WHAT IS BETwEEN THE INCIDENCE HYPoTHESIS AND THE GENERATING FACT?

Sumário: 1. Introdução - 2. Legalidade e tipicidade tributária - 3. Princípio da Proteção da Confiança - 4. Law and economics e o compliance tributário: 4.1. Behavioral Law Economics nos Estudos de Viena; 4.2. Abordagem neuroeconômica no comportamento do contribuinte - 5. Conclusões - 6. Referências.

Resumo: Há inúmeros fatores que fazem a sociedade traduzir em fato gerador a hipótese de incidência. No presente artigo o problema proposto é o embate entre os que de um lado defendem o Princípio da Legalidade no Direito Tributário, no aspecto formal (reserva de lei) e material (tipicidade e a doutrina do Tatbestand), e os adeptos de uma maior flexibilização do mesmo princípio para que o Estado possa adequar-se à dinâmica dos mercados, arrecadar recursos e promover a justiça social. Objetiva-se, com utilização da Behavioral Law Economics, identificar os impactos destes posicionamentos no comportamento do contribuinte.

Ao final, através do método dedutivo constatou-se qual é posição que tem por consequência o melhor funcionamento do sistema tributário e arrecadação por parte do Estado.

Palavras-chaves: Direito Tributário; evasão;

legalidade tributária; economia comportamental;

conformidade tributária voluntária.

Abstract: There are countless factors that make society translate the hypothesis of incidence into a taxable event. In this article, the proposed problem is the clash between those who, on the one hand, defend the Principle of Legality in Tax Law, in the formal aspect (reserve of law) and material (typicality and the doctrine of the Tatbestand), and the supporters of greater flexibility of the same principle so that the State can adapt to the dynamics of the markets, raise funds and promote social justice. The objective, using Behavioral Law Economics, is to identify the impact of these positions on the behavior of the taxpayer. In the end, through the deductive method, it was found which position has the best functioning of the tax system and collection by the State.

Keywords: Tax Law; evasion; tax legalit; behavioral law economics; voluntary tax compliance.

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FILIPE XAVIER RIBEIRO Mestrando pela Universidade Federal da Bahia (UFBA) / Law and Economics. Ex-professor da Universidade Federal do Mato Grosso (UFMT). Procurador do Estado da Bahia xavier.sl.adv@gmail.com

1. INTRODUÇÃO

Os Princípios da Legalidade e Tipicidade, sobretudo no Direito Tributário, possuem relevância acentuada por serem considerados como intrínsecos à própria configuração do Estado de Direito. Por outro lado, defende-se a sua flexibilização em razão da necessidade de adequação da Administração Fiscal ao dinamismo alcançado pela vida em sociedade, principalmente pelos mercados.

Separação de Poderes e reserva de lei são alicerces do Estado de Direito e que tiveram gênese no Direito Tributário a partir da concepção de que os tributos somente poderiam ser criados por assembleias representativas, o que configura a noção de sacrifício coletivamente consentido¹ ou autotributação.

Alberto Xavier entregou importante contribuição para o tema ao debruçar-se sobre aspectos históricos e epistemológicos da legalidade tributária, além disso a doutrina do Tatbestand, explicitada por Ana Paula Dourado, também consiste em fundamento teórico estrutural do princípio da tipicidade.

Por outro lado, para que o Estado cumpra seu importante papel na efetivação dos direitos fundamentais é necessário que haja a arrecadação de recursos e, nesse ponto, defende-se a flexibilização das normas tributárias para que haja o acompanhamento adequado do citado dinamismo.

Steven Holmes e Cass Sustein demonstraram que tanto os direitos fundamentais de primeira como de segunda geração são positivos, do ponto de vista de demandarem dispêndio do erário, seja para manutenção das instituições públicas necessárias à proteção das liberdades, seja para entrega de políticas assistencialistas. Essa demonstração realça as razões pelas quais um Estado pobre não pode proteger direitos.

O dilema não é tema recente, sobre ele há farta produção acadêmica, nacional e internacional. O que se propõe no presente artigo é a análise da questão posta não com utilização da hermenêutica jurídica, mas consequencial, com ênfase nos resultados dos posicionamentos no comportamento do contribuinte, em última instância, nos impactos na arrecadação fiscal.

Reputa-se importante verificar as consequências da tipicidade e da sua flexibilização no comportamento do contribuinte, de modo a poder satisfatoriamente responder qual ponto de vista conduz a uma maior e melhor arrecadação, bem como em um implemento das obrigações fiscais.

Cuida-se de trabalho científico de espécie reflexiva, através do qual demonstra-se, de forma analítica, os resultados das investigações empíricas da economia comportamental no pagador de imposto, notadamente compiladas pelo professor Erich Kirchler na Universidade de Viena (The Economic Psichology of Tax Behavior), e realizar, ao final, posicionamento crítico em face do problema proposto.

A maior premissa da qual se partirá a metodologia dedutiva aqui empregada é a necessidade de arrecadação fiscal por parte do Estado, no montante adequado para o implemento das suas obrigações conforme demanda social. Dessa equação se partirão as constatações empíricas da Behavioral Law and Economics de forma decompositiva até se conduzir ao posicionamento racional sobre o dilema.

1 XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 7

Inicia-se com a revisão da literatura capitaneada pelos professores Alberto Xavier, a respeito da doutrina da legalidade e tipicidade tributárias, de Ana Paula Dourado, acerca da doutrina do Tatbestand, e de Valter Shuenquener acerca do Princípio da Proteção da Confiança.

Na segunda parte do trabalho serão investigados os apontamentos da Behavioral Law Economics acerca das questões que influem positiva e negativamente o comportamento dos contribuintes, com utilização tanto dos estudos efetuados na Universidade de Viena por Kirchler, como as contribuições de Cass Sunstein e Paul Zak.

Ao final, serão realizadas as anotações conclusivas com o encerramento do raciocínio dedutivo.

2. LEGALIDADE E TIPICIDADE TRIBUTÁRIA

O Estado de Direito encontra-se historicamente assentado na separação de poderes e na legalidade, segundo a concepção de que a atividade legislativa funcione como mecanismo de freio ao autoritarismo estatal.

Alberto Xavier comenta que já no século XI estava enraizado na praxis europeia que os tributos somente poderiam ser cobrados pelas Monarquias caso houvessem sido criados por lei formal, regra consuetudinária que foi positivada em seguida no art. XII da Magna Carta em 1.215².

