UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE DIREITO
DEPARTAMENTO DE DIREITO PÚBLICO
GUSTAVO TEIXEIRA DE OLIVEIRA
A (NÃO) INCIDÊNCIA DE ICMS NAS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA INTERESTADUAL DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
MESMO CONTRIBUINTE.
FORTALEZA
GUSTAVO TEIXEIRA DE OLIVEIRA
A (NÃO) INCIDÊNCIA DE ICMS NAS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA INTERESTADUAL DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO
CONTRIBUINTE.
Monografia submetida à Coordenação da Faculdade de Direito, da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
O48n Oliveira, Gustavo Teixeira de.
A (não) incidência de ICMS nas operações de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte / Gustavo Teixeira de Oliveira. – 2014.
58 f. : enc. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.
Área de Concentração: Direito Tributário. Orientação: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.
1. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços - Brasil. 2. Contribuintes (Direito tributário). 3. Mercadorias. I. Cintra, Carlos César Sousa (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
GUSTAVO TEIXEIRA DE OLIVEIRA
A (NÃO) INCIDÊNCIA DE ICMS NAS OPERAÇÕES DE TRANSFERÊNCIA INTERESTADUAL DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO
CONTRIBUINTE.
Monografia submetida à Coordenação da Faculdade de Direito, da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Aprovada em ___/___/____
BANCA EXAMINADORA
________________________________________________ Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra (Orientador)
Universidade Federal do Ceará – UFC
________________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho
Universidade Federal do Ceará – UFC
________________________________________________ MestrandaDenise Maciel de Albuquerque Cabral
A Deus, pelas oportunidades na vida.
Aos meus pais, Márcia e Irisnaldo, pelo amor e pela abnegação, serei eternamente grato.
À minha irmã, Thais, pela admiração e carinho.
AGRADECIMENTOS
Ao Prof. Carlos César Sousa Cintra, por ter aceitado me orientar neste árduo trabalho, engrandecendo-o pelo respeito e admiração profissional que cultivei pela sua pessoa.
Ao Professor Francisco de Araújo Macedo Filho e à MestrandaDenise Maciel de Albuquerque Cabral, por terem aceitado, de pronto, o convite para compor tão qualificada banca examinadora.
À minha família, de sangue ou não, aos meus pais, avós, tios, primos e agregados, pelo carinho e pela torcida sempre positiva.
Ao escritório Autran Nunes, Teixeira & Barreto Advogados, à 4ª turma Recursal do Estado do Ceará, à Procuradoria Regional do Trabalho da 7ª Região e à Procuradoria Geral do Estado, em nome dos Drs. Paulo Autran Nunes, Felipe Teixeira, Daniel Barreto, Eli Barros Leal, Adelaide Fontes, Fernanda Uchoa, Beth Pacífico e Antônio José, pela oportunidade de aprendizado que me foi de grande valia durante toda a graduação.
Aos demais colegas de trabalho, com os quais muito pude aprender e compartilhar vitórias durante esta etapa,em especial ao amigo Ubirajara Fontenele, que muito me ajudou na feitura deste trabalho.
Aos amigos que cultivei na faculdade, em especial Livio Feitosa, Paulo de Tarso, Lucas Machado, Thales Oliveira, Vinicius Andrade, Victor Caracas, Eliaquim Antunes, Tulio Ponte, Juan Amorim, Thais Fonteles, Yana Tomaz, Louise Landim, Letícia Torquato, Lisly Borges, Bruna Velho e os demais da turma 2014.1, que tornavam mais prazerosas as idas à faculdade.
RESUMO
Este trabalho aborda a controvérsia existente sobre a problemática prevista no Art. 12, I, da Lei Complementar 87/96, e nas legislações estaduais que o repetem, referente à incidência de ICMS nas operações de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Inicialmente, destaca a regra matriz de incidência deste imposto, nos moldes descritos na Constituição Federal. Analisa, em seguida, conceitos basilares, como os de operação, circulação, mercadoria, estabelecimento, contribuinte, imunidade, isenção e não incidênciatributária. Defende, por fim, a não incidência do ICMS nas operações de transferência, ainda que interestadual, de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular por ausência de circulação jurídica dos bens.
ABSTRACT
This paper addresses the current controversy about the issues provided in Article 12, I, of Supplementary Law 87/96, and the State Laws that repeated, referring to the incidence of ICMS tax on interstate transfer of goods between establishments of the same taxpayer. At first, points the incidence matrix rule of this tax, in the way described in the Federal Constitution. Then, analyses fundamental concepts, such as operation, circulation, goods, establishment, taxpayer, immunity, exemption and no tax incidence. Argues, finally, the not incidence of ICMS tax in transfer operations, even though interstate, of goods between establishment of the same owner for absence of legal circulations.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...11
2 O ICM S NA CONSTITUIÇÃO ...14
2.1 O ICM S sobre operações de circulação de mercadorias ...15
2.2 Hipótese de Incidência e Fato Imponível do ICM S sobre operações mercantis ...16
2.3 Subsunção do fato (imponível) à norma (hipotética) no ICM S sobre operações mercantis ....18
2.4 Regra-M atriz de Incidência Tributária aplicada ao ICM S sobre operações mercantis ...19
2.4.1 Critério M aterial ...19
2.4.2 Critério Temporal ...21
2.4.3 Aspecto Espacial ...22
2.4.4 Aspecto Pessoal ...23
2.4.5 Aspecto Quantit ativo ...24
3 CONCEITOS RELACIONADOS AO ICM S SOBRE OPERAÇÕES M ERCANTIS ...27
3.1 Noções de Operação, Circulação e M ercadorias para fins de tributação via ICM S ...27
3.2 Dos conceitos de Estabeleciment o e de Contribuinte para o Direito Tributário ...30
3.3 Não incidência, imunidade e isenção ...33
3.4 Do nascimento da obrigação tributária do ICM S sobre operações mercantis ...35
3.4.1 Negócio Jurídico x Transferência de mercadorias ...36
4 DA (NÃO) INCIDÊNCIA DE ICM S NAS TRANSFERÊNCIAS DE M ERCADORIAS ENTRE ESTABELECIM ENTOS DO M ESM O CONTRIBUINTE ...39
4.1Da saída de mercadorias a qualquer título como hipótese de incidência do ICM S ...39
4.2 Da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular (cont ribuinte) – Regra geral válida para as transferências internas ...41
4.2.1 Da inconstitucionalidade do art. 12, I, da Lei Complementar 87/ 96 e dos dispositivos estaduais que o fazem alusão ...45
4.3 A questão das transferências interestaduais – exceção à regra geral? ...48
4.3.1 Argumentos a favor da incidência de ICM S nas operações interestaduais ...49
4.3.2 Argumentos contrários à incidênciade ICM S nas operações interestaduais ...51
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ...55
11
1 INTRODUÇÃO
O ICMS, imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, cuja competência
para instituição e cobrança foi dada aos Estados e ao Distrito Federal, vem previsto no art.
