Antonia Palacios Navarro Hundzinski Valmir Alberto Thome
Antonio de Oliveira
Rosenei Novochadlo da Costa
Resumo:
A importância da escolha adequada de um sistema de custeio aplicado ao setor público deve atender características legais e outras peculiares da atividade. Independente do sistema adotado, devem ser levados em consideração aspectos como a estrutura organizacional, a capacitação do pessoal técnico e qual a informação que se quer obter. Este artigo tem por objetivo evidenciar sistemas de custeio que possam ser utilizados na gestão governamental como ferramenta gerencial, possibilitando a otimização dos recursos disponíveis e análise custo-benefício. Do ponto de vista metodológico, o presente estudo apresenta características de cunho descritivo utilizando-se de revisão bibliográfica e levando à reflexão sobre a importância da contabilidade de custos no âmbito público. O resultado deste estudo conduz ao levantamento de sistemas de custeio e sua aplicabilidade em órgãos governamentais para fins gerenciais.
UMA CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO FERRAMENTA GERENCIAL APLICADA NA GESTÃO GOVERNAMENTAL
RESUMO:
A importância da escolha adequada de um sistema de custeio aplicado ao setor público deve atender características legais e outras peculiares da atividade. Independente do sistema adotado, devem ser levados em consideração aspectos como a estrutura organizacional, a capacitação do pessoal técnico e qual a informação que se quer obter. Este artigo tem por objetivo evidenciar sistemas de custeio que possam ser utilizados na gestão governamental como ferramenta gerencial, possibilitando a otimização dos recursos disponíveis e análise custo-benefício. Do ponto de vista metodológico, o presente estudo apresenta características de cunho descritivo utilizando-se de revisão bibliográfica e levando à reflexão sobre a importância da contabilidade de custos no âmbito público. O resultado deste estudo conduz ao levantamento de sistemas de custeio e sua aplicabilidade em órgãos governamentais para fins gerenciais.
PALAVRAS-CHAVE: GESTÃO GOVERNAMENTAL, MÉTODOS DE CUSTEIO,
CONTABILIDADE DE CUSTOS, FERRAMENTA GERENCIAL.
ÁREA TEMÁTICA (10): GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR GOVERNAMENTAL
A n t o n i a P a l a c i o s N a v a r r o H u n d z i n s k i V a l m i r A l b e r t o T h o m é
O p m u s C o n s u l t o r e s A s s o c i a d o s O p m u s C o n s u l t o r e s A s s o c i a d o s a p n a v a r r o @ u o l . c o m . b r
A n t o n i o d e O l i v e i r a R o s e n e i N o v o c h a d l o d a C o s t a
UMA CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO FERRAMENTA GERENCIAL APLICADA NA GESTÃO GOVERNAMENTAL
1 INTRODUÇÃO
Das necessidades coletivas, parte é atendida pelo Estado e outra parcela pela iniciativa privada. O Estado, por sua natureza, ao providenciar os bens e serviços, aqueles não atendidos pelo setor privado, orienta suas ações objetivando determinadas conseqüências que modifiquem, positivamente, as questões sociais da comunidade. Essa orientação pressupõe metodologias científicas de investigação e técnicas de operações para possibilitar a utilização de ações e de recursos de maneira eficiente.
Da mesma forma que a iniciativa privada visa o lucro, o setor público tem por objetivo atender ao bem comum, buscando uma otimização de suas ações já que os recursos existentes são limitados para fazer frente às crescentes necessidades públicas.
Para atendimento das diversas demandas sociais, expressas nas necessidades das diversas camadas da sociedade, o sistema de gestão governamental deve obrigatoriamente estar fundamentado no controle de custos e na avaliação de resultados. Este artigo tem por objetivo evidenciar sistemas de custeio que possam ser utilizados na gestão governamental como ferramenta gerencial, possibilitando a otimização dos recursos disponíveis e análise custo-benefício.
Esta pesquisa justifica-se pela relevância do problema em análise e pelas contribuições que o estudo pode trazer no que se refere à aplicação de sistemas de custos na administração pública. Do ponto de vista metodológico, o presente artigo evidencia características de cunho descritivo utilizando-se de revisão bibliográfica e levando à reflexão sobre a importância da contabilidade de custos no âmbito público. No discorrer deste trabalho serão evidenciados aspectos da gestão governamental e a utilização da contabilidade de custos como ferramenta gerencial e sua aplicabilidade na esfera pública.
