Imunidades, Apontamentos, Críticas
às Críticas
DOUTOR SACHA CALMON NAVARRO COELHO Prof. de D ire ito F in a n ce iro da F a c u ld a d e de
D ire ito d a U FM G
«Com respeito à não incidência (não sujeição), há consenso no sentido de que consiste em que a circu nstân cia contem plada pela norm a legal não chega a c o n fig u ra r o fa to ge rad or ou fato im ponível; o c ré d ito tr ib u tá rio não se produz.
Por isso se diz que não in cidê ncia é geral ou pura e sim ples quando «d eriva da circu nstân cia de não se pro du zirem os pressupostos m ateriais indispensáveis para a co n s titu iç ã o ou integração do fa to gerador: o fa to gerador não existe, não se produz ou não chega a integrar-se» (A ra ú jo Falcão, op. c it., pág. 9 0 ). T om ando um exem plo arg en tino haveria não incidência (não sujeição) para o im posto do selo quando o ato é realizado no estrangeiro, ou no im posto sobre a renda quando a renda é de fo n te estrangeira: em am bos os casos não chega a con figu rar-se o fa to im ponível.
Pelo c o n trá rio quando a não incidência (não sujeição) é q u a lific a d a por disposição co n stitu cio n a l, recebe o nome de im unidade. Em sua essência ju ríd ic a é a mesma coisa que a não incidência pura e sim ples tendo, porém , com o acréscim o, uma norm a c o n stitu cio n a l que a consagra; por isso GOMES DE SOUSA diz que a im unidade é um caso especial de não incidência. Convém assinalar, in cide ntalm en te , que o d ire ito in ternacional pú b lico tam bé m contem pla a fig u ra da im unidade trib u tá ria ,
porém com sentido dife ren te , pois ali corresponde a uma mera
isenção», (g rifo s nossos).*
1. PROÊMIO
A im u nid ad e trib u tá ria tem sido vista no B rasil de modo fra g m e n tá rio e alige ira dam e nte. A trib u ta rís tic a nacional, esp ica-çada pelos problem as concretos e escarm entada pela tu rb u lê n c ia legiferante, ainda não se deteve na construção de um tra ta d o sobre a m atéria. Recentem ente, PAULO DE BARROS CARVALHO em escorço ed itad o pela Resenha T rib u tá ria , Seção 1.3, Edição m'' 10, ano X V /8 4 , tro u x e a lum e o assunto com grande p ro p rie -dade, em tom acentuadam ente c rític o , onde preconiza uma m etodologia pura, em sentido Kelseniano, para o enfoque ju ríd ic o das im unidades. O in te n to do P rofessor P aulistano, ac depois das c rític a s que houve po r bem de pro d u zir, é o de pegar o tem a im u n itó rio pelo lado da te o ria da norm a ju ríd ic a . Consi-derado já o ângulo fu n d a n te em que se desenvolve o estudo, não me pareceram s a tis fa tó ria s certas c rític a s do apoderado m estre, de quem declaro-m e epígono, mas com quem estou em divergência, para m inha triste za e desagrado, pois, dele dissen-tin d o , sinto-m e inseguro de m inhas m odestas opiniões. Como, em tod o caso, saio em defesa de te rc e iro s e em nom e da coerência, ju s tific a -s e a ousadia. Até porque tratava de dois casos PRÁTICOS, quando deparei-m e com o referido estudo e, portanto, estava envolvido com o assunto.
2. 0 CARATER POLÍTICO SUBJACENTE EM TEMA DE IMUNIDADE
PAULO abom ina a postura dos que lhe reconhecem im p o r-tância. A fls . 20, c ritic a a ALIOMAR BALEEIRO, considerado «entre os que pregoam o c a rá te r p o lític o das im u nid ad es t r ib u
-* (GIULIANI FONROUGE — Conceitos de Direito Tributário — Edições Lael — São Paulo, 1973, págs. 4 5 /4 6 , tradução de GERALDO ATALIBA e MARCO AURÉLIO GRECO).
tária s, sobre aconselhar os recursos das Ciências das Finanças para a in te rpre ta ção e aplicação dos d ispo sitivos da lei fu n d a -m ental».
Penso que inexiste incongruência entre as considerações fo rm a is de PAULO que tem o viés de tr a ta r os tem as aos clarões da lógica deôntica e a postura «eclé tica» de BALEEIRO que em vida fo i tu d o em d ire ito : advogado, parecerista, a d m in is -tra d o r fisca l, professor, escrito r, legislador, c o n s titu in te , ju ris ta e ju iz da Suprem a Corte. É claro que a sua «w eltanschauung» haveria de ser eclética eis que form ada pelas diversas vertentes da experiência ju ríd ic a , o que lhe pro piciou vivência privile giada para o v is lu m b re do objeto do d ire ito .
Dá-se que a lógica deôntica traba lh a as «fo rm a s» e « fó r-m ulas» norr-m ativas cor-m abstração dos «conteúdos». Mas pelo menos, um lógico en tre os ju ris ta s , LOURIVAL VILANOVA, fig u ra exponencial, teve o bom senso de averbar que o DIREITO não se exaure no fo rm a l, fornecendo a m edida da conciliação: «Se é dever-ser é dever ser de ALGO». Ora, é por esse «algo» que envereda BALEEIRO predicando a com preensão dos insum os po líticos, sociais e econôm icos dos «conteúdos» norm ativos. Dessarte, não se pode de scartar nas construções ju ris p ru d e n c ia is relativas a im u nid ad e inter-governam ental recíproca a escanca-rada in flu ê n cia das idéias republicanas e fed eralistas, nem será prudente o lv id a r na im u nid ad e do ICM dos in du stria liza d o s rem etidos ao exte rior, o fom en to da ideologia do «e xpo rt-d rive» , suste ntáculo do m odelo econôm ico b ra sile iro . Algo, assim , que se encarta na m acro-econom ia (Ciência das Finanças). E, sandeu será o que não lo b rig a r na im u nid ad e dos tem plos, dos pa rtido s e veículos de cu ltu ra , inspirações n itid a m e n te po líticas (Ciência P olítica ).