155, II, da Constituição Federal, dispondo que “Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre: operações relativas à circulação de mercadorias (...)”.1
Um dos principais núcleos deste imposto (alguns autores chegam a afirmar que o mesmo tem mais de cem núcleos) é aquele que abrange as operações de circulação de mercadorias, a primeira parte do dispositivo constitucional. São estas operações, portanto, o critério material da regra matriz de incidência do ICMS sobre circulação de mercadorias.
Por se tratar do núcleo que resulta maiores arrecadações aos Estados e ao Distrito Federal, é comum que tais entes federativos busquem cada vez mais incrementar a hipótese de incidência deste ICMS sobre operações mercantis, em total dissonância aos preceitos doutrinários e jurisprudenciais.
Partindo-se dessa premissa, no primeiro capítulo, será abordado o conceito de ICMS, sua previsão constitucional, a diferença entre hipótese de incidência, fato imponível e subsunção e a regra matriz de incidência do ICMS sobre operações mercantis.
No segundo capítulo, por sua vez, analisam-se os conceitos básicos necessários à introdução do tema principal, quais sejam: a definição de operações, circulação, mercadorias, estabelecimento, contribuinte, isenção, não incidência e imunidade tributária e da ocorrência do nascimento da obrigação tributária.
Em seguida, reduzindo-se à temática em si proposta, com relação ao núcleo do tributo, “circulação de mercadorias”, prossegue-se na análise do significado e classificação doutrinária para que determinada operação se enquadre em circulação de mercadoria, a qual, segundo lições de Roque Antônio Carrazza, é quando há transferência de titularidade do bem:
“É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação Jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança da titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (...)” 2
1
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF. Disponível em <http://www4.planalto.gov.br/legislacao>. Acesso em 05 mar. 2014.
2
12
Apesar deste conceito bem definido, o legislador federal, no art. 12, I, da Lei complementar 87/96, acompanhado pelos estaduais (no caso, no Estado do Ceará), no art. 3º, inciso I, da Lei 12.670/96 (Lei do ICMS no Ceará), bem como no art. 3º, inciso I, do Regulamento do ICMS/CE (Dec. 24.569/97) entenderam por ocorrer fato gerador do ICMS no momento “da saída, a qualquer título, de mercadoria de estabelecimento de contribuinte,
ainda que para outro do mesmo titular”.
Fundamentado nas legislações federais e estaduais de ICMS, os fiscos estaduais
(em destaque o do Estado do Ceará) sempre efetuam a cobrança deste imposto, mesmo
quando não há circulação jurídica de mercadorias, como ocorre na transferência, ainda que
interestadual, de mercadorias de uma matriz para uma filial, por exemplo.
Além disso, a jurisprudência dos tribunais pátrios é unânime quando aborda a não incidência de ICMS nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, por inexistir mudança de titularidade dos bens.
Analisando tal problemática, surgem duas vertentes.
A primeira sobre a não incidência de ICMS apenas quando as operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte ocorrer unicamente quando os dois estabelecimentos estiverem dentro de um mesmo Estado, haja vista não haver mudança de titularidade ou prejuízo para um segundo ente federativo, pois não haveria compensação de créditos deste imposto.
O segundo aspecto enfatiza a possibilidade, segundo alguma parte da doutrina, de incidência deste imposto quando a transferência de mercadorias ocorrer entre estabelecimentos do mesmo titular, mas em Estados distintos. Nesse caso, em atenção ao princípio da legalidade, ao princípio federativo e ao princípio da autonomia distrital, deveria haver a cobrança de ICMS sob pena de um ente se locupletar em face de outro ente federativo.
13
Tais questões serão analisadas com ênfase no derradeiro capítulo deste trabalho, o qual abordará os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais sobre a questão da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular como um todo (interna ou interestadual), apontando, ainda, possíveis inconstitucionalidades dos dispositivos de lei federal e estadual que exigem a cobrança de ICMS pela simples saída de mercadorias a qualquer título do estabelecimento.
14
2 O ICMS NA CONSTITUIÇÃO
A Constituição Federal – CF de 1988 é uma das Constituições mais ricas em
matéria de Direito Tributário de todo o mundo. Além das normas aplicadas aos tributos em
geral, nossa Carta Magna também fez por incluir uma série de enunciados específicos sobre
cada uma das espécies dos tributos, em especial aos impostos.3
O ICMS, imposto cuja competência para instituição foi atribuída pelo legislador
constituinte aos Estados e ao Distrito Federal, vem previsto no art. 155, II, da Constituição
Federal, o qual reproduz:
“Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.4
Ainda no que tange à competência para instituição do ICMS, a qual, como vimos,
é, em regra, dos Estados e do Distrito Federal, a União também tem legitimidade para criar o
referido imposto, seja nos Territórios Federais (se voltarem a ser instituídos), ocasião em que,
nestes entes, os impostos estaduais serão criados pela União (art. 147, CF)5
, ou em caso de
guerra externa ou sua iminência, quando poderão ser instituídos impostos extraordinários por
este mesmo ente (art. 154, II, CF)6 .
A sigla “ICMS”, por sua vez, traduz pelo menos cinco impostos diferentes, tendo
em vista as hipóteses de incidência e as bases de cálculo diferirem, são eles:
“a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada, na Unidade Federada, de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.”7
3
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 13. 4
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF. Disponível em <http://www4.planalto.gov.br/legislacao>. Acesso em 05 mar. 2014.
5
CF, Art. 147: “Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.”
6
CF, Art. 154; “A União poderá instituir: (...)II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”
7
15
Apesar de apresentar um núcleo básico com cinco diferentes impostos (alguns
autores como Carrazza e Machado chegam a admitir que tal número ultrapassa os cem
núcleos, quando divididos por espécie), ressalta-se que esses impostos possuem um tipo
central comum, permitindo, inclusive, serem estudados conjuntamente.
Este trabalho, entretanto, limita-se a analisar apenas um único núcleo do ICMS,
qual seja, aquele referente à circulação de mercadorias quando decorrente de operações
mercantis, o qual será analisado no subtópico a seguir.
2.1 O ICMS sobre operações de circulação de mercadorias
Temos aqui o mais economicamente importante núcleo do ICMS. Em verdade, o
ICMS sobre operações mercantis é o que movimenta maiores quantias em dinheiro, motivo
pelo qual também é o que mais gera problemática em torno de suas peculiaridades.
De fato, tamanha é a relevância desse aspecto, que a União, em debates travados
no âmbito de uma possível reforma tributária, quer a todo custo trazer para o seu bojo de
competência o ICMS sobre operações mercantis, justamente pela quantidade de dinheiro que
esse tributo movimenta.
