VERSÃO PARA IMPRESSÃO

T

EORIAS DA

C

ONTABILIDADE

UIA

3

|

E

LEMENTOS DAS

D

EMONSTRAÇÕES

F

INANCEIRAS

:

A

TIVOS

Este material é destinado exclusivamente aos alunos e professores do Centro Universitário IESB,

contém informações e conteúdos protegidos e cuja divulgação é proibida por lei. O uso e/ou

reprodução total ou parcial não autorizado deste conteúdo é proibido e está sujeito às

penalidades cabíveis, civil e criminalmente.

S

UMÁRIO

Aula 9 | O Ativo e sua mensuração ... 4

9.1. Critérios de Mensuração de Ativos ... 5

Custo Histórico ... 6   Custo Corrente ... 6   Valor Realizável ... 7   Valor Presente ... 7   Valor Justo ... 7   9.1.1. Impairment test ... 8

Aula 10 | Ativo e seu reconhecimento ... 9

10.1. Critérios para o Reconhecimento de Ativos ... 10

PRIMEIRO PASSO ... 10  

SEGUNDO PASSO ... 11  

TERCEITO PASSO ... 11  

Aula 11 | Ativos Intangíveis ... 12

11.1. Conceituação ... 12

11.1.1. Avaliação de Intangíveis ... 14

11.1.2. Goodwill: conceitos e características ... 15

11.1.3. Ativo Intangível Gerado Internamente ... 15

11.1.4. Ativo Intangível com vida útil definida e indefinida ... 16

Aula 12 | Depreciação, Amortização e Exaustão ... 17

12.1. Depreciação ... 17

Aula 9 |  O

A

TIVO E SUA MENSURAÇÃO

n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n

Acesse o material de estudo, disponível no Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA), e assista à videoaula.

n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n

Olá! Estamos iniciando a aula 9, primeira da UIA 3, com o tema Ativo e sua mensuração.

Você deve se lembrar que o Ativo é dos elementos relacionados a posição patrimonial e financeira da entidade, e, por consequência é um dos elementos fundamentas de estudos da Teoria da Contabilidade. Nosso objetivo nesta aula é evidenciar os principais aspectos relativos a mensuração de ativos, sobretudo as principais bases de mensuração utilizadas para atribuir valor aos ativos na elaboração do balanço patrimonial.

Assim, ao final desta aula você deverá ser capaz de:

•   Destacar as principais bases de mensuração de ativos; •   Aplicar as principais bases de mensuração de ativos.

Em primeiro lugar, destaca-se que o ativo é dividido em dois grandes grupos, os consideram aspectos de liquidez de suas contas para classificação. Dessa forma, o ativo é dividido em circulante e não circulante.

O ativo circulante compreende as contas que se converterão em dinheiro até o final do exercício social seguinte.

Como exemplo de contas do ativo circulante temos: caixa, bancos, aplicações financeiras de liquidez imediata, contas a receber, estoques (mercadorias, produtos acabados, produtos em elaboração, matéria prima), entro outras contas.

A exemplo, observe a conta caixa. Essa conta, representa dinheiro em poder da empresa, a qual, consiste em alta liquidez uma vez que a empresa poderá utilizá-lo a qualquer momento. Outro exemplo é conta bancos, a qual representa o dinheiro depositado em conta corrente e poderá retirá-lo a medida de suas necessidades ou assim que desejar.

Observe que assim como a conta caixa, a conta bancos apresenta elevada liquidez, uma vez que representa o dinheiro que a empresa poderá utilizar imediatamente, a medida que desejar. Essas contas, juntamente com aplicações financeiras de liquidez imediata, são também chamadas de disponível, de forma que em conjunto recebem essa nomenclatura.

Geralmente as contas do circulante, com algumas exceções como é o caso por

exemplo dos estoques, não representam grandes dificuldades na mensuração.

Maiores dificuldades são encontradas na mensuração de ativos não circulantes

Veja, que os ativos não circulantes, diferentemente dos ativos circulantes, representam as contas que se realizaram ou converterão em dinheiro a partir da final do exercício social seguinte, isto é, no longo prazo. Em muitas dessas contas, a empresa não tem intenção de liquidação ou de vender, como é o caso do ativo imobilizando em que são lançados os bens responsáveis pela manutenção das operações da companhia, a exemplo dos veículos, moveis e utensílios, computadores utilizados na empresa, prédio onde está instalada a empresa, etc.

Vamos então conhecer as principais bases de mensuração abordadas na literatura

de Teoria da Contabilidade?

9.1.  C

RITÉRIOS DE

M

ENSURAÇÃO DE

A

TIVOS

Você precisa entender o que é mensuração.

Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 488), mensuração é “o processo de designar montantes quantitativos monetários significativos a objetos relacionados na empresa e obtidos de tal maneira que eles são apropriados para agregação, a exemplo da valoração total dos ativos ou desagregação como requerido em situações específicas”.

Essa definição está em linha com aquela destacada na Estrutura Conceitual (2010), no item 4.54, em que Mensuração é o processo que consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envolve a seleção da base específica de mensuração.