Inegável ainda, enxergável adem ais a olho nú, o « c a rita ti- vism o pequeno-burguês» que inform a a im u n id a d e do a rtig o 21 da CF, tid a jocosam ente po r aguto observador da C onstituição como a im u nid ad e do «Jeca Tatú». Por força dela e, para gozá-la, o m in ifu n d iá rio não pode te r ou tro im óvel, não pode possuir m ais de 25 hectares, não pode assa la riar a quem qu er que seja e tem que condenar a sua fa m ília a dura fa in a do campo,
obstando aos filh o s de irem até m esm o à escola, para que o ajudem em eterna econom ia de sub sistên cia. M elho r seria incentivá-lo a crescer e a m odernizar-se e a da r em pregos...
Dir-se-á que a observação calha ao p o lítico ou ao sociólogo, não ao ju ris ta .
Todavia não é o d ire ito técnica suprem a de co n tro le social e de regram ento de condutas hum anas, EM VERDADE, um in s tru -m ento essencial-m ente político?
Como ignorá-lo sem dem issão do que de m ais digno existe no labor do ju ris ta , se efe tivam en te c o m p rom e tido com o progresso, a liberd ad e e a ju stiç a social?
Em suma, a lógica deôntica e seu cam po re s trito não abarca, excluindo, ou tro s enfoques sobre o d ire ito . Ao que não vejo porque e x c lu ir ta is in fluxo s do estudo das im unidades e que, como q u a lq u e r tem a ju ríd ic o , req uisita visão to ta liz a n te . O que não pode haver é m ixó rdia , mas consciente integração. Forma e conteúdo se entrelaçam . Descura PAULO — em sua postura de custode — que o seu d ire ito de ver o fenôm eno ju ríd ic o pela janela, de resto im p rescin dível, da lógica deôntica, não im põe o dever de fecharem -se as dem ais janelas, de cujos parapeitos ou tro s ju ris ta s , ainda que de m enor escol, co n te m -plam e descrevem o d ire ito , em suas m ultifa cetad as «a parências», nem esta nequícia seria p ró p ria de sua m ente cie n tífic a , sem pre a se re fo cila r, em louçanias fina s, de saber ju ríd ic o .
3. A IM UNIDADE É INDIVISÍVEL E AMPLA
PAULO DE BARROS CARVALHO irrita -s e com esta assertiva. E, pelo sentido que con feriu ao te rm o INDIVISIBILIDADE, a c rític a procede. O corre que o te rm o INDIVISÍVEL com o s ig n ific a n te de INTEGRAL, o tod o in te iro que abom ina o fracio na m ento , a c rítica não procede. Um dos casos que de me ocupava, referido «AB INITIO», sobre a im u nid ad e ao ICM dos produtos in d u s tria -lizados rem etidos ao exte rior, bem dá a m edida da INDIVISI-BILIDADE DA IM UNIDADE. Se a operação de exportação é im une, se está «fo ra » do cam po de in cidência, por exclusão con s titu c io n a l, que VEDA com petência ao Ente P úblico para trib u tá -la , o d ire ito
do exp ortad or de creditar-se do ICM in cide nte sobre os insum os ou decorrente das etapas an terio res da circu laçã o é inelutável, pena de a im u nid ad e NÃO SER INTEGRAL, frustran do-se o querer do C o nstituinte. Nesse sentido, portanto, a im u nid ad e ou é integral ou não é im unidade. Aí não se pode « d iv id ir» para apequená-la, fracioná-la, ao argum ento de que ela colhe apenas a operação de exportação, não as anteriores. Sendo o ICM não cum u la tivo, a im p ossib ilida de de requerer o cré d ito das operações an terio res
dividiria a fra n q u ia , d im in u in d o para o e xp ortad or a m argem
de lucro (não querida pela política de in cen tivo a exportação) ou obrigando-o a e xp o rta r o c ré d ito não aproveitado, via aum ento de preços, alte rn a tiva incongruente com a im u nid ad e em tela, cuja «m eta optata» sem pre fo i a da oclusão trib u tá ria integral em caso de exportação, a bem da c o m p e titivid a d e (razões econôm icas).
E, com o as im unidades ad m item exegese am pla, ta is suplem entos são perfe itam e nte invocáveis e pe rtine ntes. «Se é dever-ser é dever-ser de algo».
4. A TEORIA DA IMUNIDADE E AS TÉCNICAS DE EXONERAÇAO Por um ângulo de term inado se pode p e rfe itam e nte conectar o efeito da im u nid ad e com as técnicas de liberação do dever trib u tá rio . Fi-lo no liv ro «Teoria Geral do T rib u to e da Exoneração T rib u tá ria » (Ed. Rev. dos T rib u n a is ). PAULO, em o p ifíc io de larga m iranda concorda com a tese, mas discrepa da te o ria no ponto m ais nodal. Agora a crítica é direta e, por coerência, cabe-me considerá-la. Eis com o começa:
«Há crescente insatisfação, no seio da m oderna d o utrin a do D ireito T rib u tá rio bra sile iro , com respeito ao m odelo tra d ic io n a l de descrição do fenôm eno ju ríd ic o da im unidade. A dem onstração c ris ta lin a desse asserto é a procura constante de novos rum os que vem ocorrendo nas m ais recentes obras de cunho c ie n tífico . Tom em os, en tre outras, a proposta de SACHA CALMON NAVARRO COELHO («Teoria Geral do T rib u to e da Exoneração T rib u tá ria » — Rev. dos T rib u n a is — 19 82 — págs. 121 a 149), que vê a im unidade com o técnica legislativa de exoneração, de ta l arte
que os dispo sitivos dessa índole «e ntram na com posição da hipótese de incidência das norm as de trib u ta ç ã o , con figurando-lhe o alcance e fixando-lhe os lindes. «Para o ilu s tre pro fe ssor da U niversidade Federal de M inas Gerais a regra c o n stitu cio n a l que põe a im unidade atua no plano da hipótese de incidência excluindo de certos fatos ou aspectos destes, a v irtu d e jurígena. Tudo baseado na prem issa, alias incontestável, de que as norm as não derivam de textos legais isolados, mas do contexto ju ríd ic o positivo, considerado com o um todo. Exsurgem, então, com o a resultante de um plexo de leis ou de artig o s de leis em v ig o r no sistem a do d ire ito positivo. E nessa conjugação de preceitos que se entretecem , as leis e artig o s de leis que definem fatos trib u tá v e is se harm onizam com as previsões im unizantes e isen- cionais para com por uma única hipótese de in cidê ncia: a da norma ju ríd ic a de trib u ta ç ã o . Frisa o a u to r baiano, radicado em Minas Gerais, que im unidades e isenções apresentam a mesma dinâm ica fu n c io n a l, com a diferença de as p rim e ira s terem origem na C o nstituição e as ú ltim a s decorrerem de leis infra- constitucio na is, com p le m e ntar ou o rd in á ria . T anto um as quanto outras, ainda que ostentando o m esm o esquem a de fun cion alida de, são exonerações internas, qu a lita tiva s, que penetram os supostos das norm as de trib u ta ç ã o .
