S3-C 3T1
Processo nº 10805.721838/2016-02 Recurso Voluntário
Acórdão nº 3301-006.702 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 21 de agosto de 2019
Recorrente UNILEVER BRASIL LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DECRÉDITO, CÂMBIO
E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES
MOBILIÁRIOS(IOF)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
OPERAÇÃO DE CRÉDITO ENTRE EMPRESAS LIGADAS. CONTA CORRENTE CONTÁBIL. INCIDÊNCIA DE IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO CORRESPONDENTE À MÚTUO FINANCEIRO.
Os aportes de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ligadas sem prazo e valor determinado, realizado por meio de lançamentos em conta corrente contábil, caracterizam as operações de crédito correspondentes a mútuo financeiro previsto no art. 13 da Lei nº 9.779/1999, independente da formalização de contrato, já que o imposto em análise não incide sobre formas jurídicas, e cuja base de cálculo do IOF é o somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia de cada mês quando não houver valor prefixado, como é o caso de operações de crédito realizadas em conta corrente.
No caso de operações de créditos sem valor definido, apurados sobre o somatório mensal dos saldos devedores diários, incide ainda o adicional de 0,38% sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores. Assim, em cada novo lançamento representativo de uma concessão de crédito, aumentado o saldo devedor, representa um acréscimo de saldo devedor, conforme art. 7º, §§ 15 e 16 do Decreto 3.603/2007.
ASSUNTO:NORMASGERAISDEDIREITOTRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. LEI 9.430/1996. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 108
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento. Súmula CARF nº 108.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira (presidente da turma), Valcir Gassen (vice-presidente), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Semíramis de Oliveira Duro, Marco Antonio Marinho Nunes, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório
Trata-se de auto de infração, fls. 2.429-2.43, lavrado em 03/03/2017 para a exigência de Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF, em face da detecção de operações de crédito correspondentes a mútuo financeiro entre pessoas jurídicas nos termos do art. 13 da Lei nº 9.779/1999.
A fiscalização apurou e lavrou o auto de infração para constituir o crédito tributário relativo ao período de 01/01/2013 a 31/12/2013. O montante do crédito tributário constituído foi de R$ 25.197.562,63, sendo R$ 11.508.295,80 relativos ao IOF, R$ 5.058.045,03 aos juros de mora calculados até 03/2017 e R$ 8.631.221,80 à multa de ofício no percentual de 75%, conforme discriminado no referido auto de infração.
O imposto lançado encontra-se discriminado nas planilhas VALORES DO IOF A SEREM LANÇADOS (fls. 2.406 e 2.413), em que constam os cálculos do IOF pela alíquota de 0,0041% incidente sobre o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, bem como do respectivo adicional (alíquota de 0,38% incidente sobre os acréscimos de mútuos no mês).
Consta do Termo de Verificação Fiscal, situado em fls. 2.414-2.428, que a partir de uma análise da DIPJ relativa ao período de apuração de 2013, a fiscalização detectou a informação de créditos com pessoas ligadas. Em 06/06/2016 houve acesso da Escrituração Contábil Digital (ECD). Diversos termos de intimação foram lavrados para, dentre outras informações, solicitar contratos de mútuo e explicações sobre lançamentos contábeis.
Da análise da contabilidade do sujeito passivo e dos contratos de gestão de pagamentos e mútuo por ele apresentados durante a fiscalização, o agente fiscal detectou que durante o período de 01/01/2013 a 31/07/201 ocorreram operações de crédito entre a autuada e as empresas do grupo abaixo discriminadas:
a) UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA (UBA), cnpj 01.615.814/0001-1 (anteriormente denominada UNILEVER BRASIL ALIMENTOS LTDA, antiga UNILEVER BESTFOODS BRASIL LTDA;
b) CICANORTE INDÚSTRIA DE CONSERVAS ALIMENTÍCIAS SA (CICA), cnpj nº 10.790.616/0001-67;
c) UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A, cnpj nº 00.880.935/0001-00, antiga LEVER IGARASSU S/A
A seguir, alguns trechos do TVF para esclarecer o caso em análise:
5.4) No ano fiscalizado (2013) não havia contratos de gestão ou mútuo apresentados pelo fiscalizado que dessem respaldo às operações realizadas entre ele e as três empresas do grupo citadas no item 5.1) deste Termo de Verificação. Intimado a esclarecer tal fato o fiscalizado na sua resposta dada em 17/06/2016 disse:
“Tendo em vista uma revisão interna de procedimentos acontecida no início de 2013, foi decidido pela liderança da empresa que a operação GCC cessaria já em 2013. A empresa levou algum tempo para se adaptar, e a GCC continuou de jan-jul, encerrando-se definitivamente em julho.
Em relação aos contratos, apesar destes terem vencidos em 31/12/2012, em 2013, de janeiro a julho, as partes mantiveram a operação GCC conforme previam os contratos vencidos. Não renovaram os contratos em 2013 pois a operação seria extinta no mesmo ano”.
Portanto, segundo o fiscalizado, o contrato de gestão teve vigência até julho de 2013. A partir de agosto de 2013 a empresa voltou a ter contrato de mútuo, sem formalização, com as três empresas do grupo citadas no item 5.1) deste Termo de Verificação, conforme reposta do fiscalizado de 29/08/2106 a seguir transcrita: “a partir de 01/08/2013 as contas de mútuo registradas estão amparadas por acordo administrativo entre empresas do grupo, sem formalização, mas com incidência de juros com base na variação da TR, registrado nas contas 17611003 e 17511002”.
5.5) Foi constatado durante a fiscalização realizada, através da contabilidade do fiscalizado, baixada em 06/06/2016, que o sujeito passivo em tela teve, no período de janeiro a julho de 2013, sete contas do seu ativo não circulante relacionadas com valores fornecidos para as três empresas do grupo citadas no item 5.1), a saber:
a) UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA (UBA), cnpj 01.615.814/0001-1 (anteriormente denominada UNILEVER BRASIL ALIMENTOS LTDA, antiga UNILEVER BESTFOODS BRASIL LTDA:
13633103 – c/c partes relacionadas UBR x UBA com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 784.857.732,37; 13602111 – juros s/contas rec partes relacionadas c/c UBA com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 4.054.848,20;
b) CICANORTE INDÚSTRIA DE CONSERVAS ALIMENTÍCIAS SA (CICA), cnpj nº 10.790.616/0001-67: 13633101 – c/c partes relacionadas CICA x UBR com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 10.467.194,93;
15533101 – conta corrente UBR x CICANORTE com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 0,00;
c) UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A, cnpj nº 00.880.935/0001-00, antiga LEVER IGARASSU S/A: 13633102 – c/c partes
relacionadas IGAR x UBR com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 64.349.804,00; 13602117 – juros s/contas rec partes relacionadas c/c UBR NE com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 2.334.222,16; 15533102 – conta corrente UBR x UBR NORDESTE com saldo devedor em 01/01/2013 de R$ 6906,42.
Foram anexados ao presente processo o razão das contas contábeis acima identificadas para o período de 01/2013 a 07/2013.
