Os critérios de arbitrabilidade na arbitragem tributária

Autor: Bertrand de Araújo Asfora Filho

MESTRADO EM DIREITO PÚBLICO

OS CRITÉRIOS DE ARBITRABILIDADE NA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA:

UMA ANÁLISE A PARTIR DA TEORIA DOS SISTEMAS SOCIAIS DE N.

LUHMANN

Dissertação com vista à obtenção do grau de Mestre em Direito na especialidade de Direito Público.

Orientadora:

Professora Dra. Soraya Nour Sckell

Lisboa, 23 de março de 2022

Nome: Bertrand de Araújo Asfora Filho Nº de Aluno: 6060

Mestrado: Direito Público

Orientadora: Professora Dra.Soraya Nour Sckell Nº de caracteres: 163.563

Lisboa, 23 de março de 2022

MODO DE CITAR

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Exemplificação:

SOBRENOME, Nome do autor. Título da obra. Edição. Subtítulo da obra. Edição. Editora. Ano de publicação.

SOBRENOME, Nome do autor. Título do artigo. Subtítulo do artigo. Título da revista: subtítulo da revista. Local, Volume. Número p.xx. Ano de publicação.

NOME DO SITE. Título da matéria. Acesso em: xx Disponível em: <xxxxxxxxxxxxxxx>

Dedico aos meus pais, meus irmãos, minha esposa e ao meu filho como forma de agradecimento ao apoio incondicional pelo cumprimento de mais uma etapa.

Lisboa, 23 de março de 2022.

Agradecimentos

Primeiramente quero agradecer a Deus por ter me dado toda a força necessária para superar a saudade de ter deixado toda minha família no Brasil para conseguir realizar um sonho pessoal e profissional. Posteriormente, a intercessão da Nossa Senhora de Fátima durante toda a minha vida, sempre me protegendo e resguardando sob o seu manto sagrado. Ademais, gratidão aos meus pais pelo esforço de sempre ajudarem seus filhos a alcançarem voos mais altos e aos meus irmãos por sempre acreditarem em mim. Agradecer também a minha esposa! Sempre companheira e amorosa. Apesar de toda a distância física sempre esteve ao meu lado, fornecendo um apoio amoroso sempre que precisei. Ao meu filho, por mostrar a forma mais sincera e legítima do amor e por ter me proporcionado a maior felicidade da minha vida.

Ademais, em especial, agradecer a minha orientadora, por ser uma professora digna de exercer essa profissão tão encantadora de forma tão sincera. Professora, todo agradecimento que eu possa demonstrar, seria pouco para o que a senhora fez por mim durante esse período.

ADC - Ação Direta de Constitucionalidade ADI - Ação Direta de Inconstitucionalidade AF – Administração Fiscal

CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa

CARF – Conselho de Administração de Recursos Fiscais CIRC – Código de Imposto sobre Rendimentos Coletivos CTN - Código Tributário Nacional

CNJ – Conselho Nacional de Justiça

CONFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CPP – Código de Contratos Públicos

CPTA – Código de Processos nos Tribunais Administrativos CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário CPC – Código de Processo Civil

CRP – Constituição da República Portuguesa EUA – Estados Unidos da América

ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IMT – Imposto sobre Transmissão onerosa de imóveis

IRC – Imposto sobre Rendimentos Coletivos

IRS – Imposto sobre Rendimentos de Pessoas singulares IRPJ – Imposto sobre Rendimentos de Pessoa Jurídica IRPF - Imposto sobre Rendimentos de Pessoa Física IPTU – Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana

IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

ISP – Imposto sobre Produtos Petrolíferos

ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis ITR – Imposto Territorial Rural

IUC – Imposto Único de Circulação IVA – Imposto sobre Valor Agregado LAV – Lei de Arbitragem Voluntária LGT – Lei Geral Tributária

MAE – Mercado Atacadista de Energia Elétrica

MESCS – Métodos extrajudiciais de Solução de Conflitos

PIS - Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP

PL – Projeto de Lei

RJAT – Regime Jurídico de Arbitragem Tributária RE – Recurso Especial

STF – Supremo Tribunal Federal STJ – Superior Tribunal de Justiça TA – Tribunal Arbitral

TJUE – Tribunal de Justiça da União Europeia

RESUMO ... 12

ABSTRACT ... 13

Introdução ... 14

1. Relação dos critérios de arbitrabilidade e a Teoria do Sistema Social de Luhmann ... 21

1.1 O sistema autopoiesis e o direito ... 22

2. Âmbito de aplicação da arbitragem tributária ... 28

2.1 A Declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta ... 30

2.2 Declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais ... 31

2.2.1 Atos tributários que consubstanciem a declaração de ilegalidade de atos de determinação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo ... 32

2.2.2 Declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais ... 33

2.2.3 Atos de fixação de valores patrimoniais ... 35

2.3 Distribuição dos pedidos por tipo de imposto ... 36

3. Do critério objetivo da arbitragem tributária ... 38

3.1. Do critério objetivo da arbitragem voluntária em Portugal e o artigo 180 do CPTA – Sistema autopoiético da arbitragem em Portugal ... 40

3.2. Do critério da arbitragem administrativa no Brasil – Indisponibilidade do Direito – Sistema autopoiético do direito brasileiro ... 45

4. O sistema autopoiético da arbitragem ... 52

4.1. Do critério da complexidade... 55

4.1.1 Dos impostos passíveis de serem suscetíveis a arbitragem tributária - Complexidade ... 58

4.2. Do critério da Ordem Pública ... 60

4.2.1 Dos impostos passíveis de serem suscetíveis a arbitragem tributária – Ordem pública ... 65

4.3. Do critério dos direitos fundamentais ... 66

4.3.1 Dos impostos passíveis de serem suscetíveis a arbitragem tributária – Direitos fundamentais ... 72

4.4. Do critério das matérias de fato ... 74

4.4.1 Dos impostos passíveis de serem suscetíveis a arbitragem tributária – Matéria de Fato ... 79

Conclusão ... 80

BIBLIOGRAFIA ... 84

ANEXO I ... 96

RESUMO

É cediço que o direito mundial está passando por grandes transformações visando sua maior eficiência perante os litígios envolvendo a sociedade. Então começam a surgir os métodos alternativos de resolução de conflitos que tendem dar maior celeridade, além de proteger os interesses das partes envolvidas durante o imbróglio jurídico. No caso do direito tributário, a arbitragem tributária surge como uma expectativa de solucionar, pelo menos em parte, a morosidade do judiciário, oferecendo maior segurança jurídica as partes, devido a especialidade dos árbitros que fornecem decisões mais técnicas. Esses aparecimentos de novas soluções no âmbito jurídico pode ser explicado através da teoria dos sistemas sociais de Luhmann, explicada através da autopoiesis do sistema jurídico e exemplificada através de um ciclo nesse estudo. Ou seja, o ambiente interno do direito consegue sozinho gerar e resolver suas complexidades, sempre com a participação efetiva da sociedade e através das irritações do ambiente externo.