Como será visto ao longo deste trabalho, esse imposto incide somente quando há
operações relativas à circulação de mercadorias (circulação jurídico-comercial).
Conforme abalizado pela melhor doutrina (Roque AntonioCarrazza, Geraldo
Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, etc.), essa tal operação relativa à circulação de
mercadorias só pode ser jurídica, e não simplesmente física,
“(...) o que, evidentemente, pressupõe transferência de uma pessoa a outra pelos meios adequados, da titularidade de uma mercadoria – vale dizer, dos poderes de disponibilidade sobre ela. Sem esta mudança de titularidade não há falar em tributação válida por meio de ICMS.”8
Destaca-se que essa operação de circulação de mercadorias decorre
primordialmente de um negócio jurídico em que o alienante transfere a titularidade do bem ao
adquirente de forma onerosa.
8
16
Assim, como afirma Carrazza, para que um ato jurídico se configure como
operação mercantil capaz de haver incidência de ICMS, é necessário que: “a) seja regido pelo
direito comercial; b) venha praticado num contexto de atividade empresarial; c) tenha por
finalidade, pelo menos em linha de princípio, o lucro (resultados econômicos positivos); e d)
tenha por objeto uma mercadoria.”9
2.2 Hipótese de Incidência e Fato Imponível do ICMS sobre operações mercantis
Temos por hipótese de incidência um conceito abstrato e geral, o qual
habitualmente é utilizado para descrever um fato prévio, genérico e hipotético previsto em lei.
“É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo
abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera 'previsão legal' (a lei é, por definição,
abstrata, impessoal e geral).”10
Em síntese, trata-se da hipótese abstrata descrita em lei, o mandamento contido na
norma legal, o espelho de um fato, ou seja, sua imagem conceitual.
A hipótese de incidência tributária é, nesse sentido, a descrição genérica e abstrata
de um fato legalmente descrito na lei tributária. O tributarista alemão Albert Hensel, citado na
obra de Geraldo Ataliba, afirma que a hipótese de incidência tributária se verifica quando “o
Estado usa de seu direito à imposição emanando normas tributárias, ou melhor: estabelece
normativamente as hipóteses cuja concreta realização faz surgir a pretensão tributária em seu
favor.”11
Arrematemos tal conceito com mais uma lição de Ataliba, o qual conclui que:
“Hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concretu a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária.”12
Já o Fato imponível, por sua vez, é a conduta concreta, ocorrida no mundo
fenomênico, que corresponde exatamente à figura abstrata definida na lei pela hipótese de
9
Ibidem, p. 44. 10
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. 14. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2013, p.58.
11
HENSEL, Albert apud ATALIBA, Geraldo. Ibidem, p. 67. 12
17
incidência descrita. “A princípio, fato imponível seria aquela ocorrência que estivesse sujeita
à imposição tributária, por isso imponível, quer dizer, passível de sofrer imposição.”13
No direito tributário, o fato imponível é aquele praticado no mundo real, tal qual
foi prescrito hipoteticamente na lei, e que faz surgir a pretensão estatal de exigir o pagamento
do tributo.
Em síntese, a distinção entre hipótese de incidência e fato imponível tributários é
que aquela se trata da descrição abstrata, hipotética e legal dos fatos que serão objetos de
obrigações tributárias, enquanto este é a concretização, a efetiva realização de tais condutas no
mundo real.
Especificamente no que tange ao ICMS sobre operações mercantis, temos que sua
hipótese de incidência vem descrita na Constituição Federal (art. 155, II), na Lei
Complementar 87/96 (Art. 2º. I), bem como, no âmbito do Estado do Ceará, no Decreto
24.569/97 (art.2º, I).
Em todos os casos, instituem como uma das hipóteses de incidência do ICMS as
operações relativas à circulação de mercadoria, inclusive no que tange ao fornecimento de
alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares.
Em análise mais detida, o imposto em tela incide não apenas pela circulação de
mercadorias, mas sobre operações jurídicas envolvendo mercadorias. Aduz Carrazza
parafraseando clássica lição de Geraldo Ataliba:
“A sua perfeita compreensão e a exegese dos textos normativos a ele referentes evidencia prontamente que toda a ênfase deve ser posta no termo 'operação' mais do que no termo 'circulação'. A incidência é sobre operações e não sobre o fenômeno da circulação. O fato gerador do tributo é a operação que causa a circulação e não esta.”14
Deste modo, o ICMS sobre operações mercantis deve ter por hipótese de
incidência a operação jurídica que acarrete circulação de mercadoria, ou seja, que haja
transferência de titularidade, configurando-se como circulação jurídica e não meramente
física.
13
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 315. 14
18
2.3 Subsunção do fato (imponível) à norma (hipotética) no ICMS sobre operações mercantis
A partir dos conceitos abordados acima, observou-se que hipótese de incidência
tributária difere de fato imponível exatamente pelo fato de este ser a real manifestação
concreta do que havia sido abstratamente descrito naquela.
Entretanto, para que um fato jurídico se configure como hipótese de incidência de
um tributo, mister que haja a sua subsunção à norma hipotética descrita na lei, a qual faz gerar
uma obrigação de o sujeito passivo (pessoa que praticou o fato) recolher o tributo aos cofres
do Estado (sujeito ativo).
“A lei (h.i.) descreve hipoteticamente certos fatos, estabelecendo a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes fatos, hic et nunc, com a consistência prevista na lei e revestindo a forma prefigurada idealmente na imagem legislativa abstrata, reconhece-se que desses fatos nascem obrigações tributárias concretas. A esses fatos, a cada qual, designamos ‘fato imponível’ (ou fato tributário).”15
Diz-se que há subsunção quando um fato (jurídico tributário) se concretiza em
absoluta congruência com o desenho legislativo indicado na norma tributária (hipótese de
incidência).
Por esse motivo, se um fato jurídico se adequa à hipótese de incidência descrita na
lei (subsunção), está-se diante de um fato imponível. Por outro lado, caso o fato praticado não
se enquadre no desenho formulado pelo legislador, o mesmo não interessa ao direito
tributário.
No caso concreto, observa-se que a hipótese de incidência do ICMS sobre
operações mercantis é a circulação jurídica da mercadoria, desde que haja transferência de
titularidade e seja oriunda de um negócio jurídico, conforme já delineado em ocasião
oportuna.
Assim sendo, tem-se que somente quando o sujeito passivo pratica o fato descrito
na referida hipótese é que se faz surgir a obrigação tributária de pagar o ICMS. Em outros
termos, o Estado fará jus ao recebimento do ICMS sobre operações mercantis quando o fato
praticado pelo sujeito passivo se subsumir à hipótese de incidência (circulação jurídica de
mercadorias) do referido tributo.