Uma vez que você entendeu o que é mensuração, vamos as bases utilizadas

para os ativos.

Santos, Schmidt e Machado (2005) destacam que existem duas principais formas de avaliar ativos. A primeira forma de avaliação de ativos é a valores de entrada, ou seja, valores obtidos no mercado de aquisição dos ativos. A outra forma de avaliar ativos, a valores de saída, refere-se ao preço de troca do ativo no mercado, ou seja, o valor que o mercado pagaria pelo ativo.

O quadro 2 mostra as bases de mensuração a valor de entrada e saída proposta pela literatura.

Valores de Entrada Valores de Saída

Custo Histórico Valor Realizado

Custo Histórico Corrigido Valor Corrente de Venda

Custo Corrente Valor Realizável Líquido

Custo Corrente Corrido Valor de Realização Futuro

Custo de Reposição Futuro Valor Presente do Fluxos de Benefícios Futuros

Valor Justo

Você pode observar que as principais bases de mensuração são mostradas no item 4.55 da Estrutura Conceitual. Dessa forma, por conveniência vamos abordar com mais detalhes essas quatro, visto que as demais geralmente não são utilizadas na elaboração das demonstrações financeiras.

As quatro bases de mensuração, explicadas no item 4.55 da Estrutura Conceitual são mostradas na Figura 6.

Figura 6 – bases de mensuração. Fonte: Elaborada pelo autor

C

H

De acordo com a Estrutura Conceitual (2010) os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição.

Segundo Iudicibus, Marion e Faria (2009) o Caixa e Valores a Receber (desde que

trazidos ao valor presente) custam o que indica seu valor declarado, isto é, seu

valor de face, pois se trata de Itens Monetários.

No entanto outros ativos, tais como os não monetários, seguem comportamento diferente. A exemplo do estoque de mercadoria adquirida, do veículo para uso da empresa ou de um equipamento, valor original ou custo histórico ou custo original é o valor pelo qual comprador (empresa) e vendedor estiveram de acordo. A maioria dos ativos são mensurados pelo custo histórico, a exemplo do caixa, bancos, mensuração inicial dos estoques, veículos, maquinas, equipamentos, e outros ativos.

Uma das vantagens do custo histórico é sua facilidade de mensuração uma vez que o valor de face geralmente é mencionado em notas fiscais de aquisição ou outro documento hábil que suporta a transação do ativo. Uma desvantagem é a perda de substancia econômica com o passar do tempo, o que torna a informação de pouca utilidade para o usuário.

C

C

Veja que a Estrutura Conceitual (2010) afirma que no custo corrente os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço.

Niyama e Silva (2013, p. 130) mostram uma situação hipotética de aplicação do custo corrente, em que o diferencia do custo de reposição. Segundo os autores, considere uma empresa que comprou no passado um microcomputador de última geração por R$ 2.500. O custo atual da configuração é hoje de R$ 800 e um computador de última geração pode ser comprado por R$ 2.200. O custo de reposição é de R$ 800 e o custo corrente é de R$ 2.200.

Perceba que o custo corrente representa o custo da configuração atual do bem e não o valor de mercado daquele que havia sido adquirido no passado.

V

R

Também conhecido como valor de realização ou de liquidação. A Estrutura Conceitual (2010) define que, no valor realizável, os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada.

Segundo Niyama e Silva (2013),

o valor realizável é o que seria obtido pela entidade através da venda usual do ativo. (NIYAMA E SILVA, 2013) Os estoques, por exemplo, são geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização.

V

P

Em relação ao valor presente, note que a Estrutura Conceitual (2010) destaca que os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações.

Santos, Schmidt e Machado (2005, p. 107) afirmam que,

“Constitui-se na melhor forma de avaliação de ativos. Conceitualmente, o valor atual é obtido mediante o processo de desconto de determinado fluxo futuro de caixa pelo seu custo de oportunidade”.

(SANTOS, SCHMIDT E MACHADO (2005, P. 107) O valor recuperável de ativos, por exemplo, considera os fluxos de caixa futuros, isto é, o valor em uso na obtenção, na avaliação de possíveis perdas.

V

J

O valor justo é frequentemente abordado na literatura como base de mensuração. No entanto a Estrutura Conceitual não trata o valor justo como uma base de mensuração, incorporando-o no valor de mercado. Dessa forma, como mostra a proposta de revisão da Estrutura Conceitual, o valor seria uma métrica do valor de mercado.

No entanto, vamos trata-la nesta aula como é tratado na maior parte da literatura de teoria da contabilidade, isto é, como uma base de mensuração.

O IASB, define valor justo como o preço que se receberia por vender um ativo ou que se pagaria por transferir um passivo em uma transação ordenada entre participante de mercado na data da mensuração.

Veja que o valor justo reflete a perspectiva dos participantes do mercado. O ativo é mensurado em uma transação em que não há favorecimento a uma parte em detrimento da outra.