Podemos arguir que a própria arbitragem tributária é decorrente de uma complexidade gerada pelo próprio ambiente interno e conduzida por ele. Entretanto, é meritório arguir que a falta de critério conceitual da arbitragem tributária em Portugal, país referência mundial na aplicação da arbitragem tributária, no qual o legislador optou em se abster da responsabilidade de elencar um critério conceitual para a arbitragem tributária, deixando assim, grande margem para a discussão do critério objetivo mais adequado para a arbitragem tributária, é uma nova complexidade, sendo assim, passível de discussão. Com isso, o presente estudo tem o objetivo de discutir a possibilidade de aplicação de alguns critérios que podem ser utilizados na arbitragem tributária e demonstrar a relação entre os critérios de arbitrabilidade e a teoria dos sistemas sociais de Luhmann.

Palavras-chave: Arbitragem tributária – Critérios de arbitrabilidade – Teoria dos sistemas sociais de Luhmann

ABSTRACT

It is well known that the world law is undergoing major transformations aimed at its greater efficiency in the face of disputes involving society. So alternative methods of conflict resolution are emerging, which tend to give greater speed, besides protecting the interests of the parties involved during the legal imbroglio. In the case of tax law, tax arbitration arises as an expectation of solving, at least in part, the slowness of the judiciary, offering greater legal certainty to the parties, due to the specialty of the arbitrators who provide more technical decisions. These appearances of new solutions in the legal field can be explained through Luhmann's theory of social systems, explained through the autopoiesis of the legal system and exemplified through a cycle in this study. In other words, the internal environment of the law can alone generate and solve its complexities, always with the effective participation of society and through the irritations of the external environment. We can argue that tax arbitration itself is a result of a complexity generated by and driven by the internal environment. However, it is worth arguing that the lack of a conceptual criterion for tax arbitration in Portugal, a world reference country in the application of tax arbitration, in which the legislature chose to refrain from the responsibility of listing a conceptual criterion for tax arbitration, thus leaving great room for discussion of the most appropriate objective criterion for tax arbitration, is a new complexity, and thus, liable to discussion. With this, this study aims to discuss the possibility of applying some criteria that can be used in tax arbitration and demonstrate the relationship between arbitrability criteria and Luhmann's social systems theory.

Keywords: Tax arbitration - Arbitrability criteria - Luhmann's social systems theory

Introdução

A arbitragem no domínio do direito fiscal, enquanto mecanismo alternativo de resolução de litígios no domínio fiscal, tem três objetivos principais: reforçar a proteção efetiva dos direitos e interesses estabelecidos pela legislação e tutelados pelos contribuintes; agilizar a resolução dos litígios entre contribuintes e autoridades fiscais e evitar atrasos judiciais.

Evidentemente, esses objetivos fazem parte da própria natureza da arbitragem como instrumento alternativo de resolução de conflitos, e são considerados revolucionários no âmbito da tributação, embora se possa dizer que representam e implementam os princípios jurídicos fundamentais do direito tributário, especificamente o princípio da celeridade e eficiência.

É muito importante salientar que em Portugal a arbitragem fiscal tem vindo a desenvolver-se tanto a nível nacional como internacional, sendo reconhecida como excelência pelos órgãos dirigentes da União Europeia, servindo de exemplo para outros países que estão a estudar a possibilidade de instalação de arbitragem em seu ordenamento jurídico. Além disso, outro ponto a destacar é a celeridade dos processos, uma vez que a duração média dos processos em Portugal é de 4 (quatro) meses e já representa 25% do total de processos submetidos ao Tribunal Fiscal, ou seja, 1 (um) em cada 4 (quatro) casos são resolvidos por arbitragem e, portanto, não serão instaurados processos administrativos e judiciais no âmbito fiscal em Portugal. ¹

Em resumo, os contribuintes podem recorrer à arbitragem quando discordam de determinadas decisões fiscais, como o preço do IR a ser cobrado além do imposto habitacional.

Nuno Villa-Lobos enumera nove vantagens da aplicação do sistema da arbitragem fiscal, testadas e comprovadas. O primeiro é a redução dos custos do litígio para o Estado e os contribuintes devido à rapidez com que os litígios são resolvidos. ²

Posteriormente, a arbitragem tributária incentiva os contribuintes a discutir suas disputas em outros tribunais, especialmente no tribunal de arbitragem. Outro benefício é que a taxa de arbitragem integral é reembolsada ao contribuinte se a solicitação for totalmente bem-

1 ESTADÃO. Os desafios para implantar a arbitragem tributária no Brasil. Disponível em:https://politica.estadao.com.br/blogs/fausto-macedo/os-desafios-para-implantar-a-arbitragem-tributaria-no- brasil/. Acesso em: 27 out 2019

2 VILLA-LOBOS, Nuno (coord. e Presidente do CAAD). Nota de abertura. A Prova das Nove Vantagens. Revista

de Arbitragem Tributária n. 4. Lisboa: CAAD, jan., 2016.

INTRODUÇÃO

sucedida. Nesse sentido, é muito importante que, com a implementação da arbitragem tributária, o número de processos levados aos tribunais tributários tenha caído drasticamente. Como resultado, a duração média do processo de tributação é significativamente reduzida, pelo que, como alega VILLA-LOBOS, espera-se uma antecipação nas arrecadações fiscais, bem como menores custos financeiros para os contribuintes.³

Sob esse ponto de vista, cabe destacar que, além das vantagens acima, o escopo de aplicação da arbitragem tributária também traz a especialização dos árbitros, trazendo, assim, decisões de qualidade às partes. Além disso, um fato que merece atenção é a previsibilidade dos custos e a rapidez com que as lides tributárias são resolvidas.

Evidente que o Estado detém o poder jurisdicional como um dos indispensáveis para a concretização da soberania do Estado, e tal poder não comportava a arbitragem enquanto instrumento de resolução de conflitos privados e com a Administração Tributária. Além disso, pode-se afirmar que a Arbitragem Fiscal Portuguesa foi viabilizada porque a Constituição da República Portuguesa deixou um vazio que permitia o funcionamento do instituto, e a doutrina e a jurisprudência superaram a discussão sobre a indisponibilidade de créditos tributários e, por fim, os contribuintes buscaram a resolução de seus litígios tributários em prol de um Estado que favoreça a proteção dos direitos fundamentais. ⁴

É importante frisar que a indisponibilidade de créditos tributários é um preceito que os portugueses conseguiram superar, uma vez que, constava ausência de norma em sentido contrário à sua criação e utilização na Constituição. Além disso, o n.º 2 do artigo 30.º do Código Geral Tributário (LGT) demonstra que o crédito tributário é indisponível, mas adverte que os créditos fiscais podem ser reduzidos ou eliminados, desde que respeite aos princípios da legalidade e igualdade fiscal, sob a forma do sistema legal português. ⁵ Superando as discussões teóricas, a arbitragem fiscal em Portugal tornou-se uma referência mundial, sendo, inclusive, o país precursor a adotar a arbitragem tributária.

No Brasil, há muitos anos, O Doutor em Direito, Heleno Torres, professor da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo considera a necessidade de incorporar os

3 VILLA-LOBOS, Nuno (coord. e Presidente do CAAD). Nota de abertura. A Prova das Nove Vantagens. Revista

de Arbitragem Tributária n. 4. Lisboa: CAAD, jan., 2016.

