessidade de que o sujeito passivo calcule o tributo devido. Nesse contexto, o sujeito passivo pratica, materialmente, ato idêntico ao do lançamento, que se torna formalmente um verdadeiro lançamento por meio da homologação pela autoridade fiscal.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 151”, abril/2.008, Editora Dialética, p. 32)
Portanto, o lançamento por homologação opera-se por ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade de valoração dos fatos ocorridos, sua subsunção à lei vigente, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedida pelo sujeito passivo, expressamente a homologa.
A obrigação de pagar não se confunde com o ato do pagamento. Ainda que o sujeito passivo não antecipe o pagamento, continuará obrigado a fazê-lo, submetendo-se à multa e juros, contados da data em que o pagamento deveria ter sido realizado.
Portanto, não é o pagamento que se homologa, mesmo porque o pagamento é ato próprio do sujeito passivo, que não precisa ser homologado pela autoridade administrativa. Contudo, conforme restará demonstrado, se não houver pagamento antecipado não haverá homologação, já que inexistindo pagamento antecipado inexiste também extinção provisória do crédito tributário que necessite homologação para sua confirmação em definitivo. A homologação se faz necessária para confirmar a extinção, de forma definitiva, do crédito tributário, extinção esta que se encontra em estado provisório por ocasião do pagamento antecipado.
Com base no disposto no art. 150, § 4º, do CTN, verificamos que a homologação poderá ocorrer de forma expressa ou tácita.
Como o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa, não podendo ficar a cargo do sujeito passivo, e, tendo em vista que nessa modalidade de lançamento por homologação o pagamento deve ocorrer antes da constituição do crédito tributário, o sujeito passivo tem o direito a uma definição quanto aos efeitos jurídicos da mencionada antecipação. Inexistindo a homologação, na forma expressa ou na forma tácita, restaria aquela antecipação como um pagamento sem causa, conferindo ao sujeito passivo direito à repetição do indébito tributário.
Quando ocorre o pagamento antecipado faz-se necessária a extinção do crédito tributário, ainda que de forma provisória, aguardando posterior confirmação por parte da autoridade administrativa, na forma expressa ou tácita, vez que, na Administração Pública, toda entrada de numerário deve ser justificada.
Considerando que o pagamento antecipado advém do cumprimento de obrigação tributária e tendo em vista que, nos termos dispostos pelo art. 156, inciso I, do CTN, a realização do pagamento extingue o crédito tributário, o legislador do CTN viu-se obrigado a construir a extinção sob condição
resolutória da ulterior homologação do lançamento (extinção provisória), visto que, na realidade, o pagamento realizado pelo sujeito passivo ocorreu anteriormente ao lançamento do tributo. Procedida à homologação, na forma expressa ou tácita, o crédito tributário adquire, então, a sua extinção definitiva.
Vale lembrar, que a atividade de apuração desenvolvida pelo sujeito passivo não vincula à autoridade administrativa, que não está obrigada a aceitar seu resultado, devendo proceder à homologação do “lançamento” (assim entendida a atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedidos pelo sujeito passivo) conforme sua interpretação da lei.
O disposto nos parágrafos do art. 150 do CTN deixa clara a possibilidade de haver pagamento antecipado diverso daquele apurado pela autoridade administrativa por ocasião de sua homologação na forma expressa.
O disposto no parágrafo 1º do art. 150 do CTN estabelece que o pagamento antecipado pelo obrigado extingue o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. Ou seja, o pagamento antecipado procedido pelo sujeito passivo extingue o crédito tributário de forma provisória, cabendo ao procedimento de homologação, na forma expressa ou tácita, a extinção definitiva do crédito tributário.
O disposto no parágrafo 2º do art. 150 do CTN estabelece que os atos anteriores à homologação praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito tributário, não influem sobre a obrigação tributária. Quer dizer, ainda que o sujeito passivo ou terceiro promova atos tendentes à extinção total ou parcial do crédito tributário, tais procedimentos não afetarão a obrigação tributária que persistirá até a ocorrência da homologação na forma expressa ou tácita, a qual extinguirá, de forma definitiva, o crédito tributário.