O Valor Justo, ganhou considerável destaque a partir da década de 1970 e

frequentemente ganha destaque nas pesquisas contábeis, uma vez que reflete a

realidade econômica do bem que está sendo mensurado

Um exemplo de ativos mensurados pelo valor justo, temos os títulos de créditos disponíveis para venda e mantidos para negociação.

Outros exemplos de aplicação de bases de mensuração são destacados no item 4.56 da Estrutura Conceitual. Dessa forma, os títulos e valores mobiliários negociáveis podem em determinadas circunstâncias ser mantidos a valor de mercado; em algumas circunstâncias, determinadas entidades usam a base de custo corrente como resposta à incapacidade de o modelo contábil de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos não monetários.

9.1.1.  I

O teste de Recuperabilidade de Ativos (Impairment test) não representa uma base de mensuração. No entanto, é uma forma de avaliação de ativos que tem como pressuposto o que propõe a normas internacionais de contabilidade em que um ativo não deve figurar nas demonstrações financeiras por valor superior ao seu valor recuperável. Esse teste é aplicado principalmente em ativos imobilizados e intangíveis.

Para que você possa compreender o teste, vamos considerar algumas definições mostradas no CPC 01 – Redução ao Valor recuperável de Ativos no quadro 3.

Valor contábil É o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas

Valor recuperável Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda e o seu valor em uso

Valor justo líquido de despesa de venda

É o montante a ser obtido pela venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda

Valor em uso É o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa

Quadro 3 - Definições do CPC 01. Fonte: Elaborado pelo autor de acordo com CPC 01

Retomando, o ativo não deve permanecer reconhecido no balanço patrimonial por valor superior ao recuperável.

Então, se o valor recuperável do bem for menor que o contábil, deve-se reconhecer

uma perda.

Vejamos um exemplo:

Suponha que uma máquina está reconhecida no Balanço Patrimonial pelo valor de R$ 10.000,00. Para realizar o teste de recuperabilidade temos que obter o valor recuperável, isto é, o maior valor entre o valor em uso e o valor de venda.

Supondo ainda que o valor de venda desta máquina é R$ 9.000,00 e o valor em uso (valor dos prováveis fluxos de caixa da máquina trazidos a valor presente) é R$ 9.500,00.

Veja que, como o valor recuperável é o maior entre valor de venda e valor em uso, temos um valor recuperável de R$ 9.500,00.

Agora vamos comparar o valor recuperável de R$ 9.500,00 com o valor contábil de R$ 10.000,00. Perceba que o valor contábil é maior que o valor recuperável, então, temos que reconhecer uma perda para ajustar o contábil ao recuperável.

Caso o valor contábil fosse maior que o recuperável, nenhuma perda deveria ser reconhecida.

Você poderá obter mais informações sobre o teste de recuperabilidade, acessando o link a seguir: http://tinyurl.com/jyw9lg9

Não deixe de conferir!

Finalizamos assim nossa aula nove, a qual tínhamos por objetivo compreender as principais bases de mensuração abordas pela literatura e utilizadas na elaboração do Balanço Patrimonial. Na próxima aula continuaremos com a abordagem de Ativos, desta vez estudando alguns aspectos concernentes ao seu reconhecimento.

Aula 10 |  A

TIVO E SEU RECONHECIMENTO

Nesta aula estaremos abordando o reconhecimento de Ativos. Como você deve se lembrar, na aula passada estudamos a mensuração desses elementos, e, uma vez mensurado, um ativo pode ser reconhecido no Balanço Patrimonial.

Dessa forma, nossa aula tem o seguinte objetivo:

•   Entender o que é reconhecimento de ativos;

•   Compreender os passos necessários para o reconhecimento de um ativo.

Vamos iniciar respondendo a seguinte pergunta:

O que é reconhecimento?

A Estrutura Conceitual (2010) no item 4.37 destaca que Reconhecimento é o processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se enquadre na definição de elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento.

Veja que o reconhecimento consiste na mensuração e posterior inclusão de um item que no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Em outras palavras para que um item seja reconhecido, primeiramente ele deve ser mensurado.

O processo de produção e disponibilidade da informação financeira consistem em três passos: A.   mensuração; B.   reconhecimento; e C.   evidenciação  

10.1.  C

RITÉRIOS PARA O

R

ECONHECIMENTO DE

A

TIVOS

Você precisa compreender que para que um item seja incorporado no balaço patrimonial ou na demonstração do resultado do exercício, precisamos seguir alguns passos. A mensuração é apenas umas das fases necessárias.

Veja os três passos necessárias para incorporar um ativo no Balanço Patrimonial na figura 7.

Figura 7 – Reconhecimento de Ativos. Fonte: Adaptado de Niyama e Silva (2013)

PRIMEIRO

PASSO

Primeiramente para reconhecer um ativo no balanço patrimonial, um item deve se enquadrar na definição de ativo.

Uma vez que a definição de ativo é, um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade, para que possamos incorporar um item no ativo ele deve atender essa definição.