Ino bstante a reconhecida in te g rid a d e cie n tífica do autor, aspecto que recom enda a teo ria, crem os que duas objeções a
comprometem de modo fulm inante e irremediável. Passemos a examiná-las.
É corre tíssim o asseverar a d is tin ç ã o entre lei e norm a, nem sem pre assinalada com o devido rig or. Podemos dizer, p e rfe ita -mente, em analogia com os sím bolos quaisquer, que o texto escrito de lei está para a norm a ju ríd ic a ta l qual o vocábulo está para sua sig nifica ção . Nas duas situações tem os o suporte físico que se refere a algum objeto do m undo (s ig n ific a d o ) e do qual extratam os um conceito ou juízo lógico (sig n ific a ç ã o ). Pois bem, nessa e s tru tu ra triá d ic a , o con ju nto dos textos do d ire ito positivo ocupa o tó p ic o de suporte físico, re p o s itó rio das s ig n i-ficações que o ju ris ta extrai sob a fo rm a de juízos lógicos, e que se reporta ao com p ortam e nto hum ano, no qu adro de suas
relações in te r-sub jetiva s (s ig n ific a d o ). A p ro x im a r a sig nifica ção do sup orte m aterial que a suscita, confundindo-os, é tra n s g re d ir preceitos da pró pria te o ria geral do conhecim ento, um atentado ep istem o lóg ico de severa gravidade. E nesse erro cursivam ente incorrem todos os ju ris ta s que pre stig ia m a in te rp re ta çã o lite ra l. Não é dem asia a preocupação de SACHA CALMON em de m arca r noções que parecem cediças, dado o descuido que vem graçando com referência aos p rin c ip io s elem entares da com preensão ontológica do d ire ito . Que uma lei possa não ser s u fic ie n te para tra n s m itir a in te g ra lid a d e existencial de uma norm a ju ríd ic a é acontecim ento c o rriq u e iro . M uitas vezes são num erosos os d is p o -sitivo s de lei necessários para a form ação de um único juízo hip o té tico , a rq u ite tu ra lógica da unidade norm ativa. Ligeira reflexão sobre esse fa to p o s s ib ilita v e r o in té rp re te de textos ju ríd ic o s com o alguém que em preende um tra b a lh o v e rd a d e ira -mente com p ositivo: pesquisa o ordenam ento em vigor, esm iuçando diplo m as e vasculhando estatutos, para surp ree nde r o conteúdo da m ensagem legislada».
E, assim te rm in a :
«Até aqui, pensam os in e x is tir q u a lq u e r discrep ância com a dicção do insigne professor. Todavia, há um espaço enorm e e n tre essa colocação teo ré tica, que a d m itim o s sem ressalvas, e a assertiva de que as norm as trib u tá ria s entram em processo de fusão, a ta l ponto que as proposições im u niza ntes, bem com o as de isenção, passem a fa ze r parte do arcabouço ín tim o de uma te rc e ira , a cham ada norm a de trib u ta ç ã o . T rocando em m iúdos: se é válido reconhecer que da com binação de «n» d isp o sitivo s de lei posso e x tra ir uma única norm a ju ríd ic a , o
mesmo não ocorre com a proposta mediante a qual, de várias regras hei de colher uma outra, que represente o produto final da conjugação de todas, como se fora a força resultante de um feixe de vetores. São coisas s u b stancion alm e nte diversas. As
proposições norm ativas do d ire ito posto se a rtic u la m segundo padrões associativos lógicos, entre os quais sobreleva o vínculo de subordinação, que conduz à hie ra rq u ia , ao lado das relações coordenativas, fa to re s de term in ante s da e s tru tu ra p ira m id a l do ordenam ento ju ríd ic o , assim com o o concebera ADOLPH MERKL.
Mas ta l organização hierá rq uica pressupõe, de m aneira in d e c li-nável, que as entidades no rm ativa s preservem seu m ínim o irre dutível para que seja possível n o ta r os laços su b o rd in a tivo s e reconhecer as linhas de coordenação que fazem do d ire ito um sistem a, ainda que se u tiliz e esse te rm o no seu sentido livre e, po rta nto, menos rigoroso. A tão decantada a rq u ite tu ra p ira m id a l se con stró i pela d is tin ç ã o escalonada das norm as ju ríd ic a s , nos diversos patam ares da ordem positiva, o que nos
abre a p o ssib ilidad e de co n te m p la r a suprem acia de um as com
relação a outras. Acaso nos fosse dado prom over a união da disposições p re s c ritiv a s de estaturas dife ren te s, de ta l fo rm a que
se interpenetrassem in trinse cam en te , cairia po r te rra o e d ifíc io do d ire ito , abalado na razão ú ltim a e p rim o rd ia l do seu e q u ilíb rio , enquanto sistem a. Rom pidas as ligações hierá rq uicas, passaríam os, de im ediato, para o â m b ito de um singelo esquem a linear, e ju ntad as as norm as de m esm o « s ta tu s » , ao ponto de vê-las
fundidas, en contraríam os uma fig u ra p u n c tifo rm e . Q uando se
menciona o e q u ilíb rio da ordem ju ríd ic a em vigor, in tro d u zim o s, ao je ito de condição, que cada unidade norm ativa m antenha íntegra sua e s tru tu ra lógica, para que possam os contem plá-las con fro ntá-las e coordená-las, respeitando sem pre a posição que o sistem a a elas a trib u iu .