4 VILLA-LOBOS, Nuno; PEREIRA, Tânia Carvalhais. Guia da arbitragem tributária. 3º edição. Almedina.

5 HAMMOUD, Leonardo Rocha. Arbitragem Tributária: a experiência portuguesa e a realidade brasileira. Rio de

Janeiro. Lumen Juris. 2019. P. 104

métodos extrajudiciais de solução de conflitos (MESCS) ao campo da tributação, em especial das transações (prevista no CTN), da conciliação e arbitragem, uma vez que a lei vigente gera uma sobrecarga institucional, deixando o sistema arcaico. Nesse sentido, uma série de fatores contribuem para isso: a complexidade da legislação tributária; dos 190 países pesquisados, o Brasil é o pior país nas estatísticas do Banco Mundial, medido em horas fiscais corporativas, atingindo o patamar de 1.958 horas por ano; interminável passagem de tempo para chegar a julgamentos finais e um grande número de casos no judiciário. Sem dúvida, essa situação nem é do interesse do governo, cujo objetivo é gerar receita para cumprir seus compromissos sociais em áreas como saúde, educação, infraestrutura etc. e, muito menos, aos contribuintes, que tem que fazer contingenciamentos de valores que duram décadas. Em última análise, é a sociedade como um todo que paga pela ineficiência do sistema. ⁶

É no contexto da busca de novas soluções jurídicas para o bem-estar social que surgem as alternativas para a resolução de conflitos. De acordo com a legislação brasileira, temos mediação, conciliação e arbitragem. Fica claro que o Estado brasileiro passa por dificuldades financeiras, políticas ou judiciais, o que incomoda o próprio aparelho estatal, pois evidencia o fato de que o aparelho público não funciona, causando insatisfação entre os entes privados.

De acordo com os dados disponibilizados ao público através do site do Supremo Tribunal Federal, temos 11,81% do total de processos resolvidos no tribunal pelo código tributário, com um total de aproximadamente 10.855 processos autuados em 2019.⁷ O Estado busca acionar suas instituições para receber os devidos recursos financeiros, e as disputas são discutidas primeiro na esfera administrativa e depois na esfera judicial. Acontece que a maioria das decisões administrativas provocam a insatisfação dos contribuintes, e assim, judicializam as disputas, passando incontáveis anos até que a decisão seja tornada pública.

O órgão responsável pelo processo administrativo e consequente do julgamento dos créditos tributários é o Conselho de Administração de Recursos Fiscais. Nas palavras de Eduardo Maciel, o montante de créditos em discussão no CARF gira em torno de R$ 600

6 MASCITTO, Coord. Andreia; PISCITELLI, Tathiane; MENDEONÇA, P. F. D. ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA:

DESAFIOS INSTITUCIONAIS BRASILEIROS E A EXPERIÊNCIA PORTUGUESA. 2. ed. SAO PAULO:

REVISTA DOS TRIBUNAIS , 2020. Prefácio brasileiro.

7 STF. Estatísticas do STF. Disponível em:

http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=estatistica&pagina=acervoinicio. Acesso em: 20 mar. 2020.

INTRODUÇÃO

bilhões, o que no curto prazo pode significar um aumento maior dos créditos tributários contidos em dívida ativa, devendo-se repensar o contencioso administrativo fiscal. ⁸

Além disso, em uma pesquisa recente, o Conselho Nacional de Justiça (CNJ) noticiou que 80(oitenta) milhões de processos estão pendentes aguardando uma definição, no sistema jurídico brasileiro. Os dados fazem parte da pesquisa "Justiça em Números", que é divulgada anualmente com o objetivo de direcionar o trabalho de juízes e funcionários do judiciário. Os números referem-se a 2017. ⁹

Em 2018, o Judiciário tinha 78,7 milhões de processos pendentes de resolução final.

Destes, 14,1 milhões, ou 17,9%, estavam suspensos, sobrestados ou em arquivos provisórios, pendentes de desenvolvimentos legais futuros. Assim, excluindo esses processos, havia 64,6 milhões de ações pendentes no final de 2018. ¹⁰

Além disso, estudo realizado pelo Senado Federal para avaliar o funcionamento do sistema tributário nacional menciona que cerca de R$ 4,080 bilhões em créditos tributários estavam na fase de contencioso judicial e administrativo nas esferas federativas, municipais, estaduais referentes ao ano de 2016. ¹¹ Ainda nesse sentido, a Procuradoria da Fazenda anunciou no final de 2018 que o saldo devedor de 2018 era de 2,196 trilhões de reais, dos quais 44,8%

eram considerados créditos irrecuperáveis. ¹²

Sobre as pendências, os dados são assustadores e mostram claramente a incapacidade do judiciário em lidar com as demandas de forma rápida e eficiente. Como mostra o relatório, desde que não haja novas ações judiciais, são necessários 2(dois) anos e 6(seis) meses de trabalho para concluir o rastreamento negativo das pendências:

“[...] mesmo que não houvesse ingresso de novas demandas e fosse mantida a produtividade dos magistrados e dos servidores, seriam

8 MACIEL. Everardo. “PEC 112/2015 do senado federal seria a solução?” in: Medidas de redução do contencioso

tributário e o CPC/2015: contributos práticos para ressignificar o processo administrativo e judicial e tributário.

São Paulo: Ed. Almedina, 2017.

9 Disponível em: <http://agenciabrasil.ebc.com.br/justica/noticia/2018-08/pesquisa-do-cnj-aponta-80-milhoes-de-

processos-em-tramitacao-no-pais> Acesso em: 10 ago 2019

10 CNJ. Justiça em números. Disponível em: https://www.cnj.jus.br/wp- content/uploads/conteudo/arquivo/2019/08/justica_em_numeros20190919.pdf. Acesso em: 24 jun. 2020.

11BRASIL. Senado Federal. Relatório do grupo de trabalho. Disponível em: http://legis.senado.leg.br/sdleg- getter/documento?dm=7229607&disposition=inline. Acesso em: 24 jun 2020.

12 GFN. PGFN em números. Dados de 2018. Disponível em: http://www.pgfn.fazenda.gov.br/acesso-a- informacao/institucional/pgfn-em-numeros-2014/pgfn_em_numeros_2019.pdf. Acesso em: 19 mar. 2020.

necessários aproximadamente 2 anos e 6 meses de trabalho para zerar o estoque. Esse indicador pode ser denominado como “Tempo de Giro do Acervo”. O tempo de giro do acervo na Justiça Estadual é de 2 anos e 10 meses, na Justiça Federal é de 2 anos e 4 meses, na Justiça do Trabalho é de 1 ano e 1 mês, na Justiça Militar Estadual é de 7 meses e nos Tribunais Superiores é de 11 meses.”¹³

Diante dos cenários apresentados, o Ministério da Fazenda em seu relatório de gestão de 2017 destacou a crescente demanda tributária no sistema, propondo assim a inserção da autocomposição, como meios alternativos de solução de conflitos no âmbito da administração pública, ressaltando a necessidade de aprofundar nos quesitos dos meios alternativos de solução de conflitos em matéria tributária , visto que nas leis de outros países têm papel de evidência. ¹⁴

Além disso, o Projeto de Macro Visão do Crédito Tributário: : Diagnóstico da Cobrança Judicial da Dívida Ativa da União, constatou que menos de 3% dos créditos registrados na Dívida Federal Ativa são recuperáveis. ¹⁵ Ademais, para os executivos fiscais, as altas taxas de congestionamento estão longe de serem resolvidas: de cada 100 processos de execução fiscal em andamento, apenas 9(nove) são concluídos, ou seja, a taxa de congestionamento para os executivos fiscais é de 91%.¹⁶

Os dados em questão deixam claro que, além de diminuir a carga do judiciário, há a necessidade de implementação de um instituto que possa agilizar a justiça tributária, proporcionando ainda, maior segurança jurídica às partes envolvidas nos litígios. Podemos explicar que a necessidade de encontrar soluções para os problemas já mencionados é uma consequência lógica da teoria dos sistemas sociais de Luhmann.

