Pró-Reitoria de Pós-Graduação e Pesquisa
Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito
Internacional Econômico
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA COMO DIMENSÃO DE ACESSO
DMOCRÁTICO AO ENSINO SUPERIOR
Autora: Cristiana Matos Américo
Orientador: Dr. José Eduardo Sabo Paes
A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA COMO DIMENSÃO DE ACESSO DEMOCRÁTICO AO ENSINO SUPERIOR
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-graduação Strictu Sensu em Direito na
Universidade Católica de Brasília, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Internacional Econômico
Orientador: Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes
Primeiramente agradeço a Deus por ter me concedido os meios necessários para trilhar o caminho do progresso, pela sua infinita bondade em perdoar os nossos erros e conceder a cada novo dia mais uma oportunidade de recomeçar.
A minha mãe Antônia e meu pai José Américo, pela incentivo, apoio e paciência nos momentos mais difíceis. Aos meus irmãos José Carlos, Carlos Alberto e Luiz Carlos pelo companheirismo e confiança que sempre pautaram nossa relação fraterna. Aos meus sobrinhos e sobrinhas, pequeninas gotas de amor, filhos do coração.
A minha amiga Simone pela dedicação, carinho e eficiência com que zelou do escritório durante as minhas inúmeras ausências e, principalmente pelas palavras e ações diárias de incentivo tão importantes nessa jornada.
Aos meus amigos Aderlan, Rosana, Daniel Cerqueira e Denise pela paciência, sugestões e auxílio que muito contribuíram para o resultado final desse trabalho.
Ao professor José Eduardo Sabo Paes pelo exemplo inspirador de competência, generosidade e paciência, pelos valiosos ensinamentos e imprescindíveis observações, sem os quais essa dissertação não teria sido possível.
Aos professores Maurin e Valadão pelos oportunos comentários e sugestões oferecidos ao longo do curso e em especial na qualificação, e, que muito contribuíram para a conclusão dessa dissertação.
Ao professor Manoel Moacir por ter me apresentado a importância da pesquisa acadêmica e do método científico.
Se você acha que educação é cara, experimente a ignorância.
Referência: AMÉRICO, Cristiana Matos. A Imunidade Tributária como Dimensão de Acesso Democrático ao Ensino Superior. 2013. 109, fls. Dissertação, (Mestrado em Direito Internacional Econômico) Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2013.
A pesquisa se propôs a investigar se a imunidade tributária conferida às instituições educacionais sem fins lucrativos é uma opção eficiente para promover a democratização do acesso ao ensino superior, especialmente pela população carente. Por isso, verificou-se, inicialmente que a imunidade tributária é além de limitação constitucional da competência tributária das pessoas políticas, instrumento de garantida de direitos fundamentais. Analisando a relação entre tributo e direitos fundamentais sob a perspectiva da teoria econômica clássica da tributação, têm-se que além da função de arrecadar recursos para os cofres públicos, o tributo é importante instrumento de atuação estatal nas políticas econômicas e sociais. Financiado pelo sistema tributário, o Estado exerce as funções intervencionistas: alocativa, distributiva e estabilizadora. O estudo do tributo com agente promotor do direito e garantia fundamental à educação, passa pelo reconhecimento da sua função alocativa e a correção de externalidades. Nesse sentido, o censo do ensino superior brasileiro atestou nas últimas décadas, a maciça concentração do ensino superior no setor privado, através de instituições com finalidades lucrativas e não lucrativas. Os dados coletados pela pesquisa oficial demostram a insuficiência de investimentos públicos no setor, e, consequentemente, a ineficiência do Estado para atender à demanda da população, sobretudo, da população carente. No presente cenário, a imunidade tributária é um importante instrumento indutor da oferta adequada de um bem público por meio de estímulo aos investimentos privados na educação superior. A redução da carga tributária proporcionada às instituições sem fins lucrativos, permite a redução do seu custo operacional. Diante da vedação legal de distribuição de qualquer parcela de resultado contábil positivo, essas instituições têm a possibilidade de ampliar a quantidade de vagas e bolsas de ensino parciais e integrais conferidas com recursos próprios, além daquelas provenientes de programas federais, estaduais e municipais, promovendo a democratização do acesso ao ensino superior, especialmente, pela população carente.
Palavras-chave: Imunidade tributária – Instituições de educação sem fins lucrativos –
The research presented in this paper aimed to investigate whether tax exemption granted to nonprofit educational institutions is an efficient option to promote democratization in the access to higher education, especially by the poor. Therefore, it was initially found that tax exemption goes beyond constitutional limitation of taxation, instrument that guarantees fundamental rights. Analyzing the correlation between taxation and fundamental rights from a perspective of the classical economic theory, in addition to raising government funds, taxation is an important instrument of State action in economic and social policies. Funded by the tax system, the State exercises the following interventionist roles: allocative, distributive, and stabilizing. The study of taxation as a forcing agent for the fundamental right to education includes the recognition of its allocative role and correction of externalities. In this sense, a census of higher education in Brazil in recent decades attested to the predominance of higher education in the private sector, through profit and nonprofit institutions. Official data show the inadequacy of public investments; and therefore, the inability to meet the needs of the population, especially of the poor. In this scenario, tax exemption is an important instrument to induce adequate supply of public goods, by stimulating private investment in higher education. Tax reduction given to nonprofit organizations allows the reduction of operational costs. Given the legal prohibition to distribute any positive accounting effect, these institutions can expand the number of jobs as well as partial and full educational grants from their own resources and from federal, state, and municipal programs, promoting democratization in the access to higher education, especially by the poor.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Principais Determinantes da Desigualdade………82
Tabela 2: Contribuição Bruta da Educação para a Desigualdade de Rendimentos – Comparação Internacional………...83
Tabela 3: Evolução do Número de Instituições, por Dependência Administrativa.