Não é precisam ente esse o e fe ito que se obtém da aplicação da citada te o ria . Seu a u to r predica o cruzam ento dos arcabouços norm ativos, pela via de im is c u ir o preceito im unizante, por in te iro , no antecedente da regra de trib u ta ç ã o . É o s ig n ific a d o de seu g rá fic o (SACHA CALMON NAVARRO COELHO — obra citada — pág. 13 2): «H = A — (B + C) V onde: H = Hipótese de incidência A = Fatos trib u tá v e is B = Fatos im unes C = Fatos isentos»
Nele, os fatos im unes, descritos no conteúdo das prescrições de im unidade, ingressam no suposto da norm a de tribu ta ção , desaparecendo ao serem subtraídos (ao lado dos fatos isentos) dos fatos trib u tá v e is . E isso já vem como pretexto para a segunda
grande objeção à tese exposta.
Com efeito, não se pode e x tra ir de um con ju nto elem entos que não lhe pertencem . A subtração apresentada no esquema fo rm a l que transcrevem os é sim plesm ente im possível: os fatos im unes não estão e nunca estiveram contidos na classe dos fatos trib u tá v e is . J uridica m en te , aliás, têm a natureza de fatos
intributáveis, por força de expressa determ inação co n stitu cio n a l.
O equívoco reside na prem issa. O raciocínio parte do pressuposto de que todos os acontecim entos da realidade tangível estão disponíveis ao im p acto trib u tá rio , sentença que só é válida em
termos extra-jurídicos.
Para en cerra r esse esforço crítico , cum pre d iz e r que se o objetivo da aludida construção teó rica fo i e x p lic ita r os efeitos que se desencadeiam no m undo fa c tu a l, por força da percussão de norm as im unizantes, o tra je to escolhido não nos parece te r sido o m ais adequado, ju sta m en te porque mexe em conceitos ju ríd ic o s fu n dam e ntais, p e rtu rba nd o noções sedim entadas e
extre-m aextre-m ente caras à extre-m oderna Teoria Geral do D ireito».
A cita se fez longa para que a c rític a aparecesse em toda sua inteireza. Feitas as contas, descurando de senso v ig il, eu não te ria preservado de ntro de «um sistem a escalonado de norm as» — por suposto não considerado — o « m in im u m » de identidade das norm as do «sistem a», acabando por su g e rir uma intolerável «FUSÀO» de todas elas, com prom etendo, dessarte, noções caras à m oderna teo ria da norm a ju ríd ic a .
Ora, a c rític a p a rtind o de quem p a rtiu , por não ser sofista nem mendaz, m erece exame.
O seu fa u to r não se dá a irreflexões nem disco rre com errabundas idéias.
Cum pre cap tar a crítica e v e rific a r os seus desacertos, se existentes.
Ao ponto, portanto.
E, para provar a assertiva devo tra n s c re v e r o que sobre o tem a escrevi, a modo de c la rific a r o in tric o e assim procedendo, fu rta r-m e lic ita m e n te às c rític a s do em inente autor, sem bazófia, um dos lu m ina res da ciência do D ire ito en tre nós.
Vejam os. No «Teoria» (ob. c it.) escrevi a fls . 117:
«N as linhas precedentes, vim os a e s tru tu ra das norm as-de-conduta e sancionantes. A p a rtir de uma aborda- dagem que utilizava dita s norm as ora em posição estática, ora sob o enfoque da in cidência, fico u con clu íd o que estas apresentavam uma e s tru tu ra de duas partes: hipótese: e conseqüência. Tanto que fun dad o em Del V ecchio para quem «toda regra ju ríd ic a representa em certo sen tido uma hipótese, pois que ela apenas é aplicável quando se ap re-sentem certas c ircu n stâ n cia s de fa to que na pró pria regra se acham d e scritas» Karl Engisch, em síntese fe liz , pôde d iz e r que assim com o os lógicos no cham ado juízo h ip o té tic o (se «A», logo «B » ) d isting uem en tre «p rótase » e «apódose», assim tam bé m nós devemos d is tin g u ir no imperativo jurídico
condicional a prótase da apódose. A prótase contém os
pressupostos de cuja v e rific a ç ã o depende o im p erativo ; a apódose é o p ró p rio im p erativo . O ju ris ta cham a à prótase «h ipótese legal» e à apódose, «conseqüência ju ríd ic a » .
Ficou ig ua lm en te con statada a profunda diferença entre
norma jurídica e texto de lei. Esta d istin çã o vai agora ganhar
um efe tivo realce, pois sem ela é im possível com preender adequadam ente o fenôm eno exonerativo tã o fre q ü e n te em D ireito T rib u tá rio . De fa to as leis desenham hip o te tica m e n te in úm e ro s fatos ou aspectos fa tu a is , ligando-os a um de te r-m inado e fe ito ju ríd ic o , qual seja o da in cidê ncia do im p e ra tivo trib u tá rio . Com fa z e r isso as leis, uma, duas ou inúm eras, conjugadas, acabam po r « p ro je ta r» no espaço n o rm a tivo o p e rfil da norm a de trib u ta ç ã o . Uma norm a com posta de hipótese (situações fá tic a s ) e conseqüências ju ríd ic a s . Pois bem, as alterações legislativas que podem o c o rre r nas hipóteses das norm as de trib u ta ç ã o , subtraindo
exoneração trib u tá ria e as alterações le gislativas que se dão nas conseqüências dessas mesmas norm as, acarretam
mutações no perfil do dever jurídico.
As alterações que as leis tributárias provocam nas
hipóteses das norm as de trib u ta ç ã o são qu a lita tiv a s , po r-quanto, em ú ltim a análise, qualificam ou desqualificam
juridicamente os fatos (os fatos, então, são ou não aptos
a «g era r» trib u ta ç ã o , se e quando ocorrentes). Ao revés, as alterações que as leis trib u tá ria s ensejam nas conse-qüências das norm as de trib u ta ç ã o são q u a n tita tiv a s , por isso que afetam apenas o quantum do dever ju ríd ic o de pagar trib u to s : no p rim e iro caso, o efe ito de sq u a lifica n te que as leis provocam nos «fa to s jurígenos» im pede a incidência do im p e ra tivo e, pois, a norm a de trib u ta ç ã o não incide. N outras palavras, não há obrigação. No segundo caso, os fatos jurígenos por isso que não afetados por nenhum a lei im u niza nte ou isentante, quando ocorrem provocam a incidência do m andam ento da norm a de trib u ta ç ã o . Há obrigação. Apenas as condições para cu m p rim e n to do dever trib u tá rio são alteradas para menos. Os efeitos se dão ao nível das conseqüências. A diferença é nítida e cabal, até mesmo na dim ensão da linguagem -do-objeto. Com efeito, quando o le gislad or diz que a saída de produtos in d u s tria -lizados para o e x te rio r não é fato gerador do ICM, expressa algo q u a lita tiv a m e n te diverso do que afirm a quando prevê que as saídas de batatas com destino a estabelecim entos in d u s tria is se faz com base de cálculo reduzida em 6 0 % . No p rim e iro caso, o fa to sim plesm ente não gera trib u ta ç ã o . É irre leva nte como hipótesedeincidência da norm a de tr ib u -tação. No segundo caso, dá-se a incidência da norm a de trib u ta ç ã o apropositando uma m aneira especial de calcula r o dever de corrente. É precisam ente firm a d o s nesta dualidade que apresentarem os a teo ria da exoneração trib u tá ria . Vale dizer que ela, a teo ria, estará baseada no endereço norm a-tiv o das leis sobre trib u ta çã o . Na m edida em que as declarações legislativas, expressão de um ato-de-vontade, projetem sobre a e strutu ra da norm a em posição estática
os seus efeitos, nesta mesma m edida será etiquetada a exoneração. Se a lei ou a rtig o de lei q u a lific a r fa to s ju r id i-cam ente com o não jurígenos, na hipótese da norm a de trib u ta ç ã o , a exoneração será q u a lita tiv a . Se, ao invés, q u a n tific a r o dever ju ríd ic o , será q u a n tita tiv a e a exoneração se dará na conseqüência da norm a de trib u ta ç ã o .
D espiciendo fris a r, por isso que já dem onstrado noutra parte, que o fenôm eno ju ríd ic o da incidência da norm a se dá quando os fatos desenhados nas hipóteses norm ativas ocorrem no m undo real, fenom ênico. A liás é exatam ente por ta l razão que se fala em hipóteses de incidência das norm as. A instauração de deveres ju ríd ic o -trib u tá rio s con-cretos se dá, portanto, com o conseqüência da incidência das norm as de trib u ta ç ã o » .
No texto tra n s c rito estava a tra ta r da NORMA DE T R IB U -TAÇÃO, que é uma norm a im p ositiva , de aplicação, dem iurgica, ge ratriz de deveres. Estava, pois, ao m esm o tem po, considerando-a
em relação lógica e cronológica com as demais normas do sistema, com petenciais, por exem plo, existentes a p a rtir da
C onstituição e que não são norm as de aplicação... V erdadeiram ente um in tric o , não uma fusão...
Estou certo que soube d is tin g u ir en tre norm as e suas espécies. No mesmo livro houvera d ito a fls . 60:
«É possívei d is tin g u ir a norm a das leis ou costum es. O D ireito positivo é posto e vige a p a rtir de fó rm u la s lin -güísticas escrita s e orais. O o b je tivo dos «ordenam entos ju ríd ic o s » é, sem pre fo i, o de c o n tro la r o m eio social. Enquanto ta l possui uma linguem especial, encontradiça ao nível dos seus entes norm ativos: leis, costum es, sentenças, contratos, etc. Esta linguagem quando é posta sob análise pelo cie ntista do D ireito recebe a denom inação de «lin- guagem -objeto», porque o objeto da ciência do D ire ito é o D ireito Positivo, com a sua expressiva linguagem . Pois bem, ao estu dar o D ireito Positivo, é possível ao cie ntista c o n c lu ir que, su rg in d o das inúm eras form ulaçõ es verbais que
expres-sam o D ireito, projetam -se norm as, fa cu ltand o, obrigando e p ro ib in d o ações e omissões assim com o prescrições prevendo sanções para o não cu m p rim e n to de seus preceitos. V erificará , ainda, que há preceituações in s titu in d o poderes, com petências, processos e procedim entos além de definições e conceitos legais. Adem ais, perceberá que tu d o isto form a uma ordem ju ríd ic a , ga rantida pelo Estado.
Perante o cie ntista do D ireito a n o rm a tivid a d e (deve- ser) con tida nos sistem as positivos se colocará num a relação de o b je to -suje ito, sendo po r este ú ltim o de scrita através de «proposições ju ríd ic a s » , que são ju sta m en te os in s tru -m entos reveladores das nor-m as». M arco A u ré lio Greco, e-m página de grande acuidade teve a percepção exata da questão:
«Para a descrição de uma norm a ju ríd ic a (que em si é um com ando, uma perm issão ou a trib u iç ã o de poder) socorre-se o c ie n tista de uma form ulaçã o a que se denom ina «p rop osiçã o ju ríd ic a » . Esta, pois, situa-se no plano da Ciência do D ireito, sendo uma categoria da razão (e não da vontade, com o o é a norm a) estrutu rand o-se na form a de um juízo h ip o té tic o condicional. Observe-se, in icia lm e nte, que a proposição ju ríd ic a não prescreve nenhum a conduta, mas descreve uma determ inada norm a ju ríd ic a que prevê essa conduta. Ela serve, assim , para proceder ao conheci-m ento do objeto da ciência ju ríd ic a , conheci-mas não possui força im p erativa . Quer dizer, a proposição não é um com ando mas descreve um com ando».
«O utra observação que cum pre fazer é que im porta d is tin g u ir trê s realidades:
a) a norm a ju ríd ic a em si que consiste num com ando ou im p e ra tiv o ou autorização;
b) a fo rm u la ç ã o que à norm a é dada pelo c ie n tista que é a proposição ju ríd ica ; e
As letras «b» e «c» são ambas form ulações lingüísticas, esta proveniente dos órgãos legislativos e aquela, do cien-tista, porém somente a do cientista expressa integralm ente a norma, uma vez que m uitos comandos só podem ser identificados e expressos numa proposição jurídica, mediante a congregação de vários dispositivos contidos em múltiplos
textos legais».
Equipole dizer: a distinção entre norma e lei ou costume é im portante para a análise ju ríd ica . Carlos Santiago Nino, com a sua autoridade de lente graduado da Universidade de Buenos Aires, diz que a norma é diversa da form ulação legislativa, escrita ou oral.
«Es muy posibile que la expresión «norm a ju ríd ica » sea um té rm in o teórico. Obviam ente ella no denota un conjunto de oraciones escritas en un papel, puesto que una
misma norma jurídica puede estar formulada por oraciones diferentes, ni tam poco denota un conjunto de conductas
humanas, puesto que las norm as ju ríd ica s son usadas para evaluar conductas».
Paulo haverá de con vir que não confundi LEI CONSTI-TUCIONAL com outras leis, FUNDINDO-AS. Nem poderia deixar de a d m itir as relações subordinantes, hierárquicas, entre elas. Fazê-lo seria prim arism o. Agora, a Proposição
de uma Norma, deve levar em conta, conjuntam ente, todas as leis de um sistema.
Ora, isto não significa desconhecer a sintaxe entre normas superiores e inferiores, estas extraindo daquelas os respectivos fundam entos de validez (Kelsen, M erkl). M uito ao contrário. Aliás o gráfico a que se refere a crítica não induz à «fusão» mas ao efeito final, à «decantação» da norma-de-conduta após a consideração de todo o sistem a e os seus intrarelacionam entos.
A fls. 136 do meu livro deixei claro esta proposição, sem excluir os influxos constitucionais ou seja as im unidades:
«A taliba expressando a idéia de que a norma ju ríd ica é ente de outro nível, diverso da lei, afiança: «H ipótese de
incidência é a descrição legislativa (necessariam ente hipo-tética ) de um fato a cuja ocorrência «in concreto» a lei atrib u i a força jurídica de determ inar o nascim ento da obrigação trib u tá ria . Pois esta categoria ou pro tó tipo se apresenta sob variados aspectos cuja reunião lhe dá id en ti-dade. Tais aspectos não vêm necessariamente arrolados de form a explícita e integrada na lei. Pode haver — e tal é o caso mais raro — uma lei que enumere e especifique a todos, mas norm alm ente os aspectos integrativos da hipótese de incidência estão esparsos na lei, ou em diversas leis, sendo que m uitas são im plícitas no sistem a ju ríd ico ».
À semelhança de um projetor sofisticado de film es, o legislador, por razões pré-jurídicas, em ite continuam ente regras trib u tá ria s im positivas e exonerativas (utilizando-se da linguagem que lhe é peculiar, a linguagem vulgar, popular) que expressam a sua vontade de trib u ta r ou libera r da tribu ta ção dado fato ou aspecto de fato. Se im aginarm os que os «focos jurídico-legais» assim em itidos vão se projetar numa tela, iremos te r a visão de uma «figura típ ica »; a figu ra ou pe rfil do fato jurígeno que constitui a hipótese de incidência da norma de tributação.
Em suma, tanto faz dizer na lei de tribu ta ção que o «fato gerador» do im posto é te r renda, com exceção das diárias e ajudas de custo pagas pelos cofres públicos, quanto dizer, apenas, que a obtenção de renda é «fato gerador» e, noutra lei, de isenção, declarar que a renda obtida a conta de diárias e ajudas de custo pagas pelos cofres públicos é isenta. Numa só lei ou em diversas o im portante é que o legislador expresse a sua vontade sobre o que gera ou não a tributação. A coleta pelo ju ris ta do fato com posto por ta is declarações de vontade, devidamente combinadas, resulta no perfil último da hipótese de
inci-dência da norma de tributação.
Ora, é a conjunção final de todas as declarações do
legislador sobre o fato jurígeno que delineia, compõe, estru-tura a hipótese de incidência da norma de tributação.
Sob o ponto de vista do direito positivo, a imunidade e a isenção são declarações expressas do legislador sobre fatos ou aspectos fáticos, negando-lhes efeitos tributários.
Dessarte, a d e finição das «situações-base» dos trib u to s , caracteriza-se pela m od ifica ção contínua de seus term os, c o m p o rta n to inevitável d e lim ita çã o da realidade social subjacente. Isto advém dos c rité rio s de avaliação postos à disposição do legislador, senhor da op ortun ida de , inoportu- nidade, conveniência ou inconveniência da trib u ta ç ã o em relação a d e term in ado núm ero de aspectos da «situação- base» do trib u to .
Um m esm o fato, a «grosso m odo», pode re fe re n c ia r interesses dife re n te s e d is to descende a exigência de s u b tra ir alguns itens do fa to do raio da im posição, através das previsões excludentes: caso da circu laçã o de m ercadorias in d u s tria liz a d a s no país, trib u ta d a , e direcionada para o exte rior, im une. A con figu ração dos fin s extra -fisca is nas norm as de trib u ta ç ã o nada m ais é que a tradu ção , em term os fin a lís tic o s , dos c rité rio s de ordem po lítico-so cial na avalia-ção das «situações ju ríg en as». Estes c rité rio s estão sujeitos a variações freqü en te s, expressão dos m utáveis objetivos políticos, econôm icos e sociais do Poder.
A razão fu n dam e ntal para a coexistência das disposições de im posição com aq ue lou tra s de exclusão, acarrentando, com o visto, constante m utação no p e rfil dos « fa to s impo- níveis» deve-se a uma situação de com p rom isso en tre as exigências do p rin c íp io da ju s tiç a e os in fluxo s do p rin c íp io da segurança, cujo p rin c ip a l re q u is ito é a certeza do d ire ito . O p rin c íp io da segurança exige leis estáveis e dotadas de clareza. As necessidades do Poder e as aspirações de ju stiça provocam d is c ip lin a s diversas, caso po r caso e a tod o m om ento. Em função da exigência de certeza do d ire ito , as leis im p o sitiva s são estáveis, sim ples, e delin eiam as linhas básicas dos «fatos geradores». Em to rn o delas surgem as leis exonerativas ou dis p o s itiv o s de exclusão, com
dis-posições cuja função precípua é precisar a situação-base, adequando-a às variações que se processam na realidade econôm ico-social.
O « fa to ju ríg en o» para lá da sua intrínseca textura decorre em boa parte de «q ualificações» subjetivas operadas pelo le gislad or em razão de um núm ero bem elevado de circu nstân cias. E, assim , o reconhecim ento de todos os term os que con stituem os «fatos geradores» das norm as fisca is tem que ser fe ito a tod o m om ento, através do exame com p le to do universo legal, com preendendo as regras de im posição e de exclusão».
Comecei o ensaio dizendo que me ocupava de dois casos práticos. A um já me referi em meio. O outro, refiro -m e agora pois serve para ilu m in a r concretam ente o meu posicionam ento, prestando-se, de sobredobro, para a c la ra r a crítica da crítica, a fe itio de colocar sob holofote o equívoco do Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO, de sup or que não considerei a SINTAXE DAS NORMAS JURÍDICAS, sua objeção m aestrina à teo ria, por isso im prestável.
O caso prático, o segundo, dizia respeito à im u nid ad e das Entidades Privadas de Previdência Fechada (In s titu iç õ e s de A ssistência Social) relativam ente as suas rendas, p a trim ô n io e serviços, ameaçada pelo art. 6 do Decreto-lei 2 .0 6 5 /8 3 .
Entendia o Fisco que eram trib u tá v e is os rendim entos de capital dessas in stitu içõ e s por entender que realizavam a hipótese de incidência do im posto de renda. Sustentei ao c o n trá rio argüindo que a União não tin h a com petência, NEGADA PELA CONSTITUIÇÃO (im u n id a d e ) para a rro la r O FATO entre os trib u tá v e is .
Disse então:
«As Im petrantes, já se vê, são as Entidades de Pre-vidência Fechada do art. 4 9 da Lei 6 .4 3 5 de 1 5 / 0 7 / 7 7 que o a rt. 6 ? do Decreto-lei 2 .0 6 5 /8 3 entendeu de trib u ta r com o im p osto de renda, ao argum ento de que em bora
«isentas» do im posto-de-declaração não deveriam sê-lo das in cidências de fonte, a p a rtir de 1? de ja n e iro de 1984.
Ocorre que as Im petrantes não são «isentas», assim por sim ples espírito de benevolência do Executivo Federal — fa u to r do Decreto-lei — senão que são pessoas im unes e, portanto, livres de quaisquer im postos sobre as respectivas rendas, patrim ônio e serviço, seja qual fo r o tip o de in c i-dência, direta ou indireta, na fonte ou à final, independente m ente do querer do Fisco.
De conseguinte, «prim a facie», a incidência do IR /fo n te sobre os rendim entos de capital das Im petrantes afigura-se ilegal a lhes fe rir o dire ito líquido e certo de não pagar im postos sobre renda, patrim ôn io e serviços, a te o r de dispositivo expresso na CF, como se dem onstrará.
Reza a Constituição Federal:
«Art. 19 — É vedado à União, aos Estados, ao D istrito
Federal e aos M unicípios:
III — in s titu ir im posto sobre:
c) o patrim ônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da Lei;
...
»
Como lei com plem entar da Constituição, o CTN sobre a m atéria, esclarece:
«Art. 14 — O disposto na alínea c) do inciso IV do artigo
9? é subordinado a observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I — não distribu íre m qualquer parcela de seu patrim ônio ou de suas rendas, a títu lo de lucro ou participação no seu resultado;
II — aplicarem integralm ente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III — manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de form alidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1? — Na fa lta de cum prim ento do disposto neste artigo, ou no § 1? do art. 9?, a autoridade com petente pode suspen-der a aplicação do benefício».
Não faz sentido, assim, nem a indevida e impossível transform ação de im unidade em isenção operada pelo RIR nem a inconstitucional incidência, que se lhe seguiu, do im posto de renda na fonte sobre os rendim entos de capital das Im petrantes, todas elas INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, para utilizar, com m aior propriedade, os term os constitucionais. E, tud o indica que o erro original constante do RIR é que teria induzido em erro ou ao menos encorajado o autor do Decreto-lei 2 0 6 5 /8 3 afastada a hipótese de «mala fides», incom patível com a pessoa do Presidente da Repú-blica, sub scritor do édito.
Dessarte, já se pode concluir, sem medo de errar, que o Decreto-lei 2 0 6 5 /8 3 pelas razões até aqui expostas, labora diretam ente contra a CF na medida em que trib u ta realidades que lhe é vedado trib u ta r «ex-vi» de expresso dispositivo constitucional, como já esclarecido».
Ora, nesse fasto ofício que fiz?
— M ostrei que a im unidade — regra com petencial negativa — retirava os rendim entos versados do «rol dos fatos tribu tá veis»
por disposição superior, constitucional, não podendo a lei infra- constitucional, inferior, tendo em vista a restrição «AB EXTRA» pretender a tribu ta ção do «a p rio ri» in tribu tá vel. A regra compe-tencial da CF no seu «m inim um » de identidade e no seu «maxi- mum » de validez, inform ando o «ordo ju ris » de cima para baixo. O ápice da pirâm ide norm ativa clivando a segmentação jurídica em direção à base da estrutura como predicado por Kelsen, Merkl e Paulo.
Quê da fusão?
Digamos que se resolvesse ap lica r ao caso, o gráfico c ritica do por PAULO e que como esclarecido tem a seguinte estrutura:
H = A — (B + C) onde H = Hipótese de incidência
A = Fatos trib u tá v e is
B = Fatos im unes
C = Fatos isentos
Estar-se-ia a d iz e r que os ren dim e ntos de ca p ita l das Instituições de A ssistência Social, ESTARIAM «FORA» da hipótese de incidência da regra de trib u ta ç ã o do im p osto sobre a renda...
Passou desapercebido que o esquema, meramente explicativo, é A -tem poral...
