MÉTODOS DE CUSTEIO APLICADOS
PARA OPERAÇÕES LOGÍSTICAS: UM
LEVANTAMENTO NOS PRINCIPAIS
ANAIS BRASILEIROS
Herisandro da Silva Lima (UFPB )
herisandro@gmail.com
Fabio Walter (UFPB )
fwalter.br@gmail.com
O adequado levantamento dos custos é fundamental em todas as operações e para isso diferentes métodos de custeio são disponibilizados pela literatura. Como os chamados métodos “tradicionais” aparentemente não atendem as necessidades dos gestores no caso das operações logísticas convém identificar que métodos têm sido utilizados ou sugeridos para tais atividades. O objetivo do presente trabalho é identificar, a partir do relatado nos anais dos principais eventos acadêmicos brasileiros, quais métodos têm sido aplicados ou sugeridos para a apuração dos custos logísticos. Esta pesquisa é classificada como qualitativa e descritivo-exploratória e usa como método a pesquisa bibliográfica por meio da revisão sistemática de literatura (RSL). Como principais resultados, verificou-se que o Custeio baverificou-seado em Atividades é o método mais mencionado e que os métodos “tradicionais” foram muito utilizados ou sugeridos. Concluiu-se também que talvez a premissa de que os métodos “tradicionais” não sejam adequados talvez não esteja correta, na medida em que não há muitas referências a outras alternativas de apuração de custos na literatura.
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1. Introdução
O uso de métodos apropriados de custeio é fundamental para a tomada de decisões sobre os bens manufaturados e serviços produzidos por uma organização. A literatura acadêmica apresenta diversos métodos e princípios de custeio, os quais devem ser escolhidos conforme a natureza do processo de produção e das características dos gastos envolvidos.
Como mais frequentemente apontados na literatura gerencial estão os métodos dos Centros de Custos, Custeio baseado em Atividades (ABC), Custo-Padrão e Unidades de Esforço de Produção (UEPs), este com destaque apenas na Engenharia de Produção. Princípios de custeio, como o custeio variável, o custeio por absorção integral e o custeio por absorção parcial (BORNIA, 1995), complementam os métodos na montagem de um sistema de custeio (BORNIA, 2009).
Parcela crescente da economia brasileira refere-se a empresas atuantes na área logística e ILOS (apud ROCKMANN, 2013) aponta que cerca de 10,6% do PIB brasileiro já está relacionado a custos logísticos. Como os métodos em custeio em geral são mais direcionados à mensuração dos custos de manufatura, como no caso dos métodos do Centro de Custos e o das UEPs, e aparentemente não atenderiam às necessidades da gestão logística (FARIA; COSTA, 2005; CHING, 2010), com exceção do Custeio baseado em Atividades (ABC), torna-se relevante se conhecer métodos apropriados e práticos para o custeio logístico.
Além disso, como as operações logísticas têm influência significativa nas dimensões estratégicas “velocidade” e “custos”, elas vêm permanentemente sendo alvo de inovações tecnológicas e pode-se naturalmente se questionar se os métodos de custeio utilizados seriam adequados a este novo contexto.
A busca de referências na literatura por métodos de custeio indicados para operações logísticas revela-se, contudo, pouco resultante, como verificado em recentes revisões bibliográficas nos anais do ENANPAD (LOCH ET AL, 2012) e Congresso Brasileiro de Custos (CALLADO ET AL., 2013), eventos que refletem a produção acadêmica brasileira em Administração de Operações. A fim de confirmar estes indícios, o presente trabalho pretende responder ao seguinte problema de pesquisa: Quais métodos de custeio têm sido aplicados ou
indicados para o custeio das atividades logísticas nos anais dos principais eventos acadêmicos brasileiros? De acordo com o problema O objetivo geral da pesquisa consiste em
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identificar quais métodos de custeio têm sido utilizados ou recomendados para operações logísticas, a partir da análise dos anais dos principais eventos brasileiros.
Embora haja um entendimento geral de que os anais de eventos não contenham necessariamente os melhores artigos publicados sobre um determinado tema, esta pesquisa se aborda as publicações em eventos a fim de aumentar a amostra pesquisada e aumentar as chances de se encontrar referências ao uso de outros métodos que não os tradicionalmente aplicados e sugeridos para o custeio das operações logísticas.
