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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 124 - Cosit
Data 1 de junho de 2015
Processo Interessado CNPJ/CPF
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
COMPETÊNCIA. UNIÃO. EXCLUSIVIDADE.
A competência atribuída à União para instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder para legislar sobre o referido imposto. A competência para tributar alberga, também, a competência para isentar, conseqüência lógica daquela.
RENDIMENTO TRIBUTÁVEL. DENOMINAÇÃO. IRRELEVÂNCIA. RETENÇÃO NA FONTE. OBRIGATORIEDADE.
A natureza dos institutos jurídicos é revelada não pela denominação, mas pelo regime jurídico a que estão submetidos. Assim, a gratificação paga aos conselheiros fiscais de autarquia municipal está sujeita à incidência do imposto sobre a renda e suscetível de retenção na fonte de acordo com a tabela vigente no mês do pagamento ou crédito.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art.s 153, inciso III; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, arts. 43 a 45; Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 7º, inciso II; Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 16; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, art. 43.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
COMPETÊNCIA. UNIÃO. EXCLUSIVIDADE.
A competência atribuída à União para instituir contribuições sociais confere a essa pessoa política, em caráter exclusivo, o poder para legislar sobre contribuição para o Regime Geral de Previdência Social. A competência para tributar alberga, também, a competência para isentar, conseqüência lógica daquela.
INCIDÊNCIA SOBRE REMUNERAÇÃO PAGA A CONSELHEIRO FISCAL.
A gratificação paga aos conselheiros fiscais, regra geral, sofre incidência da contribuição previdenciária, nos termos da Lei nº 8.212, de 1991, e da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, salvo na hipótese de
conselho na condição de representante do governo, órgão ou entidade da administração pública do qual é servidor, desde que vinculados a Regime Próprio de Previdência Social - RPPS.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, arts. 149 e 195; Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 28; Lei nº 10.887, de 18 de junho de 2004, art. 4º, § 1º, inciso XV; Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, art. 9º, XII, “e” e §§ 3º e 4º.
Relatório
A presente consulta visa a esclarecer se o rendimento pago aos membros do Conselho Fiscal de autarquia municipal, a título de gratificação, é isento do imposto sobre a renda e da contribuição previdenciária.
2. A Consulente apresenta a lei municipal que instituiu a gratificação, fixou o seu valor e, ainda, dispôs que: “A gratificação prevista no artigo tem caráter indenizatório, e
não está sujeita aos descontos legais, como a contribuição previdenciária e o imposto de renda.” Assim, alega a Consulente, restou evidenciada a divergência entre o dispositivo da lei
municipal e do Decreto nº 3.000, de 23 de março de 1999, que classifica o rendimento como tributável.
3. Além de apontar a divergência entre as normas, a Consulente sustenta que
sobre o referido rendimento não incide o imposto sobre a renda e a contribuição previdenciária face ao princípio constitucional da hierarquia das leis e ao caráter indenizatório da gratificação. 4. Por fim, submete a questão que pretende ver respondida pela presente consulta: A gratificação mensal recebida pelos membros dos Conselhos Fiscais das Autarquias
e Fundações é ou não tributável?
5. Em síntese, é o Relatório.
Fundamentos
6. Inicialmente, vale ressaltar que a consulta sobre a interpretação da legislação tributária tem seu regramento estatuído pela Instrução Normativa (IN) da Receita Federal do Brasil (RFB) nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, e tem como objetivo dar segurança jurídica ao sujeito passivo quando este apresenta à Administração dúvida sobre dispositivo da legislação tributária aplicável a fato determinado de sua atividade.
7. Quando corretamente formulada, a consulta produz efeitos legais, como a proibição de se instaurar procedimentos fiscais contra o interessado e a não aplicação de multa ou juros de mora, relativamente à matéria consultada, desde a data de apresentação da consulta até o trigésimo dia subsequente à ciência da solução dada.
