DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS,
ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
GREICE WALTER PIEPER
IMPACTO NO PATRIMÔNIO DA AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DOS
ATIVOS BIOLÓGICOS EM UMA PROPRIEDADE RURAL DO
MUNICÍPIO DE CATUÍPE
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUÍ (RS)
2014
GREICE WALTER PIEPER
IMPACTO NO PATRIMÔNIO DA AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DOS
ATIVOS BIOLÓGICOS EM UMA PROPRIEDADE RURAL DO
MUNICÍPIO DE CATUÍPE
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, requisito para obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis.
Professora Orientadora: MSc. Maria Margarete B. Brizolla
AGRADECIMENTOS
Agradecer é uma forma de reconhecer que não se superam as dificuldades e as etapas da vida, sozinhos. Em cada fase em que nossa vida se desdobra, só é possível supera-la porque alguém nos ajudou a vencer as anteriores.
Assim, primeiramente agradeço a Deus pelo dom da vida, por todas as dádivas que com ela recebi e pela força necessária para completar mais uma etapa.
Aos meus pais Marlene e Valdez, pelo carinho, compreensão, longas conversas, pelo incentivo, motivação, apoio, por torcerem por mim e tornaram tudo possível.
À minha irmã Naiara por tudo, pela confiança, o amparo, pela longa caminhada de estudos juntas.
A minha orientadora, professora Maria Margarete B. Brizolla, pela paciência, pelo apoio intelectual, pela disposição, pela confiança, dedicação e ensinamento, não somente durante o período de orientação, mas durante todo o período que percorri no curso.
A todo corpo docente do Curso de Ciências Contábeis, por toda a dedicação na transmissão do conhecimento e que proporcionaram um ambiente de aprendizado. E também em especial a professora Dra. Lurdes Marlene Froemming, professora do curso de Administração que foi minha orientadora durante o período de bolsista a quem devo a base do conhecimento na realização de trabalhos científicos.
A todos os meus colegas de faculdade e amigos, que de alguma forma contribuíram em minha caminhada em especial às minhas amigas, Thaís e Susane, com as quais tive a oportunidade de compartilhar conhecimento, alegrias, angústias durante o curso, pela amizade e por todas as conversas que contribuíram para o meu crescimento pessoal.
Por fim, porém com especial carinho, a meu noivo, pelo amor, companheirismo e tolerância nesta etapa.
"Se queres colher em três anos, plante trigo;
se queres colher em dez anos, plante uma árvore;
mas se queres colher para sempre, desenvolva o homem".
RESUMO
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas que expõem o tratamento contábil destes ativos, trazendo como principal novidade a utilização do fair value – Valor Justo na mensuração contábil de tais ativos, em detrimento do custo histórico. Nesse contexto insere-se este trabalho, que tem por objetivo identificar como a avaliação a valor justo dos Ativos Biológicos impacta no patrimônio de uma propriedade rural do município de Catuípe - RS. Esta pesquisa fez uma revisão conceitual e foi utilizado como procedimento metodológico a pesquisa aplicada, descritiva, análise qualitativa, pesquisa bibliográfica, documental e estudo de caso, utilizando-se também de observação e entrevista despadronizada. Os resultados mostram que a adoção da prática contábil do valor justo teve impactos no PL da propriedade agrícola estudada, podendo aumentar seu valor. Pode-se perceber que no cenário com ajuste a valor justo dos ativos biológicos a propriedade aumentou consideravelmente seu lucro líquido. No cenário sem ajuste a valor justo dos ativos biológicos a propriedade apresentou um resultado inferior. Em suma, a mudança na base de mensuração causou aumento nos valores do patrimônio líquido, assim como nos próprios saldos de tais ativos. Além disso, as evidências sustentam que tal mudança acrescentou relevância informacional.
Palavras-chave: Contabilidade. Normas Internacionais. Valor Justo. Mensuração. Demonstrações Contábeis.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Marcos regulatórios da Convergência das Normas Brasileiras ao IFRS ... 23
Figura 2 - Estrutura de Normatização Contábil Brasileira - após a Lei nº 11.638 ... 25
Figura 3 - Análise temporal do projeto do normativo de Mensuração a Valor Justo ... 26
Figura 4 - Transformação biológica ... 30
Figura 5 – Árvore de decisão ... 40
Figura 6 - Hierarquia do valor justo ... 41
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1- Comparativo valor justo x custo histórico: Culturas ... 87
Gráfico 2 - Comparativo valor justo x custo histórico: Ativos Biológicos animais ... 88
Gráfico 3 - Comparativo do impacto do valor justo e custo histórico no valor do resultado ... 89
Gráfico 4 – Comparativo BP - grupos patrimoniais: valor justo x custo histórico ... 90
Gráfico 5 - Comparativo Ativo e Pat. Líquido – 2012 e 2013 - Diferença valor justo x custo histórico (%) ... 91
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Classificação dos ativos biológicos ... 31
Quadro 2– Principais exigências ... 32
Quadro 3 - Ativo biológico animal – ativo consumível ... 51
Quadro 4 - Ativo biológico animal - ativo de produção ... 52
Quadro 5 - Ativo biológico animal - nascimento e modificações físicas e de preço ... 53
Quadro 6 - Ativo biológico vegetal - Plantação e Produto agrícola ... 54
Quadro 7 - Máquinas e equipamentos agrícolas: saldos inicial e final de 2013 ... 62
Quadro 8 - Estruturas e veículos: saldos inicial e final de 2013 ... 62
Quadro 9 - Depreciação anual de máquinas e equipamentos agrícolas ... 63
Quadro 10 - Depreciação de máquinas e equipamentos agrícolas: saldo inicial e final de 2013 ... 64
Quadro 11 - Depreciação anual de estruturas e veículos ... 65
Quadro 12 - Depreciação de estruturas e veículos: saldo inicial e final de 2013 ... 65
Quadro 13 - Ativos biológicos animais: Quantidade inicial e final de 2013 e Valor Justo ... 66
Quadro 14 - Estrutura do rebanho ... 67
Quadro 15 - Produtos agrícolas – Valor justo ... 68
Quadro 16 - Custo total e por hectare da lavoura se Soja e Trigo ... 69
Quadro 17 - Custo total e por hectare da lavoura se Milho e Aveia ... 70
Quadro 18 – Valor justo produto agrícola: Produção de leite ... 71
Quadro 19 - Custo produto agrícola: Produção de leite ... 71
Quadro 20 - Balanço Patrimonial - Valor justo – Ativo Circulante ... 73
Quadro 21 - Balanço Patrimonial - Valor justo – Ativo Não Circulante ... 75
Quadro 22 - Balanço Patrimonial - Valor justo - Passivo e Patrimônio Líquido ... 76
Quadro 23 - Balanço Patrimonial - Custo Histórico – Ativo Circulante ... 77
Quadro 24 - Balanço Patrimonial - Custo Histórico – Ativo Não Circulante ... 78
Quadro 25 - Balanço Patrimonial - Custo Histórico - Passivo Circulante e Patrimônio Líquido ... 79
Quadro 26 - Demonstração do Resultado do Exercício – Valor Justo: Soja e Trigo ... 80
Quadro 27 - Demonstração do Resultado do Exercício – Valor Justo: Milho e Aveia ... 81
Quadro 28 - Demonstração do Resultado do Exercício – Custo Histórico: Soja e Trigo ... 82
Quadro 29 - Demonstração do Resultado do Exercício – Custo Histórico: Milho e Aveia ... 82
Quadro 30 - Demonstração do Resultado do Exercício - Produção Leiteira – Valor Justo ... 83
Quadro 31 - Demonstração do Resultado do Exercício - Produção Leiteira – Custo Histórico ... 84
Quadro 32 - DRE Resumo – Valor Justo ... 85
Quadro 33 - DRE Resumo – Custo Histórico ... 86