Somente no século XIX, o Direito Administrativo veio adotar o princípio e dar- lhe amplitude, princípio esse já consagrado no âmbito do Direito Tributário. Dessa forma a doutrina jurídica dos impostos remonta à configuração do Estado pautada na submissão às leis, em detrimento do absolutismo. Ensina o citado autor:

Pode, porém, afirmar-se ter sido no terreno da tributação que o Estado de Direito foi buscar os principais instrumentos técnicos em que assenta: a própria separação de poderes e o conceito de reserva de lei. Mas, se isto é exato, não o é menos que o princípio da legalidade, enquadrado agora nos moldes daquele Estado, assumiu um novo relevo e um novo significado, que importa mais de perto apurar.³

De forma bastante didática desdobra-se o Princípio da Legalidade em dois subprincípios, quais sejam, o da preeminência da lei e o da reserva legal. A preeminência da lei enceta um mandamento negativo no sentido de que o ato da administração pública é inválido caso contrarie uma disposição da lei formal. A reserva legal, por seu turno, representa fórmula positiva, significa que o fundamento de validade do

2 XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 6.

3 Ibidem, p. 8.

ato do Poder Público, sobremodo os que adentrem na liberdade e propriedade do cidadão, é a expressa autorização deste ato por meio de lei.

De toda sorte diversos autores apontam que o Direito Tributário e o Direito Penal possuem similaridades no que toca à epistemologia, em razão de serem ramos da ciência jurídica diretamente implicados na liberdade de locomoção e propriedade dos cidadãos, ou seja, nas suas liberdades clássicas. Deste modo o princípio da legalidade possui maior relevância e peso.

Nessa senda, ao passo que o Direito Administrativo já flexibiliza a reserva absoluta de lei para o desempenho de intervenções reclamadas de forma dinâmica pela vida moderna, no Direito Tributário e Penal esta flexibilização não é tão aceita em razão da dogmática jurídica, bem como das implicâncias políticas, conforme observa Aliomar Baleeiro. ⁴

Para o presente artigo, dois pontos acerca desse debate possuem maior relevância:

a discussão em torno da necessidade de lei formal para regulamentar elementos essenciais e instrumentais dos tributos, e o aspecto material da legalidade, ou seja, a tipicidade. O elemento de aglutinação de ambos é a segurança jurídica, como se verá.

Alberto Xavier refuta a ideia de que o sentido da expressão “lei” possa ser interpretado em seu aspecto material, ou seja, como “legislação tributária”. Argumenta que o Princípio da Legalidade baseia-se num regime representativo, com separação dos poderes e a lei formal é instrumento para exercício da independência e harmonia entre eles. Arremata o autor:

A regra constitucional de reserva absoluta representa, pois, um duplo ditame:

ao legislador e ao órgão de aplicação do direito. Ao primeiro enquanto obriga – sob pena de inconstitucionalidade – a formular os comandos legislativos em matéria tributária em termos de rigorosa reserva absoluta. Ao segundo, por excluir o subjetivismo na aplicação da lei a criação judicial ou administrativa do Direito Tributário, o que envolve, de um lado, a proibição da analogia e, de outro, a proibição da discricionariedade. ⁵

Ana Paula Dourado⁶ complementa o entendimento ao afirmar que o referido princípio contem três facetas, sendo que todas elas demandam previsão em lei formal. A primeira, procedimental, denotando-se que as decisões estaduais devem ser tomadas mediante procedimento constitucionalmente previsto para as leis. A segunda, competencial, que reserva ao Parlamente determinados domínios jurídicos

4 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 7 ed. e compl à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional 10/1996. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p 2.

5 XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 39.

6 DOURADO, Ana Paula. O Princípio da Legalidade Fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação: dissertação de doutoramento em ciências jurídico-econômicas na Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa. Coimbra: Almedina, 2007, p. 229.

em caráter de exclusividade e, por fim, uma faceta material, segundo a qual, a lei deve ser suficientemente determinada, assunto sobre o qual tratar-se-á mais a frente.

Merece menção que se aceita, com divergências, que a possibilidade de se criar obrigações através de regulamentos do Poder Executivo é compatível com o entendimento, caso haja lei formal que expressamente autorize a dispor sobre questões instrumentais, regulamentares, da lei fiscal, com o estabelecimento dos limites, pautando-se pela necessária noção de fiel execução da lei⁷.

O aspecto material do Princípio da Legalidade, por sua vez, reclama que a lei traga com exata determinação os elementos essenciais do tributo, bem como o conteúdo da decisão do caso concreto, de modo que não exista espaços para o subjetivismo e para conceitos jurídicos indeterminados.

Em virtude das já alegadas similaridades com o Direito Penal afirma-se a aplicabilidade do brocardo nullun tributo sine previa lege e, tal como a teoria do crime, reclama-se que a lei fiscal além de prévia deve ser stricta⁸.

Ainda no âmbito deste cotejamento entre os dois ramos do direito, outra analogia tem especial relevância e inteligência. É certo que para o direito penal a configuração do crime demanda, além da tipicidade prevista em lei o elemento subjetivo que é a culpabilidade. No âmbito do direito tributário, este elemento subjetivo é considerado como sendo a capacidade contributiva, sendo que cabe ao legislador ordinário dispor sobre as situações da vida que revelam manifestação de riqueza relevante para a tributação. ⁹

Albert Hensel formulou na doutrina alemã a concepção do Tatbestand tributário, podendo-se conceituá-lo como pressupostos normativos, portanto abstratos, cuja concretização desencadeia efeitos jurídicos no âmbito da tributação¹⁰.

Ana Paula Dourado, em sua tese de doutorado¹¹, fundamentou de forma detalhada e ampla o Tatbestand tributário, na qual anota sua diversidade, contudo pontua dois mais relevantes, quais sejam, o Tatbestand de garantia e o Tatbestand sistemático.

O Tatbestand de garantia é relacionado à determinação, tradicionalmente por uma concepção formal e numerus clausus, dos elementos essenciais do impostos, considerados pela autora como sendo as “normas de imposição”, sujeito passivo, ativo, pressuposto fático, critérios para a determinação da base de cálculo e para o cálculo

7 XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tpicidade da Tributação. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 33.

8 Ibidem, p. 38.

9 Ibidem, p. 75.

10 Ibidem, p. 58.

11 DOURADO, Ana Paula. O Princípio da Legalidade Fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação: dissertação de doutoramento em ciências jurídico-económicas na Facultade de Direito da Universidade de Lisboa. Coimbra: Almedina, 2007, p. 236.

do montante devido. Dado importante é que se admite a essencialidade do elemento, ainda que ele seja determinado por regulamento autorizado pela lei parlamentar:

Tudo ponderado diríamos que os elementos do Tatbestand de garantia podem ser disciplinados quer por lei parlamentar quer por decreto legislativos e os aspectos técnicos podem ser desenvolvidos por regulamento; de qualquer forma, o Tatbestand de garantia não pode dizer respeito apenas aos elementos sujeito e objeto de imposto, o que significa que a lei parlamentar de autorização deve conter as diretrizes políticas sobre todos os elementos relacionados como o montante final de imposto a pagar.¹²

O Tatbestand sistemático, ou descritivo, tem função organizadora do Direito Tributário, abrange os elementos afetos à capacidade contributiva que serão elencados pelo Legislador como relevantes do ponto de vista da tributação.