13 CNJ. Justiça em números. Disponível em: https://www.cnj.jus.br/wp- content/uploads/conteudo/arquivo/2019/08/justica_em_numeros20190919.pdf. Acesso em: 24 jun. 2020.

14TAPIAS, Camila Abrunhosa. “Análise comparativa dos órgãos de solução de litígios em matéria tributária:

experiências bem sucedidas”. In: Medidas de Redução do contencioso tributário e o CPC 2015: contributos práticos para ressignificar o processo administrativo e judicial tributário. São Paulo. Ed. Almedina, 2017. P. 259- 269; ESCOBVAR, Marcelo Ricardo. Arbitragem tributária no Brasil. São Paulo. Ed. Almedina, 2017, p. 209-219.

15 CÂMARA, Aristóteles de Queiroz; FREIRE, Rodrigo Veiga Freire. Projeto Macrovisão do crédito tributário:

diagnóstico da cobrança judicial da dívida ativa da União. Jota. [http://jota.info/], 2016. Disponível em:

[https://goo.gl/au64Uk]. Acesso em 25 jun 2020

16MENDONÇA, Priscila Faricelli. QUESTÕES TRIBUTÁRIAS ARBITRÁVEIS. In: Arbitragem Tributária:

Desafios Institucionais brasileiros e a experiência portuguesa. Coordenação Tathiane Piscitelli, Andréa Mascitto, Priscila Faricelli de Mendonça – São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, P. 67

INTRODUÇÃO

Luhmann tentou dar uma nova interpretação aos conceitos, propondo mudanças relacionadas à interpretação dos fenômenos sociais, a partir de um conjunto de conceitos relacionados como: sistema, estrutura, função, sentido, contingência, entre outros. Além disso, a teoria dos sistemas sociais pode ser melhor explicada por laços fechados, capazes de gerenciar e coordenar suas complexidades internas, resolvendo-as de forma autônoma. É importante destacar a provocação do ambiente externo para gerar novas complexidades internas.

Em outras palavras, a discussão da aplicabilidade da arbitragem tributária, e a consequente discussão de seus critérios objetivos, pode ser explicada pela teoria dos sistemas sociais de Luhmann, que analisaremos no seguimento do estudo. Além do mais, entendemos que existe a possibilidade de implementação da arbitragem tributária no ordenamento jurídico brasileiro, porém, este estudo procura focar a discussão em critérios objetivos e sua relação com a teoria das instituições sociais de Luhmann.

No entanto, é muito importante ressaltar que, embora haja atualmente um movimento a favor da resolução alternativa de conflitos, não podemos vincular totalmente a função de alívio de ônus judicial, pois há muitos benefícios qualitativos na arbitragem, além de proporcionar maior segurança jurídica aos contribuintes.

Segundo Mariana França Gouveia, o colapso do sistema judicial está intimamente relacionado com o declínio da qualidade da justiça. Diante disso, fica claro que a solução alternativa de conflitos não pode ser implementada no ordenamento jurídico com o único objetivo de reduzir os ônus judiciais, mas deve ser vista como uma nova visão, especialmente em termos de qualidade e adequação à resolução de conflitos no campo fiscal ¹⁷

Relativamente ao critério objetivo da arbitragem fiscal, o legislador não especificou o critério norteador da arbitragem tributária a ser aplicado em Portugal, mas enumerou matérias que poderiam ser objeto de arbitragem fiscal. Claramente, o legislador optou por esta abordagem para avaliar cada situação de uma forma particular, tornando o âmbito da arbitragem fiscal uma decisão legislativa política. A opção de critérios objetivos inexistentes para a arbitragem tributária deixa ao legislador decidir, avaliando cada caso de forma particular, quais matérias podem ser objeto de arbitragem tributária. ¹⁸

17 GOUVEIA, Mariana França. Curso de Resolução Alternativa de Litígios. Almedina. 2014.p.25

18 Recomendável a leitura nesse sentido de FIGUEIRAS, Cláudia. Justiça Tributária – Tese de Doutoramento.

Almedina. P. 219

Embora não exista um critério objetivo de arbitragem fiscal em Portugal, o tema central deste estudo não é uma discussão sobre qual critério é adotado na legislação geral da arbitragem tributária, mas sim, de quais as normas que podem ser adoptadas pelos diversos ordenamentos jurídicos. Além disso, é necessário discutir normas de arbitragem existentes em alguns ordenamentos jurídicos ou mesmo ainda não aplicadas, de modo a contribuir para a discussão acadêmica sobre as normas objetivas da arbitragem tributária e sua relação com a Teoria dos Sistemas Sociais de Luhmann.

Isso mostra que é de suma importância analisar a relação do surgimento dos critérios de arbitrabilidade como um fenômeno social, aplicando assim, a teoria dos sistemas sociais de Luhmann e trazendo à tona a demonstração da contínua evolução do direito.

Relação dos critérios de arbitrabilidade e a Teoria do Sistema Social de Luhmann

1. Relação dos critérios de arbitrabilidade e a Teoria do Sistema Social de Luhmann Como todos sabemos, a arbitragem tributária é considerada como uma instituição recém-criada, nascida da insatisfação social e da ineficiência do Estado em resolver os litígios tributários mais rapidamente.

Como pode ser observado na discussão deste estudo, os países que adotaram a arbitragem tributária como meio de solução de controvérsias sobre seus sistemas tributários optaram por não escolher um determinado critério conceitual, levando a doutrina a iniciar uma discussão sobre qual critério é melhor para arbitragem tributária, no intuito de proporcionar mais segurança jurídica.

Dito isso, os acadêmicos começam a analisar os critérios de arbitrabilidade para de forma análoga verificar qual se enquadraria na arbitragem tributária. Essa discussão tem crescido em intensidade à medida que mais e mais países começam a querer a arbitragem tributária no seu sistema jurídico.

O que vemos aqui é um fenômeno social que afeta diretamente o campo jurídico do direito tributário. Para tanto, Luhmann explicou os fenômenos sociais por meio de uma série de conceitos inter-relacionados, tais como: sistema, estrutura, função, sentido, contingência, comunicação, entre outros.

Para melhor compreensão, aprofundemos a teoria social de Luhmann e discutamos seus critérios objetivos por analogia com o surgimento da arbitragem tributária. Para Luhmann, os sistemas não possuem estruturas imutáveis frente a ambientes complexos. Uma condição desse confronto é que o próprio sistema se reinvente internamente, criando subsistemas que deixam de ser simples e se tornam mais complexos, ou seja, evolução.

Acrescentou ainda que a evolução do sistema não acontece de forma isolada, depende de estímulos do ambiente. E, à medida que o sistema o tolera, os estímulos fazem com que ele mude sua estrutura. Esse traço autoprodutivo, que Maturana chama de autopoiese, é responsável por aumentar continuamente as possibilidades até que a complexidade atinja um limite intolerável para a estrutura do sistema, fazendo com que ele mude sua forma diferenciada.