Quadro 34 - Resumo comparativo: impacto valor justo x custo histórico ... 92
Quadro 35 - Mensuração do Ativo Biológico e do Produto Agrícola ... 93
LISTA DE SIGLAS
AC- Ativo Circulante
ANC – Ativo Não Circulante BACEN – Banco Central do Brasil BP – Balanço Patrimonial
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis CFC - Conselho Federal de Contabilidade CVM – Comissão de Valores Mobiliários
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício FASB - Financial Accounting Standards Board IASB - International Accounting Standards Board IFRS- International Financial Reporting Standards IAS– International Accounting Standards
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IASC - International Accounting Standards Committee IFAC - International Federation Of Automatic Control IVA – Imposto sobre valor acrescentado
NBC TG – Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas Gerais NIC – Norma Internacional de Contabilidade
NCRF – Norma Contabilística e de Relato Financeiro PC – Passivo Circulante
PNC – Passivo Não Circulante PL – Patrimônio Líquido
Sumário
RESUMO ... 4 LISTA DE FIGURAS ... 5 LISTA DE GRÁFICOS ... 6 LISTA DE QUADROS ... 7 LISTA DE SIGLAS ... 8 INTRODUÇÃO ... 11 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ... 131.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA ... 13
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO ... 14 1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA ... 14 1.4 OBJETIVOS ... 17 1.4.1 Objetivo geral ... 17 1.4.2 Objetivos específicos ... 17 1.5 JUSTIFICATIVA ... 18 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 20 2.1 CONTABILIDADE ... 20
2.2 NORMAS BRASILEIRAS E INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE ... 21
2.2.1 Contabilidade rural e agrícola ... 26
2.3 ATIVOS BIOLÓGICOS ... 28
2.3.1 Valor justo ... 33
2.4 HIERARQUIA NA DETERMINAÇÃO DAS TÉCNICAS DE APURAÇÃO DO VALOR JUSTO ... 38
2.4.1 Reconhecimento e mensuração de outros ativos nas entidades rurais ... 42
2.4.2 Reconhecimento contábil dos ativos biológicos e produtos agrícolas ... 43
2.5 ATIVOS BIOLÓGICOS NO BALANÇO PATRIMONIAL E NA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ... 46
3 METODOLOGIA DO TRABALHO ... 55
3.1 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ... 55
3.1.1 Do ponto de vista de sua natureza ... 55
3.1.2 Do ponto de vista de seus objetivos ... 56
3.1.4 Do ponto de vista dos procedimentos técnicos ... 57
3.2 COLETA DE DADOS ... 58
3.2.1 Instrumentos de coleta de dados ... 59
3.3 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DE DADOS ... 60
4 ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 61
4.1 LEVANTAMENTO DOS ATIVOS BIOLÓGICOS E AGRÍCOLAS ... 61
4.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSIDERANDO O VALOR JUSTO E O CUSTO HISTÓRICO ... 72
4.3 COMPARAÇÃOVALOR JUSTO X CUSTO HISTÓRICO ... 86
CONCLUSÃO ... 99
INTRODUÇÃO
O processo de convergência das normas contábeis brasileiras às normas internacionais ganhou ênfase. O IASB publicou uma série de pronunciamentos e normas que passaram a ser considerados como padrões contábeis internacionais, denominados de International Financial Reporting Standards (IFRS), traduzidos no Brasil como Normas Internacionais de Contabilidade. Entre as normas emitidas, destaca-se neste estudo a International Accounting Standards 41 (IAS 41) – Agriculture, que foi editada pelo International Accounting Standards Committee (IASC) em dezembro de 2000. No Brasil, convergida por meio do Pronunciamento Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola.
A utilidade das normas e da contabilidade para o processo de decisão está relacionada à mensuração e divulgação apropriada de informações que reflitam a verdadeira situação econômico-financeira dos negócios. O valor justo tem sido apresentado como meio de avaliação de ativos específicos, entre eles os biológicos, animal ou planta vivos e sujeitos a transformações biológicas as quais afetam significativamente seu valor, não sendo o custo histórico capaz de refletir todos os ganhos ou perdas de valor. O CPC 29 (2009) traz a definição de valor justo como o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre as partes interessados, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que beneficiem qualquer uma das partes.
A metodologia utilizada na aplicação do valor justo para mensuração dos ativos biológicos é dotada de subjetividade de acordo com Brito (2010), encontrando maiores dificuldades quando não existem valores de mercado disponíveis. Dessa forma a temática dos ativos biológicos sempre esteve na pauta das dificuldades a serem enfrentadas no processo de convergências das normas contábeis.
Neste contexto, este tema ganha relevância, considerando, de acordo com Rech (2006), que nos últimos anos, a mensuração a valor justo vem ganhando apoio para avaliação de determinados ativos, pois se acredita que essa base de mensuração possibilita uma maior credibilidade às informações disponíveis nos relatórios contábeis, além de melhor refletir a realidade econômico-financeira das entidades.
Discutir o Pronunciamento Técnico CPC 29 (resolução do CFC Nº. 1.186/09) que versa sobre ativos biológicos e produtos agrícolas, perpassa o objeto deste estudo, uma vez que no corpo dessa norma verificam-se os procedimentos para tratamento, mensuração, reconhecimento de ganhos e perdas, descrição de grupos de ativos biológicos, evidenciação
de métodos e premissas significativas aplicadas na determinação do valor justo, divulgações e apresentação de conciliações.
Sendo assim este estudo trouxe os temas ativos biológicos e a contabilidade rural, estando estruturado em seções. Após a introdução a seção consecutiva, destaca a contextualização do estudo composta pela área de conhecimento contemplada, caracterização da organização, problematização do tema, objetivos e justificativa. A seção seguinte trata do referencial teórico, abordando Contabilidade, Normas Brasileiras e Internacionais, Contabilidade rural e agrícola, Ativos biológicos, Valor justo, hierarquia na determinação das técnicas de apuração do valor justo, reconhecimento e mensuração de ativos biológicos, de produtos agrícolas e de outros ativos da entidade rural e os Ativos Biológicos no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do Exercício. Seguida dos procedimentos metodológicos e dos resultados.
Os resultados contemplam o mapeamento dos ativos biológicos e agrícolas, bem como dos outros ativos; avaliação dos ativos biológicos a valor justo e formação do custo histórico e também a avaliação dos outros ativos e cálculo da depreciação destes; em seguida apresenta-se a elaboração das Demonstrações Contábeis, os Balanços Patrimoniais dos exercícios de 2012 e 2013 trazendo o custo histórico e valor justo daqueles ativos pertinentes – os biológicos -, e as Demonstrações dos Resultados do Exercício das vendas dos produtos agrícolas no período, seguida da comparação entre os valores históricos e valores justos por meio de gráficos e também das quatro culturas praticadas pela propriedade. E por fim as referencias consultadas ao longo do estudo.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
Nesta primeira seção apresenta-se a estrutura do trabalho sendo a contextualização do estudo que contempla o tema a ser abordado, a caracterização da organização, seguida da questão problema, dos objetivos e justificativa.