8. A presente Consulta atende aos pressupostos de legitimidade e aos requisitos formais exigidos pela IN de referência e apresenta os dispositivos legais que suscitam dúvidas de interpretação e aplicação ao caso descrito. O artigo xx da Lei Municipal nº xxxxx, de xx de xxxxx de xxxxx, citado pela Consulente, assim dispõe, verbis:
Art. x - Os membros dos Conselhos Fiscais das Autarquias e Fundações, no exercício efetivo de suas funções, receberão gratificação mensal, a título de representação, em valor equivalente a 5% (cinco por cento) do subsídio mensal do cargo de Secretário Municipal.
§ 1º - A gratificação prevista no artigo tem caráter indenizatório, e não está sujeita aos descontos legais, como a contribuição previdenciária e o imposto de renda.
[...]
9. Por outro lado, a Consulente informa que o Decreto Federal nº 3.000, de 26 de março de 1999, classifica a gratificação em comento como rendimento tributável sendo, portanto, suscetível à incidência do imposto sobre a renda.
10. Apesar de não ter sido identificado o dispositivo do Decreto a que se refere a Consulente é possível identificá-lo como sendo o artigo 43 do Decreto nº 3.000, de 1999, que é o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99. Este artigo trata dos rendimentos tributáveis provenientes do trabalho assalariado, das remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e de quaisquer proventos ou vantagens percebidos. Em seus incisos são citados alguns exemplos de denominações que, usualmente, identificam esses rendimentos, a saber: (grifos acrescentados)
Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as
remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como:
[...]
XIII - as remunerações relativas à prestação de serviço por:
[...]
11. Face aos dispositivos retromencionados, a Consulente submete ao
procedimento de consulta a seguinte questão: A gratificação mensal recebida pelos membros
dos Conselhos Fiscais das Autarquias e Fundações é ou não tributável?
12. A resposta a este questionamento é positiva pelas seguintes razões:
12.1. Quando a Constituição Federal estabelece que “ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, ela não está se
referindo a qualquer lei, mas à lei da pessoa política investida de competência para tratar da matéria em pauta. No caso do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza a competência foi fixada para a União, conforme o artigo 153, inciso III da Lei Maior;
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
[...]
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
[...]
12.2. O critério da generalidade e universalidade encontram-se preservados para o imposto sobre a renda quando são observadas, na ordem jurídica vigente, as disposições legais que consideram irrelevante para efeito de tributação a denominação do rendimento ( aqui no caso denominado gratificação) e a origem dos bens produtores da renda, conforme dispõe o § 4º do artigo 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, a saber: (grifo acrescentado)
Art. 3º ...
§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
[...]
12.3. A legalidade questionada pela Consulente com base, equivocadamente, na hierarquia das leis frente aos decretos, não pode prosperar uma vez que o artigo 43, XII, “b” do Decreto nº 3.000, de 1999, tem como matriz legal o artigo 16 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim, a norma que define como tributável a remuneração relativa à prestação de serviços por conselheiros fiscais e de administração, quando decorrentes de obrigação contratual ou estatutária é decorrente de dispositivo de lei.
12.4. Reforçam o entendimento aqui exposto a abalizada doutrina de Roque Antônio Carrazza1 que, com brilhantismo, logrou resumir as conseqüências tributárias do princípio da legalidade, seus reflexos e limites quando avaliado frente à autonomia municipal e distrital garantidas pela Constituição Federal, a conferir:
“Como decorrência dos princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, as leis da União – inclusive as tributárias – não estão juridicamente acima das leis dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. As leis dos Estados também não sobrepairam às leis das União, dos Municípios e do Distrito Federal. As leis dos Municípios não se sobrepõem às leis da União, dos Estados e do Distrito Federal. E as leis do Distrito Federal não sobrepujam as leis da União, dos Estados e dos Municípios. Todas ocupam a mesma plana. É verdade que, se uma matéria é de competência da União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal não podem legislar sobre ela. Mas, do mesmo modo, se um assunto foi constitucionalmente remetido aos Estados, aos Municípios ou ao Distrito Federal, a estes é que cabe legislar sobre ele, com exclusividade.