5.6) Das contas discriminadas no item 5.5) deste Termo de Verificação, que envolvem recursos disponibilizados pelo fiscalizado para outras empresas do grupo, a que envolve maiores valores é a conta 13633103. Ao analisarmos o Razão da conta 13633103, denominada c/c partes relacionadas UBR (Unilever Brasil Ltda) X UBA (Unilever Brasil Industrial Ltda), constatamos que a fiscalizada (UNILEVER BRASIL LTDA - UBR) realizou o efetivo pagamento de centenas de despesas da UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA – UBA – antiga UNILEVER BESTFOODS BRASIL LTDA, no período de 01/01/2013 a 31/07/2013, tais como: fornecedores; adiantamento a fornecedores; impostos e taxas diversas; multas; obras em andamento; despesas legais; seguros de edifícios/ equipamentos/estoques; outros seguros; alimentação PAT; energia elétrica; serviços prestados por terceiros – consultoria PJ; gastos com telefonia fixa; etc. Este efetivo pagamento de despesas da UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA – UBA pela fiscalizada é motivo de fato gerador do IOF, na data do lançamento contábil, conforme dispõe o inciso VII do artigo 3° do Decreto N° 6.306/2007 (...)
5.7) Ao analisarmos o razão da conta 13633101, denominada – c/c partes relacionadas CICA (CICANORTE INDÚSTRIA DE CONSERVAS ALIMENTÍCIAS SA) x UBR (Unilever Brasil Ltda), constatamos que em alguns meses esta conta foi utilizada pela fiscalizada (UNILEVER BRASIL LTDA - UBR) apenas para o registro dos saldos de abertura e fechamento de cada mês. Nesses meses a conta onde a fiscalizada contabilizou os efetivos pagamentos de despesas da CICANORTE e disponibilizou recursos para ela é a conta 15533101 – conta corrente UBR x CICANORTE. Nos meses em que a conta 13633101 é utilizada apenas para registro dos saldos de abertura e fechamento a fiscalizada faz no início do mês a baixa dos saldos da conta 13633101 (lançamentos a crédito) com contrapartida a débito da conta 15533101. O efetivo pagamento de despesas da CICANORTE INDÚSTRIA DE CONSERVAS ALIMENTÍCIAS SA pela fiscalizada é motivo de fato gerador do IOF, na data do lançamento contábil, conforme dispõe o inciso VII do artigo 3° do Decreto N° 6.30 6/2007, transcrito no item 4.3)
5.8) Ao analisarmos o razão da conta 13633102, denominada – c/c partes relacionadas IGAR (UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A) x UBR (Unilever Brasil Ltda), constatamos que esta conta foi utilizada pela fiscalizada (UNILEVER BRASIL LTDA - UBR) para o registro dos saldos de abertura e fechamento de cada mês. A conta onde a fiscalizada contabilizou os efetivos pagamentos de despesas da UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A e disponibilizou recursos para ela, durante o período de 01/01/2013 a 31/07/2013, é a conta 15533102 – conta corrente UBR x UBR NORDESTE.
Verificamos que no início de cada mês a fiscalizada promove a baixa dos saldos da conta 13633102 (lançamentos a crédito) com contrapartida a débito da conta 15533102. O efetivo pagamento de despesas da UNILEVER BRASIL NORDESTE
PRODUTOS DE LIMPEZA S/A pela fiscalizada é motivo de fato gerador do IOF, na data do lançamento contábil, conforme dispõe o inciso VII do artigo 3° do Decreto N° 6.30 6/2007, (...) Na conta contábil 13602117 são contabilizados os juros que a UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A deve à fiscalizada pelos valores das despesas pagas e disponibilização de recursos contabilizados nas contas 13633102 e 15533102. Também incide IOF sobre estes juros devidos à fiscalizada no período analisado.
5.9) Foi constatada através da contabilidade do fiscalizado que em 01/08/2013 foi efetuada uma reestruturação das suas contas contábeis. No período de agosto a
dezembro de 2013, apenas duas contas do seu ativo não circulante estavam relacionadas com valores fornecidos para empresas do grupo, a saber:
conta 17102600 – mútuo a receber; conta 17511002 – juros de contas a receber.
A partir da reestruturação das contas feitas pelo fiscalizado, em 01/08/2013, ele passou a pagar IOF sobre os valores por ele transferidos da sua conta para a conta de outras empresas do grupo.
Foram anexados ao presente processo os razões das contas contábeis acima identificadas para o período de 08/2013 a 12/2013. (grifei)
Percebe-se do trecho acima que no período de apuração em referência, a fiscalização afirma que a autuada realizou operações de crédito de duas formas diferentes:
1) entre janeiro e julho de 2013, lançamentos contábeis a título de Gestão Centralizada de Caixa (GCC), cessando a partir de 31/07/2013, nas contas contábeis 13602111, 13602117, 13633101, 13633102, 13633103, 15533101 e 15533102 (não há contrato formalizado).
2) entre agosto e dezembro de 2013, a autuada realizou uma reestruturação interna, passando a realizar lançamentos nas contas 17611003 e 17511002 à título de mútuo de recursos financeiros, passando a recolher IOF com base no somatório do saldo devedor diário apurado no último dia do mês, conforma determina a legislação.
A fiscalização intimou a autuada para prestar explicações sobre esta divisão de comportamento e se há alguma diferença nas operações realizadas nestes períodos. Em resposta, informou que é possível observar dos razões contábeis apresentados o saldo de abertura no montante de R$ 14.905.313,22 na conta 17102600 em 01/08/2013 – conta de mútuo.
Este saldo inicial R$ 14.905.313,22 corresponde ao saldo final em 31/07/2013 de outra conta (código 13633005) e não as três contas mencionadas na intimação (13633103, 13633102 e 13633101). Com isso, afirmou que a Gestão Centralizada de Caixa (GCC) encerrou em 31/07/2013. Em relação à conta 17102600, afirmou ser uma conta de mútuo e teve o IOF calculado e recolhido conforme legislação.
Afirmou ainda, a fiscalizada, que a partir de 01/08/2013 as contas de mútuo registradas estão amparadas por acordo administrativo entre as empresas do grupo, sem formalização, mas com a incidência de juros com base na variação da TR, registrado nas contas 17611003 e 17511002.
Diante das análises e destas explicações, a fiscalização compreendeu não haver diferenças substanciais entre os lançamentos de gestão de caixa ocorridos entre janeiro e julho de 2013 e os lançamentos de mútuo financeiro ocorridos, e reconhecidos pela própria autuada, entre agosto e dezembro de 2013, já que todas estas operações são operações de crédito:
Na prática não há qualquer diferença entre os períodos de janeiro a julho de 2013, onde o fiscalizado diz que havia contratos de gestão de pagamentos entre a fiscalizada e as empresas do grupo citadas no item 5.1) deste Termo, e o período de agosto a dezembro de 2013, onde o fiscalizado diz que havia contratos de mútuo não formais entre a fiscalizada e as demais empresas do grupo citadas no item 5.1) deste Termo. Como não há contratos formais para o ano de 2013, seja de gestão de contas ou de mútuo, a única diferença que existe para os períodos de 01/2013 a 07/2013 e 08/2013 a 12/2013 é
quanto à contabilidade feita pelo fiscalizado para os valores por ele disponibilizados para as outras empresas do grupo citadas no item 5.1) deste Termo.