Ana Paula Dourado comenta que o Tatbestand sistemático facilita a função interpretativa e cita a questão do direito fiscal inter-estadual como exemplo didático:

No domínio do Direito Fiscal Inter-estadual, por exemplo, o Tatbestand sistemático permite a comparação de conceitos e categorias do Direito interno. Quando, para efeitos de aplicação de um acordo de dupla tributação, averiguamos se há identidade do objeto, do sujeito e dos impostos, utilizamos a orientação que nos é dada pelo Tatbestando sistemático. ¹³

Para além do argumento histórico e relacionado à dogmática, tem-se utilizado a necessidade de previsibilidade objetiva das situações jurídicas como elemento justificador tanto da acepção formal como material do princípio da legalidade.

Se é certo que a lei consiste em critério de realização de justiça no Estado de Direito, outra certeza é de que ela deve ser realizada com segurança jurídica o que, na diccção da doutrina alemã, significa a possibilidade de previsão objetiva por parte dos particulares das suas situações jurídicas. ¹⁴

A economia de mercado pautada na livre iniciativa e concorrência reclama a redução ao máximo dos fatores que possam representar incertezas econômicas, como forma de permitir o planejamento empresarial.

O argumento contrário é no sentido de para se alcançar os objetivos da ordem econômica, sobretudo o do pleno emprego e redução das desigualdades, é necessário que o Estado tenha liberdade de movimentação que lhe permita adaptar à dinâmica do mercado:

12 DOURADO, Ana Paula. O Princípio da Legalidade Fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação: dissertação de doutoramento em ciências jurídico-económicas na Facultade de Direito da Universidade de Lisboa. Coimbra: Almedina, 2007, p. 281.

13 Ibidem, p. 297.

14 XAVIER, Alberto. Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 45.

(…) sacrifica-se, certo, a segurança jurídica e a certeza do direito, mas obter-se-iam, em contrapartida, resultados como o acréscimo do rendimento nacional, o pleno emprego e a estabilidade das flutuações econômicas – que compensam largamente tal sacrifício¹⁵.

Resta, pois, investigar-se o princípio da proteção da confiança, bem como a apuração fática do argumento contrário, ou seja. que a priorização da flexibilidade em detrimento da segurança jurídica representa os resultados apontados, sobremodo de acréscimo do rendimento nacional e do pleno emprego.

3. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA

Émile Durkheim, ao realizar análise crítica da obra contratualista de Hobbes, debruçou-se sobre as circunstâncias fáticas que criariam a vinculação das pessoas ao contrato e concluiu que o elemento aglutinador seria fundado na confiança¹⁶.

Afirma-se, com tom científico, que a confiança faz reduzir a complexidade social, o que gera maior interação interpessoal, estabiliza as relações e, por conseguinte, potencializa as possibilidades individuais. Luhmann observa, em conclusão, que a confiança é elemento sócio-psicológico que permite o bom funcionamento da sociedade e o desenvolvimento das potencialidades individuais.¹⁷

Valter Shuenquener sustenta que a confiança está relacionada à redução da falta de informações sobre condutas futuras e do risco quanto a incertezas, além disso atribui relevância ao quesito reputação, anota que ela tem a função de fazer com que a análise do custo-benefício de uma relação de confiança tenha mais durabilidade¹⁸. A história do Direito conta que a gênese do princípio geral da proteção da confiança remonta ao episódio conhecido como Sínodo Cadavérico¹⁹, no ano de 896. O papa Formoso fora submetido a julgamento póstumo e condenado à excomunhão, seu corpo foi despido e teve os dedos da mão direita decepados.

A condenação fez com que a nomeação como Papa e todos os seus efeitos fossem anulados de modo ex tunc. Ocorre que as consequências desta anulação forçou o Direito Canônico a considerar a preservação dos atos, em razão da confiança neles depositadas pelas pessoas. Estar-se diante da modulação de efeitos, fórmula bastante difundida nos dias atuais.

15 Ibidem, p. 51.

16 ARAÚJO, Valter Shuenquener de. O Princípio da Proteção da Confiança: uma nova forma de tutela do cidadão diante do estado. Niterói: Impetus, 2009. p 11.

17 Ibidem. p 11.

18 ARAÚJO, Valter Shuenquener de. O Princípio da Proteção da Confiança: uma nova forma de tutela do cidadão diante do Estado. Niterói: Impetus, 2009. p 12.

19 Ibidem. p. 17.

Valter Shuenquener analisou de forma crítica o enfrentamento do problema do direito intertemporal, sobretudo na jurisprudência. Afirma o autor que o conflito de normas no tempo é tradicionalmente resolvido através da dicotomia entre expectativa de direitos e direitos adquiridos.

Nesse sentido uma nova norma possui eficácia nas relações em que não haja direito adquirido, visto que nesse caso o particular tem, para utilizar expressão cunhada na jurisprudência brasileira, mera expectativa de direito, como se isso fosse algo irrelevante.

Refuta-se o argumento de que não há direito adquirido à regime jurídico ou à imutabilidade da legislação. Para o autor o legislador é considerado “senhor das expectativas” ao poder dispor livremente sobre os regulamentos, sem que a confiança existente nos destinatários seja protegida.

De toda sorte, Shuenquener considera que a apontada dicotomia não conduz a uma solução satisfatória para o problema. A sugestão é que o Direito Público avance para tutelar as expectativas em desenvolvimento de um sujeito de Direito. Deve haver uma gradação de modo que o nível de proteção varie conforme o nível de confiança depositada numa situação:

A clássica separação entre direitos adquiridos e expectativas de direitos torna-se inadequada para regular os conflitos do mundo contemporâneo oriundos das pretensões de mudança e estabilidade do ordenamento. Ela desconsidera os diferentes níveis de confiança que o particular deposita nos atos estatais, e não apresenta soluções intermediárias, tal como o resultado de uma correta ponderação exigiria. ²⁰

Ainda que não haja direito adquirido, mas presente a legitima confiança do particular a nova norma não deve ter efeitos imediatos de forma indistinta, cabe a adoção de solução intermediária, conforme circunstâncias do caso concreto, de modo a tutelar a confiança e a reputação estatal.

Contudo, não é qualquer situação que legitima a tutela da confiança. Shuenquener sistematiza o instituto ao elaborar as condições pelas quais este direito deveria ser protegido pelo Estado, e são 4 (quatro).

A primeira é a base da confiança que, de forma simples, é o ato Estatal que atinge o particular e gera expectativa. Não há necessidade que seja um texto jurídico em vigor, pronunciamentos oficiais podem antecipar como o Poder Público normatizará uma dada situação e, portanto, gerar a confiança.

Outra condição disposta pelo autor é a existência da confiança no plano subjetivo.