Brasil 1980-1998………84
Tabela 4: Vagas Oferecidas no Vestibular para o Ensino Superior e Número de Concluintes do Ensino Médio. Brasil 1984-1998...84 Tabela 5: Distribuição percentual dos Estudantes do Ensino Médio e Ensino Superior, por quintos de Rendimento Mensal Familiar per capital (%)...86 Tabela 6: Participação Percentual de Matrículas……….87
Tabela 7: Evolução do Número de Integrantes (Todas as Formas) por Categoria Administrativa – Brasil – 2001-2010...89 Tabela 8: Evolução do Número de Concluintes por Categoria Administrativa. Brasil –
ADI - Ação Direita de Inconstitucionalidade CF - Constituição Federal
CPC - Conceito Preliminar de Curso CTN - Código Tributário Nacional
ENADE - Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes FIES - Financiamento Estudantil
FUNDEB - Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação
IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatísticas IES - Instituição de Ensino Superior
IGC - Índice Geral de Cursos
INEP - Instituto Nacional de Pesquisas Educacionais Anízio Teixeira IOF - Imposto Sobre Aplicações Financeiras
IPMF – Imposto Provisório sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores de Créditos e de Direitos de Natureza Financeira
IPTU - Imposto Sobre Propriedade Territorial Urbana LC - Lei Complementar
LDB - Lei de Diretrizes e Bases da Educação MEC - Ministério da Educação
OAB - Ordem dos Advogados do Brasil ONU - Organização da Nações Unidas
PDE - Plano de Desenvolvimento da Educação PNAD - Pesquisa Nacional de Análise de Domicílios PNE - Plano Nacional de Educação
PROUNI - Programa Universidade para Todos RE - Recurso Extraordinário
INTRODUÇÃO...12 CAPÍTULO 1 - O INSTITUTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA...17
1.1 BREVE HISTÓRICO NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRAS...17 1.2 AS CONSEQUÊNCIAS DA EXISTÊNCIA NO BRASIL DE UM SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSTITUCIONAL...22
1.2.1 A distinção entre princípios constitucionais e imunidades...23
1.3 A IMUNIDADE COMO FORMA DE LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA...25 1.4 A LEI COMPLEMETAR E A REGULAMENTAÇÃO DAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR...30
1.4.1 Conceito e funções da lei complementar...31 1.4.2 Os requisitos e campo de atuação do artigo 14 do CTN...33
CAPÍTULO 2 - ANÁLISE DOS REQUISITOS CONSTITUCIONAIS E INFRACONSTITUCIONAIS QUE REGULAMENTAM A IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS ...36
2.1 CARACTERIZAÇÃO DA INSTITUIÇÃO COMO SENDO DE EDUCAÇÃO...36 2.2 O ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS PREVISTOS NO ARTIGO 14 DO CTN...38
2.2.1 Não distribuição de patrimônio e rendas a qualquer título...38
2.2.1.1 Remuneração de dirigentes...42
2.2.3 Aplicar integralmente, no país, os recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais...46
2.2.3.1 Das aplicações financeiras no exterior...47
2.2.4 Escrituração em livros próprios...48
2.3 PATRIMÔNIO, RENDAS E SERVIÇOS RELACIONADOS COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS...49
CAPÍTULO 3 - A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E A EFETIVAÇÃO DOS DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS DE SEGUNDA GERAÇÃO...55
3.3.2 Direitos fundamentais de segunda geração...64 3.3.3 Direitos fundamentais de terceira geração...65 3.3.4 Direitos fundamentais de quarta geração... 66
3.4 DIREITOS FUNDAMENTAIS E TRIBUTO SOBRE A PERSPECTIVA DA TEORIA ECONÔMICA CLÁSSICA DA TRIBUTAÇÃO...66 3.5 A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO SEM FINS
LUCRATIVOS E A EFETIVAÇÃO DE DIREITO FUNDAMENTAL
SOCIAL...71
CAPÍTULO 4 – ENTRE O PÚBLICO E O PRIVADO: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E O PANORAMA DO ENSINO SUPERIOR NO BRASIL...75
4.1 BREVE RELATO DA TRAJETÓRIA DO ENSINO SUPERIOR NO BRASIL...75 4.2 A REGULAMENTAÇÃO LEGAL DO ENSINO SUPERIOR NO BRASIL...77 4.3 O PERFIL DO ENSINO SUPERIOR NO BRASIL A PARTIR DA DÉCADA DE 90 E SUA CORRELAÇÃO COM AS QUESTÕES SOCIAIS...81 4.4 A IMPORTÂNCIA DO FOMENTO NO PROCESSO DE EXPANSÃO DO ENSINO
SUPERIOR PRIVADO E NA PERMANÊNCIA DO ALUNO NA
INSTITUIÇÃO...87 4.5 O PAPEL DAS INSTITUIÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS NA DEMOCRATIZAÇÃO DO ACESSO AO ENSINO SUPERIOR ...92
INTRODUÇÃO
A imunidade tributária é uma proteção constitucional que situa, no campo da não incidência da exação fiscal, determinadas situações, pessoas e objetos. A Constituição Federal, no artigo 150, IV, c, estende a vedação da cobrança de tributos incidentes sobre o patrimônio, renda e serviços às instituições educacionais sem fins lucrativos, ou seja, aos entes da iniciativa privada que prestam importante serviço público, destituídos de interesses meramente capitalistas.
Dentre os objetivos estatais consagrados na Carta de 1988, mereceu especial atenção à educação, estabelecida como direito fundamental do cidadão e dever do Estado teve suas finalidades essenciais protegida da tributação pelo manto da imunidade.
Entretanto, ainda que a Constituição Federal defina a educação como direito e garantia de todo cidadão, os investimentos estatais no setor não são suficientes para atender a demanda da população, sobretudo, os destinados à educação superior1. Foi, justamente, no vácuo deixado pela incipiente atuação estatal que se concentraram os investimentos privados, dentre os quais destacam-se os provenientes das instituições sem fins lucrativos.
Segundo dados do Censo do Ensino Superior de 2011, das 2.365 instituições de ensino superior cadastradas, 88,0% das IES são privadas e 12,0%, públicas, sendo 4,7% estaduais, 4,3% federais e 3,0% municipais.2
Nesse contexto,o objetivo principal destadissertação é analisar a imunidade conferida às instituições educacionais superiores sem fins lucrativos como instrumento eficiente para possibilitar o acesso democrático ao ensino superior, especialmente pela população carente.
Justifica-se, tanto pela atualidade, quanto pela ausência de estudos
Interdisciplinares abordando a eficiência do instituto para promover a democratização do acesso ao ensino superior. Dai a necessidade da compreensão.
1 INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRÁFICA E ESTATÍSTICA. Instituto Nacional De Pesquisas Educacionais Anízio Teixeira (INEP) Censo da educação superior 2009. Disponível em:
http://www.inep.gov.br/imprensa/noticiais/censo/superior/news09>. Acesso em 10 de maio de 2011. 2 INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRÁFICA E ESTATÍSTICA. Instituto Nacional De Pesquisas Educacionais Anízio Teixeira (INEP) Censo da educação superior 2011. Disponível em:
do real alcance da imunidade para as instituições sem fins lucrativos, a fim de evitar o comprometimento dos ideais de justiça perseguidos por essa política pública de incentivo.
Utilizando-se da revisão bibliográfica, bem como das pesquisas oficiais sobre a educação superior no Brasil,3 será possível ampliar o conhecimento sobre a natureza jurídica do instituto da imunidade tributária, os requisitos legais para fruição do benefício pelas instituições educacionais sem fins lucrativos, a correlação da imunidade tributária com os direitos e garantias fundamentais de segunda geração, a função do tributo como instrumento de atuação estatal nas políticas econômicas e sociais, o perfil do ensino superior no Brasil nas últimas décadas, e, assim, compreender as consequências da norma jurídica imunizante para estimular investimentos privados na educação superior.
O problema a ser estudado nesta pesquisa é a relação entre a imunidade tributária conferida às instituições educacionais superiores sem fins lucrativos e o acesso democrático ao ensino superior, especialmente pela população carente.
Diante de tal problemática, surgem como hipóteses de estudo, os seguintes aspectos: i) A redução da carga tributária proporcionada pela imunidade é um estímulo aos investimentos privados na educação superior, suprindo a lacuna deixada pela ausência de vagas nas instituições públicas; ii) A vedação da distribuição de qualquer parcela de resultado contábil positivo e a necessidade de aplicação dos superávits na própria atividade, estimulam a ampliação da quantidade de vagas e bolsas de ensino parciais e integrais conferidas com recursos próprios da instituição sem fins lucrativos, além daquelas provenientes de programas federais (PROUNI e FIES), estaduais e municipais, permitindo, assim, o acesso democrático ao ensino superior pela população carente.