A fiscalização detectou ainda que a conta de mútuo a receber já existia na contabilidade da autuada no período de 01/01/2013 a 31/07/2013, com código 13633005. Esta conta estava zerada até 30/07/2013, tendo recebido em 31/07/2013 o valor de R$ 14.905.313,22, proveniente de vários lançamentos que têm por origem uma conta bancária no Citibank (13107423). Esta é a conta de origem para o lançamento realizado na mesma data, 31/07/2013, tendo como contra partida a conta 17102600 utilizada para as operações de mútuo a partir de agosto.
Assim, foi esta conta de mútuo a receber - código 13633005, que foi zerada num lançamento contra a conta 17102600 – mutual to receive, ficando esta conta com o saldo devedor de R$ 14.905.313,22. A partir de 01/08/2013, com a reestruturação das contas feitas pela fiscalizada, a conta 17102600 passou a ser denominada de mútuo a receber.
Foi verificado que a UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA – UBA impetrou ação judicial em 2004 (TRF 3ª Região - MS nº 2004.61.05.014112-6) com o objetivo de não recolher IOF. Não obteve êxito em seu Mandado de Segurança conforme acórdão publicado em 2012.
A fiscalização encerrou o procedimento com a lavratura do auto de infração, apresentando as seguintes considerações e cálculos:
6.2) Tendo por base os valores existentes na contabilidade do fiscalizado para cada uma das contas utilizadas para pagamento de despesas / transferências de recursos para outras empresas do grupo, citadas no item 5.1) deste Termo, bem como dos juros incidentes sobre estes valores (contas 13633101 e 15533101 para a CICANORTE INDÚSTRIA DE CONSERVAS ALIMENTÍCIAS SA (CICA), cnpj nº 10.790.616/0001-67; contas 13633102, 13602117 e 15533102 para a UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A, cnpj nº 00.880.935/0001-00; contas 13633103 e 13602111 para a UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA (UBA), cnpj 01.615.814/0001-1), foram elaboradas planilhas contendo os valores dos créditos diários, débitos diários, saldos finais diários, saldos devedores diários e acréscimos devedores diários para as sete contas citadas, anexas ao presente processo. Os saldos devedores diários e acréscimos destas contas serão a base de cálculo para a apuração do IOF devido pelo fiscalizado, conforme previsto no artigo 7º do Decreto Nº 6.306/2007, transcrito no item 4.6) deste Termo.
6.3) No período de 01/01/2013 a 31/07/2013 além das sete contas citadas (13602111, 13602117,13633101, 13633102, 13633103, 15533101 e 15533102) nas quais o fiscalizado disponibilizava recursos para outras empresas do grupo, havia ainda a conta 17102600 – mutual to receive, contendo os valores do mútuo realizados pelo fiscalizado, que só teve saldo devedor em 31/07/2013 no valor de R$ 14.905.313,22 conforme já explicado no item 5.11) deste Termo de Verificação.
6.4) Foram consolidados todos valores de IOF pagos pelo fiscalizado, relativos ao período de 01/01/2013 a 31/12/2013, apresentados por ele em 17/06/2016, numa planilha denominada VALORES DO IOF PAGOS PELO FISCALIZADO DE 2013, anexa ao presente processo.
Verifica-se pela planilha elaborada que o contribuinte fiscalizado deixou de recolher aos cofres da União o valor de R$ 11.077.422,23, relativo ao IOF devido referente aos meses de janeiro a julho de 2013. (...)
6.6) A partir da reestruturação das contas feitas pelo fiscalizado, em 01/08/2013, ele passou a pagar IOF sobre os valores por ele transferidos da sua conta para a conta de outras empresas do grupo, como se estas fossem mutuárias.
6.7) Tendo por base os valores existentes na contabilidade do fiscalizado, foi elaborada uma planilha, anexa ao presente processo, contendo os valores dos créditos diários, débitos diários, saldos finais diários, saldos devedores diários e acréscimos devedores diários para as contas 17102600 - mútuo a receber e 17511002 – juros de contras a receber. Os saldos devedores diários e acréscimos destas contas serão a base de cálculo para a apuração do IOF devido pelo fiscalizado, conforme previsto no artigo 7º do Decreto Nº 6.306/2007, transcrito no item 4.6) deste Termo. (...)
Verifica-se pela planilha elaborada que o contribuinte fiscalizado deixou de recolher aos cofres da União o valor de R$ 430.873,56, relativo ao IOF devido referente aos meses de agosto a dezembro de 2013.
Notificada da autuação a contribuinte apresentou impugnação, situada em fls. 2.445-2.475, para contestar a autuação e argumentar, em síntese:
- Ressaltou que o mandado de segurança nº 0014112-31.2004.4.03.6105, está suspenso desde de 18/11/2016, aguardando o julgamento da repercussão geral pelo STF, reconhecida no RE 590.186/RS.
Dos fatos ocorridos de janeiro a julho de 2013
- As contas contábeis objeto da autuação, referentes ao período de janeiro a julho de 2013, não se relacionam a operações financeiras de mútuo, pois; tais contas não têm natureza financeira e não poderiam ser objeto de qualquer exigência do referido imposto, uma vez que se tratam de registros de conta corrente existente entre a Impugnante e as sociedades do grupo, dentro da relação de gestão de caixa;
- Apenas após a alteração do procedimento interno, com a extinção dos acordos de gestão de caixa centralizada, passando a haver concessão de empréstimos intra-grupo (período de agosto a dezembro de 2013), que a Impugnante reconheceu a natureza de mútuo financeiro e efetuou regularmente os recolhimentos do IOF/Crédito em tais períodos;
- A ausência de contrato formalizado não enseja a descaracterização da natureza jurídica de determinado negócio. Para os seis primeiros meses de 2013, a Impugnante continuou na execução da gestão centralizada de caixa que não pode ser considerada operação de crédito sujeita ao IOF/Crédito, mas sim maneira de alocação de caixa excedente de maneira direta e eficiente;
- Juridicamente, contrato conta corrente não se confunde com o mútuo de recursos financeiros, ou com qualquer outro contrato de operação de crédito;
- O alcance do art. 13 da Lei nº 9.779, de 1999, é restritivo à realização de operações de mútuo, espécie do gênero operações de crédito, que apresenta características legais típicas, sendo incontestável que o conta corrente não estaria sujeito à incidência do IOF/Crédito;
- A Impugnante e as três sociedades do grupo mencionadas pela fiscalização, firmaram contrato de gestão centralizada de caixa (conta corrente), de modo a viabilizar que o
excedente de caixa de uma companhia seja eficientemente utilizado pela outra que tenha necessidade de caixa, otimizando a gestão financeira dos recursos do grupo econômico.
