Accountability: análise empírica do demonstrativo balanço orçamentário do Governo Federal

Boletim Governet de Orçamento e Finanças

Accountability: análise empírica do demonstrativo balanço orçamentário

do Governo Federal

MAURÍCIO CORRÊA DA SILVA

Bacharel em Ciências Contábeis. Mestre em Ciências Contábeis pelo Programa Multiinstitucional das UnB/UFPB/UFPE/UFRN (Núcleo Nordeste). Professor Assistente I do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN). Ex-Professor da Faculdade de Ciências Humanas ESUDA, Faculdade Boa Viagem (FBV) e da Faculdade Santa Catarina – Recife – PE.

RESUMO

O objetivo deste artigo foi discutir as informações contidas no Balanço Orçamentário, ou seja, o seu grau de "accountability", no tocante aos valores das despesas. A metodologia do estudo foi com base no método indutivo, utilizando-se a pesquisa bibliográfica-documental. São feitas revisões da literatura sobre o tema e realizado análises nos Balanços Orçamentários do Governo Federal, no período de 1999 a 2003. Conclui que as despesas de restos a pagar não deveriam existir, visto que podem representar informações inadequadas do montante das despesas executadas em determinado ano; a existência da conta de despesas de exercícios atende a proposição da extinção dos restos a pagar e que o Balanço Orçamentário não evidencia o valor exato da despesa executada (despesa real).

Palavras-chave: accountability, despesas públicas executadas, balanço orçamentário. 1. INTRODUÇÃO

A informação contábil expressa nas demonstrações contábeis deve propiciar aos seus usuários bases seguras para a compreensão do estado em que se encontra a Entidade. Tal informação deve-se revestir de atributos como confiabilidade, compreensibilidade e comparabilidade. A comparabilidade deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução entre determinada informação ao longo do tempo.

As demonstrações contábeis do setor público estão disciplinadas pela Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964 e pela Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000 (LRF).

De acordo com Grateron (1999), os sistemas tradicionais de contabilidade, utilizados para medir e avaliar a gestão pública, não dão suporte necessário para atingir uma eficiente, econômica e eficaz administração dos recursos públicos.

O objetivo deste artigo é discutir as informações contidas no Balanço Orçamentário, ou seja, o seu grau de "accountability", no tocante aos valores das despesas. Para tal, levanta-se o seguinte problema: pode-se identificar o quanto foi executado (realizado) de despesas

em um determinado ano?

A metodologia do estudo foi com base no método indutivo, utilizando-se a pesquisa bibliográfica-documental.

A escolha do tema justifica-se pela relevância em que se tem dado ao termo "accountability", não só no Brasil, como também em outros países. O tema "accountability" foi abordado com a sociedade da informação e democracia delegativa (AKUTSU; PINHO, 2002), sobre os controles sobre a corrupção (LIMA, 2003) e comparação de entidades contábeis governamentais – teorias residuais, dimensões e graus de "accountability" (PEDERIVA, 2004).

Na Itália (STECCOLINI, 2004) a palavra "accountability" não tem uma tradução específica e era virtualmente desconhecida até recentemente, mas se tornou crescente no setor público onde inspirou reformas nas últimas décadas.

A escolha do tema justifica-se também pelo fato de que os cidadãos e instituições da sociedade têm o direito de verificar as contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo (Art. 49 da LRF).

O estudo está dividido em cinco partes. Após essa introdução, é destacada uma revisão da literatura (seção 2). Na seção seguinte é procedida uma análise dos Balanços Orçamentários do Governo Federal, no período de 1999 a 2003. Na seção 4, as considerações finais e conclusão e finalizando o artigo as referências bibliográficas utilizadas, bem como em anexos os extratos das demonstrações contábeis públicas analisadas.

2. REVISÃO DA LITERATURA

O orçamento público, segundo Slomski (2001) é uma lei de iniciativa do Poder Executivo que estabelece as políticas públicas para o exercício, sendo o seu conteúdo básico a estimativa da receita e autorização (fixação) da despesa. A orçamentação da despesa pública

passará pelo processo de elaboração da Lei de Orçamento Anual (LOA), de estudo e aprovação, obedecido o Plano Plurianual (PPA) e a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

O art. 52 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) especifica que o balanço orçamentário especificará, por categoria econômica, as receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada e as despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo.