A razão pela qual o sistema progride, explicou Luhmann, é sobreviver à nova complexidade que o próprio ecossistema criou acidentalmente. A nova estrutura é impulsionada por essa chance imprevisível. Na sociedade, lembra Luhmann, houve várias situações em que se tentou o planejamento, como currículos escolares, sistemas de transporte e campanhas

eleitorais, mas não havia garantia de que aconteceria conforme o esperado, então concluiu-se que quando o ecossistema se desvia do estado inicial, ele continuará a se desenvolver. A evolução do sistema tem que ocorrer de uma maneira inesperada, se alimentando assim das ricochetes da reprodução normal. ¹⁹

Para Luhmann, existem quatro tipos de sistemas: não-vivos, vivos, psíquicos e sociais. Os sistemas não vivos não podem produzir a si mesmos e, portanto, não podem ser classificados como sistemas autopoiéticos. Já os sistemas vivos são células, animais, humanos que são responsáveis pela manutenção do sistema. São organismos que podem resolver possíveis problemas sozinhos, sem exigir que o ambiente tome algum tipo de decisão sobre isso.

Luhmann acrescentou que o sistema psíquico é a consciência. Esse sistema consiste em ideias e, como outros sistemas autopoiéticos, replica seus próprios elementos. Pensamentos geram pensamentos e nada mais. O quarto tipo de sistema de Luhmann é o sistema social, que consiste na comunicação. A comunicação só pode acontecer através da comunicação. Tudo o que não faz parte do sistema está nas condições de seu ambiente.

Além disso, Luhmann ensinou que existem vários outros sistemas menores dentro do sistema social, como política, economia, educação, religião. Tudo isso faz parte do macrossistema do sistema social. A vizinhança de um sistema ou ambiente é formada por vários outros sistemas ou subsistemas. ²⁰ Diante disso, podemos seguir em frente e entrar no sistema autopoiético.

1.1 O sistema autopoiesis e o direito

Como visto, autopoiesis é um termo biológico cunhado pelos chilenos Maturana e Varela para designar uma célula como algo "autocriado". Enquanto Maturana e Varela restringiam o conceito de autopoiese aos sistemas vivos, Luhmann o estendeu em sentido contrário aos ecossistemas com modos de funcionamento específicos, que em sua interpretação

19 LUHMANN, Niklas. The autopoiesis of social systems. Sociocybernetic paradoxes: observation, control and evolution of self-steering systems, pp. 192; LUHMANN, Niklas. The unity of the legal systems. Autopoietic law:

a new approach to law and society. LUHMANN, Niklas. Closure and openness: on reality in the world of law. Autopoietic law: a new approach to law and society.

20 Pereira, Geailson Soares. O direito como sistema autopoiético. Revista CEJ, Brasília, Ano XV, n. 55, p. 86-92, out./dez. 2011. Disponível em: <https://www.corteidh.or.cr/tablas/r28720.pdf>. Acesso em: 20 out. 2020.

Relação dos critérios de arbitrabilidade e a Teoria do Sistema Social de Luhmann

eram sistemas sociais e psicológicos. A operação básica do sistema social é a comunicação, e a operação básica do sistema psicológico é o pensamento. ²¹

Para uma melhor compreensão, imagine um sistema que funcione como um circuito fechado cuja vizinhança seja o ambiente externo. Diante disso, fica claro que sistemas e ambientes são diferentes entre si. É importante ressaltar que os circuitos podem estar relacionados aos seus contornos, porém, é o próprio sistema que organiza como funciona essa relação. Portanto, toda operação é uma operação dentro do sistema.

No pensamento de Luhmann, os sistemas autopoiéticos produzem não apenas estruturas por si mesmos, mas também os elementos que as compõem. Um ponto muito importante é que os elementos que compõem um sistema autopoiético não possuem vivência independente. No que diz respeito ao direito, a autopoiese incorpora os elementos do sistema jurídico que podem orientar o próprio sistema, de modo a administrar a complexidade gerada pelo próprio sistema, para que o direito continue a evoluir.

Nesse sentido, Luhmann destacou que o direito tem o poder de identificar, gerar e resolver conflitos por meio da complexidade do ordenamento jurídico. Nessa perspectiva, o direito é um sistema normativamente fechado e cognitivamente aberto. Em suma, os ecossistemas jurídicos localizados no âmbito dos sistemas vivos têm a capacidade de produzir e sobreviver e podem satisfazer aspirações sociais em evolução por meio de mudanças individuais. ²²

Conceitualmente, a autopoiese mostra que enquanto visões autoritárias sempre limitam possíveis mudanças na lei, a evolução é imutável, superando essa ideia ultrapassada.

Para proteger sua própria capacidade de mudança autônoma, o sistema jurídico adota uma perspectiva circular, baseada em informações em constante mudança entre todos os elementos

21 LUHMANN, Niklas. The autopoiesis of social systems. Sociocybernetic paradoxes: observation, control and evolution of self-steering systems, pp. 172-192; LUHMANN, Niklas. The unity of the legal systems. Autopoietic law: a new approach to law and society, pp. 12-35; LUHMANN, Niklas. Closure and openness: on reality in the world of law. Autopoietic law: a new approach to law and society, pp. 335-348.

22 LUHMANN, Niklas. The autopoiesis of social systems. Sociocybernetic paradoxes: observation, control and

evolution of self-steering systems, pp. 172-192; LUHMANN, Niklas. The unity of the legal systems. Autopoietic law: a new approach to law and society, pp. 12-35; LUHMANN, Niklas. Closure and openness: on reality in the world of law. Autopoietic law: a new approach to law and society, pp. 335-348.

do sistema jurídico e seu ambiente. Uma parte do sistema social (subsistema) não pode reagir ao que não pode ver, por outro lado só pode ver ao que pode reagir. ²³

No entanto, o modelo de Luhmann começou a receber algumas críticas por não abordar as questões do debate evolutivo – estagnação, identidade do sistema e incerteza, que, nas palavras de Teubner, correspondem a elementos fundamentais da teoria evolutiva hoje.²⁴ Merece destaque a crítica de Andreas Fischer-Lescano à teoria dos sistemas sociais de Luhmann, analisando que embora um sistema produza suas normas, é necessário ter um agente capaz de organizar e gerar complexidade.

Andreas Fischer-Lescano argumenta que um sistema sem sujeito é um sistema sem democracia, ou seja, a população não faz parte do sistema e, portanto, não há razão para que o sistema tenha complexidade, até porque o objetivo central do Estado é gerar o bem-estar social.

Visto isso, analisaremos através de um ciclo o funcionamento da teoria dos sistemas de Luhmann, com suas críticas, em relação ao surgimento da arbitragem tributária e os critérios arbitráveis na arbitragem tributária.

23Cf. KELSEN, Hans; EHRLICH, Eugen; WEBER, Max. Verso un concetto sociologico di diritto, pp. 3-72.

Enciclopédia Jurídica da PUCSP. Autopoiese. Disponível em<

https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/152/edicao-1/autopoiese>. Acesso em: 23 de nov. 2020.

24 TEUBNER, Gunther. O Direito como sistema autopoiético. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1989. P.

110-11

Crise Jurídica

Insatisfação social/ Entes privados

Novas normas jurídicas

“Evolução do Direito”

Maior complexidade

do Sistema

Relação dos critérios de arbitrabilidade e a Teoria do Sistema Social de Luhmann

Inicialmente, a cada evolução do sistema jurídico, tínhamos uma crise jurídica.