Niyama e Silva (2013) destacam três pontos dessa definição:

1.   O recurso econômico deve gerar benefício econômico futuro;

2.   O recurso econômico deve ser controlado pela entidade; e,

Quanto ao item i, o elemento que se pretende reconhecer como ativo deve ter a expectativa de geração de benefícios econômicos futuros. Em síntese, o elemento deve apresentar potencial de gerar fluxos de caixa futuros para a entidade.

O item ii, deve haver controle do recurso por parte da entidade. Isso quer dizer que uma empresa não precise necessariamente ter a posse legal do item, desde que tenha controle sobre ele, sendo responsável pelos riscos e obtendo todos os benefícios oriundos dele.

A abordagem do controle foi incorporada no Brasil com o advento das normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB. Sob essa nova perspectiva leva-se em consideração a “Essência sob a Forma” uma vez que a essência econômica deve receber a primazia em detrimento da forma jurídica. Em relação ao item iii, o recurso econômico dever ser derivado de eventos passados. Ou seja, a intenção em adquirir um ativo, não gera um ativo. O fato que dá origem ao ativo já deve ter ocorrido.

Observe que esses três passos estão inclusos na definição de ativo proposta pela Estrutura Conceitual (2010).

Uma vez você compreendeu o primeiro passo, vamos ao segundo.

SEGUNDO

PASSO

Deve-se verificar a probabilidade de ocorrência dos benefícios econômicos futuros e a confiabilidade de mensuração, isto é:

A.   Deve ser provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua para a entidade; e,

B.   O item deve ter custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade.

Veja que a Estrutura Conceitual (2010) exemplifica, afirmando que quando for provável que uma conta a receber devida à entidade será paga pelo devedor, é então justificável o seu reconhecer como ativo. Uma vez que algum grau de inadimplência pode ser provável, deve-se reconhecer como despesa a perda esperada.

Observe também que deve haver confiabilidade na mensuração. Um item deve possuir custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade, conforme preceitua a Estrutura Conceitual.

A Estrutura Conceitual mostra que em muitos casos, o custo ou valor precisa ser

estimado (O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração das

demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade). Entretanto, quando

não puder ser feita estimativa razoável, o item não deve ser reconhecido no

balanço patrimonial ou na demonstração do resultado

Vejamos agora um último aspecto a ser considerado.

TERCEITO

PASSO

Observe que a Estrutura Conceitual mostra a necessidade de considerar as observações sobre materialidade. Vejamos que a informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação financeira acerca de entidade específica que reporta a informação.

Não existe um limite quantitativa para a materialidade. O normatizador internacional não tem a intenção de inclui-lo na Estrutura Conceitual ou em quaisquer outras normas, em virtude do que é material para um usuário pode não ser para outro.

Veja também que a materialidade está inter-relacionada com a relevância da informação, uma vez que a informação material pode é um aspecto da informação relevante, com base em sua magnitude e/ou natureza. Sintetizando, para reconhecer um item como ativo, primeiro ele deve se enquadrar na definição de ativo (deve gerar benefícios econômicos futuros, deve ser controlado pela entidade e, deve resultar de eventos passados); segundo, ser provável que resulte em fluxos de caixa para a entidade e sua mensuração deve ser confiável; e, terceiro, a informação deve ser material.

Assim terminamos nossa aula 10 em que mostramos os passos necessários para incorporar um ativo no balanço patrimonial. Na próxima aula continuaremos abordando ativos, desta vez uma categoria especifica que são os intangíveis. Até lá!!!

Aula 11 |  A

TIVOS

I

NTANGÍVEIS

Olá!!! Estamos de volta, iniciando a aula de número 11, na qual continuaremos estudando o Ativo, sobretudo um caso particular que são os intangíveis.

Dessa forma, esta aula tem por objetivo: •   Entender o que é ativo intangível;

•   Compreender como se dá a mensuração e reconhecimento de intangíveis.

Ao final desta aula você deverá ser capaz de definir ativo intangível, bem como, mensurar e reconhece-lo no balanço patrimonial.

Veja que os aspectos gerais sobre dessa temática são tratados no pronunciamento técnico CPC 04 – Ativo Intangível, o qual possui correlação com as normas internacionais de contabilidade IAS 38.

O que é um ativo intangível?

11.1.  C

ONCEITUAÇÃO

O referido pronunciamento técnico define Ativo intangível como um ativo não monetário identificável sem substância física.

Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinável de dinheiro.

Um ativo intangível possui três características básicas:

A.   São identificáveis;

B.   Controlados; e,

C.   Geradores de benefícios econômicos futuros.

Veja que o CPC 04 – Ativos Intangíveis, no item 9 destaca o que segue:

As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, projeto e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas. Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização.

(CPC 04, 2010, ITEM 9) Observe a extensa lista acima mostrada pelo referido pronunciamento. No entanto, para que seja reconhecido como Ativo Intangível no Balanço Patrimonial, deve-se considerar as três características básicas previamente citadas, isto é, um ativo intangível deve ser identificável, deve ser controlado pela entidade e deve geradores de benefícios econômicos futuros.