Verifica-se aqui a confirmação do nosso entendimento sobre o disposto no § 1º do art. 150 do CTN. Embora o sujeito passivo tenha antecipado o pagamento do tributo, a extinção do crédito tributário se dará de forma provisória, persistindo a obrigação tributária. Tal ressalva faz-se necessária em função da possibilidade de pagamento antecipado em valor menor que o tributo devido. Persistindo a obrigação tributária, a autoridade administrativa possui direito à cobrança da diferença por ocasião da homologação na forma expressa.
O disposto no parágrafo 3º do art. 150 do CTN estabelece que os atos anteriores à homologação praticados pelo sujeito passivo ou terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito tributário, deverão ser considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade ou sua graduação. Tal parágrafo determina que os atos praticados pelo sujeito passivo ou terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito tributário, apesar de não influírem na obrigação tributária, deverão ser considerados por ocasião da apuração do tributo devido, inclusive na imposição de penalidade ou sua graduação. Não poderia ser diferente. O pagamento antecipado, procedido pelo sujeito passivo, deu-se em razão de cumprimento de obrigação tributária. A entrada do respectivo numerário na Administração Pública justifica-se através de seu o aproveitamento no cômputo do tributo devido.
Por fim, o disposto no parágrafo 4º do art. 150 do CTN estabelece o prazo de 05 (cinco) anos, a contar da data de ocorrência do fato gerador, para que a autoridade administrativa se pronuncie, promovendo a homologação expressa. Caso a autoridade administrativa não efetive a homologação expressa no prazo previsto, considerar-se-á homologado o “lançamento” (assim entendida a atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedidos pelo sujeito passivo) e definitivamente extinto o crédito tributário, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Com relação à homologação na forma tácita, prevista no § 4º do art. 150 do CTN, entendemos que a mesma só se aplicará no caso da ocorrência de pagamento antecipado. Isto porque inexistindo antecipação de pagamento não se aplicam os dispositivos previstos nos parágrafos do mencionado dispositivo legal.
Há que se entender que o disposto nos mencionados §§ 1º ao 4º do art. 150 do CTN trata do pagamento antecipado e da homologação do “lançamento” (assim entendida a atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedidos pelo sujeito passivo).
Tal entendimento advém do próprio CTN, ao estabelecer, em seu art. 156, inciso VII, que o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º ao 4º extinguem o crédito tributário. Ou seja, restando homologado o “lançamento”, na forma expressa ou tácita, definitivamente extinto estará o crédito tributário. E para que o crédito tributário esteja definitivamente extinto é necessário que tenha havido cumprimento da obrigação tributária.
Por ocasião da homologação expressa, a autoridade administrativa verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível.
Caso a atividade exercida pelo sujeito passivo esteja em consonância com a legislação vigente e o valor do pagamento antecipado coincida com o montante do tributo devido, a autoridade administrativa homologa o “lançamento”, extinguindo-se definitivamente o crédito tributário.
Caso a atividade exercida pelo sujeito passivo esteja em consonância com a legislação vigente e o valor do pagamento antecipado seja menor que o
montante do tributo devido, a autoridade administrativa procederá à cobrança, através de lançamento de ofício, nos termos dispostos pelo art. 149, inciso V, do CTN, do saldo remanescente, tendo em vista que a obrigação tributária persiste, conforme prevê o disposto no § 2º do art. 150 do mesmo diploma legal.
Caso a atividade exercida pelo sujeito passivo esteja em consonância com a legislação vigente e o valor do pagamento antecipado é maior que o montante do tributo devido, a autoridade administrativa homologa o “lançamento”, extinguindo-se definitivamente o crédito tributário, e procede à restituição da diferença, nos termos do disposto no art. 165, inciso I, do CTN.
Por fim, inexistindo o pagamento antecipado, não se aplica o disposto nos §§ 1º ao 4º do art. 150 do CTN, vez que não ocorre extinção provisória do crédito tributário, devendo a autoridade administrativa efetivar o lançamento de ofício para cobrar o montante do tributo devido, nos termos dispostos pelo art. 149, inciso V do CTN, no prazo determinado pelo art. 173 da mesma lei.
Tal entendimento não é unânime entre os doutrinadores pátrios.