Teubner argumenta que são os vínculos com crises, movimentos ou mudanças pelas quais o direito sofreu, mesmo que aparentemente triviais, que fazem o direito progredir. Portanto, sua transformação não é necessariamente produto do conflito social, mas da comunicação interna do ordenamento jurídico, às vezes até dentro de certos limites, para que as partes não consigam identificar o conflito. ²⁵

No caso em questão, há mais de 80 milhões de processos em todo o país aguardando julgamentos judiciais, e inúmeras decisões conflitantes e de baixa qualidade, juntamente com atrasos nos processos judiciais, o que ocasiona uma crise legal. Diante da crise jurídica, os sujeitos/entidades privadas começam a se sentir insatisfeitos com o funcionamento do sistema e, como resultado, os sujeitos introduzidos por Andreas Fisher-Lescano na teoria do sistema de Luhmann, passaram a discutir formas de resolver a crise jurídica.

Dessa forma, as entidades privadas passaram a buscar novas soluções jurídicas.

Para os fins deste estudo, propomos uma solução para a arbitragem tributária na medida em que potencializa a efetiva proteção dos interesses estabelecidos pela legislação e tutelados pelos contribuintes, simplificando a resolução de conflitos entre os contribuintes, oferecendo maior celeridade processual e a redução das pendências de processos nos tribunais de estado.

Com isso vem a evolução do direito, e como a sociedade não é estática, ou seja, está em constante mudança, o direito tende a abranger novas exigências à medida que vão surgindo.

Por isso passamos ao próximo ponto do ciclo que é a maior complexidade do sistema jurídico.

Podemos ver o surgimento de novos padrões de arbitrabilidade e sua discussão como o surgimento de novas complexidades no sistema. A falta do conceito de arbitragem tributária começa a gerar uma crise jurídica, pois não são claras as regras, quais matérias tributárias podem ser objeto de arbitragem tributária, resultando em falta de segurança jurídica para os contribuintes. Nesse caso, com o acirramento da crise jurídica e a consequente

25 TEUBNER, Gunther. O Direito como sistema autopoiético. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1989. P.

117

insatisfação social, surgiram novas normas jurídicas, neste caso, a definição de critérios objetivos para a arbitragem tributária levou à evolução do direito.

É importante ressaltar que a complexidade pode ser afetada por circunstâncias externas, caso em que analisamos as normas existentes em diversos ordenamentos jurídicos, alguns explícitos e outros implícitos, para verificar se podem ser aplicadas à Arbitragem Tributária. Ou seja, essa irritação é justamente a existência de critérios arbitrais em outro ramo do direito. No entanto, como a sociedade moderna continua a mudar, as soluções encontradas no ciclo atual não são absolutas, ou seja, nem sempre prevalecerão.

Ou seja, chegará um momento em que os padrões escolhidos pela arbitragem tributária não serão suficientes para atender às necessidades da sociedade. Poderíamos argumentar que a própria arbitragem tributária poderia ser substituída por outro método alternativo de resolução de disputas, ou mesmo por uma nova solução nacional de resolução de disputas tributárias.

Vale destacar que, no caso do ciclo acima, o estímulo do meio ambiente são os doutrinadores e a crescente discussão sobre o assunto em todo o mundo, que começa a afetar o ordenamento jurídico fechado. Diante disso, fica claro que em algum momento de mudança, as normas jurídicas não serão capazes de corresponder ao bem-estar social e devido a isso, o sujeito vai ser determinante para a instalação de uma nova crise jurídica e assim o ciclo se repete mais uma vez.

Como pode ser visto, a teoria dos sistemas sociais de Luhmann também pode explicar o surgimento de métodos alternativos de resolução de disputas. Nesse caso, basta verificar a iminente crise jurídica do direito brasileiro examinando os números apresentados na introdução. Entretanto, podemos dizer que no Brasil o ciclo está muito no início do que em outros ordenamentos jurídicos, uma vez que não há sequer ainda a aplicação do instituto da arbitragem tributária no ordenamento jurídico brasileiro.

Podemos mencionar que no caso do direito brasileiro estamos na parte da elaboração das novas normas jurídicas com a elaboração do projeto de Lei nº 4257/2019, que permite ao executado escolher pelo âmbito da jurisdição arbitral, caso a execução esteja garantida por depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia, como permite ainda, à Fazenda Pública optar pela execução extrajudicial da dívida ativa de tributos e taxas que

Relação dos critérios de arbitrabilidade e a Teoria do Sistema Social de Luhmann

especifica, mediante notificação administrativa do devedor, ou seja, é o início do ciclo.

Entretanto, já existem entendimentos contrários a aplicação do projeto de lei da forma que está elaborada, isto é, já podemos verificar uma possível complexidade futura, isso só reforça o entendimento de que o direito está em constante mudança, se adequando a cada novo fenômeno social.

Portanto, ante o exposto, é evidente que podemos utilizar a teoria dos sistemas sociais de Luhmann como explicação para o surgimento de novas discussões doutrinárias no âmbito no direito. No caso em questão, o surgimento da aplicação de um critério arbitral objetivo na arbitram tributária.

2. Âmbito de aplicação da arbitragem tributária

Claramente, a arbitragem tributária como alternativa à resolução de conflitos está ganhando espaço em vários países do mundo. Com isso em mente, é de extrema importância discutir e fazer pesquisas para entender quais disputas podem ser objeto de tribunais arbitrais tributários.

Desta forma, o RJAT estabeleceu no artigo 4.º, n.º 1, que a ligação entre a administração tributária e a jurisdição do tribunal arbitral é estabelecida por portaria dos representantes do Estado responsáveis pelos setores financeiro e judicial. Esta Portaria é promulgada dois meses após a entrada em vigor do regime jurídico da arbitragem fiscal. Assim, a Portaria de n.º112-A/2011 regulamentaria a vinculação da Administração Fiscal à arbitragem.

Nos termos da referida portaria, a Administração Geral dos Impostos, a Administração Geral das Alfândegas e o Imposto Especial de Consumo (actual Administração Geral dos Impostos e Alfândegas, instituída pelo Decreto de 15 de Dezembro), viria a ser vinculadas à arbitragem fiscal. ²⁶

É de suma importância analisar o artigo 2º do Decreto-Lei 10/2011, aduz que as pretensões que podem ser abrangidas pelas competências dos tribunais arbitrais são: a declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta e a declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.

Além disso, há possibilidade do sujeito passivo submeter aos tribunais arbitrais tributários, processos tributários que se encontram nos tribunais de Estado e que estão pendente de julgamento há determinado tempo, e quando discordam de determinadas intimações do fisco, podem recorrer à arbitragem tributária, como, por exemplo, por meio de parte do valor cobrado pela natureza dos impostos ou certas isenções. ²⁷

26 HENRIQUES, Nuno Filipe Jesus. Arbitragem Tributária: Um contributo para a realização da justiça tributária?.

Dissertação de Mestrado. Mar/2013. Disponível: <

https://repositorio.ucp.pt/bitstream/10400.14/15178/1/Arbitragem%20Tribut%C3%A1ria%20Um%20Contributo

%20para%20a%20Realiza%C3%A7%C3%A3o%20da%20Jus.pdf> Acesso em: 11 ago 2020.