2 CONTEXTUALIZAÇÃO DA GESTÃO GOVERNAMENTAL
Uma realidade de transformações políticas, econômicas e sociais se faz presente exigindo mudanças na gestão governamental. A Lei Complementar 101/00,
conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, expressa essas mudanças
através de uma clara exigência quanto ao cumprimento de metas estabelecidas e a
expressa: “A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.”
Quanto a avaliação de resultados, faz-se necessário também, evidenciar o
cumprimento dos aspectos referentes à eficiência das políticas públicas já previsto no artigo 37 da Constituição Federal. Na execução de suas atividades, a Administração Pública deve observância aos princípios básicos implícitos ou expressos no texto constitucional.
Relativamente aos custos de bens e serviços a Lei 4.320/64, em seu artigo 85 e, o Decreto-Lei 200/67, em seus artigos 25 e 79, dispõem sobre o dever de sua apuração a fim de uma prestação econômica de serviços.
Por outro lado, a existência de normativos meramente formais não facilita a adoção de novas práticas administrativas. A falta de parâmetros para avaliação de custos das ações administrativas e dos principais programas governamentais dificulta e até impede a geração de informações gerenciais, fundamentais para uma adequada tomada de decisão. A falta de transparência propicia que situações inadequadas sejam acobertadas, trazendo um impacto negativo à imagem da gestão governamental. Transparência que não deve ser confundida com publicidade. A primeira relaciona-se com a clareza das informações para o controle social, enquanto que a segunda refere-se simplesmente aos procedimentos de publicação das informações.
A transparência é fundamental na substituição de controles burocráticos por controles sociais, sendo que toda ação dever ser planejada e transparente, prevenindo riscos capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. A transparência nos atos da gestão governamental está fortemente relacionada com a responsabilidade do gestor de prestar contas à sociedade. Segundo Peixe (2002, p. 149):
“percebe-se que accountability pela responsabilidade representa uma obrigação de executar algo, que decorre da autoridade delegada e encerra-se com a prestação de contas dos resultados alcançados. Portanto, a responsabilidade somente deixa de existir com a prestação de contas dos resultados. Necessário se faz deixar claro que esta responsabilidade implica o compromisso e a obrigação de um desempenho eficiente, podendo os dados desse desempenho serem utilizados para demonstrar que o recurso público alocado aos programas fora aplicado de forma eficiente.”
Em função do exposto a gestão pública necessita de instrumentos, já utilizados na iniciativa privada para administrar seus negócios, como um sistema de apuração de custos, facilitando a tomada de decisão. Porém o que ocorre no Brasil é que não existe uma freqüente utilização de um sistema de custos no setor público e seus estudos também são escassos. Segundo Cruz e Platt (2001, p.1), “o acompanhamento de custos dos serviços públicos pode, [...] , representar o início de uma profunda evolução na cultura da administração pública brasileira. Com informações sobre custos, os debates sociais e políticos ganham uma perspectiva econômica mais elaborada, com a qual beneficiam-se os bons gestores e a população, com transparência e responsabilidade.”
Ademais, o modelo de Administração Pública Gerencial, concentrado nos resultados, adota várias inovações organizacionais e operacionais, muitas vezes provenientes da iniciativa privada, possibilitando uma gestão moderna, eficaz e de inserção social.
3 CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO FERRAMENTA GERENCIAL APLICADA A GESTÃO GOVERNAMENTAL
A postura esperada do gestor político, demanda a existência de uma estrutura organizacional compatível e habilitada para a coleta de dados e informações. Para Leone (2000b, p.21), “a contabilidade de custos é uma atividade que se assemelha a centro processador de informações.” Essas informações são necessárias à elaboração de políticas públicas convergentes com as necessidades mais prementes da população, fazendo com que um esforço orientado para a constituição de um modelo de gestão pública compatível com essa postura, passe por um sistema de gerenciamento de custos, que permita atribuir a cada bem ou serviço seu efetivo custo para o Poder Público.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p.2), “a contabilidade de custos mensura e relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira.”