1.1 ÁREA DE CONHECIMENTO CONTEMPLADA
A Contabilidade tem a finalidade de permitir a obtenção de informações econômicas e financeiras acerca da entidade, através do planejamento e controle. O campo de atuação é muito vasto para o profissional da área contábil, desde a área tributária, societária, industrial, gerencial, entre outras.
O tema de estudo foi ativos biológicos e contabilidade rural. Uma das razões da escolha do tema foi o fato de não existirem muitos trabalhos de cunho científico sobre contabilidade de ativos biológicos e produtos agrícolas, muito embora os conceitos de ativos biológicos sejam abordados em algumas bibliografias.
A contabilidade rural é um método utilizado para registrar todas as transações de uma empresa rural, que possam ser expressas em termos monetários. Essa universalidade do método é de fundamental importância para possibilitar a interpretação uniforme das demonstrações expositivas de qualquer empresa (CREPALDI, 1998).
Considerando a heterogeneidade de atividades percebem-se algumas características em comum de interesse para a gestão dessas atividades, como a capacidade de transformação biológica, a possibilidade de gerenciamento das alterações e a possibilidade de mensuração das transformações biológicas. A necessidade de critérios homogêneos para a mensuração das características comuns a todos os ativos produzidos na atividade rural, assim como a importância econômica dessa atividade aumenta a necessidade de estudo de métodos confiáveis e relevantes que possam fornecer informações financeiras para atender as necessidades dos usuários de contabilidade de conhecer e estimar a real situação econômico-financeira e o desempenho das organizações que exploram essa atividade (RECH, 2011).
Nesse sentido o uso do valor justo para avaliar alguns itens patrimoniais como ativos biológicos, plantações e criações, que estão sujeitos a grandes alterações em suas características físicas e também a influências econômicas, climáticas, doenças, etc. pelo fato de o valor justo ser mais amplo que o valor de mercado, pois muitas vezes o valor de mercado ou custo histórico não está disponível por isso é inapropriado já que o custo da matéria-prima
básica e de outros fatores de produção empregados não reflete o valor anual do ativo, nem o montante de benefícios futuros esperados da aplicação de recursos em cada safra ou criação nos seus diferentes estágios de maturação e a remuneração do tempo de espera (BRITO, 2010).
Costa (2013) ressalta que a implementação das normas internacionais de contabilidade no Brasil possibilitou que as empresas avaliassem determinados itens a valor justo. Como essa forma de mensuração não era prevista pelas normas contábeis anteriores (exceto para instrumentos financeiros), a criação da IAS 41 contribui para a análise da relevância do valor justo no setor agropecuário.
Costa (2013) discorre o fato de que os estudos que analisam a relevância e aplicação do valor justo concentram sua análise principalmente em ativos financeiros, sem dar ênfase aos não financeiros. Por isso, é interessante a proposta da aplicação da mensuração dos ativos não financeiros – ativos biológicos.
Estudos desta natureza são relevantes no sentido de contribuir para melhoria de evidenciações futuras relacionadas com ativos biológicos e produtos agrícolas.
1.2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A propriedade é uma organização de cunho familiar, sendo suas ações direcionadas a atividade rural e agropecuária. Localizada no interior do município de Catuípe, estado do Rio Grande do Sul, a organização é de propriedade, e gerenciada por duas pessoas, os próprios proprietários. Em épocas de plantio e colheita, o proprietário é quem faz o trabalho.
A propriedade possui uma área de 51 hectares próprios e 40 hectares de arrendamento, totalizando 91 hectares. Destes, 40 hectares são áreas utilizadas para o cultivo de grãos, principalmente soja e trigo, e os outros restantes, 11 são para moradia, pastagem e reserva nativa.
1.3 PROBLEMATIZAÇÃO DO TEMA
A contabilidade é um instrumento de controle, pois é por meio dela que as atividades de produção podem ser diretamente acompanhadas. O processo de contabilização ocorre mediante o registro de todas as operações que envolvem os setores de produção e administração da propriedade rural.
Um grande número de produtores rurais não utiliza a contabilidade como ferramenta auxiliar na tomada de decisão, porém esta demanda de registros próprios em decorrência das características distintas (RECH, 2006).
A Contabilidade Rural é a Contabilidade Geral aplicada a atividades agrícolas. Utiliza a capacidade do solo a fim de obter os produtos da natureza com abundância e economia, estudando, registrando e controlando a gestão econômica do patrimônio das empresas que se dedicam a este fim. Portanto, reserva-lhe particularidades específicas que lhe são intrínsecas (CREPALDI, 1998).
Moneris (2010) ressaltam que a atividade agrícola sendo a gestão por parte de uma entidade da transformação biológica de animais ou plantas vivos (ativos biológicos) em produtos agrícolas ou em outros ativos biológicos adicionais, para venda, pauta-se por características comuns e distintas de outros ativos, como sejam: (i) capacidade de alteração – os animais e as plantas vivos são capazes de transformação biológica; (ii) gestão de alterações – a gestão facilita a transformação biológica pelo aumento, ou, pelo menos, estabilização, de condições necessárias para que o processo tenha lugar, sendo a gestão o elemento fundamental para classificar uma atividade como agrícola; e (iii) mensuração de alterações – a alteração de qualidade ou de quantidade ocasionada por transformação biológica é mensurada e monitorizada como uma função de gestão rotinada.
O conceito de Moneris (2010) é similar ao CPC 29 sobre as características da contabilidade agrícola, uma das principais é a obtenção de produtos decorrentes de transformação biológica que de acordo com o CPC 29 resulta de mudanças de ativos por meio de crescimento, degeneração e procriação. A segunda peculiaridade identificadora deste setor é o fato de que as atividades agrícolas não são influenciadas pela data de encerramento do exercício econômico e sim divergem pelo estado de desenvolvimento dos ativos biológicos e agrícolas.
Na situação atual, como coloca Crepaldi (1998), de vinculação e dependência do agricultor em relação ao mercado, é indispensável que o produtor rural conheça o seu negócio, a agricultura. Para tanto, deve o produtor estar bem informado sobre as condições de mercado para os produtos agrícolas, e conhecer as condições dos recursos naturais de sua propriedade rural.
A contabilidade rural é um dos principais sistemas de controle e informação das empresas rurais. O planejamento é uma das finalidades, pois com a análise do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do exercício é possível verificar a situação da empresa, sob os mais diversos enforques, como a análise de estrutura, de evolução, de retorno,
etc... E também fornecer informações sobre condições de expandir-se, redução de custos e despesas ou busca de recursos (CREPALDI, 1998).
Nessa mesma linha de pensamento Marion (2000) destaca que quando a contabilidade é estudada de forma aplicada a um ramo específico, normalmente é denominada de acordo com a atividade daquele ramo, portanto, a contabilidade rural é a contabilidade geral aplicada às empresas rurais.
A Contabilidade Rural, de acordo com Ratko (2008) apoia as tomadas de decisões, quando gera informações verdadeiras, e consegue controlar todas as operações da atividade agrícola. O registro dos fatos contábeis somente, não é o bastante. Faz-se necessário, estabelecer uma sistemática gerencial para cada prática agrícola. Dispondo de adequado uso das ferramentas, as quais avaliam a rentabilidade e o consumo de cada prática agrícola, bem como planejam estrategicamente, garantindo o retorno dos recursos aplicados.