- No âmbito do conta corrente, os recursos financeiros das partes seriam administrados de forma centralizada pela Impugnante, que tem excesso de caixa e controle societário das sociedades do grupo envolvidas;
- As transferências de recursos entre pessoas jurídicas sob controle comum no âmbito do conta corrente se caracterizam como movimentos financeiros destituídos de qualquer aspecto creditício, constituindo-se movimentos puramente operacionais de gestão entre as pessoas jurídicas;
- Conforme artigo 586 do Código Civil, o mútuo é um negócio jurídico bilateral no qual uma das partes se compromete a dar determinada coisa fungível, enquanto outra parte se obriga a restituir um bem com iguais características, isto é, de mesmo gênero, qualidade e quantidade;
- O contrato de mútuo tem como característica a obrigatoriedade da restituição de coisa da mesma espécie, qualidade e quantidade, ou seja, está presente a obrigatoriedade da contraprestação futura, que está baseada no fato de que a restituição do objeto ocorrerá nos termos em que originalmente prestada;
- No contrato de conta corrente duas ou mais pessoas convencionam a realização de remessas recíprocas de valores (bens, títulos ou dinheiro), anotando os créditos daí resultantes em uma conta escritural. É um contrato bilateral e oneroso, que gera obrigações para ambas as partes, possuindo características específicas;
- No contrato de conta corrente há uma série de operações sucessivas e recíprocas entre as partes, que não se liquidam imediatamente e são anotadas em contas de partidas de débito e crédito;
- Nenhuma das partes podem se julgar credor ou devedor, uma vez que essas averiguações somente poderão ser feitas no momento de encerramento da conta vinculada ao conta corrente. As remessas feitas por cada correntista perdem sua individualidade, passando a integrar uma massa homogênea de créditos e débitos;
- O direito de crédito decorrente do contrato de conta corrente só nasce no momento de encerramento do contrato, no qual surge uma nova relação jurídica, na qual é apurado o saldo final que deverá ser pago pelo devedor;
- Invoca o disposto nos artigos 109 e 110 da Lei nº 5.172, de 25.10.1966 (Código Tributário Nacional – “CTN”), para afirmar que os conceitos de direito privado devem ser considerados para fins fiscais, haja vista a natureza de direito de sobreposição do direito tributário;
- Afirma que o Direito Tributário não tenta conferir outra definição aos conceitos, institutos e formas, típicos de outros ramos do Direito, mas apenas limita-se a aplicar o efeito tributário que lhe julgar apropriado;
- Conforme artigo 110, a lei tributária não pode alterar os conceitos utilizados pela Constituição Federal de 1988, pois caso contrário seria possível admitir que o legislador ordinário poderia modificar a competência tributária conferida aos entes públicos pela CF;
- O artigo 13 da Lei nº 9.779/99 prevê a exigência de IOF/Crédito sobre operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas, não se aplicando esta previsão para os contratos de conta corrente, que não se sujeitam à incidência de IOF/Crédito;
- Qualquer tentativa de tributar fluxos financeiros realizados ao amparo de um contrato de conta corrente, com fundamento no art. 13 da Lei nº 9.779/1999 representaria emprego de analogia, incompatível com o princípio da legalidade e da tipicidade da tributação e, como tal expressamente vedado pelo Art. 108, parágrafo 1o, do CTN;
Dos fatos ocorridos de agosto a dezembro de 2013
- Reconhece que neste período as sociedades do grupo executaram mútuos financeiros, mas questiona a base de cálculo do IOF/Crédito; isto porque a Fiscalização se utilizou da contabilidade que, à época, não estava totalmente conciliada com os extratos bancários;
- Esta apuração com base nos lançamentos contábeis resultou em pequenas divergências na base de cálculo, tendo em vista que a Impugnante sempre calculou o IOF/Crédito devido com base direta nos extratos bancários, que, ressalte-se, não estavam conciliados com a contabilidade;
- Neste período os lançamentos à título de mútuo financeiro foram registrados nas contas 17611003 e 17511002, cujo IOF/Crédito incidente foi integralmente recolhido;
- Em relação à conta 17102600 (MÚTUO A RECEBER/AC 2013), também considerada para fins de autuação, a Impugnante reconheceu a natureza de mútuo financeiro e efetuou regularmente os recolhimentos do IOF/Crédito, conforme comprovantes de arrecadação às fls. 1.044-1.074, no entanto, deixaram de ser considerados pela fiscalização a fim de abatê-los do crédito tributário ora exigido;
Nulidade por erro de direito
- Afirmou que a autoridade fiscal “inflou”, sem qualquer fundamento jurídico, o valor ora exigido, em claro equívoco na aplicação da legislação tributária, tornando seu trabalho imprestável e o Auto de Infração nulo, no que diz respeito à parcela do Auto de Infração que se refere à exigência do IOF/Crédito adicional de 0,38% sobre supostos "acréscimos de saldos devedores" que, na realidade, são meras reclassificações contábeis realizadas pela Impugnante, e não "novos valores devedores";
- A despeito de a regulamentação do IOF/Crédito (Decreto n° 6.306/2006, art. 7°, § 16) ser clara ao permitir a exigência do adicional de 0,38% do imposto apenas sobre o efetivo acréscimo do saldo devedor, a Fiscalização considerou que meras reclassificações contábeis realizadas dentro do mês teriam natureza de "acréscimos de saldos devedores".
- Os lançamentos contábeis em questão tratam-se de meras transferências entre contas contábeis (conta “136” para a conta “155”), e não representam novas disponibilizações de
valores; ao final de cada mês, em vista da política interna contábil da Impugnante, os saldos momentaneamente transferidos retorna, da conta “155” para a conta “136”, não havendo qualquer efetivo acréscimo de saldo devedor;
- Tal forma de cálculo do imposto trouxe um efeito cascata multiplicador, adicionando IOF ao final de todo mês (à medida em que as reclassificações contábeis eram feitas) mesmo diante da inexistência de operações com grandeza econômica a ensejar a tributação; a autuação, assim, se baseou em uma situação absolutamente irreal, configurando um insanável erro de direito que deveria acarretar a nulidade do Auto de Infração;
- A autoridade fiscal aplicou de maneira equivocada a legislação pertinente ao IOF/Crédito, uma vez que considerou como “acréscimo de saldo devedor” (i.e., como nova dívida) meros saldos de contas movimentados apenas para fins contábeis, que não poderiam, em nenhuma circunstância, impactar o efetivo “saldo devedor”;
- Esta inclusão viola o art. 142 do CTN. Assim, é dever da d. Fiscalização “calcular o montante do tributo devido” em conformidade com as disposições legais pertinentes ao tributo que se está lançando;
- Caso os lançamentos em discussão sejam mantidos, a Impugnante entende que não devem ser aplicados juros de mora sobre a multa de ofício imposta, com base na correta interpretação do art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996;
- Afirma que a multa de ofício não decorre de tributos e contribuições, mas sim da penalidade prevista no artigo 44, da Lei n° 9.430/96, imposta como punição pela fiscalização para a falta de pagamento dos tributos e contribuições nos prazos previstos em lei.