Caso um item não atenda à definição de ativo intangível, isto é, não atenda as três

características, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser

reconhecido como despesa quando incorrido

Veja que a definição de ativo intangível requer que ele seja identificável. Para satisfazer essa característica o item 12 do pronunciamento técnico CPC 04, destaca que o elemento deve:

A.   Ser separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou

B.   Resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

Em relação ao item a, suponha o exemplo de um software como o sistema operacional utilizado pelo computador que a empresa adquiriu. Perceba que geralmente o sistema operacional não pode ser separado do computador, e, portanto, vendido separado deste. O software (sistema operacional) geralmente acompanha o computador (imobilizado). Nesse exemplo não temo um ativo intangível, visto que não pode ser separado de outro ativo.

Agora considere um software desenvolvido para a empresa realizar seus controles internos. Esse software pode ser separado do computador e vendido isoladamente deste. Assim, teríamos um ativo intangível, caso atenda as outras características.

Quanto ao Controle, devemos considerar as mesmas considerações relativas aos ativos em geral. Em linhas gerais, o CPC 04 afirma que a entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios.

Se a entidade detém todos os benefícios oriundos do item e é responsável por todos os riscos relativos ao mesmo, considera-se que ela controla este ativo.

Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.

(CPC 04, 2010, ITEM 13) Quanto ao benefício econômico futuro, o pressuposto é que o ativo intangível deve ser capaz de gerar benefícios econômicos futuros. Em linhas gerais, deve haver a expectativa de geração de benefícios econômicos futuros com a utilização do ativo. Como exemplo, considera a utilização de uma marca. Se ao utilizar uma marca, pode-se obter benefícios econômicos futuros, essa característica estaria sendo satisfeita.

11.1.1.  A

I

Veja que para reconhecer um item como ativo intangível exige que a entidade demonstre que ele atende a definição de ativo intangível e os critérios de reconhecimento. Quanto ao atendimento da definição, abordamos no tópico anterior.

Em relação ao reconhecimento, o item 25 do CPC 04 mostra que o preço que a entidade paga para adquirir um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor.

Uma vez que quando um ativo é pago em dinheiro ou outro ativo monetário, seu custo pode ser mensurado com confiabilidade.

A respeito do custo de um ativo intangível, deve-se considerar dois, os quais sejam:

1) O seu preço de compra e 2) qualquer custo diretamente atribuível à preparação

do ativo para a finalidade proposta.

Deve observar também que inclui-se no preço de compra os impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra.

Segundo Niyama e Silva (2013) os gastos, quando incorridos na fase de

desenvolvimento, que demonstrarem viabilidade técnica, intenção de completar o ativo

intangível para uso ou venda, devem ser reconhecidos junto com o ativo intangível.

No entanto, caro estudante, nem sempre um ativo intangível é adquirido separadamente, como é o caso de uma combinação de negócios.

A esse respeito, Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, propõe que se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas dos participantes do mercado na data de aquisição.

Observe que a base de mensuração de um ativo intangível adquirido em combinação de negócios é diferente daquele adquirido separadamente. O ativo adquirido separadamente é mensurado pelo custo e o ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios é mensurado pelo valor justo.

11.1.2.  G

:

O Googwill pode ser segregado em duas categorias:

•   o ágio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em uma combinação de

negócios; e

•   ágio por expectativa de rentabilidade futura gerando internamente.

Quanto ao ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura reconhecido em uma combinação de negócios, define o CPC 04, item 14, como um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Esses benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos.

Vamos entender melhor por meio do seguinte exemplo: suponha que a empresa Beta está adquirindo a empresa alfa. Os ativos e passivos da empresa alfa, avaliados pelo valor justo, resulta em um patrimônio líquido (a valor justo) de R$ 100.000. No entanto a empresa beta, em meio a negociação resolve pagar R$ 130.000 pela empresa alfa, em virtude de suas expectativas na empresa alfa.

Veja que o valor justo do patrimônio líquido (ativos e passivos a valor justo) da empresa Alfa era R$ 100.000, mas, em virtude das expectativas futuras da empresa Beta em Alfa, foi pago R$ 130.000. A diferença de R$ 30.000 se refere ao ágio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill adquirido em uma combinação de negócios. Esse valor adicional, é reconhecido como intangível.

Por outro lado, veja o Goodwill gerado internamente. O CPC 04, item 49 destaca que em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento de ativo intangível.

Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da

expectativa de rentabilidade futura gerado internamente, o qual não é

reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável controlado pela

entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.

Sintetizando, o ágio por expectativa de rentabilidade futura adquirido em uma combinação de negócios (Goodwill adquirido em uma combinação de negócios) deve ser ativado, uma vez que atende aos critérios da definição, e, o ágio por expectativa de rentabilidade futura gerando internamente não deve ser ativado, pelo simples fato de não atender aos critérios de reconhecimento de ativos, sobretudo critério de definição.