Seguindo o raciocínio, Crepaldi (1998) coloca que o giro normal da empresa rural é decorrência do exercício de algumas atividades: (a) agricultura; (b) pecuária; (c) extração, exploração vegetal e animal; (d) exploração de vários tipos de culturas – avicultura, apicultura, piscicultura, etc; (e) transformação de produtos agrícolas ou pecuários feitas pelo próprio produtor. Essas atividades geram ativos não financeiros
A contabilidade rural trata de ativos financeiros e não financeiros. As alterações relativas aos ativos não financeiros, os biológicos e agrícolas, chamada de produção, e as operações com derivativos (futuros) representam aspectos chave quando se fala em propriedades essencialmente agrícolas. E é neste ambiente de características específicas, quanto à formação de valor e a geração e crescimento de ativos agrícolas, que se coloca o desafio de levar a contabilidade destes ativos biológicos a uma propriedade do interior do município de Catuípe.
Considerada a importância das atividades agrícolas no Brasil, acredita-se que a adoção do CPC 29 (2009) contribuirá para melhor determinar os critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos biológicos durante sua fase evolutiva. A adoção do valor justo como critério de avaliação de ativos biológicos representará impacto significativo nas demonstrações financeiras.
De acordo com o pronunciamento pelo IASB (2009) - IAS 41 (ativo biológico), as empresas que possuem atividades agrícolas, tais como cultivo de grãos, aumento de rebanho com operações de confinamento de gado e cultivos de agriculturas diversas estão sujeitas a realizar a valorização de seus ativos, a fim de se determinar o valor justo dos mesmos, baseando-se no conceito de valor a mercado.
O foco do estudo esteve nos ativos biológicos cujo objetivo foi identificar como a avaliação a valor justo destes impacta no patrimônio.
A mensuração contábil pelo valor justo (fair value) tem sido cada vez mais, exigida por órgãos reguladores em várias partes do mundo. No Brasil, o Pronunciamento Técnico – Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas (CPC 29) emitiu regras que introduzem o valor justo para avaliação dos ativos biológicos, em detrimento do custo histórico.
O valor justo é determinado entre as partes em uma transação, entretanto a noção do que é justo envolve juízo de valores. Devido esta possibilidade de subjetividade na mensuração e avaliação a valor justo dos ativos, fez-se necessário este estudo, sendo que poucos são desenvolvidos nesta área e aplicação específicas.
Diante desde cenário esta pesquisa buscou responder a seguinte questão: como a avaliação a valor justo dos Ativos Biológicos impacta no patrimônio de uma propriedade rural do município de Catuípe - RS?
1.4 OBJETIVOS
Os objetivos representam a base central de um projeto, pois é refletindo sobre eles que serão pensadas as estratégias e as metas para alcançá-las. Dessa forma, surge a importância de definir claramente o objetivo geral, assim como os objetivos específicos que norteiam o estudo proposto. Pois, o objetivo geral buscou responder a pergunta da problematização enquanto que os específicos dão conta do detalhamento do tema.
1.4.1 Objetivo geral
Identificar como a avaliação a valor justo dos Ativos Biológicos impacta no patrimônio de uma propriedade rural do município de Catuípe - RS.
1.4.2 Objetivos específicos
Efetuar o levantamento teórico a cerca do tema estudado;
Realizar o levantamento dos ativos biológicos e agrícolas na propriedade durante o período de análise;
Estruturar as demonstrações contábeis BP e DRE, considerando o valor justo previsto no CPC 46, Resolução CFC Nº 1.428/13 – NBC TG 46, IFRS 13 do IASB;
Comparar o BP e a DRE com e sem a mensuração a valor justo, quanto aos ativos biológicos e produtos agrícolas.
1.5 JUSTIFICATIVA
Considerando a atual realidade empresarial e social este estudo justificou-se por tratar de um tema contemporâneo e pouco tratado nos trabalhos científicos, e, também, pela grande expectativa quanto à sua aplicabilidade no setor agrícola em função dos aspectos inovadores relativos à mensuração. Estudar os ativos biológicos foi um desafio para buscar conhecimento dos respectivos a sua mensuração, baseado em pesquisas de estudos já realizados.
A pesquisa colaborou para a reflexão e desenvolvimento dos conceitos de contabilidade dos ativos biológicos na atividade rural, visando a melhoria da qualidade de informação contábil e a adaptação destas às normas internacionais de contabilidade.
A relevância desta pesquisa esteve em oferecer subsídios para o avanço de estudos relacionados ao reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos biológicos. Embora a obrigatoriedade desta norma não contemple todas as atividades agrícolas, a pesquisa contribuiu para esclarecimentos sobre os conceitos e as práticas de mensuração e divulgação.
Para as partes envolvidas esse estudo foi uma oportunidade de levar a contabilidade a esta propriedade rural e responder a cerca do impacto no patrimônio da avaliação a valor justo dos ativos biológicos, além de ser do interesse do proprietário, e da facilidade de coleta de dados sendo que houve fácil acesso a entidade e as pessoas que dispõem de informações críticas que viabilizaram o estudo.
Este estudo ficará a disposição de quem tiver interesse nessa área do conhecimento, especialmente aos alunos do Curso de Ciências Contábeis, contribuindo no desenvolvimento da profissão.
Para a propriedade em análise, um ótimo controle dos ativos biológicos e também da contabilidade pode proporcionar uma administração eficiente e visualização do resultado alcançado já que esta não possui um sistema de controle e análise de resultado estruturado, portanto, quer-se levar a contabilização rural e indicar o método de controle e comparação dos resultados como base para o gerenciamento desta atividade.
Na condição do concluinte do curso e futuro profissional da contabilidade, a importância deste trabalho esteve em demonstrar os conhecimentos construídos, assim sendo o estudo ampliou os horizontes profissionais, qualificando-me. Com dedicação, o
desenvolvimento deste trabalho, na área de ativos biológicos e produção agrícola, serve de ferramenta para o gerenciamento de uma propriedade rural.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Nesta seção do projeto têm-se como enfoque a apresentação dos conteúdos teóricos que fundamentaram a área do conhecimento e que embasaram a busca de soluções à problemática do estudo.
2.1 CONTABILIDADE
O campo de atuação da Contabilidade é muito vasto, podendo estar nas micro, pequenas, médias e grandes empresas públicas e privadas, entidades sem fins lucrativos, propriedades rurais e pessoas físicas em geral.
A contabilidade é uma ciência que tem o objetivo de estudar o patrimônio de uma entidade utilizando de métodos para coletar, registrar, acumular, organizar, processar, comunicar e analisar todos os fatos que afetam a situação patrimonial.
Conforme Medeiros (2012) a contabilidade tem como objetivo observar, registrar e informar os fatos econômico-financeiros acontecidos dentro de um patrimônio pertencente a uma entidade; mediante a aplicação do seu conjunto de princípios, normas, técnicas e procedimentos próprios.
No entendimento de Iudícibus, Marion (2006) o objetivo da contabilidade é fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da contabilidade.
Iudícibus (2000) define, resumidamente, que o objetivo básico da Contabilidade é fornecer informações econômicas para os mais variados usuários, de forma que propiciem tomadas de decisões racionais. O autor ainda complementa, afirmando que, para alcançar tal objetivo, a mensuração correta dos itens do patrimônio configura-se, talvez, como o ponto mais importante para a apresentação adequada da situação econômico-financeira das entidades.