15
19
Definida a hipótese de incidência, bem como a subsunção do fato imponível a
esta, cumpre analisar a Regra Matriz de Incidência Tributária do ICMS sobre operações
mercantis, no intuito de arrematar, através da análise de seus aspectos, este intróito.
2.4 Regra-Matriz de Incidência Tributária aplicada ao ICMS sobre operações mercantis
A regra-matriz de incidência tributária é uma regra de comportamento, a qual visa
regulamentar a conduta do sujeito devedor da prestação pecuniária (tributária), em face de o
sujeito titular do crédito, no caso o fisco.
No intuito de nortear essa regra de comportamento, os cientistas do Direito
Tributário selecionaram aspectos para caracterizar o fato jurídico tributário, ocasião em que se
extraíram critérios para a identificação do fato.
Temos, portanto, que a regra matriz de incidência pode ser dividida em duas
vertentes: a Hipótese de Incidência do tributo (causa) e a Relação jurídica Tributária
(consequência). A primeira é subdividida em critério material, critério temporal e critério
espacial. Já a segunda, divide-se em critério pessoal e critério quantitativo.
Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho,
“A hipótese alude a um fato e a conseqüência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar seu consequente.”16
A seguir, especifiquemos brevemente a sistemática de cada um dos critérios,
fazendo alusão ao imposto ora em debate, qual seja o ICMS sopre operações mercantis.
2.4.1 Critério Material
O critério material da regra-matriz de incidência tributária é aquele alusivo à
determinada ação realizada por uma pessoa, a qual está prevista como um dos fatos
ensejadores da cobrança do tributo. Por se tratar de uma ação, temos que o critério material
está sempre ligado a um verbo (circular mercadoria, ser proprietário de veículo automotor,
auferir renda, etc.).
Christine Mendonça, fazendo alusão a Paulo de Barros Carvalho diz:
16
20
“Segundo Paulo de Barros Carvalho, o critério material da norma instituidora do tributo será aquele feixe de informação presente em toda e qualquer norma que institui o tributo referente a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, expresso em verbo = complemento, que dão o núcleo da hipótese tributária (sic).”17
O aspecto material, ou nuclear, é o fato, ou situação de fato, descrita
hipoteticamente na lei tributária, cuja ocorrência concreta faz surgir a pretensão estatal para o
pagamento do tributo.
Geraldo Ataliba, por sua vez, sintetiza que o critério material
“é o mais importante aspecto, do ponto de vista funcional e operativo do conceito (de h.i.) porque, precisamente, revela sua essência, permitindo sua caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de incidência.”18
No que tange ao ICMS sobre operações mercantis, temos que seu critério material
que define a hipótese de incidência está justamente na locução realizar operações relativas à
circulação de mercadoria.
“Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam circulação de mercadorias, vale dizer, que implicam mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor.”19
De fato, este núcleo verbal é que, quando praticado por qualquer pessoa, deixa
transparecer no mundo fenomênico a hipótese de incidência do referido tributo, motivo pelo
qual se torna seu critério material de incidência.
“(...) a constituição não prevê a tributação de mercadorias por meio de ICMS, mas, sim, a tributação das ‘operações relativas à circulação de mercadorias’, isto é, das operações que têm mercadorias por objeto. Os termos ‘circulação’ e ‘mercadorias’ qualificam as operações tributadas por via de ICMS. Não são todas as operações jurídicas que podem ser tributadas, mas apenas as relativas à circulação de mercadorias.”20
Ocorre que, conforme já mencionado e de acordo com o que será abordado
minuciosamente em tópico oportuno, tal circulação de mercadoria tem de ser decorrente de
um negócio jurídico, bem como tem de haver mudança de titularidade do bem, motivo pelo
qual se diz ser necessária a circulação jurídica, e não meramente física, da mercadoria.
17
In: ICMS: Aspectos Jurídicos Relevantes. São Paulo: QuartierLatin, 2008, p. 35. 18
Op. cit., p. 106-107. 19
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 375. 20
21
O termo operações, neste sentido, revela a necessidade de haver um negócio
jurídico, enquanto a menção à circulação de mercadoria sugere mudança de titularidade, ou
seja, circulação jurídica.
Definem-se, os três núcleos, portanto, como sendo
“Operações são o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico relativa à transmissão de um direito (posse ou propriedade) (...). Já circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um título jurídico, sendo irrelevante a mera circulação física ou econômica (...). Por fim, mercadoria é o bem corpóreo – ou não (sic) – da atividade profissional do produtor, industrial e comerciante (...).”21
Por isso a necessidade de falarmos em operações relativas à circulação de
mercadorias, e não somente em circulação de mercadorias, haja vista que a mera
movimentação física não é critério material do referido tributo, mas sim àquela jurídica,
advinda de um negócio jurídico.
Assim, definido o critério material do ICMS operações mercantis como sendo as
operações relativas à circulação (jurídica) de mercadoria, convém analisar o critério temporal
desse tributo.
2.4.2 Critério Temporal
O critério temporal tem por função delimitar o momento que o critério material de
fato ocorrerá concretamente. Assim, acontecendo no plano fático os fenômenos descritos na
hipótese de incidência do tributo, durante a vigência da lei que o instituiu, tais fatos serão
imponíveis, aptos a darem nascimento à obrigação tributária.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, compreende-se o critério temporal como
sendo
“(...) o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária.”22
Por se tratar de o momento em que se forma a relação jurídico-tributária entre o
ente tributante e o sujeito contribuinte, muitos confundem o aspecto temporal com o próprio
21
PALSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 215 e 220.
22
22
fato gerador do tributo. Entretanto, este é o critério material, qual seja a ação praticada pelo
sujeito que originou a obrigação tributária, e não o momento em que tal fato foi praticado.
Nessa toada, temos como critério temporal do ICMS sobre operações mercantis o
instante da circulação da mercadoria, desde que seja essa circulação jurídica, e não física, isto
é, em decorrência de ato ou negócio jurídico-mercantil realizado.
Apesar do entendimento antes exposto ter consolidado a ocorrência temporal do
fato gerador unicamente quando há circulação jurídica, a Lei complementar 87/96, em âmbito
nacional, quanto o Decreto 24.569/97, no Estado do Ceará, afirmam ser o momento de
ocorrência do fato gerador do ICMS em debate a saída de mercadoria do estabelecimento,
ainda que para outro do mesmo titular.
Em tópico específico, porém, demonstraremos que a simples saída a qualquer
título de mercadoria não serve para delimitar o aspecto temporal da incidência do ICMS sobre
operações mercantis.
2.4.3 Aspecto Espacial
O critério espacial serve, em regra, para designar o local geográfico no qual se
consumou o aspecto material do tributo. É o local em que tem vigência a lei instituiu o tributo
cuja hipótese de incidência fora praticada pelo fato jurídico.