11.1.3.  A

I

G

I

Devemos considerar que não reconhecemos os gastos relativos a pesquisa. No entanto os gastos com desenvolvimento poderão ser reconhecidos como ativo, uma vez que atende aos critérios de reconhecimento. Observe no quadro 4 alguns exemplos das atividades de pesquisa e desenvolvimento.

Atividades de pesquisa Atividades de desenvolvimento

Atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento

Projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização Busca, avaliação e seleção final das aplicações dos

resultados de pesquisa ou outros conhecimentos

Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia Busca de alternativas para materiais, dispositivos,

produtos, processos, sistemas ou serviços

Projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala

economicamente viável para produção comercial Formulação, projeto, avaliação e seleção final de

alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados

Projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados

Quadro 4 – Exemplo de atividade de pesquisa e desenvolvimento. Fonte: Elaborado pelo autor com base nos itens 56 e 59 do CPC 04.

Veja que o CPC 04 destaca que na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.

11.1.4.  A

I

Quanto a vida útil de um ativo intangível, podemos segrega-lo em:

I.   Ativo intangível com vida útil definida; e,

II.   Ativo intangível com vida útil indefinida.

Veja que o ativo intangível com vida útil definida está sujeito a amortização e ao teste de recuperabilidade de ativos. Já o ativo intangível com vida útil indefinida não sofre depreciação, sujeito apenas ao teste de recuperabilidade de ativos.

A esse respeito destaca o CPC 04, item 97, que o valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.

A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver

disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições

necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.

Quanto ao ativo intangível com vida útil indefinida, o qual não deve ser amortizado, está sujeito ao teste de recuperabilidade de ativos com base no Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, em que a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida, comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil anualmente e sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.

Assim, chegamos ao final de não aula 11 a qual abordamos aspectos gerais dos ativos intangíveis. Veja que se refere a uma categoria de ativos sem substancia física, mas que são fundamentais para a geração de fluxos de caixa futuros para a empresa. Na aula seguinte estaremos abordando a última aula sobre o ativo, desta vez, tratando da depreciação.

Até a próxima aula!!!

Aula 12 |  D

EPRECIAÇÃO

,

A

MORTIZAÇÃO E

E

XAUSTÃO

Caro Aluno (a),

Nesta aula estaremos abordando os últimos aspectos relativos ao Ativo, isto é, a depreciação, a amortização e a exaustão.

Ao final, você deverá ser capaz de explicar como se realiza a depreciação, amortização e exaustão

Dessa forma, o objetivo da aula é mostrar como se realiza, para que serve e em que ativos são aplicados a depreciação, amortização e exaustão.

Vamos iniciar com as seguintes perguntas: O que é Depreciação? O que é

Amortização? O que é Exaustão?

De acordo com o item 6 do CPC 27 (2008):

Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil.

(CPC 27, 2008) Já a Amortização é definida no item 8 do CPC 04 (2008):

Da seguinte forma: Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil.

Por sua vez a Exaustão consiste na alocação sistemática do valor investido na exploração de recursos minerais ou florestais.

(CPC 04, 2008)

12.1.  D

EPRECIAÇÃO

Veja que a depreciação consiste em alocar o valor de um ativo, à medida que este é gasto, ao longo de sua vida útil, de forma que se torne despesa de vários períodos.

A maioria dos bens pertencentes ao Imobilizado são objeto de depreciação, uma vez que esses bens, são utilizados no processo produtivo e não tem vida útil ilimitada. A utilização desses bens contribui para os fluxos de caixa futuros da empresa, mas, ao mesmo tempo, sofrem desgaste, seja pelo uso, pela obsolescência ou pela ação do tempo.

Dessa forma, a depreciação do Ativo Imobilizado diz respeito à redução do valor

dos elementos nele classificáveis em decorrência do desgaste pelo uso, pela

obsolescência ou pela ação do tempo/natureza.

Antes de prosseguirmos, você precisa compreender que nem todos os bens do Ativo Imobilizado sofrem depreciação. Observe, por exemplo, os terrenos. Um terreno (aqui não estamos falando das construções sobre este) geralmente tem seu valor aumentado à medida que o tempo passa, isto é, não sofre desgaste como ocorre com um veículo, uma máquina, etc.

Temos duas formas de depreciação:

a)   Depreciação fiscal; e,

b)   Depreciação com base na vida útil econômica.

Temos também, alguns métodos para que a depreciação seja realizada, tais como: método linear ou em linha reta; método da soma dos dígitos; método das unidades produzidas; e, método das horas trabalhadas, entre outros.

No entanto, nosso foco consiste nas formas de depreciação, sobretudo aquela com base na vida útil econômica e não nos métodos.

Veja alguns exemplos de bens que devem ser depreciados: Maquinas, Computadores, Construções em Imóveis, Instalações, Veículos, Móveis (mesas, armários, aparelhos diversos).

Vamos iniciar pela depreciação fiscal. Essa forma de depreciação considera a vida útil estimada pelo fisco, para quaisquer bens da empresa, isto é, a taxa anual de depreciação é estimada pelo fisco. Veja alguns exemplos no quadro 5.