Sem deixar de lado os problemas propostos, ao longo do trabalho serão estudados os aspectos econômicos da atividade tributária, a evolução da concepção inicial da função do tributo como mera arrecadação de recursos para abastecer os cofres públicos, para consolidar-se nos estágios mais avançados da sociedade como importante instrumento de atuação estatalnas políticas econômicas e sociais.
A imunidade tributária é inconteste modalidade de política pública de
incentivo aos investimentos privados. Ao estimular que o particular por meio de instituições desprovidas de interesse lucrativo, cumpra um múnus que em princípio
seria do próprio Estado, a norma imunizante desenvolve a função de efetivar o direito fundamental de acesso à educação. E, mais, os valores e objetivos dessas instituições, os quais estão voltados ao desenvolvimento da atividade educacional de qualidade, dissociando-se de interesses exclusivamente mercadológicos, são plenamente compatíveis com os valores juridicizados na Carta Magna.Todos esses aspectos serão explorados ao logo de quatro capítulos, em que se buscará apresentar o tema de forma abrangente e analítica.
O capítulo 1 tratará da imunidade como regra de exceção e delimitação da competência tributária das pessoas políticas, com eficácia ampla e imediata, distinguindo-a dos princípios. Para tanto, primeiramente será traçado um breve histórico das imunidades nas constituições brasileiras, bem como as consequências da existência no Brasil de um sistema tributário constitucional. Serão abordados também o conceito e funções da lei complementar e sua atuação na regulamentação das limitações ao poder de tributar, e, em especial os requisitos e campo de atuação do artigo 14 do CTN.
No capítulo 2 objetivar-se-á dar uma dimensão mais ampla aos requisitos constitucionais e infraconstitucionais que regulamentam a imunidade das instituições de educação sem fins lucrativos à luz dos posicionamentos doutrinários e jurisprudência sedimentada na Corte Superior.
O capítulo 3 contemplará a imunidade tributária como norma efetivadora de direitos e garantias fundamentais de segunda geração. Nesse mister, será realizado um breve relato da evolução histórica dos direitos fundamentais, seu conceito e características. Embora existam divergências quanto a existência ou não de distinção entre as terminologias direitos fundamentais e direitos humanos, no presente trabalho será possível filiar a corrente teórica que compreende as
expressões “direitos humanos” e “direitos fundamentais” como sinônimos.
Ultrapassada as divergências terminológicas, passar-se-á ao estudo das diversas dimensões de direitos fundamentais e sua positivação na Constituição de 1988.
O capítulo 4 analisará o papel das instituições de educação sem fins lucrativos na democratização do acesso ao ensino superior. Inicia-se com o relato da trajetória do ensino superior no Brasil e sua regulamentação legal, contemplando desde a Constituição Federal até as leis, normas, portarias e planos que traçam os objetivos e metas da educação. Em seguida, optou-se por traçar o perfil do ensino superior a partir da década de 90 e sua correlação com as questões sociais e fenômenos importantes como a globalização da economia e as políticas neo-liberais. Ainda dentro do capítulo 4, será abordado a importância do fomento no processo de expansão do ensino superior privado e na permanência do aluno na instituição. Observa-se-á que tais investimentos, seja por meio de bolsas ou subsídios fiscais são indispensáveis para implementação de políticas públicas efetivas que visem reduzir as desigualdades e ampliar as oportunidades de acesso ao ensino superior.
Para alcançar os objetivos, a pesquisa será desenvolvida por meio do estudo das teorias já existentes na tentativa de responder ao problema proposto, confirmando ou refutando as hipóteses já descritas. O método escolhido será o exploratório, com a pretensão de analisar a partir da revisão da bibliografia o instituto da imunidade tributária como dimensão de acesso democrático ao ensino superior.
A escolha do método se justifica diante da interação social do fenômeno estudado. A imunidade, não é fenômeno estático, enquanto instituto que representa não apenas a vontade concreta da lei (positivismo), mas a proteção a valores socialmente relevantes (jusnaturalismo), com isso, pressupõe a correlação entre todos os aspectos envolvidos na elaboração e aplicação da norma jurídica.
Neste trabalho, faz-se necessária a pesquisa ampla das obras publicadas sobre o assunto, das decisões dos Tribunais Superiores e das pesquisas que trazem o panorama do ensino superior no Brasil, a elencar, organizar, agrupar e apresentar de forma coesa e inteligível a dimensão do tema na literatura, configurando-se, desta forma, na utilização do método dedutivo.
Trata-se de uma análise qualitativa, em que a apreciação de dados será de forma expositiva dos pensamentos dos diversos doutrinadores sobre o tema. A análise quantitativa poderá ser utilizada apenas para fins de verificação dos dados secundários, o que evidencia, também, numa pesquisa documental.
analisada também sobre o prisma do princípio jurídico da eficiência,4 tanto no que concerne a adequada utilização dos recursos públicos quanto na escolha da melhor política pública para direcionar os investimentos em educação superior no Brasil.
4
CAPÍTULO 1 – O INSTITUTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
1.1 BREVE HISTÓRICO NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRAS
Ao traçar o panorama histórico da constitucionalização do poder de tributar no Brasil, e, notadamente, de suas limitações por meio do instituto da imunidade, verifica-se que ele começa ganhar a forma que se conhece atualmente, principalmente, a partir da Carta Magna de 1946 e atinge o seu ápice com a Constituição de 1988, certamente a que mais se preocupa com a codificação do tema.
No período anterior a independência do Brasil de Portugal, os tributos eram instituídos para atender as necessidades do Rei, sem qualquer preocupação com a inserção deles em um sistema de garantias legais do contribuinte. As únicas regras imunizantes previstas protegiam somente o próprio Estado e os organismos e pessoas a ele ligados.
A Constituição Imperial de 18245 insere no ordenamento jurídico Pátrio, em seu art. 171, os princípios da anualidade e legalidade, limitando por meio de norma constitucional o poder de tributar do Estado.
Sob a égide do Estado Republicano é promulgada em 18916a “Constituição da
República dos Estados Unidos do Brasil”, inspirada no direito norte-americano e, influenciado por Rui Barbosa, tornou o Brasil um país laico, retirando o catolicismo da posição de religião oficial, destaca-se como a primeira a tratar de forma explícita da imunidade tributária. Bernardo Ribeiro Moraes ao tratar das diversas imunidades tributárias e a previsão nas Constituições Brasileiras, pontua que:
No regime federativo ao fazer a partilha da competência tributária entre os diversos níveis de governo, a Constituição da República consagra diversas imunidades tributárias, tidas como princípio de vedação de instituição de impostos (art.150, VI), algumas permanecendo na Constituição atual.7
5BRASIL. Constituicão Politica do Imperio do Brazil de 25 de março de 1824. Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao24.htm. Acesso em: 05 maio. 2011.
6 BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 24 de fevereiro de 1891. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao91.htm. Acesso em: 22 agosto maio. 2013.
A Constituição de 1934 ampliou as variações de limitações ao poder de tributar,
inaugurando, como pontua Valadão “uma tendência dentro do direito Constitucional brasileiro”.8
Ao descrever o contexto político-social de inserção da Carta de 1934, no ordenamento jurídico brasileiro, Luís Carlos Martins Alves Júnior9 observa que inspirada no constitucionalismo social do pós-guerra, o diferencial daquela Carta com relação as anteriores foi a inclusão de um rol de dispositivos relacionados a questões sociais, objeto das inquietações dos movimentos que marcaram a sua promulgação, com destaque no tratamento da ordem econômica e social, família, educação e cultura.
Destaca-se ainda, a Constituição de 1934, como a primeira a proteger, sob o manto da imunidade tributária, as instituições de ensino sem fins lucrativos, dispondo
no art. 154: “Os estabelecimentos particulares de educação, gratuita primária ou profissional, oficialmente considerados idôneos, serão isentos de qualquer tributo”.10 Nesse período, o benefício era concedido apenas às instituições primárias e profissionalizantes, não havendo qualquer previsão no que se refere ao ensino superior.
Em 1937,11 foi outorgada sob o regime ditatorial do Presidente Getúlio Vargas nova Constituição Federal. A Carta de 1937 revogou a imunidade das instituições educacionais, conservando no art. 32, apenas a imunidade recíproca e a imunidade de cultos religiosos.
A Constituição de 1937 representou, sem dúvida, um grande retrocesso com relação aos direitos conquistados no período anterior, excluídas do texto constitucional a grande maioria das limitações ao poder de tributar, conferiu o chefe do executivo o poder de manejar a relação jurídica tributária à luz dos seus
8 VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Belo Horizonte: Del Rey: 2000, 55p.
9 ALVES JÚNIOR, Luís Carlos. O Supremo Tribunal Federal nas constituições brasileiras. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004. p.205.
10 BRASIL. Constituicão da República dos Estados Unidos do Brasil de 16 de julho de 1934.
Disponível emhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao34.htm. Acesso em: 05 maio.2011.
interesses. Com relação a educação, Eduardo de Resende Bastos Pereira12 observa a supressão, não apenas da imunidade concedida às instituições educacionais sem fins lucrativos, mas da própria gratuidade do ensino, inclusive do ensino primário.
A Constituição de 1946,13 promulgada em Assembleia Nacional Constituinte no período pós-guerra e influenciada pelo constitucionalismo norte-americano, marcou não apenas o fim do regime ditatorial no Brasil, como também foi a primeira a positivar o princípio da capacidade contributiva e a imunizar, no art. 31, V, b e c, os templos de qualquer culto, bens e serviços de partidos políticos, instituições de educação e assistência social (sob a condição de que as rendas auferidas fossem aplicadas no país para os respectivos fins) e papel destinado exclusivamente à impressão de periódicos e livros.
Merece destaque a importante participação de Aliomar Baleeiro14 na reintrodução dos avanços sociais e liberais iniciados com as Cartas de 1891 e 1934 e interrompidos durante o regime ditatorial da era Vargas.
Ao reintroduzir e ampliar no sistema legal a imunidade às instituições de educação estendendo também à assistência social, a Carta de 1946 torna-se pioneira ao reconhecer o importante papel da sociedade civil na prestação de serviços públicos essenciais, não supridos de forma adequada pelo próprio Estado.
Desonerar parte da carga tributária de instituições que se dedicavam atividades de assistência social, educação e saúde e que perseguiam fins altruísticos de caridade e ajuda mútua, dissociados de finalidades mercantis, implicou de forma reflexa em claro estímulo ao desenvolvimento dessas instituições.
Em 1965, após um período de relativa tranquilidade na vida política brasileira, durante um governo de exceção implantado em 1964, conhecido no contexto
histórico brasileiro como “Ditadura Militar”, foi editada a Emenda 18/65 que como
pontua Marcos Aurélio Pereira Valadão15 reestrutura o Sistema Tributário Nacional, inserindo no ordenamento jurídico as bases que persistem até a atualidade. Com
12 PEREIRA, Eduardo Rezende Bastos. Os direitos humanos e a tributação: A imunidade
tributárias das instituições de educação sem fins lucrativos. Brasília. 2006. Dissertação (Mestrado em Direito) – Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2006. p.27.
13 BRASIL. Constituicão da República dos Estados Unidos do Brasil de 18 de setembro de 1946. Disponível emhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao46.htm. Acesso em: 05 maio. 2011.
14 Aliomar Baleeiro foi o redator da Subcomissão da Discriminação de rendas da Assembléia Constituinte de 1946 e autor do tópico Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar na Constituição de 1946.
relação a imunidade das instituições de educação e assistência social, manteve-se a previsão da Carta de 1946, observadas as disposições fixadas em lei complementar.
No ano seguinte, foi aprovada a lei nº 5.172, o CTN - Código Tributário Nacional,16 primeiro microssistema legal que dispôs de forma específica sobre o Sistema Tributário Nacional e instituiu normas gerais de direito tributário.
Na sequência, a Carta de 196717 não trouxe alterações substanciais quanto às limitações ao poder de tributar em sentido estrito, tendo como destaque o Capítulo V do Título I, dedicado de forma pioneira, especificamente ao Sistema Tributário Nacional.
A novidade adveio da criação de uma nova categoria de lei, a denominada Lei Complementar, prevista no artigo 49, II e artigo 53, da Constituição de 1967. A exigência de quórum privilegiado para aprovação – maioria absoluta das duas casas do Congresso Nacional, situou a norma hierarquicamente, entre as emendas constitucionais e as leis ordinárias. Destaque-se ainda, a regulamentação das matérias de competência exclusiva da nova norma, que nos termos do § 1º do artigo 19, incluíam as normas gerais de direito tributário, os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e as limitações constitucionais do poder tributário.
A Carta de 1969,18 ainda no contexto de um governo ditatorial manteve o mesmo sistema de 1967, no que concerne a imunidade tributária.
Finalmente, em 1988 foi promulgada a chamada Constituição Cidadã,19 que inaugura no Brasil após um longo regime ditatorial o Estado Democrático de Direito. Com relação às limitações constitucionais ao poder de tributar, além de manter as já existentes na Carta de 1969, acrescentou várias outras, criando um verdadeiro sistema protetivo do contribuinte, no qual se destaca a imunidade concedida às instituições educacionais sem fins lucrativos.
Humberto Ávila observa com muita propriedade:
16BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172, d 25 de outubro de 1966.
Disponível emhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 06 maio.2011. 17BRASIL. Constituicão da República Federativa do Brasil de 1967. Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Constitui%C3%A7ao67.htm. Acesso em: 05 maio.2011.
18 BRASIL. Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969.Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil/constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm. Acesso em: 05 maio.2011
19 BRASIL. Constituicão da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em
A Constituição Brasileira estabeleceu a educação como objetivo estatal, seja porque garante o direito à educação, seja porque vincula a imunidade às finalidades essenciais da instituição, seja, ainda, porque institui a educação como dever estatal da seguinte forma:
Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
Art. 150. (...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionada.
Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.20
Além da vedação da tributação por meio de impostos incidentes sobre o patrimônio, renda e serviços previstos no artigo 150, IV, c, a Carta Política estende a imunidade do pagamento das contribuições sociais às instituições de educação e assistência social beneficentes (artigo 195, §7º da CF).
Em estudo que promoveu a análise da assistência social sob a ótica constitucional, José Thadeu Mascarenhas Menck21 comprova através da leitura dos debates dos constituintes de 1988, o reconhecimento do importante papel desempenhado pelas organizações filantrópicas, reconhecimento esse, que fundamentou a imunidade das contribuições sociais à tais entidades dedicadas a promoção da saúde, educação e demais ações filantrópicas que persigam o bem- -estar, concluindo que:
A exposição da sequência histórica da consolidação da legislação relativa à seguridade social demonstra que as organizações filantrópicas vieram antes da participação do Estado brasileiro na segurança social. Por outro lado, a importância dessas organizações foi expressamente reconhecida na última Constituinte, inclusive em relação às entidades educacionais sem fins lucrativos.22
Acerca da abrangência do conceito de instituição de educação contido na Constituição de 1988, Mizabel Derzi23 ao revisar a obra de Aliomar Balleiro, ressalta
20 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4.ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 231. 21 MENCK, José Thadeu Mascarenhas. A assistência Social sob a ótica constitucional: os limites
da regulação infraconstitucional e o alcance da política nacional de assistência social. Brasília. 2013. p. 26. no prelo.
22 Ibid., p. 29.
que ele possui caráter amplo, contempla toda instituição que promova a educação e cultura em geral e, pontua que para fins de reconhecimento do direito não importa a
denominação ou estrutura jurídica da entidade, “mas a real natureza de suas atividades e finalidades desinteressadas de lucro ou proveitos para fundadores e administradores”24
1.2 AS CONSEQUÊNCIAS DA EXISTÊNCIA NO BRASIL DE UM SISTEMA TRIBUTÁRIO CONSTITUCIONAL
O tributo acompanhou a evolução histórica das civilizações e foi se solidificando como a principal fonte de receita do Estado. Na relação jurídico-tributária, o contribuinte brasileiro tem garantido pelo texto constitucional uma série de verdadeiros direitos fundamentais, representados pelos princípios e imunidades, que o coloca a salvo do puro arbítrio do Estado, razão pela qual a competência tributária assegurada à União, Estados, Municípios e Distrito Federal, deverá ser exercida à luz das normas e princípios limitadores expressos na Carta Magna.
Ao tratar do tema que denomina “Segurança Jurídica e Tributação”, Carazza25 pontua a existência nos Estados de Direito, de direitos públicos e subjetivos conferidos aos cidadãos, e que devem ser respeitados pelo próprio Estado. O artigo 5º da CF de 1988 consagra os direitos fundamentais do ser humano. A atividade de tributar encontra limites também nesses direitos.
É nesse conjunto sistémico de normas tributárias e constitucionais que está inserido o Instituto da Imunidade Tributária, norma não apenas limitadora do poder de tributar do Estado, mas também concretizadora de direitos e garantias fundamentais.
Roque Antônio Carazza26 explica esse fenômeno esclarecendo que no sistema legal brasileiro a tributação é exceção ao principio constitucional que protege a propriedade privada (CF, arts 5º, XXII, e 170,II), o que justificaria parcialmente os motivos pelos quais a Constituição Federal foi tão rígida ao tratar da forma pela qual se institui e desenvolve a tributação, bem como dos direitos e garantias do contribuinte contra eventuais ilegalidades praticadas pelas pessoas políticas.
24 BALEEIRO, Aliomar, loc.cit. grifo nosso.
25 CARRAZA, Roque. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 14. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 435.
Consequentemente, no direito Pátrio, o estudo, compreensão e aplicação das normas que criam, extinguem, majoram e reduzem tributos passam necessariamente pela análise pormenorizada do Sistema Constitucional Tributário em que estão inseridas.
Nesse ponto, merece atenção a observação de Roque Antônio Carazza:
O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), ao tributar, encontra, pois, perfeitamente iluminado, no Texto Supremo, o caminho que pode validamente percorrer. A tributação só pode desenvolver-se com apoio na Constituição.27
Ao fazer uma comparação com as normas constitucionais estrangeiras, é possível perceber que, ao contrário de outros países, se trata de um fenômeno pátrio a inserção do Sistema Tributário na própria Constituição, dedicando a ele um número extenso de artigos, em que estão estabelecidas todas as regras, princípios gerais e imunidades que constituem as chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar. Como pontua Sacha Calmon Navarro Coêlho “o Brasil é o país
com a constituição mais extensa e minuciosa no que se refere à tributação”. 28
Ives Gandra da Silva Martins justifica o fenômeno brasileiro da Constitucionalização do Poder de Tributar na excessiva carga tributária do país, único do mundo a conferir competência tributária a todos os entes da federação, inclusive, aos municípios e observa que:
Tendo o constituinte a consciência de que a carga tributária é excessiva, optou, como o fizera o constituinte anterior, por um sistema rígido, pelo qual tudo que estiver em lei é permitido ao Fisco e nada obriga ao contribuinte se em lei não estiver.29
O fato do Sistema Tributário Pátrio encontrar-se inserido no corpo da Constituição, traz como consequências, não apenas a sua rigidez decorrente da hierarquia superior das normas constitucionais, mas também a necessária interpretação sistemática do Direito Tributário com os demais princípios albergados na Carta Magna, notadamente, com os direitos fundamentais.
1.2.1 A distinção entre princípios constitucionais e imunidades
27 CARAZZA. op.cit., p. 269.
28COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema tributário. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 47.
Embora catalogados sob mesmo tópico denominado limitações constitucionais ao poder de tributar, princípios e imunidades representam institutos jurídicos diferentes. Para Coêlho,30 os princípios constitucionais orientam a forma de elaboração das leis tributárias. Já as imunidades dizem o que não pode ser tributado, em ambos os casos sob o zelo do Poder Judiciário.
Em nota de atualização da obra de Aliomar Baleeiro, Mizabel Derzi31 conclui que apesar de produzirem efeitos similares de limitar o poder de tributar, imunidades e princípios não se confundem. Ressalta que a imunidade é uma regra de exceção que só pode ser compreendida se associada a outra que concede o poder tributário por meio da atribuição de competência. Mais adiante Derzi esclarece:
Se tomada a expressão “competência” no sentido específico exclusivo do poder de criar e disciplinar tributos, dentro dos limites constitucionalmente postos, a norma de competência = atribuição de poder tributário-imunidade (ou supressões parciais de poder tributário). A consagração de uma imunidade expressa, é, às vezes, consequência lógica de um princípio fundamental. Do princípio federal resulta a imunidade recíproca, dedutível mesmo na ausência de recepção literal do Texto, porque expressão da autonomia relativa dos entes estatais e, de sua posição isonômica, logicamente dedutíveis. Basta considerar que extraímos a doutrina em suas linhas básicas, da jurisprudência da Corte Constitucional dos EUA, país cuja Constituição é silente sobre a citada imunidade. Igualmente, a imunidade das instituições de educação e assistência social que não almeja lucro decorre da inexistência da capacidade contributiva, princípio norteador da igualdade e imprescindível à efetivação da imposição. Não obstante se, por detrás das imunidades, podemos extrair princípios e diretrizes, como valores objetivamente aceitos pela Constituição, nem todo princípio jurídico leva a uma imunidade. Daí a distinção feita pela doutrina e pela jurisprudência. Muitos princípios limitam o poder de tributar, porque condicionam o exercício (válido) da competência à observância de certos requisitos ou critérios norteadores. Legalidade, anterioridade, irretroatividade são princípios, mas deles não resultam “imunidades”. Não dizemos que todos somos “imunes” a tributos, instituídos em decretos do Executivo, nem tampouco que somos “imunes” a leis retroativas. Isso porque tais princípios são diretrizes, requisitos ou critérios de validade formal ou material à criação de normas jurídicas, cuja observância leva ao exercício adequado da competência tributária. 32
Assim, a imunidade é responsável por suprimir o poder de tributar em determinada circunstância anteriormente prevista na Carta Constitucional. É, portanto regra de exceção e delimitação de competência, com eficácia ampla e imediata, ao passo que a observância de um princípio, a exemplo dos princípios da
30 COÊLHO, 2006. p.171.
31 DERZI, Mizabel Abreu Machado. Notas à obra de BALEEIRO, Aliomar. Limitações
legalidade, anterioridade, irretroatividade, relaciona-se a observância do exercício válido da própria competência.
Os princípios se caracterizam pela função orientadora e nuclear de um ordenamento jurídico, irradiando-se tanto para o processo de elaboração quanto de aplicação das normas-regras. No caso da relação-jurídica tributária, como pontua Derzi33 em nota de atualização da obra de Baleeiro, os princípios tanto podem explicar o sentido e a função de uma imunidade quanto a distribuição de poder entre os entes federados, ou, explicar os requisitos ou critérios de validade das normas jurídicas tributárias.
Desse modo, ainda que relacionadas no tópico limitações constitucionais ao poder de tributar, princípios e imunidades representantes fenômenos jurídicos distintos e, de indispensável conhecimento para correta compreensão do sistema tributário brasileiro.
1.3 A IMUNIDADE COMO FORMA DE LIMITAÇÃO CONSTITUCIONAL DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Ao abordar as imunidades tributárias, pontua Paulo de Barros Carvalho a existência de um certo equilíbrio de conceitos entre os doutrinadores que se dedicam ao estudo do instituto e, buscando o denominador comum dos pensamentos dominantes, define a imunidade tributária como:
Um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competência outorgada as pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva, aplicável aos tributos não vinculados (impostos), e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione.34
Utilizando do teste de congruência lógica, o referido autor dispõe-se a avaliar o instituto da imunidade sem a intenção de que essa avaliação crítica possa significar contrariedade à construção da doutrina majoritária. Assim, passa a conceituar a imunidade como:
a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a
33 DERZI, 2010, p.379.
incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.35
Aliando-se à corrente majoritária, a presente pesquisa compreende a imunidade tributária como instituto que, em conjunto com os princípios jurídicos da tributação, demarcam o campo incidência da competência tributária reservada pelo Poder Constituinte à União, Estados, Município e Distrito Federal. Nessa mesma linha de raciocínio, salienta Carazza que “a imunidade opera, pois, no plano da definição da competência tributária”.36
Ao abordar a impossibilidade de no Brasil, se analisar o fenômeno tributário a partir da legislação infraconstitucional – Código Tributário Nacional – Carazza,37 relata o dilema enfrentado pelos legisladores das pessoas políticas (União, Estado Município, Distrito Federal) que, no exercício de suas competências ou se limitam a reproduzir o texto constitucional, ou, correm o risco de cair no campo da inconstitucionalidade.
Assim, em decorrência da estrutura do sistema tributário nacional, os entes políticos com capacidade para instituir tributos, somente podem atuar dentro dos limites de sua competência. Observa Paulo Ayres Barreto38 que, como a competência tributária já nasce delimitada na própria Constituição, torna-se impossível a tributação de situações rigorosamente imunes.
Sendo a imunidade limitação da competência tributária, conforme já assentado na doutrina, encontra-se obstada a incidência do fato gerador da obrigação tributária. Tomando-se o exemplo da imunidade incidente sobre o imposto de renda das instituições de educação sem fins lucrativos, diante da regra imunizante, as hipóteses jurídicas que seriam fato gerador para a incidência da exação fiscal não se concretizam. O manto da imunidade impede a atuação da competência da União para tributar a renda das instituições supradescritas. No caso, inexistente fato gerador, obrigação tributária e a própria relação jurídica que implica no dever de pagar o tributo.
35 CARVALHO, 2000, p.169. 36 CARAZZA, 2000, p. 463. 37 Id., 2012, p. 427.
38BARRETO, F. Aires; BARRETO, Paulo Aires. Imunidades Tributárias: limitações constitucionais
Ainda, por se tratarem de normas reconhecidas pelo STF como cláusulas pétreas, conforme decidido na Ação Direta de Inconstitucionalidade 937-7/DF39, as imunidades delimitam negativamente a competência, sob pena de inafastável inconstitucionalidade.
A ADI 937-7/DF foi proposta em 1993, pela Confederação Nacional dos Trabalhadores do Comércio em face do Congresso Nacional e Presidente da República e questionou o artigo 2º da Emenda Constitucional nº 3/93, que instituiu o IPMF – Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e de Direitos de Natureza Financeira, alegando que o referido dispositivo incidiu em vício de inconstitucionalidade ao afastar a aplicação do princípio da anterioridade e as imunidades tributárias. Trata-se de um julgamento histórico para o Direito Constitucional Tributário Brasileiro ao atribuir as imunidades tributárias a garantia de cláusulas pétreas.
Em razão da sua importância para a compreensão e alcance das imunidades tributárias, alguns trechos relevantes que descortinam o posicionamento que se firmou, desde então sobre o tema no Supremo Tribunal Federal. De início, merece destaque o trecho do voto do Ministro Sepúlveda Pertence que considerou as imunidades tributárias instrumentos garantidores de princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição Federal, e, portanto, inafastáveis:
“É que ainda que não se trate de tecnicamente de direitos e garantias individuais, as imunidades ali outorgadas, na alínea b, aos “templos de qualquer culto”, na alínea c, ao “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos”, e, na letra d, a “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”, constituem, todas elas, instrumentos de salvaguarda fundamentais de princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição, como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito a educação e assim por diante.40
39 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Constitucional. Ação Direita de Inconstitucionalidade. ADI 939-7. Requerente: Confederação Nacional dos Trabalhadores do Comércio. Requeridos: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Ministro Sydney Sanches. Brasília, DF, 15 de dezembro de 1993. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266590. Acesso em: 24 de setembro de 2013.
Na sequência transcreve-se o voto do Ministro Marco Aurélio que construiu o seu entendimento pontuando a existência de princípios e garantias do cidadão, além daqueles previstos no artigo 5º da Constituição Federal, dentre as quais estão as imunidades tributárias, conforme trecho a seguir:
“Senhor presidente, em primeiro lugar, registro minha convicção firme e categórica de que não temos, como garantias constitucionais, apenas o rol do artigo 5º da Lei Básica de 1988. Em outros artigos da Carta encontramos, também, princípios e garantias do cidadão, nesse embate diário que trava com o Estado, e o objetio maior da Constituição é justamente proporcionar uma certa igualação das forças envolvidas – as do Estado e as de cada cidadão considerado per se.
...
...A Emenda também veio a baila à baila como um preceito que afasta a imunidade de que cogita o inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal. Creio que não há como distinguir os destinatários, em si, dessa imunidade. Se de lado temos que alguns gozam de predicativos alusivos à Federação, de outro lado constatamos que os demais têm a imunidade como uma forma viabilizadora da própria atuação.
Peço vênia ao nobre Ministro-Relator para entender que não se pode, na espécie, excluir da pecha de inconstitucional a Emenda e, também, a Lei Complementar, no tocante à incidência do novo tributo no sobre o patrimônio, renda ou serviço dos partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, bem como relativamente a operações ligadas a livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Estamos diante de atos normativos que conflitam com a imunidade assegurada constitucionalmente.41
O ministro Carlos Velloso, em seu voto, destacou a importância da preservação dos direitos e garantias fundamentais, nos quais estão incluídos os direitos individuais, sociais, os atinentes à nacionalidade, políticos, e, concluiu observando que o poder de reforma do Constituinte Derivado encontra limites, dentre outros, nesses direitos, nos seguintes termos:
“Sr. Presidente, retomo o fio do raciocínio anterior: A Emenda Constitucional nº 3, ao estabelecer, no § 2º do art. 2º, que ao imposto de que trata este artigo não se aplica o artigo 150, inciso III, letra b, incorreu em inconstitucionalidade. É o que me parece, pelo menos ao primeiro exame. É que, assim procedendo, a Emenda suprime, suspende e afasta garantia do contribuinte, assim garantia individual, intangível à mão do constituinte derivado ou de revisão. Tenho, portanto, como relevante o fundamento da inicial, quando sustenta que não poderia a lei – e o Tribuanl já entendeu que no vocabúlo lei está compreendida a Emenda Constitucional nº 3 – excepicionar, suspender ou suprimir garantia de direito individual, garantia do contribuinte.
….
No que tange ao princípio da anterioridade, deixei expresso o meu pensamento de que as garantias dos contribuintes, inscritas no art. 150 da Constituição, são intagíveis à mão do constituinte derivado, tendo em vista o disposto no art. 60, § 4º, IV, da Constituição.
Coerentemente com tal afirmativa, reconheço que as imunidades inscritas no inciso VI do art. 150 são, também garantias que o constituinte derivado não pode suprimir.42
O ministro Celso de Mello, por sua vez, destacou o poder de contenção da imunidade tributária contra o arbítrio do Estado ao limitar o exercício da competência atribuída aos entes políticos por meio da Constituição. Fundamentou seu voto na impossibilidade da Emenda Constitucional violar direitos e garantias fundamentais protegidos pelo Poder Constituinte originário, conforme os trechos seguintes:
“A imunidade tributária não constitui um fim em si mesma. Antes, representa um poderoso fator de contenção do arbítrio do Estado na medida em que esse postulado da Constituição, inibindo o exercício da competência impositiva pelo Poder Público, prestigia, favorece e tutela o espaço em que florescem aquelas liberdades públicas.
...
Dentro dessa perspectiva, a cláusula normativa inscrita no art. 2º, § 2º, da EC nº 3/93 afeta o regime dos direitos fundamentais na medida em que viabiliza a ocorrência de uma inaceitável censura tributária – para usar a feliz expressão do em. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE – à liberdade de natureza confessional, à liberdade de organização partidária e à própia liberdade de manifestação do pensamento.
Dessas razões emerge, a meu juízo, a inconstitucionalidade da norma consubstanciada no art. 2º, § 2º, da EC nº 3/93, no ponto em que afeta garantias constitucionais básicas, como auelas representadas pelo postulado da imunidade fiscal e pelo princípio da anterioridade em material tributária.”43
Finalmente é possível destacar o voto do relator Ministro Sydney Sanches que apesar de inicialmente posicionar-se contrário a tese da inafastabilidade das imunidades tributárias, posteriormente, em retificação parcial do voto, rendeu-se a tese dominante, nos seguintes termos:
“Sr. Presidente, antes de V. Exa proclamar o resultado do julgamento, quero esclarecer o seguinte: a dificuldade que tive, para considerar inconstitucional a referência ao inciso VI, de modo a abranger também as alíneas “b, “c” e “d” (e não apenas a alínea “a”), foi por não ver em tais alíneas (“b”, “c” e “d”) garantias de contribuinte, mas, sim imunidades tributárias, que não estariam em princípio protegidas pelas cláusulas
42 BRASIL, ADI 939-7, op.cit.
pétreas do inc. IV do § 4º do art. 60 da Constituição Federal. Vejo, porém, que a maioria não tem dificuldades de considerer tais imunidades, como garantias.
E, desde que se encare tais imunidades como garantias de quem não deve ser contribuinte, a cláusula pétrea há de ser observada, também quanto a elas .
Com esse raciocínio, ajusto meu voto àqueles que declaram a inconstitucionalidade também da referência ao inciso IV, para abranger, não só a alínea “a”, como fizera eu inicialmente, mas, igualmente as alíneas “b”, “c” e “d”. De maneira que, também por meu voto, agora reajustado, fica declarada a inconstitucionalidade das expressões “o art. 150, III, “b” e VI nem”, contidas no § 2º, do art. 2º da Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.93.”44
Como se denota do posicionamento assentado pelo Supremo Tribunal Federal, por não serem passíveis de revogação nem por meio de emenda constitucional é vedada a edição de leis que imponham qualquer tipo de limitação ou restrição à imunidade tributária. Ou seja, aquilo que é imune não pode virar hipótese de incidência dentro do mesmo Sistema Tributário Constitucional.
Finalmente, salienta Carazza que: “em suma, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode.”45 Tamanha é a proteção dada ao institutono sistema tributário brasileiro que as situações, pessoas e objetos protegidos pela imunidade não podem ser transportados ao campo da incidência.
1.4 A LEI COMPLEMENTAR E A REGULAMENTAÇÃO DAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
Sacha Calmon Navarro Coêlho46 observa que a imunidade da alínea c, inciso VI, do artigo 150 da Constituição Federal é condicionada a observação dos requisitos da lei. A doutrina e jurisprudência cuidaram de identificar de que tipo específico de lei se referiu o legislador constitucional, se lei ordinária ou lei complementar.
De acordo com posicionamento majoritário externado por nomes como Mizabel Derzi, Paulo Barros de Carvalho, Roque Antônio Carrazza, Sacha Calmom Navarro Coêlho, tem-se que a expressão “os requisitos da lei”, utilizado na alínea c, inciso VI,
art.150 da Constituição de 1988, não aponta tratar-se de lei ordinária. A
interpretação sistêmica da norma Constitucional remete ao artigo 146, que dentre outros determina: “Cabe à lei complementar: II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”47
Seguindo a mesma linha de raciocínio, Luciano Amaro assevera:
A lei a que se refere a alínea deverá ser entendida não como lei ordinária, mas como lei complementar. Duas razões principais sustentam essa assertiva. Em primeiro lugar, tratando-se de “limitação do poder de tributar”, cabe à lei complementar a função precípua de regular a matéria, “complementando” a disciplina constitucional (art.146,II). Em segundo, a imunidade abrange um largo espectro de tributos, de competência de diferentes entes políticos; há de haver, portanto, norma uniforme, geral, que se aplique às diversas esferas de poder, o que, no campo tributário, também é assunto de lei complementar.48
Assim, a eficácia plena da imunidade concedida às pessoas descritas na referida alínea c, será regulamentada por lei complementar. Contudo, como alerta Carazza,49 sob pena desvirtuar-se dos desígnios do Legislador Constituinte Originário, a lei complementar possui campo de atuação limitado a algumas características essenciais para a fruição das imunidades, não podendo erigir outras condições diferentes daquelas previstas na própria Constituição, sob pena de incorrer em indiscutível inconstitucionalidade.
1.4.1 Conceito e funções da lei complementar
A Constituição de 1988 tratou da lei complementar no artigo 59, inciso II, situando-a logo abaixo das emendas à Constituição e acima das leis ordinárias. Na sequência o artigo 69, estabeleceu como quórum de aprovação da lei complementar maioria absoluta. A sua nomenclatura que significa explicar, adicionar, aliada a sua posição hierárquica, permite concluir que se está diante de um tipo normativo integrador da legislação preexistente e, que trata de matérias situadas em grau de relevância superior àquelas abordadas por lei ordinária. Ainda no sentido de construir um conceito de lei complementar é importante observar que o texto constitucional delimita as matérias reservadas a sua atuação ao longo de diversos artigos.
47BRASIL. Constituicão da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm. Acesso em: 05 maio. 2011.
Mizabel Derzi,50 em nota de atualização da obra de Aliomar Baleeiro, adverte que a lei complementar não tem o condão de criar novas limitações além daquelas já existentes no texto constitucional, não restringe nem dilata o campo já delimitado na
Carta Magna. A função da norma é complementar e esclarecer “as disposições relativas à limitação, facilitando a sua execução de acordo com os fins que
inspiraram o legislador constituinte.”
Em obra organizada por Ives Gandra Martins,51 Antônio Carlos Rodrigues do Amaral explica que, a inserção da lei complementar no ordenamento jurídico pátrio decorreu da conveniência de que determinadas matérias não ficassem submetidas
“à rigidez constitucional, tampouco à flexibilidade concedida à legislação ordinária.”
Na sequência o doutrinador observa ainda:
Nessa perspectiva, embora seu âmbito de abrangência não se confunda com aquele destinado às leis ordinárias, as leis complementares irradiam comandos a serem compulsoriamente seguidos pelo legislador ordinário. Desse modo, a lei ordinária poderá ser ilegal, se desconsiderar normas vertentes da legislação de nível complementar; ou inconstitucional, se violar diretamente o texto magno. Há, destarte, relação de subordinação da lei ordinária para com a lei complementar.52
Já Mizabel Derzi discorda da tese de hierarquia superior da lei complementar em relação a lei ordinária. Ao contrário, entende que normas complementares se classificam como atos normativos superiores pelo seu conteúdo e não pela posição hierárquica, e, pontua que:
As leis complementares, por si, não são hierarquicamente superiores às ordinárias como ensinou SOUTO MAIOR BORGES (op.cit.p.54), nem tampouco as resoluções do Senado Federal. É exatamente o conteúdo específico veiculado pelas “normas gerais” que torna esses atos normativos superiores a outros, na medida em que, nessa qualidade, ditam os critérios de validade da legislação ordinária federal, estadual e municipal e são delas fundantes. 53
O artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988 confere três funções a lei complementar que visão da doutrina majoritária delimitam o seu conteúdo, quais sejam: (i) dispor sobre os conflitos de competência entre União, Estados, Municípios e Distrito Federal (ii) regular limitações constitucionais ao poder de tributar (iii) estabelecer normas gerais de Direito Tributário.
50 DERZI, 2010, p.157. 51 MARTINS, 2001. p. 66. 52 Ibid., p.203.
Como prelecionam Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto54, ao atribuir a função de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar o legislador constitucional buscou manter a coerência e eficácia da ordem jurídica, coibindo abusos que pudessem restringir o gozo da imunidade, por meio da edição de milhares de leis pelas pessoas políticas com competência para instituir tributos, de forma a mutilar o real alcance do instituto. Os doutrinadores demonstram de forma precisa que:
Fosse possível estabelecer os requisitos para o gozo da imunidade, por intermédio da lei ordinária, estaríamos diante do caos. Isto porque cada ente tributante – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – buscaria fixar as condições para o usufruto da imunidade constitucional. Cada uma dessas inúmeras leis (isto para não falar nos atos infralegais que se seguiriam) estabeleceria critérios e condicionantes as mais díspares para reger a matéria. Como não existe hierarquia entre as leis ordinárias dos diversos entes políticos, seria difícil precisar qual preceito deveria ser obedecido. Instalar-se-ia, se vez, nesse campo, total desordem no ordenamento jurídico brasileiro.55
Assim, não restam dúvidas da impossibilidade no ordenamento jurídico pátrio de lei ordinária regulamentar limitações constitucionais ao poder de tributar, estabelecendo requisitos para fruição da imunidade.
1.4.2 Os requisitos e campo de atuação do artigo 14 do CTN
Ao proteger as pessoas descritas na alínea “c”, IV, do artigo 150 (partidos políticos e suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos) do exercício da competência
tributária das pessoas políticas, no que se refere aos impostos incidentes sobre o patrimônio e a renda e serviços, o Poder Constituinte Originário o fez como forma de preservar valores e garantias individuais do cidadão.
Contudo, reservou a lei complementar a função de regulamentar as condições para fruição da imunidade. Conforme entendimento doutrinário dominante, a lei complementar em questão é própria do Código Tributário Nacional, que no art. 14 prevê a observância pelas instituições arroladas na alínea c do artigo 150 da Constituição Federal, de três requisitos básicos: (i) não distribuição de lucros (ii)
vedação da remessa de recursos ao exterior e a sua aplicação na manutenção dos objetivos institucionais (iii) escrituração contábil regular.
A corrente doutrinária a que se filia a presente pesquisa, representada por nomes como Sacha Calmom Navarro, Mizabel Derzi, Roque Antônio Carrazza, entende que os requisitos impostos para o gozo da imunidade são aqueles acima descritos, não cabendo a lei ou ao intérprete estabelecer outros, a exemplo de gratuidade dos serviços, declaração de utilidade pública, etc. Como lembram Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto:
A lei complementar, ao regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, deve restringir-se a explicar o que implícito está na Constituição. Não se trata de uma carta em branco. A lei complementar não pode desdobrar nem restringir o sentido, o conteúdo e alcance do preceito imunitório.56
Em estudo dedicado ao Sistema Constitucional Tributário, Humberto Ávila57 analisa com profundidade a função dos requisitos impostos pelo artigo 14 do CTN, para a fruição de gozo das imunidades não autoaplicáveis, observando que todos os requisitos na lei complementar se referem a obrigações acessórias ou a requisitos formais, não havendo novos requisitos além daqueles previstos em nível constitucional.
Seguindo o raciocínio do autor, o marco de surgimento da imunidade tributária é a concretização dos fatos descritos no texto constitucional. Assim, é impossível à autoridade administrativa reconhecer o direito à sua fruição, posto que esse surge da concretização dos fatos descritos na Constituição.
Consequentemente, a autoridade administrativo tem apenas o poder de comprovar o preenchimento, ou, não, dos requisitos descritos no artigo 14 do CTN, jamais de cassar ou conferir a imunidade. No caso da ausência de tais requisitos é possível apenas suspender a fruição dos benefícios legais pelo tempo que durar a inobservância das disposições legais referidas na norma complementar.
Ainda no que se refere a impossibilidade de criação de novos requisitos para o gozo da imunidade, além dos previstos na Carta Magna, Ávila presta importante contribuição a presente pesquisa ao pontuar que:
A previsão da imunidade da Entidades de Educação e Assistência Social está disposta na Constituição – por isso mesmo que é denominada de imunidade, necessariamente estabelecida em nível constitucional. A única abertura à especificação de requisitos indispensáveis ao gozo da imunidade é feita expressamente pela própria Constituição, pela referência que faz aos “requisitos da lei”, exigida pelo inciso II do artigo 146. Os requisitos