O Balanço Orçamentário (Art. 102 da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964) representa o demonstrativo contábil que demonstra toda a execução orçamentária (previsão das receitas públicas – impostos, taxas, contribuição de melhoria e as despesas públicas – gastos, investimentos, programas de trabalho). Após a aprovação do Orçamento pelo Congresso Nacional, o acompanhamento de sua execução é evidenciado por este demonstrativo. Piscitelli et al. (2002) esclarecem que o resultado final do exercício será obtido estabelecendo-se as diferenças para mais ou para menos, ou seja, a soma dos excessos e a das insuficiências, que resulta num superávit ou num déficit na execução do orçamento.

Ao contrário da previsão da receita, que tem importância secundária, a autorização da despesa, pelo Legislativo, é primordial ao processo de sua realização, visto que para assumir qualquer compromisso de ordem financeira, o Governo deve ter a autorização legislativa (BEZERRA FILHO, 2004).

As despesas públicas somente são realizadas se constarem no Orçamento. Existem três tipos de despesas: realizadas e pagas dentro do exercício; realizadas e não pagas dentro do exercício, denominadas de restos a pagar processados e as despesas não realizadas, mas que foram empenhadas e podem ser realizadas e pagas no exercício seguinte, denominadas de restos a pagar não processados.

As despesas inscritas em restos a pagar são consideradas despesas realizadas e incluídas no Balanço Orçamentário e podem ser pagas ou canceladas no exercício seguinte. Desse modo, havendo cancelamento de despesas de restos a pagar no exercício seguinte, o Balanço Orçamentário do ano anterior não refletiu a realidade das despesas realizadas naquele exercício.

A administração pública adotou o regime de caixa (Art. 35 da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964) para as receitas efetivamente ingressadas no exercício financeiro e o regime de exercício e/ou de competência para as despesas empenhadas pagas e não pagas, constituindo-se no total das despesas executadas no exercício financeiro.

Silva (2003) comenta que para contornar esse conflito entre a Contabilidade e a Lei de Responsabilidade Fiscal (orientada pelo regime de caixa) é preciso distinguir as regras de elaboração e aprovação do orçamento, das normas que regem o sistema contábil, visto que o orçamento conforme art. 35 da Lei n. 4.320/64 adotou o regime misto, enquanto as normas contábeis utilizam o regime de competência. Reverte-se à dotação (Art. 38 da Lei n. 4.320/64) a importância de despesa anulada no exercício e quando a anulação ocorrer após o encerramento deste, será considerado receita do ano em que se efetivar. Neste contexto, há uma modalidade de receita que não transita pela arrecadação.

O pagamento das despesas de restos a pagar processados e não processados não traz nenhum reflexo no Balanço Orçamentário de sua inscrição, pois foi concretizado o último estágio da despesa pública, ou seja, o pagamento.

Segundo Angélico (1981) a despesa pública percorre três estágios: empenho, liquidação e pagamento. Para Silva (2000) a despesa pública possui os seguintes está-gios: fixação, empenho, liquidação e pagamento.

Havendo a necessidade de cancelamento de restos a pagar e, quando isto ocorrer, nesta parte o valor será considerado como pago do ponto de vista financeiro, e, ao mesmo tempo, a contrapartida desse registro contábil, como conseqüência, será considerada como recolhimento de receita orçamentária, embora seja uma operação contábil, aliás, alguns até a chamam de "receita figurativa". Em razão dos restos a pagar, quando inscritos como contrapartida contábil, constituírem receita extra-orçamentária, atendendo ao disposto no parágrafo único do art. 103 da Lei n. 4.320/64, para compensar sua inclusão na despesa orçamentária, essa operação será refletida no passivo financeiro como dívida flutuante. Aqui verificamos uma operação contábil que, ao menos na questão da inscrição dos restos a pagar de despesas não processadas, poderíamos chamar também, por suas características, de "despesa figurativa" (KOHAMA, 1998).

O cancelamento da despesa inscrita em restos a pagar se constituirá numa despesa extra-orçamentária, demonstrado como baixa por pagamento (embora não haja efetivo desembolso financeiro); ao mesmo tempo, em razão da escrituração da contrapartida ser feita por meio de uma conta de receita orçamentária, será apresentado como um recebimento (efetivo recolhimento), funcionando como efeito compensador. É óbvio que essa operação terá a seqüência normal das receitas orçamentárias, por meio das outras peças, como o Balanço Orçamentário, pois suas implicações alterarão o Balanço Patrimonial, diminuindo a parte do Passivo Financeiro (dívida flutuante) e o resultado patrimonial do exercício, que será apresentado por meio da Demonstração das Variações Patrimoniais Ativas – Resultante da Execução Orçamentária.