Weigandt, Kieso e Kimmel (2005) apud Rech (2006, p. 39) definem contabilidade como:
Um processo composto de três atividades: identificação, registro e comunicação dos eventos econômicos de uma organização (empresarial ou não), aos usuários da informação. (...) A identificação é a seleção dos eventos que são considerados evidência de atividade econômica relevante para determinada organização. O registro consiste na manutenção de modo sistemático e ordenado dos eventos identificados e mensurados. Para completar s sua função de sistema de informações, a contabilidade deve comunicar aos usuários a fim de que estes possam dispor das mesmas informações para tomada de decisão (WEIGANDT; KIESO; KIMMEL, 2005 apud RECH, 2006, p. 39).
A contabilidade é conforme Basso (2011) o conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que está inserida.
Conforme Sá (2010, p. 6) a contabilidade “é um agregado de conhecimentos de natureza científica que explica a razão dos acontecimentos havidos com o patrimônio dos empreendimentos, a partir de relações lógicas”.
Crepaldi (1998) afirma que contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos nele ocorridos. Tem também a finalidade de oferecer informações sobre sua composição e variação sobre o resultado econômico fruto da gestão da riqueza patrimonial.
Portanto, a contabilidade é uma ciência econômica utilizada como instrumento de informação, através da qual passa a se conhecer a estrutura econômico-financeira das entidades (aziendas), como uma ciência social factual que tem como objeto o estudo das variações, qualitativas e quantitativas ocorridas no patrimônio das entidades. Ela utiliza metodologia própria para resumir e acumular os dados relacionados com o patrimônio das entidades. Fornece informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da contabilidade e assegura o controle do patrimônio bem como sobre o resultado das atividades econômicas desenvolvidas pelas entidades.
2.2 NORMAS BRASILEIRAS E INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
Na tentativa de aplicar as normas na ocorrência dos fatos em todos os países, empresas, mercados e blocos econômicos, iniciou-se uma proposta de padronização das normas contábeis. Para viabilizar este objetivo diversas organizações foram envolvidas, mas o que provocou grande suporte foi a criação em 1973 do International Accounting Standards Committee (IASC) (RECH, 2006). Em 2000 como parte do processo de evolução para se tornar um emissor de padrões contábeis, o IASC mudou sua estrutura tornando-se uma
organização não governamental. Como parte desta reestruturação foi criado o IASB como um órgão da fundação IASC (RECH, 2006).
O IASB desenvolveu todo o processo de normalização contabilística para a agricultura ao longo dos últimos anos através do DSOP, da Exposure Draft E65 e da International Accounting Standard nº 41 Agriculture (IAS, 2009).
De acordo com Azevedo (2011) foi bastante discutida a viabilidade de desenvolvimento de uma norma internacional de contabilidade relacionada a agricultura. As opiniões foram variadas, havendo quem defendesse que a diversidade da atividade agrícola não poderia ser tratada por uma única norma. Outros afirmavam que a norma deveria ser vasta na aplicação, mas simples no momento de adotar. E ainda outros achavam que deveria ser associado princípios diferentes se a atividade fosse de curto ou longo período de produção
Para Rech (2006) a harmonização contábil propicia a harmonização da linguagem internacional dos negócios, compatibilizando práticas contábeis e definindo o seu grau de variação, não deve ser confundido com o processo de normalização, que pressupõe a uniformização das normas.
Por sua vez, o IASB (2009) - IAS 41 tem como âmbito de normalização o tratamento contabilístico, a apresentação das demonstrações financeiras e os aspectos a divulgar nas atividades relacionadas com a agricultura, definindo como limite da sua área de intervenção o processo que culmina com a colheita. O IASB encoraja a sua aplicação antecipadamente, tendo a empresa que divulgar esse fato. O objetivo da norma é o aperfeiçoamento e a harmonização dos métodos empregados para o reconhecimento, a valorização e o registro nos estados financeiros do impacto financeiro dos acontecimentos e transações associadas com a atividade agrícola. E estabelece como limite de sua área de intervenção no que se refere ao tratamento e reconhecimento contabilístico dos ativos biológicos e mensuração inicial do produto agrícola, o processo de culmina com a colheita (RECH, 2006).
Assim, Rech (2006) refere-se ao mercado agrícola e agropecuário considerando a harmonização das normas contábeis. Direcionando o olhar para este mercado, a harmonização pode significar a internacionalização não só da comercialização dos produtos, mas a possibilidade dos investidores internacionais aportarem neste segmento, os recursos necessários para aumentar a produção de alimentos. Isto aumentaria a diversificação dos investimentos por parte dos investidores internacionais.
Constituindo-se uma linha temporal, verifica-se que a mensuração a valor histórico, foi a forma de avaliação mais tradicional exercida na contabilidade. Porém esse cenário vem se modificando, sendo permitido para alguns ativos e passivos a avaliação em outras bases,
como é o caso do valor justo. Apesar da avaliação a valores históricos ser mais fácil de verificar, tais informações não fornecem predições de fluxos de caixa futuros, levando ao modelo de avaliação à valor justo que pode fornecer informações mais confiáveis e tempestivas. Porém o custo histórico, por ser mais verificável, continuará a ser aplicado, em casos onde não se tenha uma base confiável para aplicar o valor justo (ERNST &YOUNG; FIPECAFI, 2009 apud BOTINHA, SANTOS e LEMES, 2013).
Para Ribeiro (2013) antes da adoção do CPC 29 não existia nenhuma norma que tratasse do reconhecimento, mensuração e divulgação das atividades agrícolas e da pecuária nas demonstrações financeiras. As entidades reconheciam o ativo biológico como estoque ou imobilizado dependendo da sua expectativa de realização e geração de benefícios econômicos futuros.
Várias etapas foram necessárias até a adoção por completo da IFRS nas demonstrações contábeis. A evolução contábil recente no Brasil, no entendimento de Nascimento (2011) deu-se através dos marcos regulatórios apredeu-sentados na figura 1.
Figura 1 - Marcos regulatórios da Convergência das Normas Brasileiras ao IFRS
Nascimento (2011) cita alguns detalhes dos marcos regulatórios referente à convergência das normas contábeis brasileiras para o IFRS:
O Projeto de Lei nº 3.741/00 teve sua tramitação iniciada no Congresso nacional Brasileiro no ano de 2000 com o propósito de alterar e revogar os dispositivos da lei n 6,404/76 e estender as disposições desta norma para sociedades de grande porte;
Em 7 de outubro de 2005, o CFC criou o CPC, com perspectivas de abrir a economia brasileira para o exterior e colocar nossas empresas em contato com empresas mais avançadas;
O CPC inovou na forma de trabalho em relação ao envolvimento das diversas partes interessadas em matéria contábil no país, adotando o modelo vigente nos mercados europeu e norte-americano;
Com relação às instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN, em 09 de março de 2006, através do Comunicado nº 14.259, este órgão decidiu determinar no âmbito do BACEN o desenvolvimento de uma ação com o objetivo de identificar as necessidades de convergências de normas internacionais de contabilidade e às normas internacionais de auditoria, promulgadas, respectivamente pelo IASB e pela IFAC, aplicáveis às instituições financeiras/
Em 13 de julho de 2007, a CVM emitiu a instrução nº 457, em que resolveu que as companhias abertas a partir do exercício findo em 2010, devem apresentar as DF consolidadas adotando o padrão contábil internacional emitido pelo IASB;
Em 28 de dezembro de 2007, o Governo Federal do Brasil, através da Casa Cívil, promulgou a Lei nº 11.638, que alterou e revogou em diversos aspectos a Lei das S.As;
Durante o ano de 2008, o CPC, dentro do objetivo estabelecido, emitiu 15 pronunciamentos, que foram aprovados pela CVM; Da mesma forma em 2009, o CPC emitiu mais 27 pronunciamento, todos com adoção obrigatória;
O Governo Federal do Brasil, através da edição da Medida Provisória nº 449/08, que posteriormente foi convertida na Lei n 11.941/09, procurou neutralizar os efeitos tributários que poderiam ser provocados pelas novas normas contábeis;
Por fim, em 24 de setembro de 2009, o BACEN, através da Resolução nº 3.786, dispôs que as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN devem, a partir de 31 de dezembro de 2010, elaborar e divulgar anualmente
demonstrações contábeis consolidadas adotando o padrão internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo IASB.