Em virtude das alegações apresentadas, acerca da não dedução do IOF recolhido, bem como no erro de direito na apuração da base de cálculo, o julgamento foi convertido em diligência, mediante a Resolução nº 8.003.132, fls. 2.503-2.516, proferido pela 3ª Turma da DRJ/FOR, de 11 de agosto de 2017, para que a Divisão de Fiscalização da unidade de origem adotasse as seguintes providências, in verbis:
1) quanto ao item "e", que informe se levou em consideração, para fins de cálculo do IOF devido no período de agosto a dezembro de 2013, os recolhimentos do IOF/Crédito, conforme os comprovantes de arrecadação apresentados (fls. 1.044/1.074); 1.1) que ateste a idoneidade dos referidos comprovantes, bem como a suficiência ou não dos pagamentos efetuados, e especifique, com a devida motivação, a(s) razão(ões) que justificou(aram) a eventual rejeição de algum elemento de prova;
1.2) considerados idôneos os comprovantes juntados aos autos e suficientes os recolhimentos correspondentes, que justifique a alegada desconsideração dos valores recolhidos a título de IOF-Crédito sobre as operações de mútuo lançadas nas contas de MÚTUO A RECEBER (AC 2013) para fins de abatimento do valor lançado;
2) quanto aos itens "f" a "i", que informe se o fato alegado pela Impugnante, de que os "acréscimos de saldos devedores" são, na realidade, meras reclassificações contábeis, e não "novos valores devedores", foi levado em consideração na apuração do IOF/Crédito adicional de 0,38%, relativamente às contas “136”, em cotejo com os lançamentos efetuados nas contas “155”;
2.1) isso porque, consoante a peça de defesa, a exigência do adicional de 0,38% nos termos descritos no Termo de Verificação Fiscal ter-se-ia dado sobre meras reclassificações contábeis, como se fossem "acréscimos de saldos devedores", o que teria “inflado” indevidamente o valor do IOF devido.
O relatório da diligência fiscal está situado em fls. 2.520-2523, concluindo, em síntese que levou em consideração, para fins de cálculo do IOF devido no período de agosto a dezembro de 2013, os recolhimentos do IOF/Crédito, conforme comprovantes de arrecadação apresentados (fls. 1.044-1.074). Afirmou que todos os comprovantes de recolhimentos do IOF apresentados durante a fiscalização, relativos ao período de agosto a dezembro de 2013 (fls. 1.044 a 1.068), foram considerados no cálculo do IOF devido pelo fiscalizado, tendo sido inclusive elaborada uma planilha com o resumo de todos pagamentos do IOF realizados, relativos ao período de agosto a dezembro de 2013, anexa à folha 1113 deste processo, comprovada pela coluna 10 da planilha — IOF A SER LANÇADO DE AGOSTO A DEZEMBRO DE 2013, situada em fls. 2413.
Quanto ao argumento de considerar meras reclassificações contábeis como acréscimos de saldos devedores diários para fins de aplicação do adicional de 0,38%, afirmou estes lançamentos tanto as contas “135”, quanto as contas “155”, são, na realidade, recursos disponibilizados para empresas do grupo sobre os quais incide IOF.
Afirmou que as contas citadas registram o mútuo entre a fiscalizada e empresas do grupo. Como os recursos disponibilizados pelo fiscalizado para cada empresa do grupo em que foi detectado o mútuo se encontram em duas contas distintas, considerou este fato como se houvesse dois contratos de mútuo entre a fiscalizada e a controlada no período de janeiro a julho de 2013.
Afirmou que os saldos transferidos de uma conta para outra no fim do mês e “devolvidos” no início do mês seguinte, representam o saldo devedor final do mês, resultado dos lançamentos ocorridos durante o mês:
De acordo com a planilha IOF A SER LANÇADO DE JANEIRO A JULHO DE 2013 (fls. 2406) os acréscimos considerados na conta 13633101 originários de "transferências" vindas da conta 15533101 totalizaram R$ 52.431.225,50. Os acréscimos considerados na conta 15533101 originários de "transferências" vindas da conta 13633101 totalizaram R$ 63.005.582,19. Os acréscimos considerados na conta 13633102 originários de "transferências" vindas da conta 15533102 totalizaram R$ 92.416.053,73 e os acréscimos na conta 15533102 originários de "transferências" vindas da conta 13633102 totalizaram R$ 147.789.638,50. Assim o total de acréscimos originários por "transferências entre contas" do fiscalizado foi de R$ 355.642.499,92. Aplicando-se a alíquota de 0,38% sobre o total apurado de R$ 355.642.499,92 obtemos R$ 1.351.441,50, que corresponde a 11,74% do valor IOF lançado de R$ 11.508.295,80. A contribuinte se manifestou sobre a diligência em fls. 2.528-2.534.
Em 31/10/2017 foi proferido o Acórdão nº 08-41.030, situado em fls. 2.538-2.574, pela 3ª Turma da DRJ/FOR, julgando improcedente a impugnação para manter a integralidade do crédito tributário, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF
OPERAÇÕES DE CRÉDITO. MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. CONTA CORRENTE. INCIDÊNCIA DE IOF.
O mecanismo de conta corrente mantido entre pessoas jurídicas, pelo qual uma disponibiliza à outra recursos financeiros que deverão ser restituídos ao cabo de prazo determinado ou indeterminado, configura operação correspondente a mútuo sobre a qual incide IOF, segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
É irrelevante para fins tributários que os recursos financeiros sejam disponibilizados pela mutuante na forma de pagamentos de obrigações da mutuária.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013
JUROS SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal, representada pela multa de ofício. Como os juros Selic incidem sobre o valor dos tributos devidos (obrigação principal), haverão de incidir, também, sobre a multa exigida no procedimento fiscal (obrigação acessória convertida em obrigação principal).
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013
DECISÕES ADMINISTRATIVAS COLACIONADAS. EFEITOS.
Decisões administrativas emanadas de outros órgãos do contencioso, ainda que proferidas pela segunda instância administrativa, exceção feita àquelas pautadas em Súmula chancelada pelo Ministro da Fazenda, não ostentam efeito vinculante perante as DRJs.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
- Quanto ao argumento de erro de direito na apuração dos acréscimos dos saldos devedores, incluindo-se na base de cálculo meras reclassificações contábeis, os i. julgadores justificaram que o assunto foi objeto de diligência fiscal que apontou, em suma, que:
(i) tanto as contas "136" quanto as contas "155" representam recursos disponibilizados pelo fiscalizado para empresas do grupo sobre os quais incide IOF;
(ii) observa-se, pelo histórico de lançamentos das contas envolvidas, aos quais a fiscalizada insiste em chamar de gestão de contas, que na verdade estas registram o mútuo entre a fiscalizada e a IGAR e CICANORTE;
(iii) como os recursos disponibilizados pela fiscalizada para a IGAR e a CICANORTE encontram-se em duas contas distintas, deve-se analisar este fato como se houvesse dois contratos de mútuo firmados com cada empresa no período de janeiro a julho de 2013; (iv) segundo o art. 3º do Decreto nº 6.306, de 2007, constitui fato gerador do IOF a colocação de montante à disposição do interessado, o que ocorreu tanto numa conta como na outra;
(v) a transferência de valores de uma conta “136” para uma conta “155” apenas denota que foi feito um acréscimo de recursos à disposição das mutuárias, não havendo razão para não tributá-lo.
- Quanto ao argumento de que houve pagamento de IOF-Crédito referentes às operações de mútuo que não foram considerados pela fiscalização para o abatimento do crédito, a r. decisão também afastou tais argumentos com base na diligência fiscal, onde restou consignado que todos os pagamentos foram considerados, conforme planilha de fl. 2.413.
- Quanto ao argumento de que no período de agosto até dezembro de 2013 a fiscalização pautou a apuração nos registros contábeis, o que gerou uma pequena divergência com relação a apuração da contribuinte, pois baseada em extratos bancários, a r. decisão também rechaçou tais argumentos, tendo em vista que registros contábeis constituem prova contra e a favor da contribuinte e, ademais, a contribuinte não fez prova de suas alegações, pois não trouxe aos autos referidos extratos bancários.