Além da importância quanto à legislação aplicável ao fato jurídico que originou a
obrigação tributária, tal critério espacial também é de suma importância quando da
delimitação do ente público que terá competência para cobrar tal tributo.
De fato, uma operação mercantil que teve origem no Estado do Ceará (ocorreu
espacialmente nesse território), por exemplo, será tributada pela lei cearense de que trata da
matéria, no caso pelo Regulamento do ICMS deste ente (Decreto 24.569/97).
Assim, “um determinado fato, ainda que revista todos os caracteres previstos na
h.i., se não se der em lugar nela previsto implícita ou – o que é raro e em geral dispensável –
explicitamente, não será fato imponível.”23
No que tange ao ICMS sobre operações mercantis, portanto
23
23
“O local onde ocorrido o fato jurídico tributário previsto no antecedente normativo como a promoção de operações mercantis é regra geral constitucional para definição do sujeito ativo da relação jurídica tributária, que, precipitadamente excetuada, para prestar atendimento às expectativas fiscais dos entes públicos, é medida de risco ao pleno exercício da competência dos Estados e do Distrito Federal em torno do ICMS – Operações Mercantis e à segurança jurídica dos contribuintes do imposto.”24 (grifo no original)
Para os fins deste trabalho, entretanto,estamos nos detendo ao exercício da competência tributária para legislar sobre ICMS, a qual foi atribuída constitucionalmente aos Estados e ao Distrito Federal, sendo o território desses respectivos entes o critério espacial para a definição da hipótese de incidência do referido imposto, mesmo quando em referência ao núcleo de operações de circulação de mercadorias.
2.4.4 Aspecto Pessoal
Verificada a ocorrência da hipótese tributária, surgirá uma relação jurídica entre o ente tributante (sujeito ativo) competente para a instituição do tributo e a pessoa que realizou o fato jurídico descrito na hipótese normativa (sujeito passivo). Temos, então, que o referido critério pessoal da Regra-Matriz de Incidência é subdividido em sujeito ativo e sujeito passivo.
Em se tratando de ICMS, os sujeitos ativos são os Estados e o Distrito Federal, conforme se extrai do art. 155, II, da Constituição Federal, sendo tais entes tributantes competentes para instituírem e cobrarem o referido tributo, respeitadas as limitações impostas pelo constituinte, bem como as diretrizes oriundas da lei complementar.
No que tange aos sujeitos passivos, o art. 4º, da Lei Complementar 87/96 define quem é o contribuinte do ICMS:
“Art. 4º. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e
24
24
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”25
Nesse sentido, a habitualidade é requisito imprescindível para a configuração da
sujeição passiva do ICMS sobre operações mercantis. Somente essa habitualidade é que
distingue se há ou não atividade comercial, pois quem não pratica atos de comércio ou os
pratica apenas esporadicamente, ou seja, sem intuito empresarial, não é contribuinte desse
imposto.
Por isso, Carrazza dispõe que “embora a Carta atual (...) não tenha indicado o
agente capaz de fazer nascer a obrigação tributária de pagar esse ICMS, este, por exclusão, é
facilmente identificável e continua a ser, repetimos, o comerciante, o industrial e o
importador.”26
Tal conceito deverá ser analisado com cautela, pois somente será sujeito passivo
(contribuinte) do ICMS aquele que está intimamente ligado com a regra-matriz deste tributo,
ou seja, aquele que praticar – com habitualidade – operações de circulação de mercadoria.
Por este motivo, diz-se ser “a destinação ao comércio da mercadoria que gera a
incidência do tributo; não sua aquisição, a qualquer título.”27
2.4.5 Aspecto Quantitativo
O aspecto quantitativo é o caráter da regra-matriz de incidência que determinará o
valor, a quantia em dinheiro, que deverá ser paga pelo sujeito passivo (contribuinte) ao sujeito
ativo (ente tributante) por ocasião da prática concreta do fato imponível descrito na hipótese
de incidência, no tempo e espaço também capitulados na lei.
Este critério divide-se em base de cálculo e alíquota. São esses dois fatores que
definirão o quantum debeturda obrigação tributária.
Entende-se por base de cálculo, segundo preciosa lição de Geraldo Ataliba, como
sendo
25
BRASIL. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996. Brasília-DF. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>. Acesso em 25 mar. 2014. 26
Op. cit., p. 44. 27
25
“Uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com a finalidade de fixar o critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debetur. (...) É, por assim dizer, seu aspecto dimensional, uma ordem de grandeza própria do aspecto material da hipótese de incidência; é propriamente uma medida sua.”28
Temos, assim, que é papel da base de cálculo definir numericamente o valor
referente á hipótese de incidência do tributo. É, pois, “aspecto fundamental da estrutura de
qualquer tipo tributário por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo a virtude de
quantificar o objeto da imposição fiscal (...).”29
Em se tratando de ICMS sobre operações mercantis, a base de cálculo desse
tributo deve compreender o valor total da “operação de circulação de mercadoria”, deve
necessariamente compreender o valor da operação mercantil realizada, ou seja, o montante
referente à mercadoria sujeita à circulação jurídica.
O outro fator que compõe o aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência é a
alíquota.
Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho,
“a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal que congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico.”30 (grifo nosso)
Entende-se por alíquota, desta forma, como sendo o valor (geralmente expresso
em porcentagem) que, aplicado à base de cálculo, traduz a quantia devida a título de tributo,
quando, e desde que, ocorrido o fato imponível.
Arremata Geraldo Ataliba afirmando que deve receber a nomenclatura de alíquota
somente o termo que fixa um critério indicativo de uma fração, geralmente expressa em
percentual, da base imponível.31
No que tange à alíquota no ICMS, temos que esta apresenta algumas
peculiaridades. Isso porque, apesar de os Estados e o Distrito Federal terem capacidade de
instituir, mediante lei ordinária, as alíquotas do referido imposto, tem-se que cabe ao Senado
28
Op. cit., p. 108. 29
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 213. 30
Op. cit., p. 410. 31
26
Federal estabelecer, mediante resolução, as alíquotas mínimas e máximas para as operações
internas, no intuito de coibir abusividade dos entes cuja competência tributária fora instituída.
Tal limitação ao poder de tributar, estabelecida no art. 155, § 2º, V, da
Constituição, gera uma série de discussões, como aquela advinda da edição da Resolução nº.
13/2012, do Senado Federal, que ganha repercussão ao delimitar alíquota fixa de 4% para
operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, não vindo ao caso,
porém, adentrar no mérito dessa discussão.
Por fim, no que tange às operações interestaduais, temos que o Senado Federal
não poderá fixar alíquotas superiores às internas, haja vista sua função de preservação do
Princípio Federativo e evitar a “Guerra Fiscal”.