Como consequência destes acontecimentos, surgiu um novo cenário da regulamentação contábil no Brasil, representado na figura 2.
Figura 2 - Estrutura de Normatização Contábil Brasileira - após a Lei nº 11.638
Fonte – Gigueira Jr. (2010, p. 15 apud NASCIMENTO, 2011, p. 39)
Desta forma, “torna-se relevante, haver um pronunciamento com esclarecimentos sobre o tratamento aplicado (CPC 46), um normativo (IFRS 13) que balize a prática contábil, e fomente a discussão dos seus conceitos e aplicações” (BOTINHA, SANTOS e LEMES, 2013, p. 6).
A IFRS 13, assim como o CPC 46, foram aplicados a partir de exercícios com início em ou após 1º de janeiro de 2013, permitida a sua adoção antecipada. A Figura 3 apresenta uma orientação quanto à análise temporal da adoção desses pronunciamentos.
Figura 3 - Análise temporal do projeto do normativo de Mensuração a Valor Justo
Fonte – Practical Guide in IFRS (PWC, 2013 apud BOTINHA, SANTOS e LEMES, 2013, p.6) (Traduzido).
Conforme pode ser observado na Figura 3, o valor justo tem sido ponto de discussão no IASB desde 2005, quando o projeto sobre a forma de mensuração foi incluído na agenda do comitê. Embora a discussão tenha sido iniciada em 2006, apenas em 2011 essa norma foi concluída, podendo ser aplicada a partir de 2013 (IFRS 13).
Portanto, as normas comuns e universais são o pilar da contabilidade e vêm assim, harmonizar os princípios e conceitos contabilísticos, de, forma a que todas as entidades possam operar num contexto de globalização de mercados.
2.2.1 Contabilidade rural e agrícola
A palavra agricultura deriva do latim e é formada pelo radical ager, agri, campo e cultura – cultura, cultivo, modo de cultivar o campo com finalidades econômicas.
A atividade agrícola, no entendimento de Rech (2006):
Consiste na gestão da produção de bens de valor econômico, através da combinação do esforço humano, recursos financeiros, recursos materiais, e fatores da natureza,com o objetivo de desenvolver de forma mais eficiente possível a transformação biológica de plantas e animais, transformando-os em ativos biológicos ou produtos agrícolas (RECH, 2006, p. 36).
Kyed, Kaergard e Zobbe (2002, apud RECH, 2006) trazem o dimensionamento da multifuncionalidade da atividade rural. O setor não produz só alimentos, mas uma série de bens não materiais como a preservação do meio ambiente, garantia de alimentos, bem-estar para os animais e desenvolvimento rural, além de benefícios sociais de bens não comerciáveis.
O IASB na IAS 41 (2009), parágrafo 5º, define o termo atividade agrícola quando utilizado em suas normas, como “a gestão por uma empresa da transformação biológica de
ativos biológicos para venda, em produto agrícola, ou em ativos biológicos adicionais”. Ativo biológico é definido na mesma norma como “animal ou plantas vivos” e a transformação biológica “compreende os processos de crescimento natural: degeneração, produção e procriação que causem alterações qualitativas e quantitativas em um ativo biológico”.
A gestão do conjunto de ativos biológicos acima definidos como plantas ou animais vivos é normalmente conhecida como atividade agropecuária. Assim, Rech (2006) traz a concepção de que empresa agropecuária ou rural como aquela que gera e obtêm os benefícios do processo de transformação destes organismos vivos em bens de utilidade para o atendimento das necessidades elementares ou supérfluas.
No contexto mundial, são poucos os países que têm normalização contabilística específica sobre agricultura, até porque essa atividade esteve sempre muito associada a explorações de pequena ou média dimensão com o único objetivo de obtenção do rendimento familiar. Contudo, durante os últimos anos, essa tendência foi contrariada e levou a uma maior procura de informação relativa ao setor, o que suscitou o interesse dos organismos de normalização contabilística no setor agrícola (AZEVEDO, 2011, p.89).
A contabilidade rural é instrumento fundamental para o controle financeiro e econômico da propriedade rural, porém mesmo sendo utilizada apenas como forma de registro dos eventos e fatos administrativos, sem a utilização interna no processo decisório, ainda se podem encontrar fortes motivos para sua manutenção e guarda, tendo em vista os aspectos legais a que qualquer atividade econômica está sujeita. (RECH, 2006)
Para aplicação da mensuração dos ativos biológicos deve-se entender que estes devem ser registrados, reconhecidos e acompanhados durante a sua evolução na entidade. Rech (2006) salienta a interligação entre a contabilidade geral e a contabilidade rural.
A contabilidade rural é o ramo da contabilidade que tem como objetivo aplicar os princípios e normas básicas da contabilidade, de forma adequada, sobre o patrimônio das entidades que se dedicam a atividade agropecuária. Por ser extensão da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio de forma clara e precisa de acordo com os princípios e normas de contabilidade aplicadas às demais atividades (RECH, 2006, p. 40).
Para Marion (2006), na atividade contábil o exercício social termina em 31 de dezembro de cada ano, como ocorre com as empresas comerciais, industriais e de serviços, coincidindo-se com o ano civil, porém na atividade agrícola, a receita normalmente tem a maior concentração, durante ou após a colheita, essencialmente sazonal, tem como base um determinado período. O ano agrícola pode ser definido como o período em que se planta, colhe e comercializa a safra agrícola. Sendo que se o ano agrícola terminar em junho, o exercício social poderá ser encerrado em 31/07 e assim sucessivamente. De modo, evita-se a cultura em formação, por ocasião da apuração do resultado.
Marion (2006) observa que se o exercício social fosse encerrado antes da colheita, haveria plantas em crescimento, sendo assim torna-se mais difícil de avaliar. Encerrando-se o exercício social antes da colheita, então não poderá apurar o resultado e, portanto não haveria condições de determinar o valor econômico dessa cultura em formação. De modo que a contabilidade seria de pouca utilidade.
A entidade rural possui características peculiares que as distinguem das demais, a combinação de recursos humanos naturais, capital e esforço humano sobre organismos vivos, provoca resultados que nem sempre podem ser previstos, por isso os efeitos sobre a mensuração, reconhecimento e evidenciação de ativos e passivos são específicos da atividade.
2.3 ATIVOS BIOLÓGICOS
A discussão sobre a definição para ativo biológico persistiu até o processo de normatização da contabilização desses ativos.