- Afirmou que, na forma do art. 9º, caput, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, a autoridade tributária pode verificar, com base no exame de livros e documentos da escrituração do contribuinte ou de terceiros, o cumprimento das obrigações tributárias. Ainda, o § 1º que a escrituração faz prova dos fatos nela registrados, os quais, por isso, têm presunção de veracidade. Inconformada, a contribuinte apresentou, no prazo, recurso voluntário de fls. 2.585-2617, para repisar tudo o quanto alegado em sua impugnação, com exceção ao argumento de que a fiscalização não considerou os pagamentos de IOF do período fiscalizado para abatimento do crédito, não sendo devolvido este ponto para a análise.
Ainda, sobre a discussão sobre erro de direito, em que a fiscalização considerou na apuração meros lançamentos decorrentes de reclassificação contábil, que não representam operações de crédito, a Recorrente acrescentou que uma das empresas do grupo sofreu fiscalização para o mesmo assunto e o agente fiscal não considerou como acréscimo de saldo devedor diário estes lançamentos realizados por mera política contábil da empresa.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em fls. 2.641-2.667, para pugnar pela manutenção do auto de infração, trazendo argumentos sobre a incidência do IOF sobre contratos de conta corrente e considerações sobre os demais argumentos da Recorrente.
É a síntese do necessário.
Voto
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos da legislação, passando-se a análise de seu mérito.
Observada a suma adrede, passo a analisar o presente Recurso, fundamentando a decisão aos seguintes pontos controvertidos: i) não incidência de IOF sobre operações de crédito correspondente à mútuo de recursos financeiros nos casos de contrato de conta corrente no período de janeiro a julho de 2013; ii) diferenças de base de cálculo em razão de a contabilidade não estar conciliada com os extratos bancários para as operações ocorridas entre agosto a dezembro de 2013; iii) impossibilidade de considerar operações de crédito lançamentos contábeis que representam meras reclassificações; iv) impossibilidade de incidência de juros sobre multa de mora.
Da incidência do IOF em operações de mútuo – janeiro a julho de 2013
A Recorrente não contesta a existência de operações de crédito realizadas em conta corrente entre empresas do mesmo grupo econômico, tanto que consta de sua impugnação e recurso voluntário que as operações praticadas decorrem de contratos de conta corrente.
Assim, a discussão está em saber se a incidência do IOF, neste caso, tem uma incidência bem específica sobre uma dada forma jurídica, contratos de mútuo, ou se é possível a incidência em quaisquer operações de crédito financeiro entre pessoas jurídicas ou pessoa jurídica e pessoa física, independentemente da forma jurídica adotada.
A Recorrente afirma que a Lei nº 9.779/1999 foi bem específica ao estabelecer como fato gerador de operações de crédito entre pessoas jurídicas não financeiras apenas as operações que representem mútuo financeiro. Com isso, a interpretação do conceito de mútuo deve ser extraída do código civil, conforme art. 109, CTN, e o legislador tributário não pode alterá-lo, nos termos do art. 110, CTN, sob pena de tributação por analogia, o que é vedado pelo art. 108, também do CTN.
Com este raciocínio, a Recorrente afirma que, conforme o código civil (art. 586), o mútuo é um negócio jurídico bilateral no qual uma das partes se compromete a dar determinada coisa fungível, enquanto outra parte se obriga a restituir um bem com iguais características, isto é, de mesmo gênero, qualidade e quantidade;
Assim, argumenta que contrato de mútuo tem como característica a obrigatoriedade da restituição de coisa da mesma espécie, qualidade e quantidade, ou seja, está presente a obrigatoriedade da contraprestação futura, que está baseada no fato de que a restituição do objeto ocorrerá nos termos em que originalmente prestada.
Portanto, defende a Recorrente as contratações de conta corrente entre empresas não se encaixa no conceito de mútuo previsto no Direito Civil, pois no contrato de conta corrente duas ou mais pessoas convencionam a realização de remessas recíprocas de valores (bens, títulos ou dinheiro), anotando os créditos daí resultantes em uma conta escritural. É um contrato bilateral e oneroso, que gera obrigações para ambas as partes, possuindo características específicas, na qual nenhum pode se considerar credor do outro, senão quando do encerramento do contrato.
Não merece prosperar os argumentos da Recorrente, devendo ser mantido o auto de infração, já que o IOF incide sobre operações de crédito, denominado de mútuo financeiro que pode ser assim caracterizado o contrato de conta corrente, pois a lei tributária assim definiu, vejamos:
Não é o caso de aplicação do art. 110 do CTN, pois na demarcação de competência tributária do IOF, no art. 153, IV da Constituição, o constituinte prevê a incidência do imposto sobre operações de crédito, e não operações de mútuo.
O legislador, ao prever o mútuo financeiro como espécie de operação de crédito para incidência do IOF, fez referência à denominação "mútuo", termo este já existente no código civil, mas não está submetido aos conceitos de direito privado, sendo possível atribuir definições e efeitos específicos para fins fiscais, já que este termo foi utilizado pelo legislador, não sendo possível dizer que este conceito foi incorporado pela Constituição na demarcação de competências tributárias.
Assim dispõe o art. 13 da Lei nº 9.779/1999:
Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
§ 1º Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data da
concessão do crédito;
§ 2º Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a pessoa jurídica que conceder o crédito.
§ 3º O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador. (grifei)
Note que o critério material desta hipótese de IOF é a realização de operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, e seu critério temporal é a data da concessão do crédito.
Note ainda que o próprio caput do artigo 13 prescreve que este fato descrito no critério material está sujeito à incidência do IOF de acordo com as mesmas previsões aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticados pelas instituições financeiras, o que atrai a aplicação do art. 63, I do CTN, prevendo como critério material, também, a disponibilização do recurso financeiro.
Assim, para fins de identificação de outros critérios, como base de cálculo e alíquota, é preciso investigar no CTN e na Lei nº 5.143/1966 e na Lei nº 8.894/1994., instrumentos normativos que regem a incidência do IOF para operações de crédito praticadas pelas instituições financeiras.
CTN. Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
---
Lei nº 5.143/1966. Art 2º Constituirá a base do impôsto:
I - nas operações de crédito, o valor global dos saldos das operações de empréstimo, de abertura de crêdito, e de desconto de títulos, apurados mensalmente; (grifei)
Da análise do regulamento do imposto, Decreto nº 6.306/2007, destaca-se os seguintes excertos:
Art. 2º O IOF incide sobre: I - operações de crédito realizadas:
(...) c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física;
Art. 3º. O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado
(...) § 3o A expressão “operações de crédito” compreende as operações de:(...)
III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física;
Art. 7º A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894, de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%; (grifei)
Perceba, o legislador previu que o imposto incide sobre operações de crédito e, no caso desta operação ser realizada entre pessoas jurídicas que não sejam instituições financeiras (art. 13, Lei 9.779/1999), denominou esta operação de crédito de "mútuo de recursos financeiros" e fez remissão expressa para utilização dos critérios de incidência relativos às operações de crédito de instituições financeiras.
Com isso, trouxe definições próprias para esta operação, como critérios material, temporal, base de cálculo e alíquotas, que não estão submetidos ao tratamento jurídico de mútuo previsto no código civil, tanto que há previsão específica para base de cálculo do mútuo quando não houver valor prefixado, situação que seria impossível no direito privado.