3.1 SISTEMAS DE CUSTEIO
Neste trabalho abordar-se-á os sistemas de custeio que para Slomski (2001), podem ser utilizados com maior sucesso na gestão governamental, sendo os sistemas de custeio por absorção, direto ou variável, padrão e o baseado em atividades (ABC).
3.1.1 Sistema de custeio por absorção
Dentre os sistemas de custeio mais utilizados, na iniciativa privada, encontra-se o sistema de absorção. Este é o sistema obrigatório pelo regulamento do imposto de renda com poucas exceções. A definição desse sistema de custeio segundo Martins (2003, p.37) “consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.
No setor público a maioria dos custos realizados não são de produção e sim de prestação de serviços, para isso o sistema de absorção deve ser adaptado às realidades públicas. Ao se trabalhar com sistemas de custeio, encontram-se algumas dificuldades na separação dos custos comuns, que seriam aqueles que pertencem a mais de um produto ou serviço, para isso deve-se criar um método de rateio para os custos indiretos, procurando que o mesmo tenha o menor grau de risco, ou seja, cause a menor distorção no custo total. O método do rateio sempre
terá um certo subjetivismo, que para Martins (2003, p.77), “a arbitrariedade sempre
vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores.”
O sistema de custeio por absorção caracteriza-se por:
a) os custos fixos existem independentemente da produção, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações ocorram no volume de produção;
b) são quase sempre distribuídos à base de critério de rateio, com algum grau de arbitrariedade sempre presente;
c) o valor do custo fixo torna-se variável com o aumento do volume de produção.
3.1.2 Sistema de custeio direto ou variável
O sistema de custeio direto exige que as despesas e os custos sejam classificados como fixos ou variáveis. Segundo Martins (2003, p.198) no custeio variável “só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado, para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis.” Do ponto de vista decisorial comenta Martins (2003), que o Custeio Variável tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à entidade, também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas.
A análise das variações de despesas e custos fornecidas pelo custeio variável é de grande utilidade para a tomada de decisão, estando aí uma das maiores vantagens deste sistema de custeio.
3.1.3 Sistema de custeio padrão
Um outro método de mensuração de custos é o sistema padrão, definido por Matz, Curry e Frank (1987, p.532) como “o custo planejado de um produto, segundo condições de operação correntes e/ou previstas.” Este sistema permite determinar um custo como objetivo para ser atingido no decorrer da atividade, e em seguida analisar os desvios que ocorreram durante o processo. Para Leone (2000a, p.286), no que refere-se a adoção do sistema de padrão: “O sistema de custos-padrão não tem utilidade se for implantado solitariamente. Ele só fornece informações preciosas se estiver acoplado a outro sistema de custeamento com base em custos reais.”
Segundo Slomski (2001, p.287), “na administração pública, este método de
custeio pode ser utilizado em muitos serviços públicos e certamente seu maior valor está na utilização do método para elaboração dos orçamentos anuais, para definição do montante de recursos de que cada atividade ou projeto necessitarão para sua realização”.
3.1.4 Sistema de custeio ABC (Activity Based Cost)
Historicamente, segundo Leone (2000a, p.252), “não há consenso quanto ao surgimento do critério. Duas são as vertentes: uma delas afirma categoricamente que é um critério totalmente novo e outra enfatiza que o critério é antigo e semelhante a outros que vem sendo adotados”. Independentemente desse fato pode–se afirmar que o ABC foi adotado pelas empresas devido à necessidade de uma nova metodologia de análise de custos.
Conforme Perez Jr. (1995, p.185), “o sistema de custeio ABC tem por objetivo medir os custos (e racionalizá-los) por atividade e não por centro de custo ou departamento.” Para Martins (2003, p.87), “ABC é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.”
Algumas regras básicas para utilização do ABC segundo Perez Jr (1995, p.
185), são essenciais:
a. “Efetuar o mapeamento dos principais processos existentes na organização;
b. Identificar as atividades existentes em cada processo;
d. Identificar as atividades que não agregam valor ao produto. Podem ser atividades de suporte (área de finanças, treinamento, etc.), e atividades secundárias (passíveis de serem eliminadas ou reduzidas sem afetar o produto final);
e. Avaliar a influência das atividades secundárias no produto final, ou seja, determinar se podem ser eliminadas ou pelo menos reduzidas”.