27 SORAIA, Juliana Sirotsky. Arbitragem tributária no cenário nacional: perspectiva constitucional e comparada.

Porto Alegre. 2017. P.80 Disponível em <

http://repositorio.pucrs.br/dspace/bitstream/10923/10875/4/DIS_JULIANA_SIROTSKY_SORIA_COMPLETO.

pdf> Acesso em 07 ago 2020

ÂMBITO DE APLICAÇÃO DA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA

O fato dos contribuintes poderem ajuizar ações fiscais em tribunais arbitrais que aguardam julgamento há algum tempo, é outro exemplo de elaborações de soluções por parte dos entes sociais com a insatisfação decorrente da demora jurisdicional. Ou seja, no sistema autocriado do direito tributário português, o ônus do judiciário é aliviado ao se fazer algumas reivindicações ao direito de arbitrar, ou seja, o próprio sistema, estimulado pelo meio jurídico português, busca soluções para suas complexidades.

Ainda, conforme o que está disposto no artigo 4, número 1 do Regime Jurídico de Arbitragem Tributária, a vinculação da autoridade tributária e aduaneira depende de uma Ordem Ministerial dos responsáveis pela área de finanças e da justiça estabelecendo o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos. Nesse aspecto, o despacho ministerial 112-A/2011, trouxe consigo a vinculação da autoridade tributária ao foro dos tribunais arbitrais e em seu artigo 2º reduziu drasticamente o âmbito antes previsto à arbitragem tributária, retirando os:

a) Créditos relativos à declaração de ilegalidade das autoavaliações, retenções fiscais e pagamentos por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131 a 133 do Código de Processo e Processo Tributário (Código de Procedimento e de Processo Tributário, doravante CPPT);

b) Créditos relativos a atos de determinação da base tributável por métodos indiretos, incluindo a decisão de procedimentos de revisão;

c) Créditos relativos a direitos aduaneiros sobre importação e outros impostos indiretos sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e

d) Créditos relativos à classificação tarifária, origem e valor aduaneiro de mercadorias e contingentes tarifários, ou cuja resolução dependa de análises laboratoriais ou de medidas tomadas por outro Estado Membro em matéria de cooperação administrativa em matéria aduaneira.

Verifica-se que, do ponto de vista das matérias que podem ser objeto de arbitragem tributária, os estudiosos entendem que a identificação de interesses ou direitos em matéria tributária e procedimentos de execução fiscal parecem estar excluídos do âmbito de aplicação.²⁸

28 SORAIA, Juliana Sirotsky. Arbitragem tributária no cenário nacional: perspectiva constitucional e comparada.

Porto Alegre. 2017. P.81 Disponível em <

http://repositorio.pucrs.br/dspace/bitstream/10923/10875/4/DIS_JULIANA_SIROTSKY_SORIA_COMPLETO.

pdf> Acesso em 07 ago 2020

Ademais, quaisquer litígios trazidos ao sistema da arbitragem fiscal portuguesa devem estar sujeitos a um limite de até € 10.000.000,00.

Visto isso, é importante trazer à tona qual é o âmbito material da arbitragem tributária em Portugal, uma vez que não há um critério objetivo arbitral, mas sim o elenco taxativo de litígios que podem ser suscetíveis à arbitragem.

2.1 A Declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta

A liquidação é a operação de aplicação da alíquota aos assuntos tributáveis e apuração do valor do imposto devido pelo contribuinte, sendo o ato de liquidação o ato administrativo através do qual está é concretizada pela administração tributária. ²⁹ Importa referir que, de acordo com o disposto no artigo 103.º da Constituição Portuguesa, a liquidação deve respeitar o princípio da legalidade.

Em decorrência da previsão do artigo 54º, n.1 da Lei Geral Tributária, a liquidação está inserida no procedimento tributário quando efetuada pela a administração tributária.

Fundamental distinguir os atos liquidação administrativa:

A) Simples atos de liquidação administrativa – Refletem sobre os impostos que recaem sobre o patrimônio, especificamente sobre o Imposto Municipal de Imóveis e o Imposto Municipal sobre Transações Onerosas de Imóveis, cabendo a administração pública a competência para calcular o imposto;

B) Liquidação oficiosa – Há liquidação oficiosa na ocasião em que o contribuinte que é obrigado por lei a autoliquidar o imposto, não o faça, como por exemplo no artigo 90, n.

1, alínea b) do Código de Impostos sobre Rendimentos Coletivos;

C) Liquidação adicional – Ocorre quando os atos administrativos de liquidação passados estão equivocados, substituindo assim os atos errados. Importante salientar que os cálculos podem ser tanto inferiores como superiores ao devido, como por exemplo no artigo 89º do Imposto sobre Rendimentos Coletivos;

29 NABAIS, José Casalta(2015) Direito Fiscal, 8ºEdição Coimbra: Almedina

ÂMBITO DE APLICAÇÃO DA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA

D) Autoliquidação – A autoliquidação é a operação através da qual o sujeito passivo apura de forma isolada, ou seja, sem qualquer intervenção da administração tributária, como por exemplo os artigos 27º e 29º do Código de Imposto sobre Valor Agregado.

E) Atos de retenção na fonte - Os atos de retenção na fonte são aqueles que o substituto tributário procede a entregas pecuniárias efetuadas por dedução dos rendimentos pagos ou colocados à disposição do seu titular, sempre realizado por terceiro, são exemplos de impostos com tais características o IRC e o IRS. Importante frisar que os atos de retenção na fonte são característicos de impostos deduzidos na fonte.

Nesse sentido, Nuno Villas-Lobo reforça o entendimento de que a retenção na fonte é feita, nomeadamente, de acordo com o preceituado nos artigos 98º a 101º-D do CIRS e 94º e 98º do CIRC, para além de várias situações em sede de imposto do Selo.³⁰

A retenção do imposto pode ser uma retenção final ou uma retenção por conta do imposto devido em termos finais. Na retenção final, o contribuinte não é obrigado declarar a renda ou qualquer adicional de imposto sobre a renda em discussão. Já na retenção na fonte por conta do imposto devido em termos definitivos, se trata de um pagamento antecipado de uma dívida tributária que só se consolida no final do exercício fiscal anual e quando da liquidação ou autoavaliação.

F) Atos de pagamento por conta - Por fim, temos os atos de pagamento por conta que são os atos através dos quais os sujeitos passivos procedem à entrega de imposto antecipado durante o período de formação do fato tributário. Meritório ressaltar que esses diferem dos atos de retenção da fonte, pois os atos de retenção são praticados por terceiros, já os atos de pagamento por conta são realizados de forma pessoal e específica do sujeito. Nesse caso, temos os artigos 102º, n.1 e 2 do Código IRS.

2.2 Declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais

Para melhor compreensão do tema devemos separar em tópicos, sendo assim, passamos a analisar a primeira parte da alínea b).

30 VILLA-LOBOS, Nuno; PEREIRA, Tânia Carvalhais. Guia da arbitragem tributária. 3º edição. Almedina. P

119

2.2.1 Atos tributários que consubstanciem a declaração de ilegalidade de atos de determinação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo

Nesse caso, nos deparamos com a consagração da arbitragem tributária em analisar os chamados “relatórios de inspeção”, ou seja, a impugnação autônoma do ato de preparação é permitido pelo ordenamento jurídico da arbitragem tributária.