Conforme leciona Roque AntonioCarraza,
“Isso justamente para não prejudicar o comércio entre os Estados-membros e entre estes e o Distrito Federal. Se as alíquotas internas fossem inferiores às interestaduais, poderia haver uma ‘guerra fiscal’ entre as entidades tributantes, já que os contribuintes do ICMS sentir-se-iam desestimulados a praticar operações mercantis quando os destinatários das mercadorias ou dos serviços estivessem localizados no território de outra pessoa política.”32
Por fim, cumpre ressaltar que, em se tratando de ICMS, a alíquota respeitará
sempre ao Princípio da Seletividade, haja vista que o seu valor será definido de acordo com a
essencialidade do bem objeto de mercancia, ou seja, em tese, os bens mais essenciais teriam
alíquotas menores que os bens supérfluos, garantindo uma menor onerosidade no custo, bem
como um preço mais justo ao consumidor final.
32
27
3 CONCEITOS RELACIONADOS AO ICMS SOBRE OPERAÇÕES MERCANTIS
Analisados os aspectos referentes ao ICMS na Constituição, bem como
relacionados à Regra-Matriz de Incidência Tributária, convém destacar alguns conceitos de
Direito Tributário, Empresarial, Civil e Constitucional que serão de relevante importância
para o estudo central deste trabalho, qual seja, a não incidência de ICMS sobre transferência
de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.
Passemos, então, aos referidos conceitos.
3.1 Noções de Operação, Circulação e Mercadorias para fins de tributação via ICMS
Como visto nos tópicos antecedentes, o critério material do ICMS sobre operações
mercantis é justamente o ato de o sujeito passivo realizar operações relativas à circulação de
mercadoria.
Tais elementos integrantes da regra-matriz de incidência deste tributo devem ser
compreendidos e aplicados de modo harmônico entre si, no sentido de se alcançar a essência
tributária, ou seja, de se verificar a ocorrência da hipótese de incidência.
Carraza também apregoa essa lição quando afirma que
“para fins de tributação por meio de ICMS, os conceitos de ‘operação’, ‘circulação’ e ‘mercadorias’ se interligam e complementam, de modo que se os três não se apresentam, no caso concreto, não há falar, sequer em tese, em incidência do gravame.”33
Hugo de Brito Machado também assevera que
“é inútil tentar-se determinar o significado da palavra operações, desligada da expressão relativas à circulação de mercadorias. A interpretação da norma atributiva de competência tributária aos Estados, como da norma da lei complementar que delimita mais exatamente aquela norma, não pode prescindir dos elementos sistêmico e contextual.”34
33
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 43. 34
28
Apesar disso, temos que toda ênfase deverá ser dada ao termo “operação” e não ao
vernáculo “circulação”, pois “tal operação é justamente o fato jurídico que desencadeia o
efeito de fazer nascer a obrigação de pagar ICMS”. 35
Nesse sentido, alertam Geraldo Ataliba e Cleber Giardino que
“os autores que vêem no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação – aí posta pelo Texto Magno – para seus aspectos adjetivos, com graves conseqüências deletérias do sistema”36
Operações servem, portanto, para exprimir os atos ou negócios jurídicos capazes
de gerar circulação de mercadorias. Tais operações a que a Constituição Federal se refere são
aquelas que transferem mercadorias das fontes de produção ao consumidor final, tendo ou não
natureza de negócio jurídico.
Nesse aspecto, o caráter negocial (lucrativo) da operação é essencial para
caracterizá-la como hipótese de incidência do ICMS, pois uma mudança de titularidade da
mercadoria sem tal intenção não gera poder de tributar ao Estado.
Ainda sobre operação, conclui Ataliba que
“é apenas esta o fato tributado pelo ICMS. A circulação e a mercadoria são conseqüências e meros aspectos adjetivos da operação tributada. Prestam-se, tão-só, a qualificar – dentro do universo possível das operações mercantis realizáveis – aquelas que ficam sujeitas ao tributo, ex vi de uma eficaz qualificação legislativa. Não é qualquer operação realizada que se sujeita ao ICMS. Destas, apenas poderão ser tributadas as que digam respeito à circulação atinente a uma especial categoria de bens: as mercadorias.”37
Já no que tange ao termo “circulação”, também integrante essencial para a
definição da Regra Matriz do ICMS, entende-se que este “é a passagem de uma pessoa para
outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um
contrato, nominado ou inominado. Movimentação com mudança de patrimônio”.38
Apesar de ser um termo vago, repleto de conotações que podem tornar dificultosa
a missão de caracterizar a hipótese de incidência do ICMS, a circulação que nos referimos é
aquela jurídica, decorrente de um ato ou negócio jurídico economicamente apreciável.
35
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 47 36
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo, v. 25-26, 2004, p. 106.
37
ATALIBA, Geraldo apud MELO, José Eduardo Soares de. Op. cit., p. 13-14. 38
29
Ataliba e Giardino precisam que
“Circular significa para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria à circunstância de alguém deter os poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica).”39
Diz-se, portanto, que a circulação, estabelecida na Constituição Federal, há de ser
jurídica, aquela na qual se transmita todos os direitos sobre o bem (mercadoria). Assim,
circulação, juridicamente falando, é a passagem de bens de uma pessoa a outra acarretando a
mudança de titularidade.
Só esse fenômeno gera a incidência de ICMS, motivo pelo qual, conforme será
demonstrado em tópico mais adiante, não há incidência deste imposto quando da simples
transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, por ausência do
caráter negocial, restando por carecer, igualmente, de transferência de titularidade.
Por fim, quanto ao vernáculo “mercadorias”, temos que este se refere, no âmbito
de incidência do ICMS, a bens móveis sujeitos à mercancia. Tratam-se dos objetos da
atividade mercantil, os bens móveis que, integrados ao estoque do estabelecimento comercial,
destinem-se à venda ou revenda.
Não são consideradas mercadorias, para fins de tributação via ICMS, por
exemplo, os bens imóveis, visto que a estes incide um tributo diferente, de competência
municipal, qual seja o ITBI.
Leandro Paulsen sintetiza afirmando que mercadoria, no contexto ora empregado,
é “coisa móvel destinada à comercialização, que geralmente é adquirida por pessoas do
comércio para a revenda.”40
Como bem observa Roque Carrazza, citando Paulo de Barros Carvalho, “a
natureza mercantil de um bem não deflui de suas propriedades intrínsecas, mas de sua
destinação específica”.41
39
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Op. cit., p. 111. 40
In: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
41
30
Para que um bem móvel se qualifique como mercadoria para fins de tributação via
ICMS, é necessário que esse tenha como finalidade a venda ou revenda, conforme já
discutido. Assim, o ICMS somente poderá incidir nas operações mercantis quando o sujeito
passivo, por intermédio de um negócio jurídico oneroso e visando ao lucro, transfere a
titularidade de um bem (mercadoria).