A explicação para essas questões reside no fato de que a inscrição da despesa orçamentária como restos a pagar demonstram que se utilizou a autorização legislativa correspondente à dotação constante da lei orçamentária do exercício, sendo no Balanço Orçamentário considerado como executada e no Balanço Financeiro como paga. Entretanto, havendo o cancelamento da despesa inscrita em restos a pagar, ao ser considerado com receita orçamentária, recompõe-se a questão do ponto de vista orçamentário e também do financeiro, pois no Balanço Financeiro se procederá a compensação da despesa que foi considerada paga, agora como receita, e também, no Balanço Orçamentário a compensação se processará, agora como receita executada.

Cruz et al. (2001) ao comentar o art. 38 da Lei n. 4320/64 informa que no seu contexto há uma modalidade de receita pitoresca, isto é, uma espécie de receita que não transita pela arrecadação quando ocorrer à anulação de despesa após o encerramento do exercício. Moura (2003) ressalta que o procedimento adotado pelas entidades governamentais brasileiras atende aos preceitos legais, privilegia a execução e o controle do orçamento, ficando alterado negativamente o resultado patrimonial, sem, no entanto, se ter a certeza de que as despesas que foram inscritas em restos a pagar serão executadas no exercício seguinte.

Angélico (1981) relata que ao se cancelar um compromisso inscrito em restos a pagar debita-se esta conta em contrapartida com receitas eventuais, subordinada à categoria econômica de receitas correntes. Como princípio geral, o procedimento é aparentemente correto principalmente sob o aspecto contábil, de levar-se à receita a passividade baixada. É até mesmo determinado na segunda parte do artigo 38 da Lei n. 4.320/64. O embaraço surge com o disposto no item I do artigo n. 35 da mesma Lei.

3. ANÁLISES DOS BALANÇOS ORÇAMENTÁRIOS DO GOVERNO FEDERAL

Para verificar as informações contidas no Balanço Orçamentário encontram-se em anexos os extratos dos Balanços Orçamentários do Governo Federal e também do Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão, no período de 1999 a 2003. Os demonstrativos originais estão nos sítios da Secretaria do Tesouro Nacional – www.stn.fazenda.gov.br e da Controladoria-Geral da União (CGU) – www.presidencia.gov.br/cgu.

Considerando o objetivo do Balanço Orçamentário, pode-se identificar o quanto o Governo Federal executou (realizou) de despesas nos anos de 1999 a 2003? Problema apresentado inicialmente neste artigo.

Considera-se neste estudo despesas executadas (realizadas) aquelas que foram liquidadas (o material foi entregue e/ou o serviço foi prestado) e pagas, ou seja, despesas reais (contabilizadas como pagas no próprio exercício e no seguinte – restos a pagar

pagos). As despesas de restos a pagar (processadas e não processadas) que foram canceladas não atendem a este requisito.

A tabela (no documento em anexo*) sintetiza a situação das despesas do Governo Federal, no período de 1999 a 2003:

Inicialmente, deve-se esclarecer que as despesas de restos a pagar são inscritas em determinado ano (exemplo 1999) para serem pagas e/ou canceladas no ano seguinte (no caso, no ano de 2000).

Pela tabela anterior, observa-se que os valores de restos a pagar cancelados representam uma diminuição dos valores que foram considerados executados no Balanço Orçamentário do ano anterior. Tais valores representam despesas não realizadas e assim sendo, as despesas informadas como realizadas no Balanço Orçamentário não refletem as despesas reais daquele ano. Quanto aos valores da coluna a pagar, o Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão não esclarece o que ocorreu (poderá ser pago ou cancelado).

Quanto o Governo Federal realizou de despesas em determinado ano? Houve inscrições de despesas em restos a pagar que foram consideradas executadas, mas que foram canceladas no exercício seguinte e outras que ainda ficaram a pagar, podendo neste caso, ainda serem canceladas.

As inclusões dos restos a pagar no Balanço Orçamentário representam uma despesa figurativa quando a mesma é cancelada. A reversão de despesa cancelada como receita (sem a existência de recursos financeiros) no exercício do cancelamento contraria o princípio de caixa da receita pública, que somente contabiliza a entrada de numerário.

Além das despesas canceladas de restos a pagar refletirem negativamente no valor do Balanço Orçamentário, terá conseqüências na apuração do resultado do exercício seguinte (Demonstração das Variações Patrimoniais) no aumento de valor (contas de resultado: 6.2.3.3.1.04.00 – OBRIGAÇÕES DE EXERCÍCIOS ANTERIO-RES e 6.2.3.3.1.05.00 – RESTOS A PAGAR).