Especialistas previram um desafio maior, onde as empresas do setor de agronegócio teriam de além de inserirem-se no processo de convergência, também adaptarem-se a chamada contabilidade de ativos biológicos. Entende-se tudo o que apresenta um ciclo de vida. De árvores e culturas variadas a rebanhos e matrizes animais reprodutoras. Para praticamente todos os demais temas, é possível para empresas, contadores e auditores beber na fonte da experiência internacional, já a contabilidade de ativos biológicos não tem precedentes do que promete a escala brasileira (IBRACON, 2008).
O termo ativo biológico significa “um animal e/ou uma planta, vivos.” (CPC 29, 2009, p. 3). Tanto o ativo biológico quanto a produção agrícola no ponto de colheita fazem parte de atividades agrícolas que podem incluir o cultivo de pomares e de plantações, floricultura, além de outras relacionadas à criação de animais. Estas atividades são caracterizadas por sofrerem transformações biológicas gerenciáveis e mensuráveis.
De acordo com o dicionário Houaiss (2009 apud RECH, 2011, p. 35) “o termo
biológico é relativo a ou próprio dos seres vivos ou ainda produzido por seres vivos. A junção
do termo biológico com o gênero ativo permitiu a IAS 41 cunhar o termo ativos biológicos”. Conforme o IASB, a IAS 41 define ativo biológico como “uma animal ou plantas vivos” e produto agrícola é o produto colhido originado dos ativos biológicos no momento da colheita. Rech (2011, p. 36) expressa o seu entendimento sobre o que é o ativo biológico, como “um estoque de serviços atuais advindos da produção e exploração de elementos do reino animal, exceto recursos humanos, e do reino vegetal à disposição de uma empresa”.
Brito (2010) conceitua ativos biológicos como aqueles dotados de vida e que se modificam com o passar do tempo, especialmente no aspecto produtivo, como é o caso de plantações e criações. Além disso, estão sujeitos a flutuações nos preços do mercado decorrentes de influências econômicas, climáticas, pragas, entre outros.
Os ativos biológicos e a produção agrícola no ponto da colheita devem ser registrados pelo seu valor justo menos o custo de vender. A determinação do valor justo deve ser realizada através da cotação do preço de mercado no qual o ativo biológico ou produto agrícola é ativo. Se houver mais de um mercado, utiliza-se o mais relevante e caso não haja mercado pode-se optar por (CPC 29, 2009, p. 6): (a) o preço de mercado da transação mais recente, (...); (b) preços de mercado de ativos similares (...); (c) padrões do setor (...).
Em algumas circunstâncias, o preço ou valor determinado pelo mercado pode não estar disponível para um ativo biológico nas condições presentes. Nessas circunstâncias, a entidade usará o valor presente do fluxo de caixa líquido esperado do ativo, descontado à taxa corrente do mercado, para definição do valor justo (CPC 29, 2009).
A precificação com base em transações recentes só é válida se a economia em geral e o segmento específico do ativo biológico em análise não sofreram grandes alterações. Para utilização de preços de similares devem ser feitos ajustes que reflitam a qualidade e a idade. E a utilização de padrões pode ser realizada estabelecendo-se uma paridade entre o ativo biológico em questão e um ativo da mesma cadeia produtiva que tenha precificação no mercado (PLAIS, 2010).
Para Medeiros (2009) citado por Cordeiro (2010) a determinação do método a utilizar, no reconhecimento e mensuração dos ativos biológicos segundo a NIC 41 foi fortemente influenciada (i) pelo contexto onde está inserido o mercado agrícola; e (ii) pelas consecutivas alterações biológicas que ocorrem nos ativos no decorrer de um processo produtivo (a forte correlação entre benefícios econômicos futuros e a transformação biológica dos ativos); considerando para tal,que o justo valor seria o método que maior relevância,
Os ativos biológicos definidos como estoque de serviços atuais podem apresentar diversas aplicações dependendo da atividade. Alguns podem ser consumidos diretamente, ou seja, o ativo esgota sua capacidade de satisfazer as necessidades humanas e por isso exaure a sua condição de ativo. Exemplo: soja, milho, etc. Outros podem ser utilizados no sistema de produção de outros ativos, onde apenas o produto resultante ou fruto podem ser consumidos o que lhes mantém a capacidade produtiva mediante produção de novos frutos ou reprodução de ativos semelhantes. Exemplo: arbusto da laranja, animal reprodutor, etc (RECH, 2011).
Com relação ao processo de transformação biológica que envolve todo o processo de maturação dos ativos biológicos, o CPC 29 (2009), afirma que esse processo resulta dos seguintes eventos: i) procriação: aumento com o nascimento de novos animais ou plantas; ii) crescimento: aumento da quantidade ou melhorada qualidade de um animal planta, como aumento do peso ou crescimento de uma plantação;iii) degeneração: diminuição na quantidade ou deterioração na qualidade de um animal ou planta, por exemplo, efeito de enfermidades em animais ou plantas.
A transformação biológica é o principal fator que distingue os ativos biológicos dos demais ativos, visto que aqueles são dotados de vida, pois estão sujeitos às mudanças qualitativas (amadurecimento, resistência da fibra etc.) e quantitativas (aumento de peso, comprimento e/ou diâmetro da fibra etc.). Para Brito (2010), as mutações biológicas implicam mudanças na natureza dos ativos biológicos com o passar do tempo e, consequentemente, provocam alterações nos valores de tais ativos. Além do impacto nos preços em virtude do fator biológico, os ativos biológicos estão sujeitos às flutuações nos preços de mercado decorrente de outras circunstâncias ligadas ao ambiente econômico, às condições climáticas, etc.
A seguir a figura 4 demonstra os processos que um ativo biológico perpassa até a fase final de produto agrícola ou ativo biológico adicional, são as fases da transformação biológica:
Figura 4 - Transformação biológica
O IASB (2009) pela IAS 41 e Rech (2006) propõem duas classificações para os ativos biológicos: (I) ativos biológicos consumíveis e ativos biológicos de produção; (2) ativos biológicos maduros e ativos biológicos imaturos, com as seguintes características:
a) Ativos biológicos consumíveis imaturos ou jovens: onde estariam classificados os animais que não estejam prontos para o abate ou venda até o final do próximo exercício;
b) Ativos biológicos consumíveis maduros ou adultos: onde estariam classificados os animais prontos para o abate ou venda até o final do próximo exercício;
c) Ativos biológicos de produção imaturos ou jovens: onde estariam classificados os animais que ainda não estão aptos á reprodução, ou animais de trabalho destinados ao uso na atividade pecuária;
d) Ativos biológicos de produção maduros ou adultos: estariam classificados os animais aptos à reprodução, ou animais de trabalho destinados ao uso na atividade pecuária.
Abaixo o quadro 1 mostra essa classificação com alguns exemplos.
Quadro 1 - Classificação dos ativos biológicos
Ativos biológicos
Consumíveis
Os que estão para ser colhidos como produto agrícola ou vendidos como ativos biológicos.
Exemplos: gado destinado à produção de carne, gado detido para venda, colheitas como milho e trigo
De produção
Os que são consumíveis
Exemplos: gado do qual pode ser obtido leite, árvores de fruto e sobreiros.
Ativos biológicos
Maduros ou Adultos
No caso de ativos biológicos consumíveis, serão maduros os ativos que atingirem as especificações de colhíveis
No caso de ativos biológicos de produção, serão maduros os que são suscetíveis de sustentar colheitas regulares
Imaturos ou jovens
Ativos biológicos que ainda não atingiram as especificações para se classificarem como maduros.