2. Fundamentação
A contabilidade gerencial faz uso de diversos métodos de custeio de produtos (bens e serviços), sendo que entre os mais recorrentes estão o Custo Padrão, o Custeio Direto (ou Variável), o Custeio (por Absorção) Integral, o método dos Centros de Custos (RKW), o Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o método das Unidades de Esforço de Produção (UEP). Como última inovação relevante está o Custeio Baseado em Atividades e Tempo – ou TDABC (KAPLAN; ANDERSON, 2007), o qual aparentemente não recebe ainda muita atenção da literatura.
Segundo Faria e Costa (2005, p. 16), a essência da logística
(...) contempla as atividades relacionadas à obtenção, movimentação e estocagem de materiais e produtos, envolvendo todo o fluxo físico desses bens e de suas informações, desde os fornecedores, processo produtivo, até os consumidores finais, exigindo que todos os subprocessos de transporte e armazenagem/movimentação, assim como suas atividades de recebimento/expedição de materiais e produtos, embalamento, estocagem, separação de pedidos e materiais, transporte, etc., sejam planejados e controlados como um sistema interligado entre o mercado fornecedor e o mercado consumidor.
A Figura 1 ilustra boa parte das diversas atividades logísticas existentes em uma organização, cada uma tendo custos de naturezas distintas.
Coerente com uma visão de processos (HARRINGTON, 1991), Faria e Costa (2005) discutem separadamente os subprocessos da logística, cada qual com seus custos específicos e formas diferentes de custeio:
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Custos de Transporte
Custos de Embalagens
Custos de Manutenção de Inventário
Custos de Tecnologia de Informação
Custos decorrentes de lotes
Custos Tributários
Custos decorrentes de Nível de Serviço
Custos de Administração Logística
Figura 1 - Classificação das atividades logísticas
Fonte: ABML (apud NOVAES, 2001, p. 326)
O uso de métodos tradicionais para apuração dos custos logísticos aparenta-se inadequado, na medida em que os rateios existentes seriam muitas vezes arbitrários e estes métodos teriam sido desenvolvidos para ambientes fabris, dentro dos limites da empresa (CHING, 2010). Faria e Costa (2005, p.3) mencionam ainda que “os métodos tradicionais de contabilidade não
5 reconhecem adequadamente os Custos Logísticos, dificultando às empresas atingir custos totais menores por falta de informações adequadas à tomada de decisão em Logística”.
Ao se buscar na literatura indicações específicas de métodos para uso na logística, pouco de encontra. O Quadro 1 é resultado da pesquisa de Callado et al (2003) a este respeito.
Quadro 1 – Métodos sugeridos para o custeio de atividades logísticas
Autores Indicação
Gasparetto et al (1999)
Indica-se o Custeio Baseado em Atividades (ABC) e mencionam-se instrumentos específicos para o gerenciamento de partes da cadeia logística, como a
Lucratividade Direta por Produto (DPP), o Custo Total de Propriedade (TCO) e
a Resposta Eficiente ao Consumidor (ECR).
Faria e Costa (2005)
Discute-se o método Custo Total de Entrega (TCD) (REEVE, 1998), que seria o
Custo Total de Propriedade (TCO) mais o custo total do processo de “Logística
de Distribuição”, e agrega custos da cadeia de suprimento à análise gerencial, e
Custo de Servir (CTS), que envolve o custeio relacionado ao nível de serviço
exigido pelos clientes. Braga, Souza e Braga
(2010)
Discute-se o método FAO - América do Norte para o custeio do caminhão bitrem.
Freitas et al (2004) Compara-se o método FAO - América do Norte com os métodos FAO/ECE/KWF e Battistella/Scânia para o custeio do caminhão bitrem.
LIA (2008 apud CONFESSOR ET AL, 2010)
Informa-se que o Método da Unidade de Valor Agregado (Unitée de Valoué
Ajoutée - UVA) é apropriado para custeio logístico.
Souza, Souza e Borinelli (2010) e Braga e Braga (2011)
Menciona-se a Gestão de Custos Interorganizacionais (GCI) como uma metodologia para análise de custos de cadeias de suprimentos ou redes de negócios.