Ademais, não se trata mais mercadoria para o direito tributário (mais precisamente
no âmbito do ICMS) como sendo unicamente bem corpóreo. De fato, a Constituição ampliou
o leque de bens que podem se enquadrar como objeto de mercancia, inclusive os não
corpóreos, como por exemplo, os bens digitais (software) e o fornecimento de energia
elétrica.
Nessa tônica, arremata Leandro Paulsen que, “para que seja considerada uma
mercadoria, basta que o bem tenha valor econômico e caráter circulatório”.42
Podemos dizer, portanto, que o ICMS é devido quando se verificam operações
jurídicas (decorrentes de negócios jurídicos com fins lucrativos) que façam circular as
mercadorias do estabelecimento do comerciante, produtor ou industrial para o consumidor
final.
3.2 Dos conceitos de Estabelecimento e de Contribuinte para o Direito Tributário
Definirmos o que são estabelecimentos, bem como o que é contribuinte é de suma
importância para chegarmos ao tema central deste trabalho, qual seja a análise da (não)
incidência de ICMS nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do
mesmo contribuinte.
Por estabelecimento entendemos ser o espaço físico (loja, fábrica, etc.) ou mesmo
não físico (sites na Internet) no qual são produzidas, comercializadas ou revendidas as
mercadorias, fazendo incidir o ICMS.
Temos, pois, como sendo o estabelecimento o aspecto espacial da regra-matrizde
incidência do referido imposto. Nesse sentido, Ataliba qualifica o aspecto espacial como
42
31
sendo “as circunstâncias de lugar, contidas explícita ou implicitamente na h.i., relevantes para
a configuração do fato imponível.”43
Em sendo o fato imponível do imposto ocorrido em determinado lugar, cumpre o
legislador (estadual, no caso do ICMS) definir o local no qual, ocorrido o fato imponível,
tornar-se-á devida a obrigação de pagar o tributo.
Servindo-se dos conceitos elaborados por Oscar Barreto Filho, bem como por
Rubens Requião, José Eduardo Soares de Melo caracteriza estabelecimento como sendo
“(...) o complexo de bens, materiais ou imateriais, que constituem o instrumento utilizado pelo comerciante para a exploração de determinada atividade mercantil. Por isso que também se entende que estabelecimento, ou fundo de comércio, é o instrumento de atividade do empresário.”44
A Lei Complementar nº. 87/96, em seu art. 11, § 3º e inciso I, assim define
estabelecimento para fins de tributação via ICMS:
“§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias (...).
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação.”45
É, pois, o estabelecimento o local, ainda que não seja físico, como nos casos de
sites virtuais na Internet, no qual são praticadas as operações de comércio tendentes a fazer
circular mercadoria.
Voltando-se a discussão ao conceito de contribuinte para a incidência deste
imposto, temos que este é o sujeito passivo da obrigação tributária, aquele que, por praticar o
fato imponível da norma, terá a obrigação de pagar a exação.
É contribuinte, no caso mais específico do ICMS, aquela pessoa (física ou
jurídica) que está diretamente ligada à regra matriz deste imposto, a qual pratica efetivamente
operações de circulação de mercadorias.
Nos dizeres de Hugo de Brito Machado,
43
Op. cit., p. 104. 44
Op. cit., p. 24. 45
32
“Contribuinte é a pessoa expressa ou implicitamente referida na própria descrição da hipótese de incidência da norma de tributação. Por isto se diz que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Se o fato gerador do ICMS é uma operação relativa à circulação de mercadorias, contribuinte desse imposto só pode ser quem promove aquela operação.”46
Difere, portanto, da figura do responsável tributário, o qual é a pessoa que, sem ter
nenhuma relação com a prática do fato gerador do tributo, tem o dever de pagar a exação em
virtude de expressa disposição legal. É o exemplo do transportador que leva mercadoria
desacobertada de documento fiscal.
O Regulamento do ICMS no Estado do Ceará (Decreto 24.569/97), nessa mesma
esteira, em seu art. 17, caput e § 1º, define contribuinte do ICMS (nesta unidade federativa)
da seguinte maneira:
“Art. 17. Contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
§ 1.º É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - adquira, em licitação, mercadoria ou bem apreendidos ou abandonados;
IV - adquira energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, oriundos de outra unidade da Federação, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.”47
Arrematando a discussão, preleciona Carrazza:
“Enfim, responde pela exação em foco, a pessoa que promove o ato de circulação de mercadorias, vale dizer, que dá ensejo à sua execução; nunca, o consumidor direto. O sujeito passivo do ICMS é, pois, ou o produtor da mercadoria (...), ou o industrial (...), ou, finalmente, o comerciante (...). É, pois, a destinação ao comércio da mercadoria que gera a incidência do tributo; não, sua aquisição, a qualquer título.”48
Delimitados mais dois conceitos basilares para o estudo central deste trabalho,
convém avançarmos a pesquisa para a questão do nascimento da obrigação tributária,
46
Op. cit., p. 108-109. 47
CEARÁ. Decreto nº 24.569, de 31 de julho de 1997. Regulamento do ICMS do Estado do Ceará. Fortaleza, CE, Disponível
em:<http://www.sefaz.ce.gov.br/content/aplicacao/internet/legislacao_download/ano_2007/decreto_ricms/24569 .pdf> Acesso em: 15 abr. 2014.
48
33
perpassando pelos conceitos de não incidência, imunidade e isenção, o que será abordado em
seguida.
3.3 Não incidência, imunidade e isenção
Apesar de tais conceitos serem semelhantes, tendo, inclusive, o mesmo efeito
prático, qual seja, a ausência de pagamento do tributo, cada um tem uma peculiaridade,
diferindo de maneira sensível dos outros, conforme se observa principalmente no texto
constitucional.
Imunidade e isenção não se tratam do foco deste trabalho, porém interessante
defini-las e diferenciá-las do fenômeno da não incidência, o que será feito nas linhas a seguir.
Temos por isenção a dispensa dada pelo legislador infraconstitucional do dever de
adimplir a obrigação tributária. A isenção é uma exceção ao poder de tributar conferido pela
Constituição.
Tendo ocorrido o fato imponível descrito na hipótese de incidência da norma, ou
seja, nascida a obrigação de pagar o tributo, “a norma que confere a isenção desobriga o
beneficiário do comando anti-exacional de pagá-lo.”49
Arremata Carrazza afirmando ser isenção, portanto,
“uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça. Ou, se preferirmos, é a nova configuração que a lei dá à norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo, assim, que o tributo nasça in concreto (...).”50
Imunidade, por sua vez, impede o nascimento da hipótese de incidência. Isso se dá
pelo seu caráter de superioridade hierárquica entre a isenção e a não incidência, haja vista ser
uma norma emanada pela Constituição Federal. Trata-se, pois, de uma limitação
constitucional ao poder de tributar.