Reclama-se indícios de que o particular racionalmente confiou em um determinado

20 ARAÚJO, Valter Shuenquener de. O Princípio da Proteção da Confiança: uma nova forma de tutela do cidadão diante do Estado. Niterói: Impetus, 2009. p. 81

comportamento estatal. Nessa linha de raciocínio, caso o particular dispusesse de condições de prever o risco de modificação do posicionamento jurídico, ou tenha negligenciado com seu dever geral de cautela em apurar a ilicitude, a tutela não deve ocorrer.

Somado-se a isso condiciona-se ainda a tutela ao exercício da confiança através de atos concretos do particular, sem que este atos tenham necessariamente cunho patrimonial.

Por fim, o último requisito seria um comportamento estatal oposto à base da confiança e que, portanto, frustre uma expectativa.

4. LAW AND ECONOMICS E O COMPLIANCE TRIBUTÁRIO

Efetuada a revisão da literatura acerca do Princípio da Legalidade e Tipicidade tributárias, bem como do princípio da proteção da confiança, passa-se a realizar a leitura dos mesmos assuntos contudo à luz da Análise Econômica do Direito.

A economia aplicada ao direito é antes de tudo um método de investigação do comportamento humano, ou seja, um instrumento de análise das reações aos estímulos em um ambiente de recursos escassos²¹.

A AED pode ter uma abordagem positiva, relacionada a um critério de verdade (o que é), ou uma abordagem normativa, relacionada a um critério de valor (o que deve ser)²².

A abordagem positiva implica em uma aferição de prognose, ela é eminentemente descritiva, oportunidade em que o juseconomista precisa os contornos fáticos e as consequências de determinada atividade em um contexto definido.

A abordagem normativa, por seu turno, permite o aconselhamento da escolha de uma política pública em detrimento de outra, a análise é qualitativa. Para isso, alerta-se que o critério normativo, isto é, o objetivo a ser alcançado, deve estar previamente acertado.

Ivo Gico diferencia:²³

Em resumo, a AED positiva nos auxiliará a compreender o que é a norma jurídica, qual a sua racionalidade e as diferentes consequências prováveis decorrentes da adoção dessa ou daquela regra, ou seja, a abordagem é eminentemente descritiva/explicativa com resultados preditivos. Já a AED

21 GICO JR, Ivo T. Metodologia e epistemologia da análise econômica do direito. Economic Analysis of Law Review, v.1, n. 1, p. 12, 2010.

22 Op. Cit. p. 19

23 GICO JR, Ivo T. Metodologia e epistemologia da análise econômica do direito. Economic Analysis of Law Review, v.1, n. 1, p. 20, 2010.

normativa nos auxiliará a escolher entre as alternativas possíveis a mais eficiente, isto é, escolher o melhor arranjo institucional dado um valor (vetor normativo) previamente definido

Até aqui debruçou-se sobre diálogos e embates doutrinários acerca da tipicidade tributária ou necessidade de flexibilização para que o Estado tenha condições de bem desempenhar suas funções, bem como do princípio de proteção da confiança.

Doravante se fará a leitura dos mesmos temas contudo à luz da Law and Economics de modo a evidenciar as consequências das posições antagônicas no comportamento do contribuinte.

Importante reiterar que a análise econômica não possui grande utilidade para a definição de objetivos, ou seja, o aspecto normativo/valorativo deve estar previamente identificado pela ciência jurídica.

No presente artigo a abordagem será positiva e normativa. Almeja-se compreender o comportamento do contribuinte diante das posturas que privilegiam o Tatbestand tributário ou a flexibilização das normas. O objetivo previamente definido, para fins deste trabalho, é cumprimento voluntário das obrigações fiscais pelos particulares, isto é, o voluntary tax compliance que, aliás, em alguns países constitui princípio jurídico positivado. No Brasil pode-se, talvez, afirmar que seja unicamente implícito.

Os indicadores de evasão e sonegação fiscal no Brasil são elevados, em parâmetro com a arrecadação total. Segundo dados do SINPROFAZ (Sindicato dos Procuradores da Fazenda Nacional) entre 1º de janeiro e 23 de novembro de 2.020 R$ 562 bilhões de reais deixaram de entrar no erário, dado obtido através do cruzamento de dados da arrecadação nas três esferas de governo com indicadores técnicos de evasão²⁴.

O montante corresponde a 30,8% do valor global arrecadado em todo o país no ano, R$ 1,8 trilhão, carga tributária que equivale a 32.29% do PIB. O Relatório de Acompanhamento Fiscal, divulgado pelo Senado em Dezembro de 2018 aponta que essa carga já era, na época, superior ao grupo dos 13 (treze) países que integram a OCDE e de países Emergentes e economias em desenvolvimento (México, Chile e Turquia).

Noutra banda, é necessário expor que, conforme também divulgado pela SINPROFAZ, remetendo-se a estudos sobre sonegação fiscal nas empresas brasileiras pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, países como Argentina, Peru, Equador, México, Bolívia e Venezuela, cujas cargas tributárias são inferiores à do Brasil, os índices de sonegação são superiores ao nosso, o que fragiliza a afirmação de que o alto valor do imposto cobrado relaciona-se diretamente ao seu não pagamento.

Ao menos não parece ser o único fator.

24 DIÁRIO O POVO, Fortaleza, Sonegação causa prejuízo de R$ 562 bilhões ao Brasil., 28 de novembro de 2020, p. 14.

Disponível em https://www.sinprofaz.org.br/pdfs/sonegacao-fiscal-o-povo-fortaleza-ce.pdf. Acesso em: 09 dez. 2020.

O que leva então os indivíduos adotarem postura conformista com as obrigações fiscais?

4.1. Behavioral Law Economics nos Estudos de Viena

A microeconomia parte do pressuposto de que em um ambiente de escassez de recursos, materiais e imateriais (o tempo por exemplo), o indivíduo racional toma suas decisões pautado por uma análise racional de custos e benefícios

Ocorre que se percebeu a citada racionalidade como limitada, seja porque nem sempre os agentes econômicos possuem a totalidades das informações, seja porque aspectos irracionais influem nas preferências dos indivíduos de modo que existem desvios comportamentais que devem ser considerados.

Cass Sunstein pontua que erros cognitivos e desvios motivacionais podem pressionar as decisões e que o futuro da Law and Economics passa pelo aperfeiçoamento dessas análises, observa que alguns indivíduos tomam decisões na intenção de que as demais pessoas os vejam como justos, nesse caso há uma variação do comportamento racional pautado na acumulação de riquezas, sem embargo considerar-se que os bens intangíveis também configuram vantagens na escolha racional:

Economists sometimes assume that people are self-interested. This may well be true, and often it is a useful simplifying assumption. But people also may want to act fairly and, equally important, they want to be seen to act fairly, especially but not only among nonstrangers. For purposes of understanding law, what is especially important is that people may sacrifice their economic self-interest in order to be, or to appear, fair.²⁵

Neste contexto a economia neoclássica abriu espaço para que a psicologia e neurociência participassem do debate acerca do comportamento humano o que deu origem a denominada Behavioral Law and Economics, assunto do qual nos ocuparemos nas linhas abaixo.