Freires (2011)
Acrescenta-se a Análise da Lucratividade de Clientes (CPA), a qual se baseia no custeio ABC, porém as atividades, receitas e custos seriam associados aos clientes e não aos produtos.
Fonte: Adaptado de Callado et al (2013, p. 5-6)
Os resultados mostrados por Callado et al (2013) não foram, aparentemente, fruto de uma revisão de literatura específica sobre métodos de custeio para a logística, portanto aparenta-se ainda necessário um estudo com o objetivo do presente.
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3. Aspectos Metodológicos 3.1 Classificação
O presente estudo pode ser classificado, quanto ao seu objetivo, como descritivo-exploratório. É descritivo pois busca “descrever características de determinada população ou fenômeno” (GIL apud RAUPP; BEUREN, 2013, p.81), neste caso os artigos sobre custos logísticos. Além disso, esta pesquisa “não tem compromisso de explicar os fenômenos que descreve, embora sirva de base para tal explicação” (VERGARA, 2009, p. 42). É também exploratória pois é “realizada em área na qual há pouco conhecimento sistematizado e acumulado” (VERGARA, 2009, p. 42), no caso o custeio logístico. Busca-se neste caso “conhecer com maior profundidade o assunto de modo a torna-lo mais claro ou construir questões importantes para a condução da pesquisa” (RAUPP; BEUREN, 2013, p.80).
Quanto à abordagem do problema, esta pesquisa é qualitativa, pois não busca quantificar os resultados, e sim coletar referências aos métodos que têm sido aplicados ou sugeridos para o custeio logístico. Nesta pesquisa, o objetivo é a interpretação de fenômenos e a busca de significados (SILVA; MENEZES, 2005).
3.2 Método de Pesquisa e Seleção da Amostra
Este trabalho utilizou como método a pesquisa bibliográfica. Por meio desta é que se toma conhecimento sobre a pesquisa existente (RAUPP; BEUREN, 2013, p.80). Enquanto este método pode ser definido como um “estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas (...)” (VERGARA, 2009, p. 43), a presente investigação se limitará a analisar apenas artigos publicados em eventos, na medida em que por si só já representam um grande universo a ser pesquisado.
A revisão bibliográfica utilizou a abordagem da Revisão Sistemática de Literatura (RSL), a qual vem sendo de crescente uso na Engenharia de Produção (GOHR ET AL., 2013). Diferentemente de uma revisão narrativa (tradicional) de literatura, a qual é extremamente flexível, os procedimentos da RSL “apresentam a vantagem de desenvolverem um passo a passo rigoroso, o que confere credibilidade à amostra dos materiais selecionados para a pesquisa (GOHR ET AL., 2013, p. 6). A seleção dos trabalhos para a presente RSL baseou-se no procedimento adotado por Lacerda, Ensslin e Ensslin (2012).
A primeira etapa foi a seleção do universo de pesquisa, que neste caso são todos os anais disponíveis on-line dos eventos Congresso Brasileiro de Custos (CBC), Encontro Nacional de
7 Engenharia de Produção (ENEGEP); Simpósio de Administração da Produção, Logística e Operações Internacionais (SIMPOI); Congresso da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis (ANPCONT); Encontro da Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração (EnANPAD) e Congresso USP de Controladoria e Contabilidade. O universo considerou então os anos de 1994 a 2013, contudo com diferenças em relação ao ano de início, sendo o mais recente iniciado em 2001. O quadro 2 apresenta os anos para os quais os eventos disponibilizam “on-line” seus anais eletrônicos.
Quadro 2 – Período de disponibilização de anais on-line
Evento Período SIMPOI 2002 – 2013 ENEGEP 1996 – 2013 CBC 1994 – 2013 EnANPAD 2005 – 2013 Congresso USP 2001 – 2013 Congresso ANPCont 2007 – 2013
Fonte: Dados da pesquisa.
Na segunda etapa ocorreu à definição de quais termos de procura melhor abarcariam o maior número de trabalhos que tratassem de métodos e ferramentas de custeio aplicadas a logística. Neste momento, a estratégia definida foi de inicialmente selecionar trabalhos sobre custos logísticos para, posteriormente, filtrar os que tratassem de métodos e ferramentas aplicados à logística. Para tanto, foram utilizados três diferentes descritores: “custos logísticos”, “custo logístico” e “custeio logístico”. Os procedimentos de buscas foram executados de modo especifico para cada sítio, visto que os mecanismos de busca apresentaram variações quanto à metodologia para localizar os trabalhos, referente ao mecanismo de busca possuir filtros ou não. A delimitação da revisão consistiu na identificação de trabalhos que contivessem em seu título, resumo ou palavras-chaves os descritores, procedimento semelhante ao adotado por Liszbinski et al (2013).