Schubert de Farias Machado leciona:
“Da mesma forma que a falta do pagamento antecipado não desnatura o lançamento por homologação, o tributo também continua sujeito a esse mesmo regime jurídico na hipótese de o sujeito passivo não praticar a atividade apuratória a que a lei o obriga. Nesses casos ele continua obrigado a exercer a atividade de apuração e a fazer o pagamento na data determinada na lei. Tanto é assim que o contribuinte se submete à multa e aos juros a contar da data em que esse pagamento deveria ter sido realizado e as declarações apresentadas. Por isso, também aqui a atividade lançadora do Fisco, mesmo de ofício, fica sujeita ao regime jurídico do lançamento por homologação e deve ser exercida no prazo de cinco anos a contar da data da ocorrência do fato gerador, sob pena
de extinção do seu direito de constituir o crédito (art. 150, § 4º), salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação, quando o lançamento – em razão mesmo da exceção aqui referida – fica sujeito ao regime do lançamento de ofício e por conseqüência ao prazo previsto no art. 173, I, do CTN.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 131”, agosto/2.006, Editora Dialética, p. 72 e 73)
Por sua vez, Hugo de Brito Machado entende que:
“Na verdade o pagamento, embora não seja o objeto da homologação, é a única razão lógica da homologação tácita da atividade de apuração do valor da obrigação tributária.
O decurso do prazo de cinco anos, desde o fato gerador do tributo cuja apuração pelo contribuinte foi comunicada ao Fisco, extingue o direito de a Fazenda Pública lançar o tributo. Tendo ocorrido pagamento antecipado, não se pode dizer que o pagamento extinguiu o crédito porque este não havia ainda sido constituído, e não se pode extinguir o que não existe. Na verdade o pagamento antecipado pelo obrigado, como diz o § 1º, extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação. E como a autoridade não cumpriu o seu dever de homologar, o § 4º do art. 150, ao estabelecer o prazo de decadência, disse também que findo este se considera homologado o lançamento – a atividade de apuração desenvolvida pelo sujeito passivo – e definitivamente extinto o crédito.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 104”, maio/2.004, Editora Dialética, p. 54)
Gabriel Lacerda Troianelli assevera:
“Conclui-se, assim, que não é necessária a existência de pagamento par que se opere a decadência mediante a homologação tácita de que trata o artigo 150, parágrafo 4º do Código Tributário Nacional, bastando, para tanto, que o sujeito passivo tenha efetuado regularmente a atividade de apuração do tributo devido (se houver), com o correspondente registro ou entrega de declaração, na forma que estabelecer a legislação pertinente.” (“Revista Dialética de Direito Tributário nº 151”, abril/2.008, Editora Dialética, p. 32)
Apesar de posições contrárias, entendemos que o disposto nos §§ 1º ao 4º do art. 150 do CTN deve ser aplicado tão somente quando houver pagamento antecipado por parte do sujeito passivo (menor, igual ou maior que o tributo devido), vez que sem pagamento antecipado não há extinção provisória do crédito tributário, sem a extinção provisória do crédito tributário não há necessidade de homologação para torná-la definitiva.
Com referência à exceção prevista no art. 150, § 4º, do CTN, verifica-se que no caso de ocorrência de dolo, fraude ou simulação não ocorre homologação na forma tácita.
Tal exceção faz-se necessária em virtude da ação dolosa, fraudulenta ou simulada por parte do sujeito passivo.
Até que se prove o contrário, o pagamento antecipado procedido pelo sujeito passivo é aceito como correto e dentro da legalidade. Contudo, restando comprovado que a atividade exercida pelo obrigado deu-se de forma dolosa, fraudulenta ou simulada, faz-se necessária intervenção da autoridade administrativa no sentido de apurar a correta valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor e cálculo do tributo devido, para que se proceda à cobrança do saldo porventura devido, através de lançamento de ofício, nos termos dispostos pelo art. 149, inciso VII, do CTN, além de aplicação das penalidades previstas. Ressaltamos que, neste caso, a autoridade administrativa deverá constituir o crédito tributário no prazo estabelecido pelo art. 173 do mesmo diploma legal.