A limitação da racionalidade era tema já visitado por George Akerlof, Michael Spence e Joseph Stilitz²⁶. Os três economistas receberem o Prêmio Nobel de 2.001 em razão do desenvolvimento da teoria da assimetria da informação.

Sustentam que em uma relação econômica umas das partes pode conhecer com mais detalhes os aspectos relacionados ao objeto da transação. Deste modo, alteram- se as premissas do comportamento racional dos agentes econômicos e modifica-se a estrutura de preços do mercado.

25 SUNSTEIN, Cass R. Behavioral analysis of law. The University of Chicago Law Review, v. 64, n. 4, 1997. p. 11.

26 RIBEIRO, Marcia Carla Pereira et al. O que é análise econômica do direito. Belo Horizonte: Editora Fórum, 2011, p. 100.

Neste contexto, caso o comportamento desonesto seja praticado e haja complacência, o mercado precifica o fenômeno e passa a se trabalhar com a perspectiva da desonestidade. Ou seja, todas as pessoas pagarão um sobrepreço ou um subpreço.

Verifica-se então que a confiança, cuja proteção é defendida por Shuenquener, para a Behavioral Law Economics pode ter um significado positivo ou negativo a depender do objetivo previamente definido, visto que, por exemplo, a crença na permissibilidade e adoção da evasão fiscal conduz a um comportamento de inconformidade tributária pelos indivíduos.

De toda sorte, interessa observar que toda a construção da teoria da proteção da confiança formulada pelo autor parte do ponto sociológico específico que é a constatação por Durkheim de que a confiança é o elemento vinculante das pessoas ao contrato social, teorizado por Hobbes.

Deste modo não há dúvidas de que a confiança a que se almeja tutela jurídica é a representativa do bom funcionamento da sociedade e do Estado, de forma com que as pessoas volitivamente abram mão do seu patrimônio para conviver em harmonia.

O professor Erich Kirchler, chefe da Faculdade de Psicologia da Universidade de Viena, elaborou a denominada “slippery slope framework” e a divulgou, dentre outros veículos, na obra “The economic psychology of tax behavior”. Neste trabalho compilou-se numerosas pesquisas empíricas interdisciplinares para evidenciar e explicar os elementos psíquicos que conduzem o contribuinte ao compliance tributário.

O autor inicialmente explica a concepção da economia clássica de que o agente econômico decide de forma racional e com análise de custos e benefícios. Nessa perspectiva a aversão à perda, em virtude da exposição ao poder das autoridades fiscais diante da evasão fiscal conduziria o contribuinte ao compliance. Note-se que, para tanto, é necessário que haja o que a Teoria dos Jogos denomina credible threat, do contrário a aversão à possível perda deixa de existir.

Tal como a Behavioral Law and Economics, Erich Kirchler refuta a ideia de que a tomada de decisões dos agentes ocorre de forma apenas racional bem como de que o compliance tributário é determinado pela quantidade de poderes das autoridades fiscais. Segundo afirma:

Literature on income tax behaviour often rests upon the assumption that taxpayers deliberately decide whether or not to pay their share of taxes.

While it can be argued that taxpayers may often spontaneously cooperate and comply rather than deliberating on their decisions, the economic approach almost exclusively addresses tax behaviour as a (rational) decision outcome.²⁷

27 KIRCHLER, Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque: Cambridge University Press, 2007. Edição Kindle. Preface.

Segundo se apurou nos estudos de Viena a interação entre autoridades fiscais e o contribuinte é uma variável considerável. Se o clima é de desconfiança mas o Estado possui legitimidade e poderes para controlar penalizar o cidadão evasor, então o compliance é alcançado. Contudo, se o ambiente é caracterizado pela confiança o poder das autoridades tem menor importância, pois a conformidade tributária será voluntária.

O clima de hostilidade, no qual o Estado vê o contribuinte com uma postura de engodo, de busca por ludibirar a norma de forma impune, simula ambiente do “jogo de gato de carro”. Isso faz com que se demande muito mais esforços do Fisco para vigiar e punir: “if trust in authorities is low, and if the power of authorities is wear, it is likely that citizens seek opportunities to evoid or evade taxes.²⁸”.

A respeito do poder das autoridades fiscais, dentre várias pesquisas catalogadas, consta a efetuada por Guala e Mittone,²⁹ que denominou-se “cratera da bomba”. O nome é alusivo a uma tática militar na qual as tropas, após o bombardeio inimigo avança e se esconde nas crateras abertas pela explosão, deste modo consegue conquistar espaço no campo de batalha.

Segundo se apurou nessa pesquisa, situação similar acontece no contexto das auditorias fiscais na Itália. Os contribuintes recentemente auditados, percebendo que nova auditoria não acontecerá em curto período de tempo utilizam-se desse espaço para evadirem-se. A constatação é bem demonstrada na figura abaixo, que correlaciona o tempo da auditoria e os pagamentos de tributos por parte dos contribuintes que foram objeto de observação científica:

Figura 1: Bomb Crater

28 Ibidem. Preface., capítulo 7.

29 Ibidem., capítulo 4, item 4.1

Tax payments (averages, first group)

Round 500

400

300

200

100

0

Value (Italian Liras)

1 4 7 10 13 16 19 22 25 28 31 34 37 40 43 46 49 52 55 58 Average tax paid

Tax due Audit

Fonte: KIRCHLER,Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque:

Cambridge University Press, 2007. Edição do Kindle. Capítulo 4

A conclusão dos estudos deu ensejo à chamada slippery-sloppe framework que demonstra haver dois caminhos possíveis para a conformidade tributária, um forçado, embasado na efetividade dos poderes das autoridades fiscais, e outro voluntário, fundado na confiança. A estrutura é assim reproduzida:

Figura 2: Slippery-Slope Framework

Fonte: KIRCHLER,Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque:

Cambridge University Press, 2007. Edição do Kindle. Capítulo 7, item 7.3

No caso do Brasil pode-se afirmar objetivamente que as Autoridades Fiscais possuem fraco poder para conter a evasão, tanto é que os indicadores de sonegação são altos, conforme já demonstrado.

O Brasil utiliza, prioritariamente, o modelo judicial da Execução Fiscal como instrumento de recuperação de seus créditos.

As estatísticas indicam pouca eficiência da opção. No Relatório da Justiça em Números³⁰ divulgado em 2018, referente ao ano-base 2017, o Conselho Nacional de

30 CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA (BRASIL). Justiça em números 2018. Distrito Federal, 2018. Disponível em https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2011/02/8d9faee7812d35a58cee3d92d2df2f25.pdf. Acesso em: 09 dez. 2020.

Enforced compliance

Figure 26: Determinants of compliance depending on the power of the state and trust authotities: the 'slippery-slope model'

Voluntary compliance

Compliance

Maximum

Minimum

Minimum Minimum

Power of authorities Trust in authorities

Maximum Maximum

Justiça informa o quantitativo de 80,1 milhões de ações pendentes, sendo que 53%

se referia à Execuções.