O sistema ABC aplicado à gestão governamental é composto pelas seguintes variáveis:
FIGURA 1 – Método de custeio ABC
FONTE: Slomski, 2001.
Assim, na figura 1, pode-se verificar que a execução dos serviços ou produtos exige o consumo de atividades, que por sua vez se apóiam nos recursos.
Este sistema de custeio pode ser utilizado no processo estratégico de gestão de custos, auxilia na gestão de qualidade como ISO 9001:2000, Balanced Scorecard, entre outros. Para os gestores públicos pode ser uma importante ferramenta de auxílio no processo de tomada de decisão.
3.2 OBJETIVOS DO SISTEMA DE CUSTOS NA ÁREA PÚBLICA
O administrador governamental, por ser responsável pela gestão dos bens e recursos públicos, precisa dar esclarecimentos a um grande número de usuários. Ademais, as mudanças na legislação para uma maior transparência financeira, e a crescente participação da sociedade na vida político-administrativa do país, exigem do gestor público ferramentas que possibilitem justificar com clareza a aplicação dos recursos.
As transferências de formas de administrar da iniciativa privada para a área governamental, facilitam a adoção de técnicas que permitem o controle das receitas e dos investimentos, assim, o controle dos custos tem a finalidade de:
a) Publicidade dos recursos: os órgãos governamentais têm a exigência legal de apresentar de forma objetiva onde e como as verbas foram aplicadas, se estiveram de acordo com aos princípios da economicidade, eficiência, entre outros;
b) Cobrança de tributos: com um controle apurado dos custos, o poder público poderá determinar o investimento real gasto em uma obra ou serviço, e assim determinar a cobrança dos tributos à população beneficiada;
c) Orçamentos: com um sistema de custo no apoio decisorial, a elaboração de peças orçamentárias poderá ser gerada com maior facilidade, e a destinação dos recursos para novos investimentos terá uma substancial precisão;
d) Justificar o custo de bens e serviços: qualquer aumento de valor de produtos e serviços oferecidos pelo poder público, estará fundamentado por informações que darão suporte aos esclarecimentos;
Recursos Atividades Produtos ou
serviços Direcionadores
de recursos
Direcionadores de atividades
e) Tomada decisão: novos investimentos, aumento na oferta de serviços, ou qualquer outra atitude administrativa, o gestor público poderá fazer com o auxílio de dados que permitirão mais segurança;
f) Créditos: para facilitar a obtenção de financiamentos de organismos nacionais e internacionais, demonstrando a correta aplicação dos recursos públicos.
Um dos objetivos da adoção da contabilidade de custos na visão de Leone (2000a, p.21) “se traduz pelo controle de custos das operações de cada atividade no sentido de minimiza-los pela comparação constante entre os dados previamente estabelecidos (como orçamentos, estimações e padrões) e os dados que realmente ocorreram”.
Levando-se em consideração a elaboração do orçamento público como uma das principais atividades na gestão governamental, o responsável por sua estruturação deve valer-se de controles e sistemas de custos, pois ao elaborar o orçamento, o faz utilizando-se ora de projetos, ora de atividades ou ambos simultaneamente. Assim, para valorar o projeto ou atividade, os mecanismos de custos subsidiariam o técnico responsável na sua elaboração.
3.3 USUÁRIOS DO SISTEMA DE CUSTOS
Os usuários de um sistema de custos na administração pública, podem ser classificados em:
a) Usuários internos: composto por gestores e técnicos que estão a frente da administração pública. Anualmente o poder executivo em atenção à legislação, elabora leis de planejamento e a estruturação dessas normas exige a mais correta previsão das receitas e fixação das despesas, portanto, para que os gastos com investimentos em obras e serviços estejam cada vez mais precisos, se faz necessário um acompanhamento com controle dos custos, assim a cada ano ficará mais segura a elaboração dos orçamentos, lei de diretrizes, entre outros;
b) Usuários externos: para satisfazer a necessidade de esclarecimentos a sociedade exige-se dos administradores públicos a accountability da
aplicação dos recursos governamentais. Esta exigência de prestar contas
apresenta-se de várias formas: no direito do cidadão de saber se o seu dinheiro foi aplicado com economicidade, na cobrança de tributos condizentes com os investimentos, por organismos de créditos internacionais e nacionais, por órgãos de controle externo do poder executivo, entre outros.