1 CARRAZZA, ROQUE ANTÔNIO. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição / 2013. Malheiros
Estas noções, tantas vezes negligenciadas pela doutrina, não fugiram à perspicácia de Dalmo de Abreu Dallari, que assim pronunciou: “Como fica evidente, ao procedera distribuição de competências a Constituição efetua, ao mesmo tempo e em conseqüência, a distribuição do poder legislativo, cabendo a cada entidade política o poder de legislar sobre os assuntos de sua competência. E quando houver leis conflitantes só se pode saber qual delas prevalece verificando-se a quem a Constituição atribui competência para legislar sobre o assunto, não podendo falar em hierarquia, no Estado Federal.”
13. Oportuno, neste ponto, verificar o significado do termo “indenizatório” utilizado nesta consulta. No dicionário pátrio constata-se que indenizar é tornar inteiro. Indene é o que não sofreu dano. Vem do latim indenis. Indenização é o mesmo que ressarcimento, reparação, compensação. É a reparação do prejuízo de uma pessoa, em razão da inexecução ou da deficiente execução de uma obrigação ou da violação de um direito absoluto. Não há no rendimento aqui tratado as características jurídicas próprias de uma valor indenizatório porque não há o que indenizar.
14. Ademais, o caráter indenizatório de um rendimento não se presume, pois havendo acréscimo patrimonial por parte do beneficiário não há falar em indenização. Os rendimentos com essas características (indenizatórias) são isentos da incidência do imposto sobre a renda e estão relacionados no artigo 39 do RIR/99. Não há, neste dispositivo, qualquer menção à gratificação em comento, restando, inequívoco concluir que se trata de rendimento tributável.
15. Do exposto é de se concluir que a gratificação paga aos conselheiros fiscais da autarquia municipal a que se refere a presente consulta, está sujeita à incidência do imposto sobre a renda e suscetível de retenção na fonte nos termos do disposto no inciso II do artigo 7º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, matriz legal do artigo 628 do RIR/99, a saber: (grifos acrescentados)
Art. 628. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art. 620, os rendimentos do trabalho não-assalariado, pagos por pessoas jurídicas, inclusive por cooperativas e pessoas jurídicas de direito público, a pessoas físicas (Lei nº 7.713, de 1988, art.7º, inciso II).
16. Quanto à incidência da contribuição previdenciária, as mesmas
observações acerca da competência para legislar e da falta de caráter indenizatório do rendimento são aplicáveis.
17. Veja-se que a Constituição Federal de 1988, no art. 149, confere competência exclusiva à União para instituir contribuições sociais, do que resulta como conseqüência lógica a impossibilidade de afastamento da contribuição por outro ente federado. Além disso, o art. 195 preceitua que a contribuição deve incidir sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, pagos ou creditados, a qualquer título.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (grifos nossos)
18. Observa-se que os termos destacados revelam a base de cálculo
(rendimentos do trabalho), os sujeitos passivos (trabalhador e respectivo tomador da mão-de-obra) e o fato material gerador das contribuições (exercício de atividade remunerada, a qualquer título).
19. De fato, os trabalhadores remunerados a qualquer título são segurados obrigatórios do RGPS, excluídos apenas os amparados por Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) ou por legislação previdenciária estrangeira (Lei nº 8.212, de 1991, art. 12, I, “d”, e art. 13).
20. Ao disciplinar o Plano de Custeio da Previdência Social, a Lei nº 8.212, de 1991, em seu art. 28, apresentou o conceito de salário de contribuição, identificando-o com qualquer parcela que remunere o trabalho e excluindo dele tão somente as que constam do § 9º, em enumeração taxativa, da qual não faz parte o rendimento auferido por conselheiro fiscal.
21. Vale lembrar que isso se coaduna com os princípios da universalidade da seguridade social fixado no inciso I, parágrafo único do art. 194, da CF/88, e da universalidade de participação nos planos previdenciários, fixado no inciso I do art. 2º da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e na alínea “a”, parágrafo único do art. 3º da Lei nº 8.212, de 1991. Ao se qualificar um trabalhador como segurado obrigatório, caracterizando a pessoa física e seu tomador de serviço como contribuintes do RGPS, o que está em questão não é somente a obrigação tributária, pelo que a matéria tratada nesta consulta não pode ser analisada somente sob o aspecto tributário, eis que o seguro social é de interesse do trabalhador e do tomador dos serviços. Ao trabalhador e a seus dependentes são garantidos os benefícios previdenciários, na forma da Lei nº 8.213, de 1991. Ao tomador é garantida a exoneração de responsabilidade de manter a remuneração trabalhador nos casos de doenças e acidentes do trabalho.
22. No caso em tela, não há dúvidas de que existe verdadeira relação de trabalho, prestação de serviço e que a remuneração é paga em razão desta, sem qualquer caráter indenizatório, não obstante esta relação jurídica se dê mediante regime jurídico especial disciplinado pela legislação municipal.
23. A par disso, a Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, expressa o que decorre da Constituição Federal e da Lei nº 8.212, de 1991:
Art. 9º Deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de contribuinte individual:
(...)
XII - desde que receba remuneração decorrente de trabalho na empresa: (...)
e) o membro de conselho fiscal de sociedade ou entidade de qualquer natureza; (...)
§ 3º O integrante de conselho ou órgão de deliberação será enquadrado, em relação à essa função, como contribuinte individual, observado o disposto no § 4º deste artigo e no caput do art. 13. (grifos nossos)
24. A exceção à regra fica por conta do que estabelece o § 4º do art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009:
§ 4º O disposto no § 3º não se aplica a servidor público vinculado a RPPS que, na condição de representante do governo, órgão ou entidade da Administração Pública do qual é servidor, for indicado para integrar:
I - conselho; ou II - órgão deliberativo.
25. Dessa forma, forçoso concluir que, regra geral, a gratificação paga aos conselheiros fiscais da consulente sofre incidência da contribuição previdenciária, nos termos da Lei nº 8.212, de 1991, e da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, salvo na hipótese de conselheiros fiscais que são servidores públicos, indicados para integrar o conselho na condição de representante do governo, órgão ou entidade da administração pública do qual é servidor, desde que vinculados a Regime Próprio de Previdência Social - RPPS.
Conclusão
26. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao consulente que
a gratificação paga aos conselheiros fiscais da consulente:
a) é tributável pelo imposto sobre a renda e passível de retenção na fonte, observadas as regras de cálculo e de incidência e as tabelas vigentes no mês do pagamento; e
b) sofre incidência da contribuição previdenciária, nos termos da Lei nº 8.212, de 1991, e da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, salvo na hipótese de conselheiros fiscais que são servidores públicos, indicados para integrar o conselho na condição de representante do governo, órgão ou entidade da administração pública do qual é servidor, desde que vinculados a Regime Próprio de Previdência Social - RPPS.
Assinado digitalmente
MARCIO DE LACERDA MARTINS Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. Encaminhe-se às Coordenadoras da Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras – Cotir e da Coordenação de Contribuições Previdenciárias, Normas Gerais, Sistematização e Disseminação - Copen.
Assinado digitalmente
MÁRIO HERMES SOARES CAMPOS
Auditor-Fiscal da RFB – Chefe da Divisão de Tributação/SRRF06
De acordo. À consideração do Coordenador Geral da Cosit.
Assinado digitalmente
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora Fiscal da RFB – Coordenadora da Cotir
Assinado digitalmente
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora da Copen
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao consulente.
Assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI Coordenador-Geral da Cosit