Chama atenção para o dado de que a cada 100 (cem) execuções fiscais ajuizadas apenas 08 (oito) são baixadas, o que conduz à conclusão da baixa eficácia do procedimento.

Outra não foi a conclusão a que chegou o CNJ no mesmo relatório:

Historicamente as execuções fiscais têm sido apontadas como o principal fator de morosidade do Poder Judiciário. O executivo fiscal chega a juízo depois que as tentativas de recuperação do crédito tributário se frustraram na via administrativa, provocando sua inscrição na dívida ativa. Dessa forma, o processo judicial acaba por repetir etapas e providências de localização do devedor ou patrimônio capaz de satisfazer o crédito tributário já adotadas, sem sucesso, pela administração fazendária ou pelo conselho de fiscalização profissional. Acabam chegando ao Judiciário títulos de dívidas antigas e, por consequência, com menor probabilidade de recuperação

Justifica-se, sobremodo pelo fato do poder fiscal não ser objeto do presente artigo, investigar os aspectos que criam o ambiente de confiança entre Administração Pública e administrado.

4.2. Abordagem neuroeconômica no comportamento do contribuinte

Kirchler estrutura o trabalho de forma dividida e organizada em três ângulos de perspectiva distintos, todos eles com capacidade de conduzir o comportamento do contribuinte ao compliance tributário.

Estrutura-se na perspectiva política, na perspectiva da psicologia social e na perspectiva da tomada de decisão. A depender da configuração de cada uma delas chega-se a um ambiental adversarial ou cooperativo entre administrado e administração pública fiscal.

A perspectiva política diz respeito à complexidade das normas fiscais e à compreensão do sistema tributário por parte do contribuinte. Em razão da sua afetação ao problema proposto no artigo, primeiramente serão descritos os aspectos das outras perspectivas.

A perspectiva da psicologia social abarca as normas na concepção psicológica e não jurídica, ou seja, como normas pessoais, coletivas e sociais.

As normas individuais, de acordo com a teoria de Kohlberg, desenvolvem-se em estágios conforme o indivíduo amadurece. Os estágios iniciais (numerados pelo autor em 1 e 2) são marcados pelo individualismo e pensamentos pré-convencionais, caracterizados pela obediência e egoísmos utilitaristas. Nesta fase a pessoa se comporta principalmente para evitar punições e efetua raciocínios de custos e benefícios.

O estágio 3 é caracterizado pela concordância interpessoal e desejo de atenção e bom relacionamento com outras pessoas. No estágio 4 as leis e deveres de todos na sociedade determina o comportamento individual.

O estágio 5, e último, é também definido como consenso social. Neste a pessoa se obriga conforme arranjos com os quais concorda e efetua juízo de justiça das regras e processos. Chama-se de pensamento pós-convencional, no qual se desenvolvem princípios pessoais próprios, através da qual a ética tributária se estrutura e é moldada com influência da comunicação interpessoal. ³¹

Conclui que o indivíduo exposto a um ambiente em que a coletividade sonega imposto e o comportamento é socialmente aceito ele tenderá à sonegar. Todavia caso a norma social seja em sentido contrário, havendo-se norma coletiva ou social pautada no cumprimento dos deveres fiscais, o compliance tende a ser alcançado.

A perspectiva da tomada de decisões é associada à percepção de justiça, que a psicologia divide em distributiva, procedimental e retributiva.

Relata-se que preocupação com justiça é o termo mais frequentemente mencionado quando os cidadãos são perguntados sobre o que pensam sobre os sistemas tributários.

Wenzel estabeleceu a tripartição dos sentidos de justiça acima descritos.

Segundo Kirchler, a justiça distributiva relaciona-se a percepção dos contribuintes do saldo entre sua contribuição para formação do bem coletivo, a forma como se beneficia disso e o nível de contribuição das outras pessoas. Se as recompensas e os custos são distribuídos de forma equilibrada a percepção desta espécie de justiça no psiqué é considerada satisfatória.

A justiça procedimento é definida pelo processo de distribuição de recursos. Caso as pessoas considerem que a fórmula usada na distribuição de recursos (custos e benefícios) é justa o nível de justiça procedimental será elevado. Isto demanda que o processo de tomada de decisões seja consistente, preciso, ético, livre de erros e, caso eles aconteçam, sejam corrigíveis. Preocupa-se o autor que o Estado passe ao contribuinte uma mensagem de respeito pelo pagador do imposto.

Por último, a justiça retributiva preocupa-se com o combate à impunidade em caso de violação das normas. O ponto central é atrelado à responsabilização do transgressor e restauração dos danos por ele causados. Arremata que:

The motivation to comply depends on subjective constructs of tax phenomena and collective sense-making of subjective tax knowledge, on myths and legends about taxation and others’ tax behaviour, on subjective constructs and evaluations of perceived and internalised norms, perceived opportunities

31 KIRCHLER,Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque: Cambridge University Press, 2007. Edição do Kindle. Capítulo 3.3, item 3.3.1.

not to comply and fairness perceptions. The condensation of these variables results in the motivation and drive of taxpayers to behave honestly.³²

Da perspectiva da tomada de decisão afirma-se que o sistema tributário configura um dilema social, conhecido como tragédia dos comuns. Significa dizer que está presente o conflito entre interesses individuais e coletivos, sendo que a melhor solução é a cooperação.

Se poucas pessoas tentam maximizar seus próprios ganhos, a evasão fiscal é a escolha racional, Contudo, se um grande número busca o mesmo intento, o resultado é que todos recebem menos do que se tivessem escolhido cooperar, ou seja, cumprir com as obrigações fiscais. Isto segundo a concepção econômica racional.

Dilemas sociais são estudados por várias ciências, como matemática, economia, sociologia e psicologia. Do ponto de vista psicológico são realizadas duas considerações.

Primeiramente os indivíduos não são sempre egoístas e maximizadores de riquezas, é frequente que se comportem de maneira altruísta, como exemplifica a prática de doações para instituições de caridade mantendo-se o anonimato.

Nas ocasiões em que a maximização de riqueza individual causa danos a outros, o indivíduo muitas vezes considera. Assim, estandartes éticos, normas individuais e sociais e considerações de justiça previnem a maximização individualista de riquezas.

Em segundo lugar, controle e sanções não são necessariamente as melhores estratégias para conseguir a cooperação. É como um jogo, haverá a maximização da riqueza pelo indivíduo caso a evasão seja bem-sucedida ou custos caso contrário.

Na ótica da racionalidade, o indivíduo deverá decidir entre uma perda certa, caso pague os impostos devidos; um ganho provável, em caso de evasão não detectada;

uma perda provável, na hipótese de evasão, detecção e punição.