Verifica-se um total 1.204 trabalhos publicados, considerando o somatório dos resultados das seis bases, anteriormente citadas. Contudo, houve a repetição de diversos resultados, na medida em que alguns mecanismos de procura traziam mais de uma vez o mesmo artigo. A
8 partir daí, alguns procedimentos foram realizados para filtrar o material encontrado e estruturar a etapa seguinte da revisão sistemática.
A seleção de artigos prosseguiu com a exclusão das repetições. Com isto, permaneceram 469 trabalhos, que estavam em possível alinhamento com o objetivo desta pesquisa. A nova amostra estava distribuída conforme o Quadro 3.
Quadro 3 – Distribuição da Amostra preliminar por Evento
Anais Total de Trabalhos Encontrados SIMPOI 254 ENEGEP 136 CBC 67 EnANPAD 05 Congresso USP 05 Congresso ANPCont 02 Fonte: Dados da pesquisa.
A seguir, realizou-se o filtro final dos trabalhos com base na análise de seus títulos, resumos e, em alguns casos, a leitura integral de artigos, a fim de verificar se contribuiriam com os objetivos de pesquisa, assim, excluíram-se os que não estivessem alinhados com os mesmos. Ao final, restaram apenas 52 trabalhos alinhados com a temática deste trabalho. 31 da CBC, 13 do ENEGEP, 04 do SIMPOI, 02 do ENAnPAD e 02 da ANPCont, sendo que o Congresso USP não proporcionou nenhum artigo.
4. Resultados
A partir da análise dos artigos selecionados obtiveram-se os resultados resumidos na Tabela 1, a partir da qual se podem obter inferências a respeito dos dados obtidos.
Inicialmente, observa-se que o Custeio baseado em Atividades (ABC) foi amplamente mencionado nos trabalhos analisados, o que não surpreende, na medida em que ele talvez seja o método mais indicado em livros que tratem de logística. De fato, o ABC é um método aplicável em qualquer área em que as atividades sejam padronizadas, contudo apresenta uma
9 enorme desvantagem que é uma lenta e cara implementação, o que o inviabiliza em muitas empresas.
O levantamento realizado também apresentou referências a quase todos os métodos identificados por Callado et al (2013), apresentado no quadro 1, no caso o ABC, TCO, DPP, CPA, ECR, CTS, FAO/ECE/KWF, FAO - América do Norte, Battistela/Scânia, GCI e UVA.
Tabela 1 – Métodos de Custeio mencionados por Evento
Métodos
Eventos
ENEGEP CBC SIMPOI ENANPAD ANPCont Total Custeio baseado em Atividades (ABC) 7 25 3 2 2 39 Custo Variável 6 6 - - - 12 Total Cost of Ownership (TCO) 1 8 1 1 1 12 Direct Product Profitability (DPP) 2 6 1 1 1 11 Customer Profitability Analysis (CPA) 1 5 1 1 1 9 Efficient Consumer Response (ECR) - 6 1 - 1 8 Custo por Absorção 3 4 - - - 7 Custo Padrão 2 3 - - - 5 Cost to Serve (CTS) - 3 1 - 1 5 Centro de Custos 1 3 - - - 4 FAO – America do Norte - 1 1 - - 2 FAO/ECE/KWF - 1 1 - - 2 Battistella/Scânia - 1 1 - - 2 Gestão de Custos Interorganizacionais (GCI) - 2 1 - - 3 Unitée de Valoué Ajoutée (UVA) - 1 1 - - 2 Modelo Matemático de Schlüter/Senna 1 - - - - 1 Modelo Matemático de Lima 1 - - - - 1 Modelo Matemático de Caixeta-Filho e Martins - 1 - - - 1
10 Os resultados, sintetizados na Tabela 1, mostram também que métodos “tradicionais” de custeio - no caso, o custeio variável, por absorção, o padrão e o Centro de Custos - também tem sido aplicados ou indicados.