A base comparativa das despesas (a situação das receitas não estão sendo analisadas) que devem ser evidenciadas pelo Balanço Orçamentário (previstas e realizadas) não representa informação adequada, visto não demonstrar o valor real da despesa governamental. Na comparação de dados, deve-se observar o mesmo regime contábil, ou o mesmo fato gerador. Não se podem comparar dados sem uma mesma base conceitual. Outro questionamento importante: o que é despesa realizada? As despesas de restos a pagar não processadas não podem ser consideradas despesas realizadas (no SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – através do evento 50.1.468 as despesas de restos a pagar não processados são contabilizadas como despesas realizadas, visto que no roteiro de contabilização aparece a conta a débito 3.X.X.X.X.XX.98 – RESTOS A PAGAR e a conta a crédito 2.1.2.1.6.02.02 – RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS A LIQUIDAR.), porque o serviço não foi prestado e/ou o material não foi entregue (houve apenas a emissão da nota de empenho – expectativa de obrigação).

Uma das soluções para o problema das despesas de restos a pagar seria sua extinção e a inclusão das mesmas (caso sejam necessárias) como despesas de exercícios anteriores.

Na dotação de Despesas de Exercícios Anteriores (Art. 37 da Lei n. 4.320/64), os créditos são do exercício em curso para saldar dívidas devidamente reconhecidas por processos autuados e formalizadas de exercícios anteriores, ou seja, as despesas foram incorridas em até cinco exercícios e estão sendo empenhadas e pagas no momento.

Como exemplo das despesas de exercícios anteriores, segundo Cruz et al. (2001), pode-se verificar o caso de despesas realizadas em X1 com um veículo oficial em viagem com adiantamento para serviços de R$ 500,00, sendo gastos a mais R$ 700,00 com material. Havia, entretanto, crédito disponível de R$ 3.000,00 para material em X1. Por motivos justificáveis, o retorno ocorreu em X2, onde as despesas de X1 haviam sido encerradas e para sanar o problema, deve empenhar em X2 os R$ 700,00 na dotação Despesas de Exercícios Anteriores. Outro exemplo, é o caso de um decreto determinando que em 31.12.X2, todos os restos a pagar oriundos de X1, fossem considerados extintos. Em X3 aparece um fornecedor reclamando o seu direito, para sanar o problema, há necessidade de reempenhar (empenho de X3) a referida despesa na dotação de Despesas de Exercícios Anteriores.

4. CONSIDERAÇÕES FINAIS E CONCLUSÃO

O presente artigo discutiu questões sobre a informação contábil da despesa executada evidenciado no demonstrativo do setor público denominado de Balanço Orçamentário.

A questão das despesas de restos a pagar conforme referencial teórico e análises demonstradas é bastante polêmica. A principal informação sobre a despesa que deveria ser evidenciada no Balanço Orçamentário (valor executado) não está disponível.

De acordo com Slomski (2001) as entidades públicas produziram um sistema de contabilidade altamente sofisticado e para Iudícibus (2000) o nosso modelo de Contabilidade Pública é altamente complexo e, conseqüentemente, moroso e que seria altamente louvável que nossas instituições não lucrativas e as entidades governamentais estudassem a teoria do fundo.

Os cidadãos não obtêm informações sobre os valores das despesas reais no principal documento considerado pela legislação que deveria prestar tal informação. O grau de "accountability" deixa a desejar.

Ressalta-se que o Governo Federal tem limitado a inscrição de restos a pagar (Decreto 2.096/96, 4.049/01, Decreto 4.305/02, etc.), tem determinado cortes durante a sua execução e chegou a criar a figura do reempenho. A LRF veda a inscrição de restos a pagar sem lastro financeiro por ocasião do término do mandato do titular de poder ou órgão.

Conclui-se que as despesas de restos a pagar não deveriam existir, visto que podem representar informações inadequadas do montante das despesas executadas em determinado ano; a existência da conta de despesas de exercícios atende a proposição da extinção dos restos a pagar e que o Balanço Orçamentário não evidencia o valor exato da despesa executada (despesa real).

REFERÊNCIAS

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STECCOLINI, Ileana. Is the annual report an accountability medium? An empirical investigation into Italian local governments. Financial Accountability & Management, 20(3), August 2004, 0267-4424.

* Documento em anexo.

Publicado no Boletim Orçamentos e Finanças de Setembro de 2007.

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Data: 01/09/2007 Publicado em: