PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
NATANAEL DE SOUZA OSCAR
AVALIAÇÃO DAS CONTAS A RECEBER:
UM ESTUDO DA APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS
DE CONTABILIDADE NAS CONTAS A RECEBER
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
PUC – SP
São Paulo
NATANAEL DE SOUZA OSCAR
AVALIAÇÃO DAS CONTAS A RECEBER:
UM ESTUDO DA APLICAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS
DE CONTABILIDADE NAS CONTAS A RECEBER
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade e Finanças, da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como requisito parcial para a obtenção do Título de Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais, sob a orientação do Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion.
PUC – SP
São Paulo
BANCA EXAMINADORA
____________________________________
Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion
Orientador
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP
_____________________________________
Prof. Dr. Carlos Fernandes Franco Júnior
UMC – Mogi das Cruzes
______________________________________
Prof. Dr. Sergio de Iudícibus
Dedico este trabalho:
À minha mãe, Dona Olga, conselheira e ombro forte, que me sustenta, desde o meu surgir para a vida.
Ao meu filho Filipe, razão da minha continuidade e grande amigo.
À minha querida Maria Eugênia, que com paciência, carinho e amor me ajudou nesta importante travessia.
E, por fim,in memoriama:
AGRADECIMENTOS
Ao Criador do Universo, que me sustenta, não importando o momento da minha jornada. Àquele que me disse: ”corra que eu te alcanço” e assim o foi na realização deste sonho.
Ao Livre Docente Professor Doutor José Carlos Marion, pela motivação que recebi como leitor de seus livros, em minha caminhada na área contábil; livros que tornaram mais prazerosa a disciplina contábil, bem como sua orientação, fator crucial para a conclusão deste trabalho.
Aos Professores Doutores Sergio de Iudícibus e Carlos Fernandes Franco Júnior, membros da banca examinadora, pelas contribuições oferecidas ao trabalho.
À Coordenação do Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Ciências Contábeis e Atuariais da PUC-SP, pelo suporte recebido durante este período de estudo.
Meu especial reconhecimento e agradecimento aos Professores do Programa de Pós-Graduação Strictu Sensu em Ciências Contábeis e Atuariais da PUC-SP, por superarem minhas expectativas, tanto na exposição de seus conhecimentos, quanto no estímulo para o direcionamento deste trabalho.
Deus quer,
o homem sonha,
a obra nasce.
Fernando Pessoa
RESUMO
A contabilidade internacional tornou-se realidade mundial. No Brasil, o processo de harmonização iniciou-se em 2008, a partir da edição das Leis nº 11.638/07 e 11.941/09 (conversão em lei da MP 449/08), quando contabilidade internacional foi adaptada às sociedades de grande porte, dispondo quanto à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras, iniciando, desta forma o processo de adesão aos padrões internacionais de contabilidade. Com a criação do CPC, Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir da Resolução CFC nº 1055/05, inicia-se o processo de alinhamento das normas contábeis brasileiras às normas contábeis internacionais, objetivando: a convergência em si; ii) a centralização do processo de tradução e emissão das normas e, iii) o processo democrático na produção dessas normas mediante a participação de produtores das normas, auditores, usuários, intermediário, academia e governo. Considerando esta novidade, bem como a necessidade de se desenvolver literatura sobre o tema, a realização de um estudo sobre as normas internacionais e seu efeito sobre a avaliação e a apresentação das das “Contas a Receber” é apresentado neste trabalho. Para atingir o objetivo proposto neste estudo, foi realizada uma pesquisa de abordagem qualitativa, com a revisão da literatura composta por levantamento bibliográfico, bem como análise documental das referidas leis buscando embasar teoricamente o estudo. Para complementar o estudo optou-se por realizar uma pesquisa do tipo exploratória-descritiva, com empresas listadas na Bolsa de Valores de São Paulo – BOVESPA, na data de 31 de Dezembro de 2009, e que atendem, por obrigação, à Lei 11.638/07, na elaboração e divulgação de seus resultados financeiros. A escolha das empresas, em número de dez, deu-se aleatoriamente, uma vez que seus dados são públicos, contudo buscou-se a diversidade nos segmentos de atuação (de Comércio, Indústria de Papel, Siderurgia e Metalurgia, Construção Civil, Indústria Aeronáutica, Médico, Educação, Telefonia, Energia e Transporte Aéreo). Na elaboração das considerações finais do trabalho, como resultado foi possível concluir que, as empresas pesquisadas aplicaram as normas internacionais para as demonstrações financeiras levantadas e publicadas para aquele período, estando desta forma avaliando e apresentando as contas a receber com base nas novas
normas contábeis brasileiras alinhadas às normas contábeis internacionais - IFRS -
International Financial Reporting Standard.
ABSTRACT
International accounting has become a worldwide reality and, in Brazil the harmonization process began in 2008, with the promulgation of laws 11.638/07and 11.941/09 when international accounting was adapted for the large companies, in regard to the preparation and publication of financial statements, thus initiating the adhesion to the standards of International accounting. With the creation of the CPC (Committee of Accounting Standards) by resolution CPC no. 1055/05, the process of aligning Brazilian accounting standards to the international standards began with the following objectives: The coherence of standards. The centralization of the translation and issue of standards. The democratic process in the preparation of these standards by the participation of all interested parties such as auditors, and users, whether institutional, academic or governmental. Considering this innovation, as well as the need to develop literature on this theme the realization of a study on international accounting standards and their effect on the evaluation and presentation of Accounts Receivable is described here. To achieve this objective a bibliographic research was made followed over the available literature as well the analyses over the available laws and legal instructions about the theme. Additionally, a randomly research and a review of the published financial statements at December 31, 2009, of previously selected companies listed on the Sao Paulo stock exchange (BOVESPA) related to various the business segments (Trade, Paper Industry, Steel and metals, Construction, Aerospace Industry, Medical, Education, Telephone, Energy and Air Transport) was performed and thus evaluating and presenting the accounts receivable based on new accounting norms aligned international accounting standards - IFRS - International Financial Reporting Standards.
In conclusion to our work, we observed that the surveyed companies did apply international accounting standards to their financial statements prepared and published at that date, thereby evaluating and presenting Accounts Receivable within the new Brazilian accounting standards aligned to the International Accounting Standards.
LISTAS DE QUADROS
Quadro 1 Usuário, Meta e Informação Importante... 21
Quadro 2 Comparação entre as Escolas − Italiana e Americana − de Contabilidade... 23 Quadro 3 Convergência para o IFRS em nível mundial ... 39
Quadro 4 Dados atualizados até 2010 ... 39
Quadro 5 Estrutura e Funcionamento do CPC ... 42
Quadro 6 Resumo das Normas Emitidas pelo CPC... 44
Quadro 7 Lista dos Pronunciamentos do CPC até a data de 12 de Março de 2011... 46 Quadro 8 Lista das Orientações do CPC até a data de 12 de Março de 2011 46 Quadro 9 Lista das Interpretações Técnicas do CPC até a data de 12 de Março de 2011... 47 Quadro 10 Comparação entre a Lei 6.404/76 e a Lei 11.638/07... 51
Quadro 11 Reconciliação entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as Normas de Contabilidades Brasileiras – CPC... 55 Quadro 12 Seis Categorias Básicas de Valores de Troca... 61
Quadro 13 Contas a Receber – Clientes... 68
Quadro 14 Lista das Maiores e Melhores Empresas segundo a Revista Exame... 103 Quadro 15 Empresas Escolhidas ... 104
Quadro 16 Quadro Resumo do Resultado da Pesquisa referente a Aplicação das Normas Internacionais no Grupo de Contas a Receber...
LISTAS DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AAA American Accounting Association
ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas
ACC Adiantamento sobre Contrato de Câmbio
ACE Adiantamento sobre CambiaIs Entregue
AICPA American Association of Public Accountants
ANEEL Agência Nacional de Energia Elétrica
ANTT Agência Nacional de Transportes Terrestres
APB Accounting Principles Board
APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais
BACEN Banco Central do Brasil
BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo
BR GAAP Legislação Societária Brasileira
CAP Commitee on Accounting Procedure
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CIF Cost,Insurance & Freigth
CMN Conselho Monetário Nacional
CONFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CSSL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CVM Comissão de Valores Mobiliários
DVA Demonstração do Valor Adicionado
FASB Financial Accounting Standards Board
FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
FOB Free On Board
IAS International Accounting Standard
IASC International Accounting Standard Commitee
IASB International Accouting Standards Board
IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
ICMS Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
ICPC Interpretação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
IFRIC International Financial Reporting Interpretation Commitee
IFRS International Financial Reporting Standards
IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados
IR Imposto de Renda
IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte
OCPC Orientação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
PDD Provisão para Devedores Duvidosos
PIS Programa de Integração Social
PL Projeto de Lei
SUSEP Superintendência dos Seguros Privados
SRF Secretaria da Receita Federal
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO... 13
CAPITULO I − RESUMO DO OBJETIVO E DA EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE... 19 1.1. Resumo do Objetivo da Contabilidade... 19
1.2. Resumo da Evolução Histórica da Contabilidade... 21
1.3. As Escolas − Italiana e Americana − de Contabilidade... 23
1.3.1. Escola Italiana... 24
1.3.2. Escola Americana ... 24
1.4. A Evolução da Contabilidade no Brasil ... 25
1.5. A Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976 e a Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007 ... 27 CAPITULO II – O EVENTO IFRS – EVOLUÇÃO NO MUNDO E NO BRASIL; A ORGANIZAÇÃO BRASILEIRA E O PROFISSIONAL DE CONTABILIDADE 32 2.1. Visão Geral: a percepção do profissional de contabilidade; razões e caminhos que contribuíram para o advento da contabilidade internacional... 32 2.2. O IFRS no Mundo ... 38
2.3. IFRS no Brasil – O Processo... 40
2.4. O CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis... 41
2.4.1. Estrutura e Funcionamento do CPC... 42
2.4.2. Idealização do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC ... 42
2.4.3. Produtos do CPC ... 43
2.5. A Profissão Contábil e o Profissional de Contabilidade neste novo contexto... 48 CAPÍTULO III – NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE... 50
3.1. O Alinhamento das Normas Internacionais de Contabilidade IFRS com as Normas de Contabilidades Brasileiras, os CPC´s... 50 3.2. Geração de Relatórios Financeiros a partir das Normas Internacionais de Contabilidade... 50 3.3. Quadro de reconciliação entre as Normas Internacionais de Contabilidade - IFRS e as Normas de Contabilidades Brasileiras – CPC... 51 CAPÍTULO IV – ATIVOS: SUAS CARACTERÍSTICAS, CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO... 56 4.1. Ativos, suas Características, Critérios de Reconhecimento e Mensuração 56 4.1.1. Características de um Ativo... 56
4.1.2. Critérios de Reconhecimento de um Ativo ... 59
4.2. Ativos Circulantes... 62
4.3. Breve Introdução ao Conceito de Títulos de Créditos... 63
4.3.1. Letra de Câmbio... 63
4.3.2. Nota Promissória... 64
4.3.3. Duplicata... 64
4.3.4. Debêntures... 65
4.3.5. Cheque... 65
CAPÍTULO V – ATIVOS: O GRUPO DE CONTAS A RECEBER... 67
5.1. O Grupo de Contas a Receber... 67
5.2. Introdução, Objetivo, Conceito e Conteúdo... 67
5.2.1. Critérios Contábeis... 69
5.2.2. Avaliação das Contas a Receber... 70
5.2.2.1. Legislação Aplicável... 70
5.2.3. Estrutura e Funcionamento Contábil das principais contas que compõem o Grupo de Contas a Receber... 71 5.2.3.1. Duplicatas a receber (de Clientes e de Coligadas e Controladas).... 72
5.2.3.1.1. Aspectos Complementares - Duplicatas a receber (de Clientes e de Coligadas e Controladas)... 73 5.2.3.2. Duplicatas Descontadas (conta credora)... 74
5.2.3.2.1. Aspectos Complementares - Duplicatas Descontadas (conta credora)... 74 5.2.3.3. Saques de Exportação... 75
5.2.3.3.1. Aspectos Complementares - Saques de Exportação... 75
5.2.3.4. Saques de Exportação Descontados (conta credora)... 76
5.2.3.4.1. Aspectos Complementares - Saques de Exportação Descontados (conta credora)... 76 5.2.3.5. Faturamento para entrega futura (conta credora)... 77
5.2.3.6. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa... 77
5.2.4. Estrutura e Funcionamento do grupo de contas que compõe as Contas a Receber – Outros Créditos... 78 5.2.4.1. Títulos a Receber... 78
5.2.4.2. Cheques em Cobrança... 79
5.2.4.3. Dividendos a Receber... 79
5.2.4.4. Juros a Receber... 79
5.2.4.5. Adiantamentos a Terceiros... 80
5.2.4.6. Créditos de Funcionários... 80
5.2.4.7. Impostos a Recuperar... 80
5.2.4.8. Outros Créditos... 81
CAPÍTULO VI – ATIVOS – O GRUPO DE CONTAS A RECEBER A PARTIR
DO ADVENTO DA LEI 11.638 E RESPECTIVOS CPC’s... 82
6.1. A Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade nas Contas a Receber... 82
6.1.1. Ajuste a Valor Presente – Redução a valor presente das contas a receber... 83
6.1.2. A Aplicação do CPC – 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos de 14 de Setembro de 2007 – Referência à norma internacional – IAS 36 Impairment of Asset. ... 84 6.1.3. A Aplicação do CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas de 30 de Outubro de 2008 – Referência à Norma Internacional IAS 24 Related Party Disclosures... 86 6.1.4. A Aplicação do CPC 12 – Ajuste a Valor Presente de 05 de Dezembro de 2008... 87 6.1.5. A Aplicação do CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes de 26 de Junho de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets 88 6.1.6. A Aplicação do CPC 30 – Receitas de 07 de Agosto de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 18Revenue... 89
6.1.7. A Aplicação do CPC 32 – Tributos sobre o Lucro de 17 de Julho de 2009. – Referência à Norma Internacional – IAS 12 – Income Taxes... 92
6.1.8. A Aplicação do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas de 06 de Novembro de 2009 – Referência à Norma Internacional – IAS 27 Consolidate and Separated Financial Statements ... 94 6.1.9. A Aplicação dos CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração de 2009; CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação; CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação; Referência à Norma Internacional – IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement 95 CAPÍTULO VII – PESQUISA COM EMPRESAS LISTADAS NA BOLSA DE VALORES DE SÃO PAULO – BOVESPA, NA DATA DE 31 DE DEZEMBRO DE 2009 E OS RESULTADOS OBTIDOS... 98 7.1. Base Estatística de Dados para Escolha das Empresas Pesquisadas... 98
7.2. Resumo das Empresas Escolhidas... 104
7.3. Resultado Detalhado Referente à Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, Extraídas das Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras Publicadas para a data de 31 de Dezembro de 2009... 105 7.4. Resultado com a Conclusão dos Objetivos Propostos... 106
CONCLUSÃO... 108
SUGESTÕES PARA TRABALHOS FUTUROS... 112
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 113
APÊNDICES... 117
INTRODUÇÃO
A contabilidade internacional, como consequência do processo de globalização, tornou-se realidade a partir dos países europeus e suas ex-colônias, principalmente as de Língua Inglesa, excetuando-se, num primeiro momento, os Estados Unidos da América, cuja sociedade contábil e regulatória adjacente
desenvolveu ao longo dos anos, normas emanadas pelo Financial Accounting
Standard Board o FASB, adaptáveis às empresas americanas e suas subsidiárias ao redor do mundo.
Com sede em Londres, o International Accounting Standards Committee - IASC foi fundado em 1973 com o objetivo de trabalhar pela melhoria e harmonização das demonstrações financeiras, iniciando o processo de entendimento e padronização das normas contábeis mundiais, que em Março de 1974 foi colocado em discussão (exposure draft) e, finalmente, em Janeiro de 1975, culminou com a publicação do IAS 1 Disclosure of Accounting Policies – Apresentação das Normas Contábeis – visando dar início ao balizamento das normas contábeis. Em 2005, em decorrência dessa padronização das normas contábeis em nível mundial, houve a primeira colheita, com abrangência internacional, de relatórios financeiros com base neste padrão.
No Brasil, após a publicação da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007 – que altera e revoga os dispositivos da Lei nº 6404, de 15 de Dezembro de 1976; da Lei nº 6.385, de 7 de Dezembro de 1976 e, ainda, estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras – inicia-se o processo de adesão aos padrões internacionais de contabilidade.
Contábeis (ICPC´s), sendo que 14 estavam aprovadas e 2 em audiência pública (processo de consulta ou encerrada).
Devido à novidade do assunto, o mercado brasileiro tem oferecido oportunidade para um conjunto de estudos abrangentes e específicos sobre adesão às normas internacionais de contabilidade e, um trabalho acadêmico que vise estudar a avaliação das contas a receber, com base nessas novas normas contábeis
brasileiras, alinhadas às normas contábeis internacionais - IFRS - International
Financial Reporting Standards trará contribuições adicionais ao tema.
Com base no exposto, apresentamos a seguinte questão problema: as dez
empresas objeto deste estudo aplicam as normas internacionais para as demonstrações financeiras levantadas e publicadas em 31 de Dezembro de 2009, conseguindo, com isso, avaliar e apresentar suas contas a receber com base nas novas normas contábeis brasileiras alinhadas a essas normas contábeis internacionais - IFRS - International Financial Reporting Standard.
Na concepção de Severino (2002, p.75) “a colocação clara do problema desencadeia a formulação da hipótese geral a ser comprovada no decorrer do raciocínio.”
Ainda o mesmo autor afirma que:
Nos casos de dissertação de mestrado e tese de doutorado, esta etapa nasce da experiência intelectual, leitura, discussão e reflexão. A determinação do tema, do problema e da tese deve anunciar e garantir, senão na formulação técnica, pelo menos quanto ao significado, o caráter monográfico do trabalho. Isto quer dizer que a abordagem própria do trabalho científico, deve ser a mais monográfica possível, atendo-se ao aspecto delimitado do tema a ser tratado (SEVERINO, 2007, p.75-76).
O estudo tem sua justificativa com base num conjunto de estudos abrangentes e específicos sobre adesão às normas internacionais de contabilidade e que evidencia que o mercado brasileiro oferece a possibilidade de muitos estudos teóricos aliado a experiências práticas de adesão às normas internacionais de contabilidade.
Com o advento da Lei 11.638/07, as empresas listadas na bolsa ou as sociedades de grande porte, sociedades que individualmente ou sob o controle comum, possuam ativo superior a R$ 240 milhões ou receita bruta superior a R$ 300 milhões, são obrigadas a manter a escrituração e elaborar as demonstrações financeiras de acordo com a referida lei, ou seja, considerando as normas internacionais localmente traduzidas, formalizadas e aprovadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e demais organismos reguladores como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM); o Conselho Federal de Contabilidade (CFC); a Superintendência dos Seguros Privados (SUSEP); a Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); a Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT).
Com isso, como hipótese que fundamenta e alicerça este estudo,
acreditamos que empresas neste contexto, foco desta pesquisa, ou seja, listadas na bolsa de valores, estarão atendendo este requisito.
Para tanto definimos os objetivos do estudo que são divididos em geral e específicos.
Como objetivo de pesquisa, intencionamos oferecer uma visão global do
que pretendemos demonstrar, considerando como foco principal, o próprio objeto deste trabalho.
E, de forma mais específica os objetivos que seguem:
Confirmar a aplicação das normas contábeis internacionais, para a
apresentação e avaliação do grupo de Contas a Receber na data base de 31 de Dezembro de 2009.
Contribuir para o desenvolvimento desta técnica, complementando a
literatura local, podendo este trabalho ser usado como referência aos estudantes de ciências contábeis e aos profissionais de contabilidade.
Como metodologia para este estudo, começamos com a literatura de
Marconi e Lakatos (2010, p.1) ao mencionarem que “são inúmeros os conceitos sobre pesquisa uma vez que os estudiosos ainda não chegaram a um consenso sobre o assunto”.
As mesmas autoras indicam, com base na teoria de Asti Vera (1979), o significado da palavra pesquisa:
o ponto de partida da pesquisa encontra-se no ‘problema que se deverá definir, examinar, avaliar, analisar criticamente, para depois ser tentada uma solução’ (MARCONI; LAKATOS, 2010, p.1).
Na concepção de Severino (2007, p.157):
A realização das várias etapas de um trabalho monográfico pressupõe, naturalmente, certo amadurecimento. Este amadurecimento é fruto da experiência de vida intelectual, de vida científica, construída quer mediante a realização de estudos, quer através de participação em pesquisas.
Para Marconi e Lakatos (2010):
A finalidade da pesquisa é descobrir respostas para questões, mediante a aplicação de métodos científicos.
A pesquisa sempre parte de um tipo de problema, de uma interrogação. Dessa maneira, ela vai responder às necessidades de conhecimento de certo problema ou fenômeno. Várias hipóteses são levantadas e a pesquisa pode invalidá-las ou confirmá-las. (MARCONI; LAKATOS, 2010, p.2).
Com base no entendimento de pesquisa escolhemos a pesquisa de abordagem qualitativa, fundamentada nos estudos de Richardson (1999) e Chizzotti (2001) e do tipo exploratório-descritiva, fundamentada nos estudos de Gil (2005).
Para Richardson (1999, p.39):
Os estudos que empregam metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais, contribuir no processo de mudança de determinado grupo e possibilitar em maior nível de profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos.
Já para Chizzotti (2001), a pesquisa de abordagem qualitativa
É exploratória por desenvolver, esclarecer conceitos e ideias de modo que sirvam para novos estudos e novas investigações e descritiva, pois esta, como o próprio nome diz, descreve as características das pessoas, empresas e órgãos, objetos de pesquisa. Quando a pesquisa é classificada como exploratório-descritiva esta almeja, neste caso específico, descrever as empresas e caracterizar os seus processos, explorando as possibilidades, por meio dos dados coletados (GIL, 2005).
Definido o tipo de pesquisa foram realizados os procedimentos de coleta de informações e dados. Iniciamos pela pesquisa bibliográfica, mediante a revisão da literatura disponível sobre o tema, bem como a análise da legislação e de documentos até satisfazer a necessidade de reforço teórico. Na sequencia realizamos uma pesquisa com empresas listadas na Bolsa de Valores de São Paulo – BOVESPA, na data de 31 de Dezembro de 2009, e que atendem, por obrigação, à Lei 11.638/07, na elaboração e divulgação de seus resultados financeiros. A escolha das empresas, em número de dez, deu-se aleatoriamente, uma vez que seus dados são públicos, contudo buscou-se a diversidade nos segmentos de atuação (de Comércio, Indústria de Papel, Siderurgia e Metalurgia, Construção Civil, Indústria Aeronáutica, Médico, Educação, Telefonia, Energia e Transporte Aéreo).
Esta dissertação foi estruturada da seguinte forma:
No Capítulo I, “Resumo do Objetivo e da Evolução Histórica da Contabilidade”, iniciamos dando uma ideia resumida, porém abrangente, sobre a evolução histórica da contabilidade, passando pelas escolas italiana e americana de contabilidade, sua evolução e impacto na contabilidade brasileira, a partir da Lei 6.404/76 de 15/12/1976 e Lei 11.638 de 28/12/2007.
No Capítulo II, “O Evento IFRS – Evolução no Mundo e no Brasil; a Organização Brasileira e o Profissional de Contabilidade”, discorremos sobre o estado do IFRS no mundo e no Brasil, apresentamos como foi estruturado o CPC e o perfil do profissional de contabilidade neste novo contexto.
No Capítulo III,“Normas Internacionais de Contabilidade”, discorremos sobre
No Capítulo IV, “Ativos: Suas Características, Critérios de Reconhecimento e Mensuração”, discorremos sobre o que é um ativo, suas características e critérios de reconhecimento e de mensuração, apresentamos uma breve introdução do que é um ativo circulante e, por fim, uma abordagem sobre os principais títulos de crédito que podem figurar no grupo das contas a receber.
No Capitulo V, “Ativos: O Grupo de Contas a Receber”, discorremos sobre
as principais contas que compõem o grupo das contas a receber, conceituando esse grupo em termos de suas características, os critérios de seu reconhecimento e mensuração, sua classificação na demonstração financeira, sua composição.
No Capitulo VI, “Ativos: O Grupo de Contas a Receber a partir do Advento
da Lei 11.638 e Respectivos CPC’s”, explanamos sobre a aplicação das normas
internacionais de contabilidade ao grupo das Contas a Receber, a partir do advento da Lei 11.638 e respectivos CPC´s aplicáveis a este mesmo grupo de contas.
No Capítulo VII, “Pesquisa com empresas listadas na Bolsa de Valores de São Paulo – BOVESPA, na data de 31 de Dezembro de 2009 e os Resultados obtidos”, apresentamos a pesquisa e demonstramos os resultados obtidos na verificação da aplicação prática das normas internacionais de contabilidade para as demonstrações financeiras de 31 de dezembro de 2009, com base nos dados extraídos das notas explicativas das referidas demonstrações financeiras.
Na “Conclusão” está disposto, em resumo, o resultado deste trabalho que inclui: i) o conhecimento adquirido através das pesquisas bibliográficas, o ii) o resultado da pesquisa aplicada e iii) proposição para pesquisas futuras.
Seguem indicadas as referências bibliográficas que foram utilizadas para o suporte teórico do trabalho.
Em Apêndice (1) temos os exemplos práticos para as principais contas a receber e (2) as anotações da pesquisa realizada sobre as notas explicativas das demonstrações financeiras das empresas analisadas.
CAPITULO I
−
RESUMO DO OBJETIVO E DA EVOLUÇÃO
HISTÓRICA DA CONTABILIDADE
Neste capítulo fazemos um breve relato da evolução histórica da contabilidade, passando pelas principais escolas e seus reflexos no Brasil, até chegarmos ao evento da contabilidade internacional e no Brasil.
1.1. Resumo do Objetivo da Contabilidade
O objetivo da contabilidade, de forma resumida, é o de fornecer a distintos usuários informações que possam ajudá-los na análise e tomada de decisões econômicas relacionadas a uma entidade.
Para Iudícibus (2009) os objetivos da Contabilidade podem ser estabelecidos por meio de duas abordagens:
Ou considerarmos que o objetivo da Contabilidade é fornecer aos usuários, independente de sua natureza, um conjunto básico de informações que, presumivelmente, deveria atender igualmente bem a todos os tipos de usuários, ou a Contabilidade deveria ser capaz e responsável pela apresentação de cadastros de informações totalmente diferenciados, para cada tipo de usuários. (IUDICIBUS, 2009, p.3).
Na concepção de Iudícibus e Marion (2008) podemos considerar que o objetivo da Contabilidade:
Pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da Contabilidade (IUDICIBUS; MARION, 2008, p.54).
Marion (2008), por sua vez afirma que:
Contabilidade por ser considerada como sistema de informação destinado a prover seus usuários de dados para ajudá-los a tomar decisão.
Os usuários podem ser internos (gerentes, diretores, administradores, funcionários em geral) ou externos à empresa (acionistas, instituições financeiras, fornecedores, governo, sindicatos).
Normalmente os dados são elementos importantes constantes nos Relatórios Contábeis. (MARION, 2008, p.25-26).
O pronunciamento conceitual básico, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), entre outros tópicos, contém que as demonstrações contábeis são preparadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos e entidades reguladoras podem determinar exigências para atender seus próprios fins, mas, tais exigências não devem afetar as demonstrações contábeis, segundo esta Estrutura Conceitual.
Segundo a Estrutura Conceitual emanada pelo CPC1, as demonstrações
contábeis preparadas com tal finalidade, satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, tais como:
(a) decidir quando comprar; manter ou vender um investimento em ações; (b) avaliar a Administração quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida; à qualidade de seu desempenho e à prestação de contas;
(c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefícios;
(d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade;
(e) determinar políticas tributárias;
(f) determinar a distribuição de lucros e dividendos; (g) preparar e usar estatísticas da renda nacional; (h) regulamentar as atividades das entidades.
Desse modo, podemos elencar, resumidamente, alguns tipos de usuários, suas metas e os tipos importantes de informação que são obtidas, a partir da contabilidade, as quais podem ser consideradas metas principais para alguns usuários e secundárias para outros usuários, como mostra o Quadro 1:
1
Usuário Meta/Tipo de Informação Importante
Acionista Minoritário Fluxo regular de dividendos.
Acionista Majoritário Fluxo de dividendos, valor de mercado da ação, lucro por ação.
Acionista Preferencial Fluxo de dividendos mínimos ou fixos.
Emprestadores em geral
Geração de fluxos de caixas futuros, suficientes para receber de volta o capital, mais os juros e com segurança.
Entidades Governamentais
Valor adicionado, produtividade, lucro tributável.
Empregados Fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons aumentos ou manutenção de salários com segurança e liquidez.
Média e Alta Administração
Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimônio líquido; situação de liquidez e endividamento confortáveis
Quadro 1 – Usuário, Meta e Informação Importante Fonte: Iudícibus (2009, p.5)
1.2. Resumo da Evolução Histórica da Contabilidade
A Contabilidade, como qualquer outra área de conhecimento, tem evoluído em consonância com as necessidades e com a própria evolução da sociedade e do ser humano.
Desta forma, consideramos que o desenvolvimento da contabilidade tem contribuído, de maneira positiva e ativa, para o desenvolvimento do conhecimento humano em todas as áreas, pois, a sistematização dos registros econômicos e financeiros, permitiu e suportou o desenvolvimento do capitalismo privado, base para o desenvolvimento de outras áreas do conhecimento.
Para Iudícibus (2009, p.15), “não é descabido afirmar que a noção intuitiva de conta e, talvez tão antiga de conta ou contabilidade, seja tão antiga quanto à
origem do Homo Sapiens”.
contábeis básicas para controlar o seu patrimônio; este composto por suas ferramentas e instrumentos usados na caça e no seu rebanho.
Hendriksen e Van Breda (2007) afirmam ser a Contabilidade um produto do “Renascimento Italiano”. Isto por que:
As forças que conduziram esta renovação do espírito humano na Europa foram às mesmas que criaram a Contabilidade. Alguns argumentam até que essas forças não teriam progredido a ponto de moldar nosso mundo atual se não tivesse havido a invenção da contabilidade por partidas dobradas, pois ela criou a base para o desenvolvimento do capitalismo privado, gerador de riqueza que sustentou o artista, o músico, o religioso e o escritor (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 2007, p.39)
Não menosprezando a importância das diversas fases de evolução histórica da contabilidade, é possível arguir que o grande avanço da técnica se inicia a partir do período conhecido como “Período Lógico Racional”, que tem início na segunda metade do século XI e se estende até meados do século XV.
Não se sabe ao certo a origem da técnica descrita por Frei Luca Pacioli, no
ano de 1494, em sua obra prima Summa de arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalita, no entanto, alguns historiadores acreditam que as primeiras manifestações do uso das partidas dobradas ocorreram entre os séculos XII e XIII, na região norte da Itália.
Bernstein (1997) destaca a obra de Pacioli como sendo:
Uma das contribuições mais notáveis do livro foi sua apresentação da contabilidade por partidas dobradas. Embora não fosse inventada por Pacioli, recebeu o mais extenso tratamento até então. A noção de contabilidade por partidas dobradas já se esboçara no Liber abaci, de Fibonaci, e aparecera em um livro publicado em torno de 1305 pela filial londrina de uma empresa italiana. Qualquer que seja sua origem, essa inovação revolucionária nos métodos contábeis teve importantes conseqüências econômicas, comparáveis à descoberta da máquina a vapor, trezentos anos depois. (BERNSTEIN, 1997, p.42).
Os séculos XV e XVI, foram marcados por uma forte produção literária, pela difusão de livros e livretes, proporcionada pelo advento da imprensa e aperfeiçoada pelas máquinas criadas por Johannes Gutenberg (1397-1468). Estes avanços tecnológicos, na maneira de se fazer publicações, permitiram o surgimento dos primeiros grandes trabalhos da literatura contábil.
Destacamos que, apesar de Luca Pacioli não ter sido o criador do referido método, este ficou marcado na história como “o pai da Contabilidade” devido a sua notória publicação.
1.3. As
Escolas
−
Italiana e Americana
−
de Contabilidade
Atualmente, podemos dividir a escola do pensamento contábil em duas grandes vertentes: a Escola Italiana e a Escola Americana.
O Quadro 2 resume as três razões da decadência da Escola Contábil Italiana e a ascensão da Escola Contábil Americana:
Escola Italiana Escola Americana
1. Excessivo culto à personalidade: grandes mestres e pensadores da contabilidade ganharam tanta notoriedade que passaram a ser vistos como “oráculos” da contabilidade.
1. Ênfase ao usuário da informação contábil: A contabilidade e apresentada como algo útil para a tomada de decisões, evitando endeusar demasiadamente a contabilidade; atender aos usuários é o grande objetivo.
2. Ênfase na contabilidade teórica: produção de trabalhos excessi-vamente teóricos difundindo-se idéias de pouca aplicação prática.
3. Ênfase à contabilidade aplicada: principal-mente à contabilidade gerencial. Ao contrário dos europeus não havia preocupação com a teoria das contas, ou querer provar que a contabilidade é uma ciência.
2. Queda do nível das principais faculdades: principalmente as faculdades italianas, super-povoadas de alunos.
3. Universidade em busca da qualidade: grandes quantias para as pesquisas no campo contábil, o professor em dedicação exclusiva, o aluno em período integral valorizavam o ensino nos Estados Unidos.
Com relação ao lado dogmático e pragmático de cada uma mencionamos:
1.3.1. Escola Italiana
Como mencionado no quadro 2, de forma resumida, a Escola Italiana estava absorvida com a produção de teorias sem a devida preocupação com a aplicação prática dessas produções teóricas, difundindo-se ideias de pouca aplicação prática. O culto à personalidade dos grandes mestres e pensadores era o foco, tornando-os oráculos da verdade contábil.
Além disto, a confiabilidade sobre as demonstrações financeiras não era enfatizada, uma vez que não se dava importância à auditoria.
1.3.2. Escola Americana
A Escola Americana, por sua vez, estava preocupada com a produção de informações que dessem ao usuário algo útil para a tomada de decisões, ou seja, o foco nesta escola é o usuário, suprindo-o com informações úteis para a tomada de decisões e não a contabilidade em si.
A contabilidade é efetivamente aplicada, principalmente a Gerencial, como ferramenta útil ao usuário, não se importando em provar que a Contabilidade era uma ciência como fazia o lado Europeu.
Para que as informações prestadas fossem fidedignas, a importância da auditoria era enfatizada; uma herança trazida dos Ingleses para dar maior transparência aos números apresentados aos investidores das Sociedades Anônimas.
O desenvolvimento da escola norte-americana foi caracterizado pelo aspecto prático no tratamento de problemas econômicos e administrativos, com limitadas construções teóricas.
financeira, controle orçamentário, além de outros ramos do conhecimento contábil, posicionando-se essa escola na vanguarda da contabilidade mundial.
O interesse dos norte-americanos pela qualidade da informação contábil polarizou o desenvolvimento de sua escola em dois grandes campos de atuação contábil. De um lado, todo o progresso doutrinário da contabilidade financeira e dos relatórios contábeis, com intensas participações de associações de profissionais no desenvolvimento prático e teórico da disciplina; de outro, a grande expansão da contabilidade gerencial, especialmente no que tange à qualidade da informação interna para a tomada de decisão.
Diferentemente do que ocorreu com as demais escolas, a escrituração contábil e a exploração das partidas dobradas, não foram os fatos mais marcantes para os americanos. Para eles esses assuntos já estavam de certa forma consolidados. A contabilidade necessitava avançar em outros aspectos como, por exemplo nos custos, análise de balanços, orçamento e auditoria.
Uma característica peculiar da contabilidade norte-americana é que foram as associações profissionais que desenvolveram a contabilidade, dentre as quais destacamos:
AAA – American Accounting Association, criada em 1916.
AICPA – American Association of Public Accountants, criada em 1887.
CAP – Commitee on Accounting Procedure, criado em 1936.
APB – Accounting Principles Board, criado em 1959.
FASB – Financial Accounting Standards Board, criado em 1973.
1.4. A Evolução da Contabilidade no Brasil
No Brasil, a contabilidade foi inicialmente influenciada pela escola italiana. Iudícibus (2009, p.21-22) cita que “as paixões e discussões em torno das escolas – reditualista, patrimonialista, contista, materialista, etc. – foram quase tão acesas aqui quanto na Itália”.
Provavelmente a primeira escola especializada no ensino de Contabilidade no Brasil foi a Escola de Comércio Álvares Penteado, fundada em 1902.
Entretanto, foi com a fundação da Faculdade de Ciência Econômicas e Administrativas da USP, em 1946, e com a instalação do curso de Ciências Contábeis e Atuariais, que o Brasil ganhou o primeiro núcleo efetivo, porém modesto, de pesquisa contábil nos moldes norte-americanos; isto é, com professores dedicados em período integral ao ensino, pesquisa e produção de artigos e teses acadêmicas de alto valor. (IUDÍCIBUS, 2009, p.22).
Atualmente, a influência anglo-saxônica na escola contábil brasileira é notória devido, principalmente, à presença de empresas de auditoria de origem anglo-saxônica em território nacional; estas, em princípio, tinham como objetivo auditar as empresas subsidiárias daqueles países aqui instaladas, as quais, por terem sólida estrutura, além de manuais e mentalidade de treinamento constante das suas equipes, levavam vantagens substantivas em relação às empresas nacionais do mesmo setor.
Iudícibus (2009) destaca a importância da influência destas empresas em território nacional:
A mais antiga influência pela ‘americanização’ do entendimento das normas e dos procedimentos de Contabilidade, foi a atuação em território nacional das firmas de auditoria de origem anglo-americanas, que auditavam as subsidiárias de empresas multinacionais existentes em território nacional.
Estas empresas, a princípio levavam vantagens em relação às congêneres nacionais existentes considerando sua sólida tradição e estrutura pré-existentes que incluía os manuais de como auditar e da mentalidade de treinamento existente.
A grande influencia destas empresas, com certeza influenciaram o pensamento contábil no Brasil, os profissionais que atuavam nesta seara, inclusive os que participaram das diretrizes contábeis governamentais, e os legisladores.
Esta influência talvez explique a passagem de orientação européia para a norte-americana ou anglo-saxônica de maneira ampliada. (IUDICIBUS, 2009, p. 23)
Com o advento das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS –
International Financial Report Standard), a partir da lei 11.638/07, o IASB (International Accounting Standard Board), órgão que emite os IFRS, é a principal fonte de inspiração do pensamento contábil no Brasil.
Um progresso constante, duradouro, equilibrado e que dependa de algo mais que meras adaptações de princípios norte-americanos de contabilidade (ou do IASB) somente será possível se ocorrerem as seguintes circunstâncias:
1. nossas entidades representativas de contadores necessitarão realmente continuar um trabalho de profundidade sobre pesquisa de princípios contábeis...
2. será necessário que nossos técnicos de contabilidade se dirijam em massa para bons cursos de Ciências Contábeis, a fim de obterem uma formação realmente completa...e,
3. nossas instituições de pesquisa, principalmente as universidades, precisam dedicar fundos e esforços à pesquisa contábil no sentido de treinar, manter e atualizar seu corpo docente, com boa participação de docentes que se dediquem integralmente à universidade. (IUDICIBUS, 2009, p.24-25).
Atualmente, o principal órgão emissor de normas contábeis no Brasil é o
CPC − Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cuja forma de atuação e normas
emitidas, são detalhadas mais à frente neste trabalho.
1.5. A Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976 e a Lei 11.638 de 28 de
dezembro de 2007
Atualmente, a Lei das S.A é o principal instrumento legal das Demonstrações Contábeis e, desde 90, há Pré-Projetos com discussões pretendendo evoluções na Lei Societária, visando seguir padrões internacionais.
Em 2000, após Audiência Pública na CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e debates, o Executivo encaminhou ao Congresso o PL 3.741/00 aprovado somente em 2007 (Lei 11.638/07).
A Lei 11.638 foi modificada posteriormente pela Medida Provisória n.º 449 (convertida na Lei 11.941/09), de 3 de dezembro de 2008. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, altera e revoga dispositivos da Lei nº 6404, de 15 de dezembro de 1976 e da Lei nº 6.385 de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras, (art. 3°, § único) e inicia-se o processo de adesão aos padrões internacionais de contabilidade.
Reis, Marion e Iudícibus (2008), em seu artigo “Considerações sobre as Mudanças nas Demonstrações Financeiras – Lei 11.638/07”, apresentam, de maneira prática, os pontos mais importantes desta lei e as seguintes justificativas e alterações da parte contábil da lei das sociedades por ações (6.404/76):
a. Surgimento de uma nova realidade econômica no Brasil, bem diferente daquela existente em 1976 quando a lei 6.404 foi editada.
b. Processo de globalização das economias, de abertura de capitais, com expressivo fluxo de capitais ingressando no país e com as empresas brasileiras captando recursos no exterior (REIS; MARION; IUDÍCIBUS, 2008, p.1).
E os objetivos, também citados são:
a. Adequar a parte contábil da lei de forma a proporcionar maior transparência e qualidade às informações contábeis.
b. Harmonizar a lei com as melhores práticas contábeis internacionais (IASB) International Accounting Standards Board c. Eliminar ou diminuir as dificuldades de interpretação e de
aceitação das nossas informações contábeis.
c. d. Reduzir o custo (taxa de risco) provocado por essas dificuldades de interpretação e aceitação (REIS; MARION; IUDÍCIBUS, 2008, p.2).
Com relação às alterações ocorridas, estes mesmos autores destacam que estas foram profundas e podemos, de maneira bastante sumarizada e sem a profundidade que a interpretação do artigo exige resumi-las da seguinte forma:
Iniciar o processo de adesão às normas internacionais de contabilidade.
Extensão da obrigatoriedade de adesão às sociedades de grande porte.
Mudança das demonstrações financeiras.
As mudanças nas demonstrações financeiras são descritas no artigo em referência, como segue:
a) Criação da ‘Demonstração dos Fluxos de Caixa’ substituindo a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos. (art. 176, IV).
Seguem as mudanças no balanço patrimonial:
a) Criação do subgrupo ‘Intangível’ no Permanente, desdobrado do subgrupo Imobilizado. (art. 179, VI)
b) Classificação, no Imobilizado, dos bens corpóreos ‘decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens’. (art. 179, IV) Os bens adquiridos através de arrendamento mercantil financeiro passam a ser registrados no Imobilizado, com contrapartida da dívida no Passivo Exigível (grifo nosso).
c) Extinção da possibilidade de reavaliação dos bens do Ativo Imobilizado e, consequentemente, eliminação das Reservas de Reavaliação.
d) O uso do subgrupo Diferido fica restrito ao registro das despesas pré-operacionais e aos gastos de reestruturação. (art. 179, V) e) Eliminação da conta ‘Lucros ou Prejuízos Acumulados’
mantendo somente a conta ‘Prejuízos Acumulados’. (art. 178, § 2°, d). Todo o lucro do exercício deverá ser destinado.
f) Criação, no Patrimônio Líquido, do subgrupo ‘Ajustes de Avaliação Patrimonial’, englobando, (art. 182, § 3°).
g) Como ‘Reservas de Capital’ passam a ser considerados apenas os ganhos relacionados com o Capital Social da empresa.
h) Criação, dentro do subgrupo das Reservas de Lucros, da verba ‘Reserva de Incentivos Fiscais’ para receber, por proposta dos órgãos de administração e deliberação da assembléia geral, a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída do cálculo do dividendo obrigatório (art. 195-A).
Com relação aos critérios de avaliação, as alterações foram:
a) A lei 11.638 prevê duas hipóteses para a avaliação a preço de mercado:
(Art.183) Serão avaliadas pelo valor de mercado as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito classificados no Ativo Circulante, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda.
(Art.226, § 3º) ‘Nas operações de transformação, incorporação, fusão ou cisão, realizadas entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão serão contabilizados pelo seu valor de mercado.
b) Os títulos de crédito e demais aplicações no Ativo Circulante – que não sejam destinadas à negociação ou disponíveis para venda – serão expressos pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão atualizado, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior. (grifo nosso)
ajustados quando houver efeito relevante. (Art. 183, inciso VIII e art. 184, inciso III)
O principal objetivo da avaliação a valor presente é o de eliminar do valor contábil dos direitos e obrigações a parcela dos juros embutida no montante das operações a prazo. Esse procedimento permite a comparabilidade das demonstrações financeiras de empresas diversas, independentemente de operarem à vista ou a prazo.
d) (art. 183, § 3°) ‘A companhia deverá efetuar, periodicamente,
análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:
registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
Demais alterações introduzidas pela Lei 11.638/07:
a) Que as companhias registrem os efeitos das disposições da lei tributária ou especial, na escrituração contábil, sem utilização de livros especiais, desde que efetuem ‘ajustes na própria escrituração’ por meio de lançamentos complementares.
b) Criação da figura das ‘Sociedades de grande porte’ → Ativo superior a $ 240 milhões e Receita bruta superior a $ 300 milhões. (art. 3°, § único).
Determina-se a aplicação ‘às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, das disposições da lei 6.404/76 sobre escrituração e elaboração das demonstrações financeiras’. (art. 3°)
Uma das justificativas para extensão desses dispositivos às sociedades de grande porte é a de que a não obrigatoriedade da elaboração e divulgação das demonstrações financeiras é um fator que inibe a abertura de capital de várias e importantes empresas. c) Omissão de normas sobre publicação - Apesar de normas que visavam a simplificação e a redução de custos da publicação das demonstrações financeiras constarem no projeto original e em todos os substitutivos apresentados (menos no último), o projeto final simplesmente (e surpreendentemente) omitiu qualquer menção ao assunto.
d) Harmonização das normas – ‘As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários... deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.’ (art. 177, § 5°)
adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas.” (art. 10-A)
Essa entidade ‘deverá ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades submetidas ao regime de elaboração de demonstrações financeiras previstas nessa lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstrações financeiras, do órgão federal de fiscalização do exercício da profissão contábil e de universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuação na área contábil e de mercado de capitais. (art. 10-A, § único)
O legislador busca, assim, dar maior qualidade técnica e maior celeridade ao estudo, divulgação e aplicação das normas e princípios contábeis, bem como eliminar ou diminuir os conflitos entre os vários órgãos normativos.
f).‘As companhias fechadaspoderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas.’
Do mesmo modo:
a) Foi dada nova redação ao inciso VI do artigo 187, retirando-se a menção à participação das partes beneficiárias e introduzindo alguns esclarecimentos sobre as demais (parte sublinhada):
‘As participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa.’
b) Deverão constar na ‘DRE’, conforme já comentado anteriormente: I. os ajustes a valor presente;
II. a parcela já realizada e não destinada à formação da Reserva de Incentivos Fiscais;
III. os prêmios na emissão de debêntures.
CAPITULO II – O EVENTO IFRS – EVOLUÇÃO NO MUNDO E NO
BRASIL; A ORGANIZAÇÃO BRASILEIRA E O PROFISSIONAL DE
CONTABILIDADE
Neste capítulo apresentamos um breve relato do panorama da contabilidade internacional; sua evolução no mundo e, especificamente, no Brasil; damos ênfase a sua organização em território brasileiro e destacamos o profissional da contabilidade quanto a sua preparação atual, ante as necessidades que têm advindo deste novo modelo de contabilidade.
2.1. Visão Geral: a percepção do profissional de contabilidade;
razões e caminhos que contribuíram para o advento da
contabilidade internacional
Como referido por Carvalho, Lemes e Costa (2009, p.2) “nenhuma pessoa detentora de informações básicas se ilude quanto a diferentes especializações” .
Os autores demonstram que nas áreas de conhecimento, frequentes no dia a dia das pessoas, em que a relação com o público, em geral, se faz necessária, tal como engenharia, medicina, direito, há um consenso − embora a formação básica
esteja presente − de que existe o conhecimento e as especializações em cada área,
a qual deve ser levada em conta para a busca de soluções que satisfaçam suas necessidades.
Salientamos que, apesar das especializações existentes, estas são de fundamental importância para as organizações do mundo contábil; além da perspectiva tributarista, nem sempre é possível perceber, de maneira clara pelos leigos (como exemplo as especialidades nas áreas de custos, orçamentos, governamental, etc.), que podem prescindir, totalmente ou parcialmente, do domínio da matéria tributária. O profissional de contabilidade, na maioria das vezes é visto como um profissional especialista em questões tributárias.
Carvalho, Lemes e Costa (2009) mencionam que:
pretenso faltoso a buscar apoio jurídico, num especialista em direito de família, ou em direito societário: o contribuinte teria uma reação intuitiva de buscar auxílio num advogado tributarista. (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.2).
Em relação à área da contabilidade, esta capacidade de distinção não está presente no dia a dia das pessoas.
Caso uma pessoa seja questionada sobre quem é o contador, certamente terá como resposta que este “é um profissional especializado em matéria tributária.” (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.3).
Esta resposta pode ser obtida no Brasil ou em outros países onde, principalmente, a presença das imposições tributárias na vida das empresas e dos cidadãos força o conhecimento contábil a concentrar-se para atendê-las.
Especificamente para o caso brasileiro, Iudícibus (2009) observa que:
Uma característica atual do estágio de desenvolvimento da Contabilidade no Brasil é paradoxal: a qualidade das normas contábeis à disposição ou editadas por órgãos governamentais (devido à inoperância, até um passado recente, de nossas entidades de auto-regulação, o Governo teve de tomar a iniciativa) é claramente superior – principalmente com a Lei das Sociedades por Ações, com a Correção Integral, com as normas mais recentes do Conselho Federal de Contabilidade, CFC, e da Comissão de Valores Mobiliários, CVM etc. – à qualidade média atual dos profissionais que têm de implementar estas normas. Nossa legislação, historicamente, adianta-se sempre em relação aos profissionais que irão utilizá-la e isto é mais sentido no campo contábil. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 21)
A visão equivocada que se tem como única e tributarista da contabilidade, oferece como contribuição, não só a interferência do legislador nesta matéria, mas também, os setores empresariais que utilizam ou produzem relatórios de contabilidade.
Ainda citando Carvalho, Lemes e Costa, tendo como análise o enfoque societário ou financeiro da contabilidade:
Esta visão distorcida da utilidade limitada de uma peça contábil tão importante quanto o balanço, de certa forma, limita o entendimento do público quanto a sua aplicação direta, uma vez que este é uma peça informativa do passado.
Este entendimento é incorreto, pois um balanço tem um grande, enorme conjunto de itens avaliados de maneira subjetiva, e a subjetividade é necessária para permitir que leitores do balanço tenham condições de inferir sobre qual o futuro daquela empresa, uma vez conhecido seu passado. (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.6).
Como itens avaliados de maneira subjetiva, podemos citar as estimativas, que requerem atenção de profissionais especializados no momento de aferi-los como, por exemplo, as provisões para perdas com créditos de liquidação duvidosa, estimativa de taxas de depreciação, etc.
“O profissional especializado em contabilidade financeira ou societária, deveria ter centenas de outras preocupações principais, antes de se deter nos comandos da contabilidade tributária” (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p.9).
Ou seja, o principal trabalho do profissional de contabilidade deve ser a busca constante e a mensuração de “como” e “quanto” os fenômenos econômicos afetam a natureza ou o tamanho do patrimônio da entidade.
Desta forma, com base nos autores supracitados (2009, p.11), “o caminho para a contabilidade internacional tem pedágios e um deles consiste em quebrarmos este perigoso e inconveniente paradigma: o de que um balanço interessa primariamente ao Fisco e é a ele que toda a atenção deve ser dada”.
Historicamente, os Estados Unidos da América, contrariando outras culturas
existentes no mundo − como exemplo a latino-americana − delegou às entidades de
classe a normatização contábil, para produzirem normas contábeis que disciplinassem a elaboração e apresentação de demonstrativos financeiros. Esta
tarefa foi atribuída à Junta de Normas de Contabilidade (o Accounting Principle
Board – APB), grupo de trabalho inserido na estrutura do Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants
Em 1973, cria-se a Junta de Normas de Contabilidade Financeira (o
Financial Accounting Standards Board – FASB), entidade privada, sem fins
lucrativos, voltada para a criação de normas contábeis.