Quadro 5 - Taxas fixadas pela Receita Federal para Depreciação:

Bens Taxas Anuais de Depreciação Prazos de Vida Útil

Computadores 20% 5 anos

Imóveis, exceto terrenos 4% 25 anos

Instalações 10% 10 anos

Máquinas 10% 10 anos

Móveis e Utensílios 10% 10 anos

Veículos 20% 5 anos

Veículos para transporte de carga 25% 4 anos

Fonte: IN SRF nº 162/1998

O estudante poderá verificar a lista completa de bens e suas taxas de depreciação no sitio eletrônico da SRF, anexos I e II da IN SRF nº 162/1998 no link a seguir:

Vamos tomar como exemplo um veículo para transporte de cargas. Qualquer que seja a empresa, deverá depreciar o bem para fins fiscais em 4 anos. Veja que para fins de elaboração de Demonstrações Financeiras essa depreciação não faz muito sentido, uma vez que a informação registrada não reflete a realidade econômica do bem que está sendo depreciado. Um veículo para transporte de cargas, por exemplo, geralmente tem vida útil diferente em duas empresas diferentes, e, até, mesmo na mesma empresa dependendo da finalidade de cada um.

A Lei nº 12.973/2014 em seu art. 15:

estabelece valor unitário de R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano para que um item seja reconhecido como ativo imobilizado, e por conseguinte, depreciado. Valor inferior a esse poderá ser reconhecido diretamente como despesa do período. Ressalta-se que essas considerações são apenas para fins fiscais, devendo a contabilidade processar o registro pela vida útil econômica.

(LEGISLAÇÃO.PLANALTO. LEI 12.973/2014) Veja o exemplo a seguir:

Suponha que a empresa Alfa adquiriu uma máquina para produção pelo valor de R$ 120.000,00 em 02/01/20x0. Uma vez que ela deveria ser depreciada em 10 anos teríamos o cálculo abaixo: 120.000,00 10 = 12.000,00  𝑝𝑜𝑟  𝑎𝑛𝑜 ou 120.000,00 10 = 12.000,00  𝑝𝑜𝑟  𝑎𝑛𝑜

Dessa forma, o valor mensal que deve ser registrado como despesa de depreciação seria R$ 1.000,00 ou, em caso de empresas que não apuram imposto de renda com base no lucro real, isto é, não utilizam a depreciação para dedução do lucro tributável, poderão reconhecer a depreciação apenas anual de R$ 12.000,00.

Ratificamos que essa forma de depreciação não faz muito sentido para fins de elaboração de demonstrações financeiras para tomada de decisão, visto que não reflete a realidade econômica da empresa. Em virtude disso, a depreciação com base na vida útil econômica é ideal para essa finalidade.

Vamos a depreciação com base na vida útil econômica!

Inicialmente veja os seguintes conceitos destacados no item 6 do CPC 27 – Ativo Imobilizado:

I.   Valor Depreciável – O valor depreciável de um ativo é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.

II.   Valor Residual – O valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

a)   O período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou

b)   O número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.

Nessa forma de depreciação, não devemos considerar a vida útil estimada pelo fisco. Contudo, a depreciação deve ser realizada com base na vida útil econômica do bem. Isso quer dizer que cada elemento (mesmo que pertencente ao mesmo grupo, por exemplo máquinas) pode ter vida útil diferente dos demais.

Outro ponto a ser considerado é o valor residual. Uma vez que a utilizou determinado bem, e este não tenha mais utilidade para esta empresa, não significa que não tenha valor. Suponha que um computador não tenha mais utilidade para sua empresa devido a mudança de tecnologia. Esse computador poderá ter utilidade para outra empresa ou para uma pessoa física e, portanto, poderá ser vendido, mesmo que por um valor relativamente baixo. Esse valor de venda no final da vida útil é o valor residual do bem.

Veja o exemplo da máquina citado anteriormente, aplicado de acordo com a vida

útil econômica.

Vamos acrescentar as informações que faltam:

•   A empresa estimou que poderá utilizar a máquina por apenas 5 anos, visto que estão ocorrendo mudanças tecnológicas e provavelmente a partir desse período será preciso substituir a máquina;

•   Ao final dos 5 anos, o valor de venda estimado da máquina será R$ 20.000,00.

Temos os seguintes dados: Valor de aquisição: R$ 120.000,00; Vida útil: 5 anos ou 60 meses; Valor residual: R$ 20.000,00; Valor depreciável: R$ 100.000,00.

A depreciação seria realizada da seguinte forma:

120.000,00 − 20.000,00

10 = 10.000,00  𝑝𝑜𝑟  𝑎𝑛𝑜  

ou 120.000,00 − 20.000,00

120 = 833,33  𝑝𝑜𝑟  𝑚ê𝑠

No entanto é preciso considerar que, diferentemente da depreciação fiscal citada inicialmente, a depreciação com base na vida útil econômica não precisa ser fixa, isto é, destaca o item 51 do CPC 27 que a gestão deve revisar o valor residual e a vida útil de um ativo pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, deve-se mudar a vida útil e o valor residual, se for o caso, e estimar novos valores da depreciação com base nos novos dados.