Fonte - Adaptado da norma IASB (2009) - IAS 41
Em relação ao reconhecimento dos ativos biológicos ou produto agrícola, uma entidade vai reconhecer apenas quando (IASB, 2009 - IAS 41, parágrafo 10):
2) Seja provável que futuros benefícios econômicos associados ao ativo fluirão para a entidade
3) O justo valor ou custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado.
Antes do CPC 29 (2009) a mensuração dos ativos biológicos era alcançada pela NBC-T 10.14 (Entidades Agropecuárias), que avaliava por seu valor original ou custo histórico, reconhecendo o ganho (ou perda) somente no momento da realização ou venda. Agora, com o CPC 29 (2009), os ativos biológicos passaram a ser reconhecidos inicialmente e em cada demonstração financeira pelo seu valor justo menos o custo com suas vendas, realizando o valor do ajuste diretamente no resultado do exercício (BARROS et al, 2012).
Com o CPC 29 (2009) surgiram exigências referentes à contabilização de ativos biológicos e produtos agrícolas. A figura 6 apresenta um resumo das principais exigências.
Quadro 2– Principais exigências
1º - Descrição dissertativa ou quantitativa, do montante de cada grupo de ativos biológicos e o montante acumulado.
2º - Distinção entre ativos biológicos consumíveis e de produção, ou ainda, entre ativos biológicos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis.
3º - O ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa de venda de ativo biológico deve ser incluído no resultado do exercício em que tiver origem
4º - Evidenciar o método e as premissas significativas aplicadas na determinação do valor justo
5º - Evidenciar a existência e o total de ativos biológicos cuja titularidade legal seja restrita e o montante deles dado como garantia de exigibilidades
6º - Evidenciar o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou aquisição de ativos biológicos
7º - Evidenciar as estratégias de administração de riscos financeiros relacionados com a atividade agrícola 8º - Apresentar a conciliação das mudanças no valor contábil de ativos biológicos entre o início e o fim do período corrente, que irá incluir o ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a despesa de venda
9º - Explicação sobre a razão pela qual o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável Fonte – CPC 29 (Adaptado), 2009
Rech e Pereira (2012) ressaltam que o reconhecimento dos ativos biológicos pelo valor justo faz com que haja maior transparência nas demonstrações financeiras das empresas. Porém é necessário que todos os efeitos provocados no patrimônio das empresas pela adoção desse critério contábil seja considerado na apresentação das demonstrações financeiras.
A organização deve se ater a três pontos: apresentar a conciliação das mudanças no valor contábil de ativos biológicos entre o início e o fim do período corrente, que irá incluir o ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a despesa de venda; os aumentos
devido às compras; e as reduções atribuíveis às vendas e aos ativos biológicos classificados como mantidos para venda ou incluídos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade (PLAIS, 2010).
Dessa forma, percebe-se que a transformação biológica e a volatilidade dos preços são aspectos que podem causar ganhos e perdas com esse grupo de ativos (ativos biológicos) ao longo do seu processo de maturação (ROMANI, 2012). Portanto, é importante a base de avaliação a fim de que os usuários tenham informações precisas no momento da tomada de decisão.
2.3.1 Valor justo
Com a aprovação pelo IASB (2009) da IAS 41, o IASC introduziu na contabilidade das entidades rurais o critério de valor justo para a avaliação e reconhecimento de ativos biológicos. De acordo com Rech (2006), foi criado para as entidades agrícolas dois tipos de inventário: os que são avaliados a custo histórico, exceto se este for maior que o valor de mercado, onde estão inclusos produtos agrícolas após a colheita, insumos e outros materiais para consumo nas atividades agrícolas; e inventários avaliados pelo critério de valor de mercado, mesmo que este seja maior que o custo histórico, que estão incluídos ativos biológicos em estágios anteriores à fase de colheita como animais vivos e plantas.
Segundo Lustosa (2010) citado por Barros et al (2012) em fevereiro/2010 a mensuração a valor justo estava presente em 61 pronunciamentos do FASB (37 normas, 4 interpretações, 4 boletins técnicos e 16 posicionamentos), tendo motivado a emissão do pronunciamento SFAS 157 – Mensurações a Valor Justo, que sistematizou, em um único pronunciamento, as várias definições e formas de mensuração antes espalhadas por várias normas.
O IASB (2009) - IAS 41definiu que os ativos biológicos devem ser mensurados no momento da elaboração das demonstrações financeiras pelo valor justo.
Rech (2006) traz o conceito de valor justo na visão do autor Nobes (1998) e do FASB: Valor justo significa a quantia que compradores e vendedores estariam dispostos a trocar seus ativos em uma operação com base puramente comercial. O FASB define valor justo como o montante pelo qual um ativo poderia ser alienado, ou um passivo cancelado, em uma transação entre partes independentes, dispostas a realizar a operação em situação diferente de uma liquidação ou de uma venda forçada.
Com definição semelhante o IASB (2009) - IAS 41define como justo valor (IASC, 2009, §8) a quantia pela qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre entidades conhecedoras e dispostas a isso, numa transação ao alcance das mesmas, mas que nenhum relacionamento exista entre elas, isso é, atuando, cada uma, com independência.
O CPC 12 – Ajuste a Valor Presente (p. 13) trata a respeito do valor justo:
Valor justo: tem como primeiro objetivo demonstrar o valor de mercado de determinado ativo ou passivo; na impossibilidade disso, demonstrar o provável valor que seria o de mercado por comparação a outros ativos ou passivos que tenham valor de mercado; na impossibilidade dessa alternativa também, demonstrar o provável valor que seria o de mercado por utilização do ajuste a valor presente dos valores estimados futuros de fluxos de caixa vinculados a esse ativo ou passivo; finalmente, na impossibilidade dessas alternativas, pela utilização de fórmulas econométricas reconhecidas pelo mercado (BRITO, 2010, p. 29).
De acordo com a norma, o valor de mercado é ponte de partida para medir o valor justo, no entanto quando isso não é possível, outros métodos podem ser utilizados para determinar o valor que seria o de mercado, além disso, o preço de mercado refletirá o valor justo.
Brito (2010, p. 26) explica que o valor justo, no âmbito contábil, visto “como valor de utilidade é muito subjetivo, pois a medida de utilidade depende do usuário, mas valor de troca é mais objetivo porque esta abalizado em uma transação”.
O CPC 29 (2009) traz a definição de valor justo agregando três conceitos: (i) valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado; (ii) entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si; e (iii) com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
O IFRS 13 promete auxiliar na consolidação da utilização do valor justo. De acordo com Barros et al (2012, p. 7) “traz a definição de valor justo, estabelece uma estrutura conceitual para mensuração do valor justo, orienta como enfrentar a incerteza de avaliação em mercados que não estão mais ativos,aumenta a transparência da avaliação do valor justo, exigindo divulgações detalhadas sobre valores justos derivados usando modelos”.
A utilização do valor justo nos processos biológicos das empresas agrícolas parece ser justificada com base em dois importantes argumentos, na visão de Mendes (2012):
1) Dificuldade em determinar de forma correta e fiável o custo de produção dos ativos biológicos e produtos agrícolas. Um dos principais obstáculos ao uso do critério do custo de produção na agricultura prende-se com a existência de custos conjuntos e a recorrente falta nas empresas agrícolas de sistemas de contabilidade analítica capazes de tratar e analisar estes dados para a elaboração de estimações corretas.