Kirchler colaciona inúmeras pesquisas demonstrando que as auditorias e punições não resultaram no aumento do compliance em vários países do mundo. Repisa que o modelo da economia clássica de decisão racional nem sempre ocorre.

Para explicar o fenômeno refuta o pressuposto de que os contribuintes tentam evitar o pagamento de impostos caso se beneficiem disso. Nomeia diversos estudos, em diferentes países, com metodologias diversas que demonstram que a maioria das pessoas considera legítimo o sistema tributário e seus objetivos gerais, bem como se enxergam como honestas nos negócios fiscais.

32 KIRCHLER, Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque: Cambridge University Press, 2007. Edição do Kindle. Capítulo 3.6, item 3.6.1

Explica-se que comportamento é pautado pela percepção subjetiva das coisas e a maior partes das pessoas não tem conhecimento das probabilidades de auditorias e punições.

Noutra vertente, é recorrente o baixo efeito das auditorias, no sentido de não detecção de receitas não declaradas ou de deduções indevidas. Os contribuintes aprendem a escapar dos impostos após fiscalizações malsucedidas ou, se autuados e punidos, podem recuperar o dinheiro em declarações fiscais futuras. Resume o autor:

The financial self-interest model assumes that tax compliance and evasion are outcomes of rational decisions based on audit probability, detection probability and sanctions in case of evasion. On the other hand, the behavioural model of tax evasion includes economic, psychological and sociological variables such as demographic characteristics (e.g., age, sex), variables related to non-compliance opportunity (e.g., education, income level, income source, occupation), social representations and attitudes (e.g., tax ethics and social norms, fairness perceptions), and structural characteristics (e.g., complexity of the system, audit probability and detection probability, sanctions, and tax rates).³³

Embora todos os alicerces do comportamento do contribuinte à luz da Behavioral Law em Economics relacionem-se com a função tributária, a perspectiva política delineada por Kirchler tem impacto nuclear no problema proposto neste artigo, visto dizer respeito à norma tributária e sua interpretação, aplicação e modificação pelo Estado.

Constata-se primeiramente que a linha que divide a evasão da elisão fiscal é a legalidade, contudo a norma tributária nem sempre são claras. Na prática essa linha é confusa. Ocorre de a lei obscura, as vezes não é mas não é conhecida do contribuinte ou a por vezes ainda a administração efetivamente ignora uma determinado sentido lógico através da interpretação.

Se a lei tributária é muito complexa para a compreensão do contribuinte comum, somado ao fato de essa complexidade oportunizar a quem tem maior poderio econômico contratar especialistas para encontrar brechas que permitam reduzir a carga de impostos, o contribuinte comum considera a lei tributária injusta e deste modo a desvaloriza, do ponto de vista comportamental.

Os países que compõem a OCDE reconheceram que um dos maiores problemas da administração fiscal é entender o que deve ser administrado, notadamente segundo as leis fiscais e como interpretá-las.

Deste modo, da maneira contraintuitiva a verdade é que a crescente normatização milita a favor da evasão fiscal e contra a arrecadação tributária.

33 KIRCHLER, Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque: Cambridge University Press, 2007. Edição do Kindle. Capítulo 4, item 4.1.5.

Em resposta ao aumento da complexidade, muitos países tem envidado esforços para simplificarem as suas legislações, tais como Áustria, Austrália. França e Estados Unidos. Constatou-se que os agentes econômicos construíam estruturas de negócios complexas no mercado que são difíceis de entender e avaliar pelas autoridades fiscais e muitas vezes difíceis de dizer se são legais ou não.

Consta nos citados estudos de Viena que autoridades fiscais da Austrália, França, Suíça, Reino Unido, Estados Unidos e tantas outras iniciaram processo de reconstrução da relação com os contribuintes desta feita tratando-os não como adversários, mas como clientes. Passou-se a entender as suas necessidades, promover a consciência fiscal através do entendimento comum da norma e investir em inovações de infraestrutura e serviços do governo e os resultados foram uma melhor adesão fiscal:

The US IRS also helps taxpayers in negotiating instalment agreements, penalty abatements and compromise offers. Lastly, the non-filer initiative gives assurances that there will be no criminal prosecution of non-filers as long as the income in question is derived from legal sources and the taxpayers initiate contact with the US IRS. On the other hand, if taxpayers continue to evade payment of their taxes despite these incentives, the agency will mount an aggressive campaign of investigation and criminal prosecution against the persons involved. ³⁴

A conclusão a que se chega é que alteração do modo de tratamento do contribuinte, do maneira adversarial para s situação de cliente, a busca pela confiança na norma, seja pela redução da sua complexidade, seja tendo cuidado com as perspectivas de justiça procedimental, distributiva e retributiva faz com que as normas sociais sejam favoráveis ao compliance o que reduz a evasão de forma mais acentuada do que o controle e punição através do Fisco.

As mesmas constatações a que chegou Kirchler em Viena foram encontradas pelo neurocientista Paul Zak na Universidade de Chicago.

Zak demonstrou que o hormônio ocitocina, normalmente verificado em grávidas e associado ao trabalho de parto, na verdade também reflete a capacidade das pessoas em confiarem umas nas outras e praticar a empatia.

Em estudos desenvolvidos com publicações desde o ano 2001³⁵ o referido autor correlaciona economia com neurociência para, ao medir níveis de ocitocinas em amostras populacionais diferentes, demonstrar que o grau confiança dos povos encontra-se diretamente relacionado à prosperidade econômica dos países, em razão da maior eficiência das trocas comercias. A um só tempo, ele fornece explicações

34 KIRCHLER, Erich. The economic psychology of tax behaviour. Nova Iorque: Cambridge University Press, 2007. Edição do Kindle. Capítulo 6.

35 ZAK, paul j. and KNACK, Stephen, Trust and growth (september 18, 1998). Available at SSRN: https://ssrn.com/

abstract=136961 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.136961

para as escolhas dos agentes econômicos não pautadas na racional maximizadora, como desmistifica a ideia de serem os mercados ambientes egoísticos:

I’m going to show in this chapter that, on balance and despit its detractors, the marketplace actually makes people more moral, not less. Trade not only supports oxytocin’s virtuous cycle, it extends it beyound the small circumference of kinship or friendship. Add then, with a twist that will come as a revelation to te “never give’en a brak” crowd, moral behavior actually increases the efficiency and profitability of trade. This adds another element to the virtuous cycle. A targer economic pie – also known as prosperity – reasonably well distributed, reduces stress and increases trust, wicht facilitates further release of oxytocin, wicht… you get the idea.³⁶

O ciclo de influência da ocitocina na prosperidade econômica é evidenciado por Zak na figura abaixo:

Figura 3: The oxytocin prosperity cycle

Fonte: ZAK, Paul J. The moral molecule: how trust works. Nova Iorque: Penguin, 2013, edição kindle, capítulo 7.