Por fim, como novidades em relação aos métodos já mencionados, encontraram-se 3 “modelos matemáticos”, os quais têm as seguintes características:
Um conjunto de equações propostas por Lima (2005, apud MALUTA ET AL, 2005), usadas para cálculos de custos de transporte (utilizadas no estudo de Maluta et al (2005);
Um conjunto de fórmulas apresentadas por Caixeta-Filho e Martins (2001), utilizadas por Hora, Matosinho e Silva (2011) para o cálculo de custos de transporte e distribuição;
Uma função matemática formulada por Schlüter e Senna (2001) para formular um modelo de apoio às decisões logísticas.
Estes modelos matemáticos, aparentemente, não receberam posterior citação nos posteriores trabalhos sobre custos logísticos.
5. Considerações Finais
O presente trabalho teve o objetivo de identificar quais métodos de custeio têm sido utilizados ou recomendados para operações logísticas, a partir da análise dos anais dos principais eventos brasileiros. Para o alcance de tal objetivo se fez uma revisão sistemática de literatura nos anais disponíveis on-line dos principais eventos brasileiros que abordam as temáticas de gestão logística e gestão de custos (Quadro 2).
A amostra obtida foi de 52 artigos contendo referências a métodos aplicados e/ou sugeridos para o custeio logístico, o que é claramente uma parcela muito pequena em relação ao total publicado nestes eventos.
Em relação a quais métodos foram mencionados nos trabalhos, encontraram-se referências a 16 itens, o que pode parecer uma pequena quantidade, contudo caso seja consultada a literatura clássica sobre métodos de custeio então encontrar-se-á talvez menos da metade deste número (dificilmente se encontraria algo diferente dos métodos do Centro de Custos, ABC, Absorção, Variável, UEPs e Custo Padrão).
11 Já outros métodos mencionados, como o TCO, DPP, CPA, ECR, CTS e GCI (embora nem todos sejam efetivamente “métodos”), já haviam sido sempre apresentados na literatura como indicados para necessidades específicas do custeio logístico e/ou de cadeia de suprimentos, então também não representam resultados inesperados.
Outras respostas, mais esporádicas, atenderam objetivos muito particulares das pesquisas relatadas. Por exemplo, no caso dos métodos FAO – América do Norte, FAO/ECE/KWF e
Battistella/Scânia, estes foram discutidos para o custeio do caminhão bitrem, o que é um
objeto específico de custeio de transporte. Os modelos matemáticos de Lima (2005, apud MALUTA ET AL) e Caixeta-Filho e Martins (2001) apresentam-se também voltados ao custo de transporte. Surge aqui então uma questão a ser pesquisada adiante (o que pode ser esperado como resultado de uma pesquisa exploratória): a literatura particular sobre gestão de transportes não apresenta outros métodos de custeio específicos e que não são discutidos nos eventos pesquisados?
Não pode faltar, como conclusão deste trabalho, um questionamento crítico sobre a real necessidade de aplicação de métodos específicos para o custeio logístico. Seriam mesmo tão necessários instrumentos diferenciados? Os questionamentos encontrados por Faria e Costa (2005) e Ching (2009) não seriam causados por um mau uso dos métodos clássicos ou sua não adaptação às particularidades dos objetos de custos logísticos? Estariam as empresas até hoje tomando decisões com base num custeio incorreto de suas atividades logísticas?
Não se deveria simplesmente descartar a possibilidade de que, embora a academia esteja corretamente relatando que os métodos existentes não sejam adequados, as carências existentes estejam sendo resolvidas de forma competente pelos profissionais da área, muitos dos quais com excelente formação acadêmica. Tem-se aqui então uma nova oportunidade de pesquisa: questionar os gestores logísticos sobre como eles têm resolvido (se é que eles assim as reconhecem) as limitações dos métodos de custeio tradicionais, quando aplicados às operações logísticas.
Entende-se assim que o objetivo principal deste trabalho foi alcançado, propiciando novos questionamentos a serem pesquisados em seqüência.
Além das sugestões já apresentadas, sugere-se ampliar o universo pesquisado pela Revisão Sistemática da Literatura, voltando-se aos periódicos nacionais e internacionais das áreas de Engenharia da Produção e Ciências Sociais Aplicadas.
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