Carvalho, Lemes e Costa (2009, p.16) mencionam que:
As demais economias reagiram, preocupadas com o que seria mais um sinal de hegemonia dos americanos dos Estados Unidos nos negócios mundiais, já que estes se preparavam para construir um robusto conjunto de normas contábeis baseadas em fundamentos econômico-financeiros sólidos.
A reação foi a criação, no mesmo ano, em 1973, de um organismo igualmente privado e sem fins lucrativos, o Comitê de Normas Internacionais – IASC, que hoje é conhecido como Junta de Normas Internacionais de Contabilidade, o International Accounting Standards Board – IASB).
O IASC – hoje IASB – se caracteriza por ser um órgão genuinamente supranacional, fundado por ocasião do Congresso Internacional de Contadores em Melbourne (Austrália), com a participação dos seguintes países: Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Grã-Bretanha, Irlanda e Estados Unidos da América.
O IASB é um órgão independente do setor privado, com sede em Londres e constituído por entidades profissionais de todo o mundo, inclusive o Brasil.
Niyama (2008) destaca os seguintes objetivos do IASB:
De acordo com sua constituição, o IASB tem os seguintes objetivos:
a) desenvolver no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exequíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas;
b) promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas; e
c) promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Norma Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. (NIYAMA, 2008, p.40-41).
Cabe lembrar que uma, entre as razões que justificam a contabilidade internacional, está a globalização que provocou o movimento do mercado de capitais, abrindo as fronteiras para investimentos fora dos países que deram sua origem, bem como a globalização do conhecimento e das transferências tecnológicas.
Sabemos que, independentemente do grau de desenvolvimento de cada País, as normas contábeis nascem observando os aspectos locais, olhando para o Direito, à Economia, os Aspectos Fiscais e à Jurisdição (as normas contábeis tangenciam o diploma legal no qual estão inseridas).
Neste contexto, surge a necessidade de se estruturar um conjunto de normas contábeis, internacionais, objetivando a melhor apresentação e padronização conceitual das demonstrações financeiras, sem levar em consideração as influências locais; igualmente, a necessidade de elaboração de relatórios financeiros, interpretáveis de maneira também mais “padronizada, desconsiderando as particularidades de cada País, no qual o investimento realizado estivesse sob as regras contábeis locais.
Retomando a criação do IASB (inicialmente IASC), em 1973, este tem sua estrutura composta por membros, em quadro permanente, com pessoal técnico capacitado e independente para estruturar as normas internacionais. Estabelecem-se, a partir daí, os processos de criação dessas normas de forma padronizada.
Resumidamente, para se elaborar uma norma, a equipe responsável adota a seguinte metodologia:
Pesquisa de literatura mundial disponível.
Produção de um discussion paper, o qual é lançado para a comunidade,
no caso mundial.
A produção de um exposure draft direcionado para as audiências.
A discussão pelo “board” da qual nasce um IFRS.
O guia “IFRS ao seu Alcance de 2010”, emitido pela empresa Delloite, ao informar o processo do IASB destaca que:
projetos, normalmente, mas não necessariamente, inclui as seguintes etapas (as etapas exigidas pelo Estatuto da Fundação IFRS estão indicadas com asterisco*):
• Identificação e análise das questões relacionadas com um tópico potencial da agenda e examinação da aplicação da estrutura voltada a essas questões.
• Estudo das exigências e práticas contábeis nacionais e troca de opiniões sobre as questões com os elaboradores nacionais dos padrões.
• Consulta aos conselheiros da Fundação IFRS e Conselho Consultivo do IFRS sobre a conveniência de incluir o tópico na agenda do IASB*.
• Formação de um grupo consultivo (geralmente chamado de ‘grupo de trabalho’) para assessorar o IASB e sua equipe no projeto;
• Publicação do documento para audiência pública (normalmente chamado de Documento de Discussão, que geralmente inclui as considerações iniciais do IASB sobre algumas das questões do projeto).
• Publicação, para audiência pública, de um texto de minuta de exposição com aprovação mínima de nove votos (dez votos a partir do momento em que houver 16 membros) do IASB, incluindo opiniões divergentes de alguns de seus membros (nas minutas de exposição, as opiniões divergentes são denominadas ‘opiniões alternativas’)*.
• Publicação no corpo de texto da minuta de exposição, dos fundamentos que levaram às conclusões.
• Análise e discussão de todos os comentários recebidos durante o período de audiência pública dos documentos de discussão e minutas de exposição*.
• Análise da conveniência de promover uma audiência pública e de conduzir testes de campo e, se for apropriado, empreendê-los.
• Aprovação de uma Norma com a obtenção de, no mínimo, nove votos (10 votos a partir do momento em que houver 16 membros) do IASB e incluir na norma publicada as opiniões divergentes*.
• Inclusão, na Norma final, dos fundamentos que levaram à conclusão, explicando, entre outras coisas, as etapas do processo formal do IASB e como o Conselho lidou com os comentários obtidos com a audiência pública sobre o texto da minuta de exposição. (DELLOITE, 2010, p.14).
Cabe mencionar que as normas internacionais de contabilidade são baseadas em princípios e não em regras jurídicas, tais como:
i) Há a prevalência da essência sobre a forma (exemplo: tratamento aos
contratos de leasing).
ii) As instituições deverão refletir a particularidade de seus negócios para
iii) Fim da amortização do ágio do intangível (o ágio continua existindo mas
anualmente deve-se fazer o teste de recuperabilidade (impairment); se a razão do
sobre-preço não existir, reconhece-se sua perda.
iv) Fim da ingerência indevida da legislação tributária na contabilidade
financeira: com este conceito busca-se a pureza contábil, fundamentada economicamente.
Neste contexto busca-se, entre outros:
a) Maior robustez na preparação e análise das demonstrações financeiras. b) O efetivo exercício da responsabilidade ao invés da arbitrariedade da
norma.
2.2. O IFRS no Mundo
Hoje em dia o IFRS já é uma realidade e está em mais de 100 países, onde há a convergência total, ou em países que, apesar de continuar fazendo normas, estas estão alinhadas com as normas internacionais.
Estima-se que até o final de 2011 o IFRS já estará sendo adotado em 150 países.
Quanto aos EUA, há o compromisso de convergência entre os US GAAP (Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos) da América com IFRS, porém com maior prazo - até 2015. Para as empresas estrangeiras listadas nos EUA, são aceitas demonstrações contábeis preparadas de acordo com os IFRS, sem necessidade de se reconciliar com os US GAAP.
TOTAL
IFRS – Permitidas 24
IFRS – Requeridas (para todas empresas domésticas) 79
IFRS – Requeridas (para algumas empresas domésticas) 4
TOTAL 107
Em 2007 – IFRS em 107 países + Programa de Convergência com USA
Em 2011 – IFRS em 150 países mais USA convergido
Quadro 3 – Convergência para o IFRS em nível mundial Fonte: Gelbcke (2009)
Ainda tomando como base o guia “IFRS ao seu Alcance de 2010”, emitido pela empresa Delloite, resumidamente, no quadro 4, temos os seguintes dados atualizados até 2010:
TOTAL
IFRS – Permitidas 136
IFRS – Com plano para adoção até 2014 9
IFRS – Não Permitidas 24
TOTAL 169
Quadro 4 – Dados atualizados até 2010 Fonte: Delloite (2010)
