Aula 13 – Garantias e Privilégios do Crédito Tributário & Administração Tributária
Prezados colegas concurseiros,
Esta é a última aula do nosso curso. No início da próxima semana,
encaminharei os gabaritos revisados das questões fornecidas durante todo o curso e algumas questões para a aula 00, conforme prometido no Fórum. Vou dar mais atenção agora às perguntas ainda não respondidas no Fórum. Espero que tenham gostado do conteúdo do curso e reitero meus pedidos de desculpas decorrentes de problemas de saúde e questões profissionais. Como o material é base para meu futuro livro, toda sugestão é bem-vinda.
Um forte abraço,
1.0 – Garantias e Privilégios – A Questão Terminológica
O art. 183 do CTN inaugura um capítulo denominado “Garantias e Privilégios do Crédito Tributário” sem diferenciá-los expressamente. Apesar disso, da análise dos respectivos dispositivos é possível fazer a necessária distinção.
São garantias as regras que asseguram os direitos. Em matéria tributária, as garantias facilitam a entrada do Estado no patrimônio particular para receber a prestação relativa ao tributo. São privilégios as regras que põem o crédito tributário numa posição de privilégio quanto aos demais.
2.0 – As Garantias
2.1 – Renda e Patrimônio do Sujeito Passivo Respondem pelo Crédito Tributário
A primeira regra do Código relativo às garantias é que a enumeração que o Capítulo atribui ao crédito não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram (CTN, art. 183). A lista é, portanto, exemplificativa.
Os tributos são diferentes entre si e isto justifica a necessidade de estipulação de garantidas diferenciadas protegendo os respectivos créditos.
A título de exemplo, o imposto sobre a propriedade territorial tem por fato gerador a propriedade de imóvel localizado em área rural, o que configura uma situação perene, impossível de ser mudada de um instante para outro, de forma que o próprio imóvel serve como garantia para o pagamento do tributo que sobre ele incide.
Já o imposto de importação tem por fato gerador a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, uma situação instantânea, que não se protrai no tempo, o que pode justificar a estipulação de garantias específicas.
De uma maneira mais simples, se um lícito relativo a uma importação não é detectado na alfândega, pode ser difícil buscar a recuperação do crédito depois que a mercadoria importada já se espalhou pelo território nacional. Quanto ao ITR, a situação é muito diferente, pois as características essenciais para o cálculo do montante do tributo não podem ser alteradas rapidamente.
É por conta disso que a legislação do imposto de importação estipula casos de exigências de garantias bastante específicas, como a assinatura de termo de responsabilidade ou até a apresentação de fianças bancárias, seguros aduaneiros ou depósito em dinheiro para o gozo de regimes aduaneiros especiais.
Pelo exemplo citado, é possível perceber que garantias das mais diversas espécies podem ser legalmente estipuladas de acordo com as peculiaridades dos tributos a que se refiram. Neste ponto é importante ressaltar que, conforme afirma o parágrafo único do art. 183 do Código, a natureza das
garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.
Assim, se foi exigida pela legislação de determinado ente federado a prestação de uma garantia real para a obtenção de benefício fiscal e o particular cumpriu a regra por meio da constituição de uma hipoteca, o crédito tributário não pode ser considerado, a partir de então, um crédito hipotecário. Não se transmuda a natureza da obrigação de obrigacional para real. O raciocínio é importante, pois, como se verá adiante, existe uma ordenação de preferências entre os créditos de acordo com sua natureza e como a garantia dada não transmuda a natureza tributária do crédito, também não altera sua posição na lista.
O art. 184 do Código prevê garantia que se fundamenta no princípio geral de direito segundo o qual o patrimônio e as rendas de determinada pessoa responde por suas obrigações.
A prática demonstra bem a aplicabilidade do princípio. Ao se procurar uma instituição financeira em busca de um empréstimo ou financiamento, as primeiras informações solicitadas são, exatamente, a renda e o patrimônio do solicitante. A entidade de crédito sabe que em caso de inadimplência do financiado as únicas garantias disponíveis são as citadas. Por isso é lugar-comum afirma-se, jocosamente, que só obtém empréstimos em instituições financeiras quem prova deles não precisar.
Seguindo a linha de raciocínio aqui explanada, o art. 184 do CTN disciplina a matéria da seguinte forma:
“Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”
É importante ressaltar também que a responsabilidade aqui discutida é de natureza pessoal, de forma que, nos termos do dispositivo transcrito, todo o patrimônio do devedor responde pelo débito. Mesmo que este ultrapasse o valor do próprio bem que gerou a dívida. Assim, se vários anos de inadimplência do ITR fizerem com que a dívida (tributo, juros e multas) ultrapasse o valor do próprio imóvel, não é cabível imaginar que a entrega do imóvel extingue o crédito, uma vez que a responsabilidade, conforme afirmado, é pessoal e não real.
Não obstante seguir o princípio geral comentado, o CTN foi além e, em mais uma de suas incontáveis concessões de privilégios à Fazenda Pública, incluiu na regra de responsabilidade bens e rendas que, segundo as normas gerais aplicáveis à espécie, estariam fora do alcance de tal responsabilidade.