O nome é o mesmo, mas o tratamento jurídico é diverso, de modo que a disponibilização de dinheiro entre pessoas jurídicas ou pessoas jurídicas e pessoas físicas, mesmo que sob a denominação formal de "conta corrente" ou mesmo de "mútuo", corresponde ao fato gerador de IOF que ora se cuida, desde que configure uma operação de crédito que corresponda ao mútuo de recursos financeiros.
Neste diapasão, a incidência tributária deste imposto independe de sua forma jurídica, incidindo sobre operações de crédito em que uma pessoa jurídica mutuante concede um crédito em dinheiro (nomenclatura legal "mútuo financeiro"), seja qual for a forma jurídica (contrato) desta operação e mesmo que não haja um contrato entre as partes.
O que é necessário, repita-se, é a prática de uma operação de crédito, identificada quando há uma disponibilização de crédito, que se configura quando da existência de saldo devedor em conta corrente.
Assim, também a Instrução Normativa RFB nº 907, de 09 de janeiro de 2009 bem resume as disposições legais:
Art. 7º O IOF incidente sobre operações de crédito concedido por pessoas jurídicas não financeiras, de que trata o art. 13 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, incide
somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto recursos em dinheiro,
disponibilizados sob qualquer forma.
§ 1º O imposto de que trata o caput tem como: I contribuinte, o mutuário, pessoa física ou jurídica;
II fato gerador, a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do mutuário; e
III base de cálculo, o valor entregue ou colocado à disposição do mutuário.
§ 2º Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem definição do valor de principal, a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
§ 3º Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente em que fique definido o valor do principal, a base de cálculo será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário.
§ 4º O imposto incidirá às alíquotas previstas no § 2º do art. 6º. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1543, de 22 de janeiro de 2015)
§ 5º É responsável pela cobrança e pelo recolhimento do IOF a pessoa jurídica mutuante.
§ 6 O imposto deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o 3 (terceiro) dia til subseq ente ao decêndio da cobrança, sob os c digos de receita 1150, se o mutuário for pessoa jurídica, e 7893, se o mutuário for pessoa física. (grifei)
Em síntese, a Constituição da República, ao demarcar a competência do IOF, prescreveu "operações de crédito", que pode ser realizada de diversas maneiras, como bem exposto por Roberto Quiroga, ao afirmar que a Carta Magna, em seu artigo 153, inciso V, ao
utilizar-se da expressão operações de crédito, abriu grande leque de situações passíveis de tributação pelo IO/Crédito. Cabe ao legislador ordinário, no exercício de sua competência mencionada no artigo acima aludido, indicar quais operações de crédito serão efetivamente
tributadas.” 1
A lei ordinária, por sua vez, previu uma hipótese de operações de crédito na qualidade de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas não financeiras, mas não parece haver um reenvio da lei tributária para a lei civil ao se referir ao "mútuo", capaz de vincular a lei tributária aos contornos e parâmetros do direito privado, restringindo a incidência para uma forma jurídica específica.
1 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Os Impostos sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro ou Relativas a Títulos
ou Valores Mobiliários. Conceitos Fundamentais. In Tributação Internacional e dos Mercados Financeiros e de Capitais. São Paulo, Quartier Latin, 2005. p. 124.
Algumas características são comuns, como a concessão de um crédito em dinheiro, bem fungível, mas para a tributação, ao contrário do direito civil, não é relevante existir a fixação prévia do valor principal do crédito, bastando que exista um crédito, também não é necessário para a incidência ter como critério temporal o aperfeiçoamento do contrato (entrega da coisa), já que, para o caso em análise, o legislador escolheu como critério temporal a data da efetiva entrega ou da disponibilização dos recursos, configurando cada saldo devedor diário uma nova concessão de crédito.
O valor emprestado, assim, não precisa ser prefixado, podendo ser disponibilizado em valores aleatórios, conforme a necessidade do mutuário e, neste caso, a base de cálculo será o somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia do mês.
Conclui-se que a tributação do IOF não incide sobre um negócio jurídico específico, isto é, a forma jurídica de mútuo tal como prevista no direito civil, mas sim sobre operações de crédito. Qualquer tipo de incompatibilidade da operação de crédito em si com a forma jurídica do mútuo no direito civil, ou a entrega da coisa (contrato real) ou mesmo seu montante pré-fixado, são irrelevantes para o direito tributário, pois o legislador definiu o fato gerador como uma operação de crédito, com seus próprios critérios.
Assim, desde que nesta conta corrente exista um lançamento que configure uma operação de crédito, haverá incidência do IOF/crédito.
Neste sentido, já se manifestou o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, conforme julgados abaixo:
TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99.
1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência de "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas" e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de crédito.
(STJ. REsp 1239101/RJ. Rel. Ministro Mauro Campbell Marques. Segunda Turma. DJe 19/09/2011) (grifei)
---
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OMISSÃO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. IOF. LEI 9.779/1999. INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES DE MÚTUO, INCLUSIVE ENTRE EMPRESAS INTEGRANTES DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO.
1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.
2. É inadmissível Recurso Especial quanto à questão (arts. 65 e 67 do CTN, art. 1º da Lei 5.143/1966, art. 76 da Lei 8.981/1995 e art. 74 da Lei 9.430/1996) que, a despeito da oposição de Embargos Declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal de origem. Incidência da Súmula 211/STJ.
3. De acordo com o art. 13 da Lei 9.779/1999, incide IOF sobre operações de mútuo entre pessoas jurídicas e físicas, ou somente entre pessoas jurídicas, ainda que integrantes de um mesmo grupo econômico. Precedentes do STJ.
(STJ. AgRg no REsp 1501870/PE. Rel. Ministro Herman Benjamin. Segunda Turma. DJe 31/03/2015)
Este E. CARF, inclusive por sua Câmara Superior de Recursos Fiscais, também tem manifestado o entendimento de que a caracterização do mútuo financeiro independe de sua forma jurídica, bastando ser operação de crédito:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS IOF
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2005
DISPONIBILIZAÇÃO E/ OU TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS OUTRA PESSOA JURÍDICA
A disponibilização e/ ou a transferência de créditos financeiros a outras pessoas jurídicas, ainda que realizadas, sem contratos escritos, mediante a escrituração contábil dos valores cedidos e/ ou transferidos, constitui operação de mútuo sujeita à incidência do IOF. (CARF. Acórdão 9303-005.582. Sessão de 17/08/2017)
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MÚTUO ENTRE EMPRESAS LIGADAS. CONTA CORRENTE CONTÁBIL. CRÉDITO ROTATIVO. INCIDÊNCIA. CONTRATO DE MÚTUO. INEXIGIBILIDADE.
Os aportes de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ligadas, sem prazo e valor determinado, realizado por meio de lançamentos em conta corrente contábil, caracterizam as operações de crédito correspondentes a mútuo, independente da formalização de contrato, cuja base de cálculo do IOF é o somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia de cada mês. (CARF Acórdão 3302-005.801, Rel. Jorge Lima Abud, sessão de 30/08/2018).
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IOF. INCIDÊNCIA. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO. CARACTERIZAÇÃO.