Portanto, as informações geradas pelo sistema de custos objetivam atender estes usuários internos e externos, com a utilização dos dados para o planejamento de ações presentes e futuras, podendo ainda, serem elaboradas análises sobre o comportamento do passado. A demanda por informações dos usuários internos é suprida com a geração e/ou processamento de relatórios próprios para aferição e acompanhamento das rotinas de operação, peças demonstrativas que darão suporte para as ações de planejamento, tomada de decisão e elaboração de políticas amplas de médio e longo prazo. Assim, o sistema de custos permite a qualquer tempo, a análise do desempenho e situação dos investimentos, através da geração de relatórios que possibilitem a correção de problemas e ineficiências.
3.4 O REGIME CONTÁBIL MISTO E A ANÁLISE GERENCIAL
No setor público utiliza-se o Regime Misto para apuração de resultado, conforme previsão no art. 35 da Lei Federal n° 4.320, de 17 de março de 1964, que dispõe: “Pertencem ao exercício financeiro:
I – As receitas nele arrecadadas;
II – As despesas nele legalmente empenhadas.”
Segundo Angélico (1994, p.113) “As despesas empenhadas e não pagas até
31 de dezembro são apropriadas como despesa do exercício e classificadas na conta restos a pagar; é o regime de competência”. Já as receitas, são consideradas pelo regime de caixa.
Por outro lado, uma importante mudança está ocorrendo no setor público mundial que aproxima a contabilidade governamental para uma visão moderna já existente no setor privado. Esta visão foca a utilização do princípio da competência, ao invés da contabilidade baseada no regime misto. A mudança para o regime da competência forneceria aos gestores uma visão ampla do custo real dos programas e atividades governamentais, e permitiria que as decisões críticas que afetam as finanças sejam tomadas de forma a propiciar um melhor desempenho de seus indicadores.
A adoção do regime de competência permite que o governo confronte quais são as despesas necessárias para gerar determinada receita em um mesmo período, assim proporcionando seu gerenciamento. Em linhas gerais, uma contabilidade baseada no regime misto, que utiliza o regime de caixa para receita e o de competência para despesa, dificulta uma análise gerencial devido a impossibilidade de confrontação entre receitas e despesas no período.
4 APLICABILIDADE DO CONTROLE DE CUSTOS NA ESFERA PÚBLICA
A implantação de análises de custos no setor público deve ser uma estratégia para a ação do gestor. As informações obtidas nas demonstrações contábeis tradicionais oferecem uma visão geral da entidade, e devem ser complementadas com dados mais detalhados, que podem ser fornecidos por um sistema de custos. Esta complementação pode ser aplicada nos serviços e produtos oferecidos pelo Estado, abordados a seguir:
QUADRO 1- Mapa simplificado de investimentos, serviços e atividades governamentais
1 Seguridade Social 1.1 Previdência
1.1.1 Benefícios da previdência social
1.2 Saúde
1.2.1 Hospitais, centros de saúde e serviços
assistenciais
1.2.2 Ações públicas relativas a saúde 1.2.3 Saneamento básico
1.3 Ação social
1.3.1 Promoção social e bem estar 1.3.2 Habitação
1.3.3 Eliminação da pobreza 1.3.4 Desemprego
2 Investimentos e serviços públicos 2.1 Segurança 2.1.1.Segurança da sociedade 2.1.2 Controle de trânsito 2.2 Educação 2.2.1 Ensino 2.3 Cultura e esportes 2.3.1 Patrimônio
2.3.2 Promoção da cultura e esportes
2.4 Urbanismo
2.4.1 Planejamento urbano
2.4.2 Infraestrutura (energia, ruas, etc) 2.4.3 Coleta de lixo
2.5 Serviços administrativos
2.5.1 Órgãos do governo 2.5.2 Administração FONTE: Adaptado de AECA, 2002.
O quadro acima relaciona atividades e projetos desenvolvidos pelo setor público, cabendo ao gestor no momento da elaboração do sistema de custos adaptar a sua realidade, pois alguns serviços ou produtos não estão expressamente contemplados.