Outra questão freqüente entre as várias linhas de raciocínio presentes na doutrina pátria, é a interpretação do prazo previsto no disposto no artigo 150, § 4º, do CTN, como sendo prazo de decadência do tributo cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Com todo respeito às opiniões neste sentido, mas discordamos do referido entendimento.
Roque Joaquim Volkweiss leciona o seguinte:
“Convém lembrar, aqui, por oportuno, que não se deve confundir o prazo (decadencial) previsto no art. 173, I, com o prazo (igualmente decadencial) previsto no § 4º do art. 150 do Código (também de cinco anos, contados, porém do fato gerador, de que dispõe o Fisco para homologar recolhimentos já feitos pelo sujeito passivo). São situações distintas: no art. 173, I, o prazo é para lançar (de ofício) pagamentos não feitos, enquanto no art. 150, § 4º, o prazo é para homologar, expressa ou tacitamente, pagamentos já feitos, nos casos em que a lei exige recolhimento antecipado, caso do ICMS, do IPI e do ISS.” (“Interesse Público”, Revista Bimestral de Direito Público nº 28, 2.004, Editora Notadez Informação Ltda., 125)
A respeito do disposto no § 4º do art. 150 do CTN, Aliomar Baleeiro ensina:
“O direito de o Fisco rever o lançamento do sujeito passivo, e, em conseqüência, exigir diferença ou suplementação do tributo, ou, ainda, aplicar penalidade, salvo caso de dolo, fraude ou simulação, caduca em 5 anos, reservado à lei do Poder tributante fixar outro prazo menor. Se esgotar-se o prazo, há decadência do direito de revisão por parte do Fisco, considerando-se automaticamente homologado o lançamento em que se baseou o sujeito passivo para efetuar o pagamento antecipado.” (“Direito Tributário Brasileiro”, Editora Forense, 10ª edição, Rio de Janeiro, 1.986, p. 522)
Compulsando o disposto no art. 156, incisos V e VII, verificamos que o próprio CTN estabelece como formas distintas de extinção do crédito tributário a decadência (inciso V) e o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º ao 4º (inciso VII).
Embora a decadência e a homologação tácita possam ter o mesmo efeito prático, entendemos tratar-se de institutos distintos.
A decadência tributária, extinção da obrigação tributária decorrente da inércia do sujeito ativo em proceder ao lançamento do tributo no prazo previsto em lei, disposta no art. 173 do CTN, pode ocorrer, inclusive, sem que haja pagamento antecipado. Na ocorrência da homologação na forma tácita, prevista no § 4º do art. 150 da mesma lei, obrigatoriamente deverá ter havido pagamento antecipado, ainda que diverso do valor do tributo devido.
Prevista no art. 150, § 4º, a homologação, na forma tácita, da atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, efetivados pelo sujeito passivo, nos termos dispostos no “caput” do mesmo artigo, não ocorre na falta de pagamento antecipado.
Ocorrida a decadência prevista no art. 173 do CTN, a Fazenda Pública perde o direito de constituição do crédito tributário. Ao contrário, na ocorrência da homologação na forma tácita, prevista pelo § 4º do art. 150 da mesma lei, não há perda de direito de constituição do crédito tributário e sim a extinção definitiva do crédito tributário.
A interpretação do disposto no art. 150, § 4º, do CTN, não pode ser tomada separadamente do estabelecido nos §§ 1º, 2º e 3º do mesmo artigo.
Conforme dispõe o § 1º do art. 150, do CTN, o pagamento antecipado extingue o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. Ou seja, o pagamento antecipado extingue de forma provisória o crédito tributário até que sua extinção seja confirmada definitivamente através da homologação, na forma expressa ou na forma tácita.
O disposto nos §§ 2º e 3º do art. 150, do CTN, determina que os atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito tributário não influem sobre a obrigação
tributária, porém, deverão ser considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade ou sua graduação. Verifica-se, aqui, que o pagamento antecipado não influi sobre a obrigação tributária, continuará ela existindo até que se efetive a extinção definitiva do crédito tributário através da respectiva homologação, na forma expressa ou tácita. Entretanto, o pagamento antecipado, embora não influa sobre a obrigação tributária, deverá ser considerado por ocasião da homologação na forma expressa, garantindo seu abatimento do valor do tributo devido e, se for o caso, interferindo na imposição de penalidade ou sua graduação.
O disposto no § 4º do art. 150, do CTN, estabelece o prazo para que a Fazenda Pública se pronuncie, procedendo à homologação na forma expressa. Expirado o prazo, sem pronunciamento da Fazenda Pública, ocorre homologação na forma tácita. Portanto, se a autoridade administrativa não cumprir seu dever de homologar expressamente a atividade exercida pelo sujeito passivo no prazo estabelecido em lei, considerar-se-á homologado o mesmo e extinto definitivamente o respectivo crédito tributário.
A homologação na forma tácita assemelha-se à homologação na forma expressa. A diferença entre homologação na forma expressa e homologação na forma tácita é que ao efetivar a homologação na forma expressa a autoridade administrativa tem, inclusive, a oportunidade de proceder ao lançamento de ofício, nos termos dispostos no art. 149, inciso V, do CTN, caso o valor do pagamento antecipado seja menor que o valor do tributo devido. Ocorrida homologação na forma tácita, ainda que o valor do pagamento antecipado seja menor que o valor do tributo devido, não há como a Fazenda Pública reaver a diferença, vez que o crédito tributário encontra-se definitivamente extinto. A autoridade administrativa fica impossibilitada de proceder ao lançamento de ofício, ainda que esteja dentro do prazo estabelecido pelo art. 173, inciso I, do CTN, tendo em vista que a homologação na forma tácita extingue definitivamente o crédito tributário, acarretando, por conseqüência, extinção definitiva da obrigação tributária. Inexistindo
obrigação tributária, a autoridade administrativa não possui direito para proceder ao lançamento de ofício.
A homologação na forma tácita pode ocorrer em situações de pagamento antecipado menor, igual, ou maior que o tributo devido, porém, não ocorre na sua falta.
Suponhamos que um sujeito passivo, para um tributo cuja legislação lhe atribua o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, recolha um determinado valor que entende ser o correto. Passado o prazo previsto no art. 150, § 4º, do CTN, o respectivo crédito tributário é extinto definitivamente em decorrência da homologação tácita que se efetivou. Um dia após a homologação tácita, a autoridade administrativa descobre que o valor recolhido pelo sujeito passivo é menor que o tributo devido. Poderá a autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício para reaver a diferença, considerando que o prazo previsto no art. 173, inciso I, do CTN, referente à decadência, ainda não se expirou? Entendemos que não, tendo em vista que a homologação tácita extingue definitivamente o crédito tributário, ainda que o valor do pagamento antecipado seja menor do que o tributo devido. A Fazenda Pública não possui mais o direito de constituir o crédito tributário, uma vez que com a sua extinção em definitivo, não mais existe obrigação tributária, conforme estabelece o disposto no art. 113, § 1º, do CTN.
Quando ocorre a homologação na forma tácita do “lançamento” (assim entendida a atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedidos pelo sujeito passivo) em que o valor do pagamento antecipado é diverso do valor do tributo devido é como se tivesse ocorrido a própria homologação na forma expressa desse valor diverso do tributo devido. O efeito é o mesmo.
No caso do sujeito passivo proceder à valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei vigente e cálculo do valor do tributo, porém,
deixar de efetivar o pagamento antecipado, poderá tal procedimento ser homologado na forma tácita prevista no art. 150, § 4º, do CTN? Entendemos que não. Conforme demonstrado linhas atrás, a homologação faz se necessária para confirmar a extinção definitiva do crédito tributário. Não ocorrendo pagamento antecipado não há extinção provisória do crédito tributário, logo não há necessidade de homologação para confirmá-la.
O crédito tributário é extinto, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento, somente quando ocorre o pagamento antecipado (menor, igual ou maior que o tributo devido).
Na ocorrência da falta de pagamento antecipado pelo sujeito passivo para os tributos cuja legislação lhe atribua tal dever, cabe à autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício nos termos dispostos no art. 149, inciso V, do CTN, dentro do prazo estabelecido pelo art. 173, inciso I, do mesmo diploma legal.
4 - DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN
Conforme demonstrado linhas atrás, a Constituição da República estabeleceu a competência, aos Municípios e ao Distrito Federal, do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.
Também restou demonstrado que, em seu art. 146, inciso III, alínea “a”, a Constituição da República determinou caber à lei complementar o estabelecimento das normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, com relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Assim sendo, em 31 de julho de 2.003 o Presidente da República sancionou a Lei Complementar nº 116 que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.
A Lei Complementar 116/03, em seus artigos 1º, 5º e 7º e 8º, estabelece o seguinte:
“Art 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”
“Art. 5º - Contribuinte é o prestador do serviço.”
“Art. 7º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia,
rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2º - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II – (Vetados) § 3º - (Vetado).
Art. 8º - As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I – (Vetado)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento). ”
Pelo exposto, verifica-se que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN apresenta-se como um imposto sobre a circulação, sobre a venda econômica de serviços, onde se presume um prestador do serviço, um preço para operação e um tomador do serviço.
O referido imposto alcança a circulação econômica de um determinado bem (serviço), a circulação de uma riqueza especial, que vai da produção de serviços para respectivo consumo.
Portanto, o serviço sobre o qual pode incidir o imposto em exame é o colocado in commercium, sendo submetido, em sua prestação, ao regime de direito privado, que se caracteriza pela autonomia das vontades e pela igualdade das partes contratantes.
Quem presta serviços, isto é quem vende bens imateriais, definidos como serviços através da Lei Complementar, é contribuinte do ISSQN.
Como o ISSQN é um tributo sobre a circulação de bens imaterial, este onera a venda econômica de serviço, ou melhor, a prestação de serviços realizada com caráter de habitualidade e de modo autônomo, independente, sem subordinação.
Com relação à base de cálculo do ISSQN, o legislador, embora tenha admitido duas exceções (serviços previstos nos itens 3.04 (base de cálculo proporcional), 7.02 e 7.05 (dedução dos materiais fornecidos pelo prestador) da lista de serviços anexa à lei complementar), determinou ser o preço do serviço, assim entendido os valores que compõem o contra-valor da prestação de serviços, incluído todos os gastos e o valor do próprio imposto.
A base de cálculo do imposto é, pois, o valor bruto, sem dedução alguma, o total auferido pelo fornecimento do trabalho (preço).
Embora a Lei Complementar 116/03 tenha estabelecido como base de cálculo do ISSQN o preço do serviço, não revogou expressamente o disposto no artigo 9º, § 1º e 3º, do Decreto-lei 406/68, que prevê alíquota fixa para profissionais autônomos e para as sociedades de profissionais. Conseqüentemente, tais exceções, com relação à base de cálculo do referido imposto, continuam prevalecendo.
A base de cálculo integra o aspecto quantitativo da hipótese de incidência, uma vez que tem finalidade de mensurar o quantum devido, ou seja, é a partir da base de cálculo que se poderá atribuir valor pecuniário à obrigação tributária. Assim, em regra, a base de cálculo do ISSQN, que é a grandeza econômica escolhida pelo legislador, deverá guardar rigorosa referibilidade com as prestações de serviços de qualquer natureza.
Podemos então concluir, que prestação de serviços é, pois, a operação pela qual uma pessoa (contribuinte), em troca do pagamento de um preço (base de cálculo), realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço).
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN é um tributo cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Portanto, conforme demonstrado linhas atrás, entendemos que a decadência do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário a ele relativo extingue no prazo estabelecido pelo art. 173 do Código Tributário Nacional.
Também, a homologação, na sua forma expressa, do “lançamento” (assim entendida a atividade de valoração dos fatos ocorridos, subsunção dos mesmos à lei em vigor, cálculo e recolhimento do valor do tributo, procedidos pelo sujeito passivo) do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN deve ocorrer no prazo estabelecido pelo art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, caso contrário, ocorrerá homologação na forma tácita, sendo que em ambas o crédito tributário torna-se definitivamente extinto. Aqui vale ressaltar que em caso de dolo, fraude ou simulação não se aplica o referido dispositivo, devendo a autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício, previsto no art. 149, inciso VII, do mesmo diploma legal, dentro do prazo estabelecido pelo art. 173, inciso I, da mesma lei.