A entrega ou colocação de recursos financeiros à disposição de terceiros, sejam pessoas físicas ou jurídicas, havendo ou não contrato formal e independente da nomenclatura atribuída em contrato, consubstancia hipótese de incidência do IOF, mesmo que constatada a partir de registros ou lançamentos contábeis, ainda que sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros. (CARF. Acórdão nº 3401-005.298. Sessão de 30/08/2018) Esta 1ª Turma Ordinária da 3º Câmara da 3ª Seção também compartilha do mesmo entendimento:
OPERAÇÃO DE MUTUO ENTRE PESSOAS JURÍDICAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. PRESENÇA DE CONTRATOS DE MÚTUO. INEXISTÊNCIA DE CONTRATO FORMAL DE CONTA-CORRENTE.
É devida a cobrança do IOF sobre as operações de mútuo de recursos financeiros realizadas entre pessoas jurídicas não financeiras integrantes do mesmo grupo econômico, com base em contratos de mútuo apresentados. A alegação de contrato de
conta-corrente não é suficiente para afastar a tributação disposta em lei. (CARF. Acórdão nº 3301-005.566. Sessão de 27/11/2018)
Assim, tendo em vista que a incidência recai sobre operações de crédito correspondentes à mútuo de recursos financeiros, independentemente da forma jurídica que estas operações se baseiam, nego provimento neste ponto.
Das diferenças lançadas para os meses de agosto até dezembro de 2013
Neste período, conforme consta do relatório, a Recorrente encerrou os lançamentos à titulo de gerenciamento de caixa, e passou a tratar as operações como mútuo de recursos financeiros, realizando os lançamentos das operações de crédito nas contas 17102600 - mútuo a receber e 17511002 – juros de contas a receber.
Para estas operações, a Recorrente reconheceu se tratarem de fatos sujeitos à incidência do IOF nos termos do art. 13 da Lei 9.779/1999 e, como não há contrato formalizado estipulando os valores, a apuração do contribuinte foi realizada pelo somatório dos saldos devedores diários no último dia do mês, nos termos do art. 7 , I, “a” do Decreto n 6.306/2007, aplicando ainda o adicional de 0,38% sobre a soma dos acréscimos de saldo devedor, conforme §§ 15 e 16 do mesmo artigo.
No entanto, a fiscalização, ao analisar os lançamentos contábeis destas operações, identificou diferenças na base de cálculo, concluindo que os recolhimentos realizados não foram suficientes para cobrir o total de imposto devido. Assim, neste período, o lançamento serviu para constituir o crédito desta diferença.
Em seu recurso, a Recorrente afirma que esta divergência foi constatada porque a Fiscalização se utilizou da contabilidade que, à época, não estava totalmente conciliada com os extratos bancários. Em contrapartida, a Recorrente sempre calculou o IOF/Crédito devido com base direta em tais extratos. Ou seja, por respeito ao princípio da verdade material, deve-se reconhecer a total improcedência também dessa parcela da exigência.
Não merece prosperar os argumentos da Recorrente. Além de não trazer aos autos os extratos bancários e realizar a conciliação com os lançamentos contábeis e a declarações e recolhimentos do tributo, a fiscalização baseou a apuração nos documentos apresentados pela Recorrente, bem como pelos lançamentos contábeis. Desta feita, a apuração decorreu do detalhado exame da documentação contábil da Recorrente.
A apuração do IOF com base nos livros contábeis da Recorrente é adequada, na medida em que tais documentos são documentos oficiais, exigidos pela legislação tributária e comercial para controle dos registros da atividade empresarial, sendo inclusive instrumento de prova nos termos do código de processo civil e art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977.
Ademais, a Recorrente afirma que na época dos fatos (2013) a contabilidade não estava conciliada com a realidade dos fatos, por isso, baseou-se nos arquivos da tesouraria, alimentados pelos extratos bancários. No entanto, a fiscalização analisou a contabilidade em meados de 2016 e, ainda nesta época, supostamente, os lançamentos contábeis não foram conciliados pela Recorrente.
Dos acréscimos de saldos devedores
Subsidiariamente, a Recorrente sustenta ainda a nulidade da autuação em razão de erro de direito na apuração da base de cálculo, na medida em que a fiscalização adicionou como acréscimo de saldo devedor diário, lançamentos que não representam operações de crédito, mas tão somente lançamentos transitórios, decorrentes de reclassificação contábil.
Afirma a Recorrente que tais lançamentos contábeis são meras transferências entre contas contábeis (conta “136” para a conta “155”). No final de cada mês, por conta de política interna contábil da Recorrente, os saldos são transferidos da conta “155” para a conta “136”, e no início do pr ximo mês retornam da conta “136” para a conta “155”, não havendo qualquer efetivo acréscimo de saldo devedor.
Também não merece guarida os argumentos da Recorrente. Além de não haver justificativa plausível para tais lançamentos, apenas para que o saldo das contas “155” (contas de conta corrente) fiquem zeradas no último dia do mês, retornando o saldo no primeiro dia do mês seguinte, referido argumento foi afastado pela resposta da autoridade fiscal à diligência determinada pela DRJ de origem. No relatório de diligência, fica evidente que tais lançamentos representam disponibilização de recursos, e não, como argumenta a Recorrente, mera “reclassificação” contábil. Diante disso, conclui-se que a tanto as contas “136”, como as contas “155”, revelaram a disponibilização de recursos financeiros entre a Recorrente e as empresas interligadas, na medida em que a fiscalização demonstrou que as contas 13633102 e 15533102 consistiram em mútuos realizados entre a Recorrente e a “IGAR” (UNILEVER BRASIL NORDESTE PRODUTOS DE LIMPEZA S/A), conforme fundamentos da r. decisão de piso, sendo computados como acréscimos de saldo devedor diário:
(i) tanto as contas "136" quanto as contas "155" representam recursos disponibilizados pelo fiscalizado para empresas do grupo sobre os quais incide IOF;
(ii) observa-se, pelo histórico de lançamentos das contas envolvidas, aos quais a fiscalizada insiste em chamar de gestão de contas, que na verdade estas registram o mútuo entre a fiscalizada e a IGAR e CICANORTE;
(iii) como os recursos disponibilizados pela fiscalizada para a IGAR e a CICANORTE encontram-se em duas contas distintas, deve-se analisar este fato como se houvesse dois contratos de mútuo firmados com cada empresa no período de janeiro a julho de 2013; (iv) segundo o art. 3º do Decreto nº 6.306, de 2007, constitui fato gerador do IOF a colocação de montante à disposição do interessado, o que ocorreu tanto numa conta como na outra;
(v) a transferência de valores de uma conta “136” para uma conta “155” apenas denota que foi feito um acréscimo de recursos à disposição das mutuárias, não havendo razão para não tributá-lo.
Com isso, nega-se provimento neste ponto. Juros sobre a multa
Quanto à aplicação dos juros sobre a multa de ofício, já é de entendimento deste E. CARF sobre a possibilidade de aplicação dos juros sobre a multa, tendo-se em vista o que dispões os artigos 113, § 1º, 139 e 161, todos do CTN, entendendo-se que há incidência de juros de mora sobre o crédito tributário, o qual pode ser composto tanto de imposto quanto de
penalidade pecuniária, pois ambas as prestações pecuniárias referidas são objeto da obrigação tributária principal.
Outrossim, este entendimento esta matéria se encontra sumulada: Súmula CARF nº 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Isto posto, conheço do recurso voluntário para negar provimento. (documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior
