DIREITO TRIBUTÁRIO – ENTENDIMENTO DO STJ – CONTRIBUINTE DE DIREITO E DE FATO – LEGITIMIDADE PARA A PROPOSITURA DE AÇÃO
JUDICIAL VISANDO RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS Ary Jorge Almeida Soares
Fernando Thiago de Mello Advogados
Tem causado certa inquietação o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), decorrente do julgamento do Recurso Especial nº 903.394 – Relator Ministro Luiz Fux, realizado sob o regime dos recursos repetitivos pela Primeira Seção daquela Corte, que alterou a legitimidade ativa do consumidor para a discussão relativa ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente sobre os descontos incondicionais, o que afeta, também, os casos julgados com relação ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), ou, ainda, outros tributos considerados indiretos.
O recurso acima citado versa sobre a questão referente à legitimidade ativa ad causam do substituído (contribuinte de fato) para pleitear a repetição do indébito decorrente da incidência de IPI (tributo indireto), como se observa da ementa:
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.”
A decisão prevê que o “contribuinte de fato” (no caso do acórdão, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo “contribuinte de direito” (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.
O Ministro Relator sustentou suas razões com base no Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) na seção atinente ao pagamento indevido, que preceitua:
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
(grifo nosso) Em seu voto, o Ministro Relator ainda aduziu:
“(...)
3. Consequentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.
4. Em se tratando dos denominados “tributos indiretos” (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. (...)
6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no
artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.
7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do “tributo indireto” indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, “Repetição de Indébito”, in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in “Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho”, Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).
8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, “o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual” (Paulo de Barros Carvalho, in “Direito Tributário - Linguagem e Método”, 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).
(...)
12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, § 2º, da Lei nº 4.502/65, e o artigo 47, II, “a”, do CTN (indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro.
13. Mutatis mutandis, é certo que:
“1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações.
2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do
CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista. 4. Nos termos da Constituição e da LC nº 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS.
5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS.” (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008).
14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que “as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detêm legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa”.
15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”
(grifo nosso) Em síntese, o Ministro Relator utilizou como suporte jurídico, para seu convencimento – nos casos de tributos denominados indiretos, como são exemplificativamente os casos do IPI e ICMS –, o fato de que o “chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte” e de que “Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista”.
O posicionamento anterior do STJ – em relação à legitimidade ativa ad causam para a restituição dos tributos considerados indiretos – era no sentido de que o contribuinte de fato, em regra, possuía legitimidade ativa para a restituição de tributos, ficando o contribuinte de direito obrigado a preencher os requisitos do artigo 166 do Código Tributário Nacional, quais sejam, comprovar que (i) assumiu o encargo financeiro do tributo ou que, transferindo-o a terceiro, (ii) possuía autorização expressa para solicitar a restituição.
Quanto à legitimidade ativa do contribuinte de fato, podemos mencionar, por exemplo, o REsp. 1087562/BA, oriundo da Segunda Turma do STJ, Relator Ministro Castro Meira,
cujo Acórdão dispõe que, em se tratando de tributos indiretos, a exemplo do ICMS, a legitimidade ativa para a ação de repetição de indébito pertence, em regra, ao contribuinte de fato. Afirma-se, no referido Acórdão, que permitir o ressarcimento do imposto por aquele que não arcou com o respectivo ônus financeiro caracteriza enriquecimento ilícito desse último.
Por outro lado, alguns julgados do STJ previam, ainda, que a eventual violação ao artigo 166 do CTN não implicava necessariamente reconhecer a ilegitimidade ativa do contribuinte de direito para pleitear a restituição do tributo. Para tanto, na visão do STJ, era imprescindível que fossem examinados os elementos fático-probatórios para verificar se o contribuinte de direito comprovou ou não a assunção do ônus financeiro do tributo.
A decisão proferida nos Embargos de Divergência em Recurso Especial – EREsp 664374/SP, Ministro Relator José Delgado, Primeira Seção, julgado em 13/09/2006, que adotava o anterior posicionamento do STJ, bem ilustra a questão:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ICMS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO INDIRETO. TRANSFERÊNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO AO CONSUMIDOR FINAL. ART. 166 DO CTN. ILEGITIMIDADE ATIVA. PRECEDENTES.
1. A respeito da repercussão, a 1ª Seção desta Corte (EREsp nº 168469/SP) pacificou posição de que ela não pode ser exigida nos casos de repetição ou compensação de contribuições, tributo considerado direto, especialmente, quando a lei que impunha a sua cobrança foi julgada inconstitucional. Da mesma forma, a referida Seção desta Corte, em sede de embargos de divergência, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 66 da Lei nº 8.383/91, em sua interpretação sistêmica, autoriza ao contribuinte efetuar, via autolançamento, compensação de tributos pagos cuja exigência foi indevida ou inconstitucional. Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.
2. Apenas em tais casos se aplica a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, a aludida transferência.
3. O art. 166 do CTN é claro ao afirmar o fato de que deve sempre haver, pelo intérprete, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação seja feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquela possível e que se apresente bem clara, a fim de não se
colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assuma o encargo, necessidade há, de modo absoluto, que o terceiro autorize a repetição de indébito.
4. O tributo examinado (ICMS) é de natureza indireta. Apresenta-se com essa característica porque o contribuinte real é o consumidor da mercadoria objeto da operação (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preço da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos, o imposto já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assume, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência.
5. Em consequência, o fenômeno da substituição legal, no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito ocorre na exigência do pagamento do imposto do ICMS. A repetição do indébito e a compensação do tributo questionado não podem ser deferidas sem a exigência da repercussão.
6. Ilegitimidade ativa ad causam da empresa configurada. Precedentes desta Corte. 7. Embargos de divergência conhecidos e não providos.”
(grifos nossos) Cumpre, por derradeiro, destacar que o posicionamento do STJ quanto à ilegitimidade ativa do contribuinte de fato para a proposição de ação visando à restituição de tributos, no caso daqueles ditos indiretos (IPI e ICMS, p. ex.), conforme já anteriormente mencionamos, tem gerado preocupação em alguns setores da sociedade, pois afeta a possibilidade de discussão judicial a respeito de tributações que afetam a todos, pessoas físicas e jurídicas, sendo exemplos aquelas incidentes sobre a utilização de serviços de telefonia e energia elétrica.
A questão é controversa e tem gerado inúmeras polêmicas, sendo que a CNC, atendendo solicitação da Fecomércio/PI, está analisando a questão por meio de sua assessoria jurídica, tendo em vista os eventuais impactos no setor do comércio de bens, serviços e turismo.