Importante mencionar que são nos “Relatórios de Inspeção” que são efetuadas as correções ou à matéria tributável ou à matéria coletável. Inicialmente, possui entendimento doutrinário que o legislador previu a suspensão do ato consequente do “Relatório de Inspeção”

e da liquidação das prestações tributárias desde que a fundamentação fosse de parte do

“Relatório de Inspeção”.

Na prática, no momento em que o contribuinte fosse notificado do Relatório de Inspeção, o sujeito passivo teria a opção de recorrer a arbitragem tributária, inibindo a emissão da liquidação adicional e, consequentemente, a instauração do processo de execução fiscal e prestada a garantia correspondente, em caso de não pagamento. Resolvido o litígio pelo tribunal arbitral, duas situações poderiam ocorrer:³¹

A. ou a decisão arbitral era favorável à pretensão do contribuinte, concluindo pela ilegalidade das correcções vertidas no Relatório de Inspeção, e aí a administração já não emitiria liquidação adicional – ou a liquidação a emitir seria apenas quanto à parte cuja ilegalidade não foi discutida, ou ainda que o tivesse sido apenas na parte da pretensão do contribuinte que não procedeu;

B. ou a decisão arbitral era desfavorável à pretensão do contribuinte, concluindo pela legalidade das correcções efectuadas no Relatório de Inspeção, sendo que nesse caso a liquidação adicional teria já vertidas as conclusões do tribunal arbitral relativamente à legalidade daquelas correcções e seria insusceptível de futura litigância, quer pela via graciosa quer pela via judicial ou arbitral. Deste modo, em caso de não pagamento, o sujeito passivo não poderia suspender o processo de execução fiscal eventualmente instaurado porquanto a discussão da legalidade da dívida (com fundamento na

31 TRINDADE, Carla Castelo. Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado (2016). Almedina – Comentários do artigo 2 RJAT – tópico 3 – Matéria Tributável e Colectável e fixação dos valores patrimoniais.

ÂMBITO DE APLICAÇÃO DA ARBITRAGEM TRIBUTÁRIA

ilegalidade das correcções apuradas em Relatório de Inspeção) já lhe estava vedada, por força de decisão arbitral “transitada em julgado”.³²

2.2.2 Declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais

Existe uma aparente confusão em relação ao uso das expressões "matéria tributável"

e "matéria coletável". Embora não tenham o mesmo significado, são utilizados pelos legisladores várias vezes de forma semelhante, por exemplo, nos artigos 91 e 92 da LGT.

A expressão “matéria tributável”, que em sede de IRC é referida como “lucro tributável”(artigo 17º do CIRC), abrange uma realidade mais específica do que “matéria coletável”, que é determinada com base naquela com reduções(como se vê no artigo 15º, n.1º, do CIRC). A “matéria coletável” é o montante que serve diretamente de base do cálculo do imposto, com aplicação da taxa do tributo, enquanto a “matéria tributável” é um dos elementos a considerar para cálculo da matéria coletável, sendo esta constituída pela matéria tributável reduzida em função de abatimentos e deduções, benefícios fiscais e prejuízos fiscais que devem ser considerados.³³

Na alínea b) do artigo 2º do RJAT, há expressão explícita da capacidade dos tribunais arbitrais em julgar as ilegalidades de atos de determinação de matéria coletável e de declaração de ilegalidade de matéria tributável.

Para o efeito, deverá partir-se de um resultado líquido do exercício, que se trata de um valor contabilístico, ao qual serão somadas as variações patrimoniais positivas e deduzidas as variações patrimoniais negativas. Em seguida, haverá que adaptar à realidade ainda contabilística à fiscal, fazendo os ajustamentos constantes do Código de IRC e reflectidos no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, acrescento ou deduzindo consoante o caso, valores ao resultado contabilístico. Por fim, haverá ou prejuízo fiscal caso o resultado seja negativo ou lucro tributável caso o resultado seja positivo. Caso haja lucro tributável, a este valor deduzir-se-ão os prejuízos fiscais transitados de anos anteriores e os benefícios fiscais aplicáveis, achando-se, deste modo, a matéria colectável.³⁴

32 TRINDADE, Carla Castelo. Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado (2016). Almedina – Comentários do artigo 2 RJAT – tópico 3 – Matéria Tributável e Colectável e fixação dos valores patrimoniais.

33 VILLA-LOBOS, Nuno; PEREIRA, Tânia Carvalhais. Guia da arbitragem tributária. 3º edição. Almedina. P 123

34 TRINDADE, Carla Castelo. Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado (2016). Almedina – Comentários do artigo 2 RJAT – tópico 3 – Matéria Tributável e Colectável e fixação dos valores patrimoniais.

Além disso, há uma discussão teórica sobre se o procedimento de impugnação precisa ser respeitado para reivindicações que analisam questões de matérias coletáveis e tributáveis serem analisadas pela arbitragem. Doutor Nuno de Villa-Lobos no seu livro com o Dr. Tânia Carvalhais Pereira defende que, em primeira análise, o artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do RJAT estabelece a competência do tribunal arbitral para declarar a ilegalidade do ato tributário fixo sem evidentes limitações processuais, a competência dos tribunais arbitrais para a declaração de antijuricidade de atos de fixação de ordem tributária, de atos de determinação de matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais, abre a possibilidade da apreciação contenciosa destes atos ser pedida sem qualquer condicionamento.

No entanto, ele ainda argumenta que, além de provar razões econômicas processuais para limitar a possibilidade de litígio, o princípio também se aplica a reclamações que podem ser feitas a um tribunal arbitral por declarar ilegalidade, uma vez que o objetivo do RJAT não é alterar as regras de procedimento, mas criar um regime especial de apreciação jurisdicional de litígios.

Por outro lado, há a possibilidade de que a via administrativa deva ser esgotada pelos mesmos motivos que estiveram na escolha do legislador na via clássica, antes de enviar as demandas para os Tribunais Arbitrais. Os motivos envolvem a relação aos atos equiparados à liquidação, com a não existência de um real litígio de pretensões entre o contribuinte e o Estado, uma vez que os Tribunais Arbitrais são um meio alternativo, fundamento semelhante deve afastar a decisão arbitral sobre um ato que ainda não foi objeto de apreciação em âmbito administrativo.

Nesse caso, poderá ser levantada a questão de que as razões que o legislador optou na via clássica também podem ser utilizadas para os tribunais arbitrais. Ou seja, o objetivo do legislador não foi substituir a via judiciária dos tribunais tributários tradicionais, mas sim de constituir um meio alternativo de resolução de litígios, oferecendo maior celeridade ao sistema.³⁵-³⁶

Paulo Rosado ainda aduz que de acordo com os artigos 131º a 133º do CPPT, regra geral as autoavaliações, as retenções fiscais e os pagamentos por conta só podem ser

35 Essencialmente nesse sentido, pode ver-se FIGUEIRAS, Cláudia Sofia Melo. Arbitragem em Matéria Tributária:

à semelhança do modelo Administrativo? Out 2011. Disponível em:

<https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/19318/1/Cl%C3%A1udia%20Sofia%20Melo%20Figueirs.

pdf> Acesso em: 06 ago 2020

36 CARVALHO, Cláudio. As reclamações prévias em matéria tributária. Scientia Iurídica: Braga, 2008, p. 288/289