Assim sendo, imunidades são aplicáveis
49
FONTENELE JÚNIOR, Ubirajara Souza. A imunidade tributária das entidades beneficentes de assistência social referente às contribuições sociais: controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais de seus requisitos. 2013. 63 f. TCC (Graduação) - Curso de Direito, Universidade Federal do Ceará, Fortaleza, 2013, p. 37.
50
34
“às normas constitucionais que, de modo expresso, declaram ser vedados às pessoas políticas tributar determinadas pessoas, quer pela natureza jurídica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente, porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.”51
Tratam-se, portanto, de situações nas quais, por peculiaridades de caráter pessoal
ou real, a Constituição não garante competência para instituição de tributos. Caso a lei, ao
arrepio do texto constitucional, os institua, o preceito será nulo por vício de
inconstitucionalidade (material).52
Por fim, a não incidência se trata justamente do oposto da incidência. Diz-se que
há incidência de tributo
“quando determinado fato, por enquadrar-se no modelo abstratamente previsto pela lei, se juridiciza e irradia o efeito, também legalmente previsto, de dar nascimento a uma obrigação de recolher tributo.”53
Quando falamos em incidência do tributo, devemos ter em mente todos os fatos
que, por se ajustarem perfeitamente à hipótese descrita na lei, tendem a gerar uma obrigação
de pagar o tributo (dizemos tendem, porque poderá alguns desses fatos serem isentos ou
imunes, conforme vimos).
Assim, quando um fato não se subsume à hipótese tributária descrita na norma,
temos o fenômeno da não incidência. Por exemplo, se o legislador prevê a incidência de
ICMS sobre as operações com circulação de mercadorias (bens móveis, conforme já descrito),
operações de compra e venda de imóveis não estão abrangidas pela hipótese de incidência da
norma. Trata-se, portanto, da não incidência de fato.
Nesse mesmo sentido, de acordo com o que será examinado em tópico específico,
iremos demonstrar que a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte, ainda que interestadual, também não é hipótese de incidência do ICMS, dada a
carência de transferência jurídica da mercadoria.
Portanto, a não incidência é uma situação em que a regra jurídica de tributação
não se configura porque não restou caracterizada a sua hipótese de incidência previamente
descrita na lei.
51
Ibidem, p. 819. 52
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 306. 53
35
Tal conceito pode, ainda, ser definido como não incidência “pura” ou “de fato”54 ,
se resulta da clara inocorrência da hipótese definida na norma, ou “juridicamente qualificada”
ou “de direito”55
, no caso de existir regra jurídica expressa afirmando que não se configura a
hipótese de incidência tributária para um determinado caso concreto.
3.4 Do nascimento da obrigação tributária do ICMS sobre operações mercantis
O momento do nascimento da obrigação de pagar o ICMS devido nas operações
de circulação de mercadoria é estabelecido pela lei dos Estados e do Distrito Federal na
ocasião em que a transmissão jurídica da propriedade da mercadoria ocorrer.
O art. 3º, inciso I, do Decreto 24.569/97 (RICMS/CE), repetindo o que dispõe no
art. 12, inciso I, da Lei Complementar 87/96, estatui que, ocorre o fato gerador do ICMS,
dentre outros, no momento “da saída, a qualquer título, de mercadoria de estabelecimento de
contribuinte, ainda que para outro do mesmo titular”.56
Em verdade, conforme restará demonstrado em tópico próprio, tal assertiva resta totalmente inconstitucional, haja vista a ausência do elemento “negócio jurídico” quando se menciona, na legislação ora comentada, a expressão “a qualquer título”.
Ademais, o fato de também ocorrer o fato gerador do ICMS quando a saída de mercadorias do estabelecimento “ainda que para outro do mesmo titular”, temos outro vício relevante, pois não há mudança de titularidade em transferências de mercadorias para estabelecimentos do mesmo contribuinte.
Engrandeceremos mais o debate nas linhas a seguir.
54
“Se o tributo incide, é porque houve fato gerador. Tudo o que não está descrito na hipótese de incidência, e portanto não está apto a ser fato gerador, é hipótese de não-incidência. Como diz com simplicidade o Prof. Hugo de Brito Machado, “a não incidência é tudo o que está fora da hipótese de incidência”. Esta é a não incidência de fato.” (CARVALHO, Rogério Tobias de. Imunidade Tributária e Contribuições Para a Seguridade
Social. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 98).
55
“A não-incidência de direito é um plus, uma interpretação autêntica do legislador, para dar maior clareza de que não se configura, naquele caso, a hipótese de incidência posta na lei. A rigor, a norma que faz tal explicitação poderia deixar de existir sem que nada se alterasse.” (Ibidem, p. 99).
56
OP. cit., Disponível
36
3.4.1 Negócio Jurídico x Transferência de mercadorias
Conforme já debatido nos tópicos preliminares deste trabalho, o fato gerador do
ICMS ora estudado se trata de operação de circulação de mercadorias.
Quando as leis Estaduais, amparadas na Lei Complementar 87/96, afirmam ter por
ocorrido o fato gerador deste tributo no momento da saída, a qualquer título, de mercadorias
do estabelecimento, ainda que para outro do mesmo contribuinte, “apenas identificam
oficialmente, no espaço e no tempo, a ocorrência da preexistente operação mercantil a que se
referem.”57
Assim sendo, o fato “saída de mercadorias a qualquer título” é irrelevante para
qualificar a hipótese de incidência do tributo em debate. Esta é apenas o período de tempo que
a lei considera como efetivado a hipótese de incidência do ICMS.
De fato, nos dizeres de Aliomar Baleeiro, citado por Carrazza58, se a simples saída
de mercadorias do estabelecimento fosse realmente hipótese de incidência do referido
imposto, o comerciante furtado, além de arcar com o prejuízo do furto, teria de pagar ICMS
devido quando da saída dos bens. E pior, se não apresentasse notícia crime informando às
autoridades do fato, estaria praticando evasão tributária.
Outro clássico exemplo de que a saída de mercadorias não poderá ser
individualmente considerada hipótese de incidência do ICMS é a transferência de mercadorias
oriunda da mudança de local do estabelecimento comercial. Nesse caso, as mercadorias saem
do antigo estabelecimento, para o novo local, portanto, também não deve incidir ICMS.
Em tais casos “de laboratório”, o fisco jamais cometeria o absurdo de cobrar
ICMS (apesar de que a legislação, em tese, permitir tal cobrança). Entretanto, conforme
abaliza Carrazza59, os Estados exigem tal impostoem hipóteses jurídicas idênticas.
Ora, nos casos de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte (matriz-filial, depósito-filial, etc.), o fisco estadual, mais especificamente, no
caso do fisco cearense, exige o pagamento de ICMS para tais operações.
57
Op. cit., p. 52 - 53.
58
Op. cit., p. 52. 59