A seguir os quadros 2 e 3 apresentam a aplicabilidade do método ABC na gestão governamental e a exemplificação de um serviço público, respectivamente. QUADRO 2 – Aplicabilidade funcional do método ABC na gestão governamental
Recursos Direcionadores de recursos Atividades Direcionadores de atividades Serviços Dotação orçamentária. Diretrizes orçamentárias determinadas na LDO. Ação do Governo para a produção de bens e serviços definidos na LOA. Fator que determina o consumo da atividade. Objeto da atividade (ver quadro 1).
FONTE: Adaptado de Slomski, 2001.
QUADRO 3 – Exemplo de aplicabilidade do método ABC em serviço de coleta de
lixo Recursos Direcionadores de recursos Atividades Direcionadores de atividades Serviços Salários e Encargos; Combustíveis; Peças; Serviços diversos de manutenção; Materiais diversos. Alocação em unidade funcional. Coleta do lixo público. Efetuar a limpeza pública. Toneladas produzidas e/ou coletadas de resíduos. Limpeza pública.
FONTE: Dados primários
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Para o devido cumprimento dos princípios que norteiam a administração pública, torna-se indispensável o aprimoramento de instrumentos de gestão que possibilitem a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade.
É com esta perspectiva que o estudo realizado demonstra a importância e viabilidade da utilização da contabilidade de custos como apoio a tomada de decisão. Partindo-se da análise dos vários tipos de custeios expostos, e
avaliando-se as características do método de custeio ABC, verifica-avaliando-se neste uma melhor
adequação ao setor público.
Porém, independentemente do sistema de custeio a ser implantado, algumas questões básicas devem ser levadas em consideração, como estrutura
organizacional, adequação do plano de contas, capacitação do pessoal técnico e qual a informação que se quer obter.
Portanto, a implementação da contabilidade de custos no setor público é tecnicamente possível, tendo em vista a organização das receitas e despesas de forma sistematizada e por programa, além de necessária em virtude dos imperativos legais, destacando-se entre eles o princípio do equilíbrio fiscal (receita igual a despesa), e a aplicação de maneira transparente dos recursos colocados à disposição.
No entanto, ressalta-se a necessidade da adoção do regime de competência para uma utilização gerencial mais ampla das informações de custos.
6 REFERÊNCIAS
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EMPRESAS - AECA. Un sistema de indicadores de gestión para los
ayuntamientos. Madrid: Ortega, 2002.
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Texto disponível em
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HORNGREN, Charles T. FOSTER, George. DATAR, Srikant M. Contabilidade de
custos. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2000a.
______ Custos: planejamento, implantação e controle. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2000b.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MATZ, Adolph. CURRY, Othel J. FRANK, George W. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, v.2, 1987.
PEIXE, Blênio C. S. Finanças Públicas: Controladoria Governamental. Curitiba: Juruá, 2002.
PEREZ JR, José Hernandez. Controladoria de Gestão: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública: um enfoque na
contabilidade municipal. São Paulo: Atlas, 2001.
7 REFERÊNCIAS COMPLEMENTARES
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE
EMPRESAS - AECA. Indicadores de gestión para las entidades públicas. 2 ed. Madrid: Ortega, 2000.
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE
EMPRESAS - AECA. La contabilidad de gestión en las entidades públicas. 2 ed. Madrid: Ortega, 2001.
BRASIL. Constituição. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília:
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CERTIFIED GENERAL ACCOUNTANTS ASSOCIATION OF CANADA. Getting It
Right — The Financial Information Strategy in the Federal Government. Texto
disponível em: <http://www.cga-canada.org/eng/resource/GettingItRight_e.pdf>
Acesso em: 29 abr. 2004.
PEDROSA JUNIOR, Carlos. BARRETTO, Pedro Humberto Teixeira. O Controle
externo das contas dos tribunais de contas brasileiros: O dever de
accountability – Ou então: Quem audita os auditores? Texto disponível em
http://www.tce.ba.gov.br/Publicacoes/
conteudo/T5_BRA_BARRETTO_918920_3R_final.pdf> Acesso em: 30 abr. 2004. SILVA, Alcione Carvalho da. PEREIRA, Jerônimo Rosário Tanan. A importância da
implantação de sistema de custo para a gestão do setor público: o método activity based costing (ABC) como alternativa. Texto disponível em
<http://www.eac.fea.usp.br/congressousp/congresso3/trabalhos/65.pdf> Acesso em: 25 mar. 2004.