Nem poderia ser d ife ren te , eis que é «esquema proposicional»
de hipótese de norma jurídica, esta resu ltan te de leis, c o n s titu
-cionais e in fra -c o n s titu c io n a is .
PAULO estranha que disposições c o n s titu c io n a is im u n itó ría s «penetrem nos supostos das norm as de trib u ta ç ã o » , perdendo, dessarte, autono m ia. Não é bem assim . Não há, só po r isso, perda de autonom ia. E, os preceitos in te ra g ire m uns sobre os outros, tam pouco, c o n s titu i novidade. Tome-se, por exem plo, KARL ENGISCH dissertan do sobre as «HIPÓTESES DE INCI-DÊNCIA» das norm as ju ríd ic a s em geral, «ve rbis»:
«Pode, de resto, duvidar-se, num caso concreto, sobre o que pertence à «hipótese legal» e o que faz parte da «conseqüência ju ríd ic a » . Q uando o § 89, do art. 23 do Código Civil diz: «Aquele que inte nciona l ou negligentem ente lesar ilic ita m e n te a vida, a in te g rid a d e física de outrem , fica ob rig a d o a perdas e danos pelos prejuízos que daí resu ltem » , podem os pe rguntar-nos se a fó rm u la «danos que daí resultem » pertence p ro p ria m e n te à hipótese legal ou à conseqüência ju ríd ic a . A solução correta é a seguinte: pertence aqui à hipótese legal que um d e term in ado prejuízo tenha surgido, e à conseqüência ju ríd ic a precisam ente esse prejuízo é que deve ser indenizado. Pertence, com efeito, à hipótese legal tu d o a q u ilo que se refere à situa ção a
que vai conexionando o dever-ser (sollen), e à conseqüência ju ríd ic a tu d o aq uilo que determ ina o conteúdo deste dever-ser.
Sobre a «hipótese legal» m uito haverá ainda a dizer. Desde logo isto: que ela pode não ser c o n stituída apenas por elem entos positivos, mas tam bém por elem entos nega-tivos, com o o m ostram os exemplos que acim a apresentam os referentes às exceções, a im perativos; que podem entrar
a fazer parte dela, além disso, não só elem entos exteriores,
apreensíveis pelos sentidos, mas tam bém m om entos in te -riores, psíquicos, «subjetivos» (v. gr. «in te n cio n a lm e n te » , no referido § 89, do art. 2 3 ); ou que podemos en con tra r nela, ao lado de elem entos d e scritivo s (com o, v. gr., «lesão c o rp o ra l» ), elementos referidos a valores, «normativos» (v. gr., no § 2?, do art. 26 do Código C ivil, «ofensa aos bons costum es»).
Ao cabo, a fórmula descritiva para a hipótese de incidência da norm a de trib u ta ç ã o , ou seja, FATOS TRIBUTÁVEIS MENOS OS IMUNES E OS ISENTOS, em momento dado, é correta. Sim, porque é preciso colher TODAS AS DECLARAÇÕES LEGISLATIVAS existentes desde a C onstituição até as leis o rd in ária s.
Havendo prévio DISPOSITIVO ESCRITO na C onstituição, pondo VEDAÇÃO ao exercício da com petência trib u tá ria quanto ao fa to «ALFA», é lógico que a Lei Tributária não pode arro lá-lo entre os trib u tá v e is pena de INCONSTITUCIONALIDADE. A a n ti-nom ia resolve-se pela prevalência da LEI MAIOR. Q uanto a superveniência de dispo sitivo im u n itó rio ou de dis p o s itiv o de isenção posto por lei posterior à lei de tributação, dá-se que a p a rtir de sua vigência e até que revogado, resta alterada a hipótese de incidência ou «suposto» da norma de tributação, que fica, assim , sujeita as constantes mutações da «dança
legislativa».
Por isso é que se diz que a NORMA é uma RESULTANTE de leis, seja co n stitu cio n a l, seja com plem entar, sejam ord in ária s, no fu n il do tem po. E, pois, concluo que ao invés de divergência
há concordância. A questão é que, para lá dessa corre ta visão, o texto exam inado por PAULO, de m inha au toria , tratava de algo mais, ou seja, dos efeitos das prescrições imunitórias da
Cons-tituição sobre o fenômeno da exoneração tributária, tu d o indicando
que não fu i com preendido, ou m elhor, não me fiz com preender. Decerto, pois que descartada a incapacidade in te le ctiva de PAULO DE BARROS DE CARVALHO, a única razão para o divé rb io está na m inha in suficiê ncia de expressão. Talvez po r isso, tenha me valido neste ensaio de ta n to s outros autores de nom eada, no afã de esclarecer a m im mesmo. «Mea culpa».
EPÍLOGO |
O a rtig o deve te rm in a r po r onde com eçou, honrando o ilu s tre FONROUGE. Quanta sabedoria na ressalva fe ita naquela cita que inaugura o ensaio:
«Convém assinalar, in cide ntalm en te , que o DIREITO INTERNACIONAL PÚBLICO contem pla a fig u ra da im unidade trib u tá ria , porém em sen tido d ife ren te , pois ali corresponde a uma MERA ISENÇÃO».
Isto é, corresponde a um CASO DE NÃO INCIDÊNCIA, em seu efeito ú ltim o , pouco im p ortan do que para nós a REGRA CONSTITUCIONAL DE IM UNIDADE SEJA, ANTES, REGRA DE COMPETÊNCIA. É que, tira n te as considerações peculiares a cada ordenam ento ju ríd ic o , im porta às gentes, em q u a lq u e r tem po ou lugar, saber se há ou não O DEVER DE PAGAR dada exação.
E, nisso igualam-se imunidades e isenções. Am bas, em seus
efeitos, recobrem o fa to ju ríg en o trib u tá rio e, tirad as, ele ressurge, pois que só se im uniza ou isenta fatos capazes, não fô ro a im unidade ou a isenção, de estarem nas raizes da trib u ta ç ã o (haveria, então, in cidê ncia e portanto, dever, obrigação).
Os trib u ta ris ta s b ra s ile iro s rendem hom enagem ao grande ju ris ta arg en tino falecido.