Você poderá verificar maiores detalhes acerca da depreciação no CPC 27. Ativos Imobilizado no link a seguir:

http://tinyurl.com/zlzvx7s

12.2.  A

MORTIZAÇÃO E

E

XAUSTÃO

Como já destacamos, a amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil e a exaustão na alocação sistemática do valor investido na exploração de recursos minerais ou florestais.

Em relação a esses elementos, segue-se as mesmas considerações feitas para a depreciação com base na vida útil econômica, no entanto, em relação a ativos diferentes.

Com base nos conceitos, você pode perceber que a amortização se refere a ativos

intangíveis e a exaustão a recursos minerais ou florestais (ativos biológicos).

Alguns ativos intangíveis não têm vida útil definida, não podendo então ser depreciados, a exemplo de uma Marca. Outros podem ser depreciados, por exemplo uma licença para utilizar um software por período determinado.

Veja alguns exemplos de ativos intangíveis citados no CPC 04: marcas; títulos de periódicos; softwares; licenças e franquias; direitos autorais, patentes e outros direitos de propriedade industrial, de serviços e operacionais; receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos; e ativos intangíveis em desenvolvimento.

Para conhecer um pouco mais sobre os ativos intangíveis e sua amortização, você poderá acessar o pronunciamento técnico CPC 04 no link a seguir:

http://tinyurl.com/jgpkpd5

n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n n

Acesse o material de estudo, disponível no Ambiente Virtual de Aprendizagem (AVA), e assista à videoaula.

Chegamos ao final de nossa aula 12 a qual tratamos da depreciação, amortização e exaustão. Por consequência terminamos nossa abordagem sobre ativos. Caso tenho permanecido alguma dúvida, sugerimos rever essa unidade a qual contempla os aspectos gerais sobre os Ativos.

Na aula 13, a primeira da UIA 4, estaremos abordando aspectos gerais acerca dos Passivos. Até lá e bons estudos!!!

Você terminou o estudo desta unidade. Chegou o momento de verificar sua aprendizagem. Ficou com alguma dúvida? Retome a leitura.

Quando se sentir preparado, acesse a Verificação de Aprendizagem da unidade no menu lateral das aulas ou na sala de aula da disciplina. Fique atento, essas questões valem nota! Você terá uma única tentativa antes de receber o feedback das suas respostas, com comentários das questões que você acertou e errou.

R

EFERÊNCIAS

CPC. Ativo Intangível. CPC 04 (R1). 2010. Disponível em<

http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/187_CPC_04_R1_rev%2008.pdf>. Acesso em 6 out 2016.

CPC. Comitê de pronunciamentos contábeis. CPC 01 (R1) - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

2010. Disponível em: <

http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=2>. Acesso em 27 set 2016.

CPC. Comitê de pronunciamentos contábeis. CPC 04 (R1) - Ativo Intangível. 2010. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=35>. Acesso em 27 set 2016.

CPC. Comitê de pronunciamentos contábeis. CPC 15 (R1) - Combinação de Negócios. 2011. Disponível em: < http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=46>. Acesso em 27 set 2016.

CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Disponível em< http://www.cpc.org.br/CPC>. Acesso em 6 out 2016.

CPC. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade. IAS2 (IASB). Disponível em< http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em 6 out 2016.

CPC. Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. CPC 00 (R1) 2011. Disponível em< http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf>. Acesso em 6 out 2016.

CPC. Redução ao Valor Recuperável de Ativos. CPC 01 (R1). 2010. Disponível em< http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/27_CPC_01_R1_rev%2008.pdf>. Acesso em 6 out 2016.

HENDRIKSEN, Eldon S; Van BREDA. Teoria da Contabilidade. Atlas: São Paulo, 1999.

HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.

IUDÍCIBUS, Sérgio de, MARION, José Carlos e FARIA, Ana Cristina de. Introdução à teoria da

contabilidade para o nível de graduação, 5 ed. Atlas, 2012.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos; FARIA, Ana Cristina de. Introdução à teoria da

contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009.

IUDICÍBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 11 ed. Atlas, 2015.

LEGISLACAOPLANALTO. LEI 12.973/2014. 2014. Disponível em

<http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2012.973-2014?OpenDocument>. Acesso em 6 out 2016.

NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA, César Augusto T. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2013. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional, 2 ed. São Paulo: Atlas, 2010.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Teoria da Contabilidade. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2013, 333p.

SANTOS, José Luiz dos, SCHIMIDT, Paulo e MACHADO, Nilson Perinazzo. Fundamentos da teoria da

contabilidade. (V. 6). Atlas, 2011.

SCHMIDT, Paulo; PERINAZZO MACHADO, Nilson; LUIZ DOS SANTOS, José. Fundamentos da teoria da

contabilidade. São Paulo: Atlas, 2005.

G

LOSSÁRIO

IASB: Junta de Padrões de Contabilidade Internacional CPC: Comitê de Pronunciamentos Contábeis