Cass Sustein observa que a ciência comportamental tem sido utilizada em diversos países e gerado grande impacto no setor das regulamentações, legislação e políticas públicas. Prospecta que estes impactos tendem a crescer nas próximas décadas visto que sua utilização ultrapassa as divisões políticas tradicionais e atrai pessoas com visões diversas.

O autor, que dedica-se à Behavioral Law Economics em Havard Law School, também percebeu que a simplificação de procedimentos e criação de automatismos conduz o comportamento humano a uma determinada direção. Mostra-se contra senso do ponto de vista da ciência comportamental desejar que o indivíduo tenha determinada postura e a dificultá-la ou complexá-la.

36 ZAK, Paul J. The moral molecule: how trust works. Nova Iorque: Penguin, 2013, edição kindle, capítulo 7.

Oxytocin

THE OXYTOCIN PROSPERITY CYCLE

Empathy

Morality Prosperity

Trust

Outro ponto de coincidência com Kirchler é a apuração de que normas sociais exercem forte influência no comportamento da pessoa. Segundo afirma:

When people learn that other people are increasingly engaging in certain behavior, they are more likely to do it, even if it has not yet attracted majority support (ibid.). This might be true in the domain of exercising, healthy eating, mask-wearing, or environmentally friendly behavior.³⁷

Reconhece-se assim que a racionalidade humana, embora exerça influência, é limitada e a tomada de decisões depende de diversos fatores que a Behavioral Law Economics explica com a leitura das normas jurídicas a partir de uma perspectiva interdisciplinas na qual utiliza-se, principalmente, a economia, a neurociência e a psicologia.

O funcionamento do sistema tributário no sentido de efetiva arrecadação de recursos perpassa por levar a sério essas questões.

5. CONCLUSÕES

O problema proposto no presente artigo é o embate entre a opção por um sistema legislativo tributário pautado na reserva absoluta da lei e tipicidade, ou da sua flexibilização para que, dotada da discricionariedade a Administração Fiscal possa se adequar à dinâmica da economia e arrecadar tributos para cumprir com suas obrigações sociais.

A legalidade e tipicidade tributárias possuem como alicerce o princípio da proteção da confiança, ao passo que a flexibilização pende à justiça social.

Demonstrou-se que o índice de sonegação fiscal no Brasil é alto em parâmetro com o valor arrecadado total, ultrapassa 30% do montante global que entrou nos cofres públicos das três esferas de governo.

Nesta senda, a ampliação do cumprimento voluntário das obrigações tributárias pelo contribuinte constitui o ideal a ser buscado e, para tanto, socorreu-se do instrumental analítico da Behavioral Law Economics, em especial nos estudo de Viena, conduzidos pelo professor Erich Kirchler, sem descuidar das demonstrações neurocientíficas de Paul Zak e da ciência comportamental difundida por Cass Sunstein.

A Behavioral Law Economics, em numerosas pesquisas, com métodos diversos, comprova que o tratamento adversarial atribuído pelo Fisco aos contribuintes não faz com que haja aumento de arrecadação.

37 SUNSTEIN, Cass. R. Behavioral science and public policy (elements in public economics). Cambridge: Cambridge University Press, 2020, p. 21

Ao contrário, as melhores experiências de compliance se deram pelo viés voluntário, através da criação de um ambiente de cooperação na qual o contribuinte é tratado como cliente. Isso depende em grande medida da percepção de justiça em caráter procedimental, retributivo e distributivo, bem como da simplificação das normas fiscais. Ou seja, o sucesso arrecadatório demanda o atingimento de uma relação de confiança, através da qual as normas sociais são construídas em prol do sistema tributário.

Outra não pode ser a mensagem passada ao contribuinte, senão a de desconfiança, nos julgados nos quais o Supremo Tribunal Federal, e outros órgãos judiciário, denomina de “mera” as expectativas de direitos.

Bem pensadas as coisas, o Direito Tributário ao diferenciar hipótese de incidência do fato gerador sugere à Administração Pública como bem conduzir a politica arrecadatória. Para parafrasear o famoso personagem ficcional britânico, Sherlock Holmes, o mundo está cheio de coisas obvias que ninguém jamais observa.

A hipótese de incidência é a situação abstrata descrita em lei como suficiente para tributação, o fato gerador, por seu turno, consiste na materialização desta previsão abstrata no mundo dos fatos.

Incorre em equívoco consequencial as posições jurídicas centradas na hipótese de incidência e que negligenciam os fatos geradores ou que pressupõem um espelhamento simbiótico entre ambos os institutos tributários.

Não conduz ao desiderato daqueles que defendem a justiça social a ampliação ou modificação da hipótese de incidência, sem uma relação de confiança do contribuinte, visto que o resultado naturalístico, como visto, é a redução dos fatos geradores, por conseguinte dos créditos tributários, bem como o aumento da evasão fiscal.

O Mapa Estratégico da Indústria 2018-2022, elaborado pela Confederação Nacional da Indústria demonstra que o Brasil ocupa a última colocação no Subfator Segurança Jurídica, Burocracia e Relações de Trabalho. Em uma escala de 0 a 10 o país somou nota 4,4 e ficou atrás de mercados emergentes concorrentes como Argentina, África do Sul, Peru, Índia e Colômbia.

A conclusão deste trabalho é a de que a metodologia defendida pelos adeptos da tipicidade tributária, notadamente pela doutrina do Tatbestand conduz ao objetivo almejado pelos defensores da justiça social, que veem na flexibilização em prol da discricionariedade o caminho para que o Estado tenha meios materiais de cumprir seu papel, sobretudo assistencialista.

Vê-se que os posicionamentos aparentemente antagônicos em verdade consistem em meio e fim, o que corrobora a observação de Cass Sunstein de que a Behavioral Law Economics tende a ganhar espaços no campo das políticas públicas e da legislação, visto que atrai pessoas com visões e posicionamentos diversos. É, por assim dizer, um método de investigação científica democrático e tolerante.

Caso se admita o caráter científico do direito à busca por respostas pelas questões lançadas deve se dar longe dos vieses ideológicos, mas com fincas nas realidades dos fatos, o que possui forte guarida na filosofia cartesiana, no sentido de apenas admitir como conhecimento aquilo que possa ser provado, sobremodo por orientar-se Descartes pela interdisciplinariedade.

6. REFERÊNCIAS

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CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA (BRASIL). Justiça em números 2018. Distrito Federal, 2018. Disponível em https://www.cnj.jus.br/wp-content/

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DOURADO, Ana Paula. O Princípio da Legalidade fFscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação: dissertação de doutoramento em ciências jurídico-económicas na Facultade de Direito da Universidade de Lisboa.

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GICO JR, Ivo T. Metodologia e epistemologia da análise econômica do direito.

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ZAK, Paul J. The moral molecule: How trust works. Nova Iorque: Penguin, 2013, edição kindle, capítulo 7

ZAK, Paul j. and KNACK, Stephen, Trust and growth (september 18, 1998).

Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=136961 or http://dx.doi.org/10.2139/

ssrn.136961