Assim, a expressão “inclusive os gravados por ônus real ou
cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula”, permite à Fazenda Pública adentrar em
parcela do patrimônio do devedor que é considerada intocável com relação a outros credores.
Dessa forma, mesmo que os bens tenham sido gravados por hipotecas, penhoras, anticreses ou tenham sido, por ato de vontade, declarados impenhoráveis ou inalienáveis, responderão pelo crédito tributário.
Deve-se dar atenção a duas exceções à regra de que todo o patrimônio do contribuinte responde pelo pagamento do crédito tributário.
A primeira exceção consta da própria literalidade do dispositivo transcrito que, ao falar dos bens gravados com cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, exclui aqueles “bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis”.
Suponha-se que “A” doou imóvel para “B”, apondo ao contrato de doação cláusula segundo a qual o bem ficaria a salvo de execuções por dívidas do donatário (impenhorabilidade) e não poderia ser alienado (inalienabilidade). A estipulação é válida, mas não é oponível à Fazenda Pública, em virtude da regra objeto de estudo.
Existem bens e rendas que são declarados inalienáveis e impenhoráveis diretamente pela lei. Estes são os únicos que ficam a salvo da responsabilização em virtude da dívida tributária do proprietário. O Código de Processo Civil prevê a lista de tais bens no art. 649. Como a lista foi bastante modificada pela Lei nº 11.382, de 06 de dezembro de 2006, transcrevem-se as novas disposições:
“Art. 649 - São absolutamente impenhoráveis:
I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;
II - os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;
III - os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV - os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os ganhos de
trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3 o deste artigo;
V - os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VI - o seguro de vida;
VII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas;
VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família;
IX - os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social;
X - até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de poupança. § 1º A impenhorabilidade não é oponível à cobrança do crédito concedido para a aquisição do próprio bem.
§ 2º O disposto no inciso IV do caput deste artigo não se aplica no caso de penhora para pagamento de prestação alimentícia.
§ 3º (VETADO)”
Perceba-se que apesar da previsão em lei, não haverá perante a Fazenda Pública a impenhorabilidade dos assim declarados por ato de vontade (art. 649, I do CPC) visto que os mesmos foram expressamente sujeitos à execução pela regra do art. 184 do CTN que prevalece neste caso por ser específica e possuir status de lei complementar.
A segunda exceção à regra do art. 184 decorre de uma novidade trazida pela Lei Complementar 118/2005. Na falência, o crédito tributário não mais prefere aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado (CTN, art. 186, parágrafo único). Agora, não se pode mais afirmar de maneira ampla e irrestrita que os bens gravados por ônus real respondem pelo crédito tributário, pois no processo de falência tal regra não é mais aplicável, conforme se detalhará a seguir.
2.2 – Presunção de Fraude na Alienação ou Oneração de Bens ou Rendas
“Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita".
O dispositivo foi objeto de alteração pela Lei Complementar nº 118/2005. Antes da alteração para a configuração da fraude à execução era necessário que o crédito tributário estivesse inscrito em dívida ativa em fase de execução. Nesta época havia uma discussão sobre a partir de qual momento se poderia considerar atingida tal fase, havendo decisões do STJ no sentido de que “para que se possa presumir a fraude, não basta que a execução tenha
sido distribuída, é necessário que o devedor tenha sido citado” (AgRg no AI Nº
458.716/SP), o raciocínio decorre do entendimento de que somente com a citação ou com a constrição judicial se pode afirmar que o devedor sabia da existência da execução, e, portanto, atuou de maneira fraudulenta (AgRg no REsp. 661.779/RS).
Atualmente, pela nova redação dada ao dispositivo, a possibilidade de presunção de fraude foi antecipada para o momento da regular inscrição em dívida ativa. Assim, há de entender que a aplicabilidade da nova regra depende de comunicação formal ao sujeito passivo de que o mesmo foi inscrito em dívida ativa. Recorde-se que após o advento da Lei Complementar nº 104/2001, a inscrição em dívida ativa pode ser divulgada, o que facilita a operacionalização da regra (CTN, art. 198, § 3º, II).
Apesar de a exigência não constar expressamente no artigo transcrito, ela decorre do bom-senso, não sendo razoável presumir que obrou em fraude sujeito passivo que não sabia que seu débito esta inscrito em dívida ativa. Ressalte-se que o raciocínio aqui defendido está em plena consonância com a maneira como o STJ sempre enxergou o dispositivo, somente reconhecendo a presunção de fraude quando o devedor tinha ciência oficial do ato ou fato definido em lei como marco inicial da possibilidade do reconhecimento da presunção. Se no passado era necessária a ciência oficial do processo de execução (citação), hoje é necessária a comunicação formal da inscrição em dívida ativa.
Comprovada a ciência da passagem do termo inicial para reconhecimento da presunção de fraude, tem-se entendido que tal presunção é de natureza absoluta, não se aceitando qualquer prova em sentido contrário.
O único argumento cabível para que não se configure a presunção é o constante do parágrafo único do artigo 185, qual seja o de que foram “reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita”. Não se trata de prova que afasta a presunção,
mas de prova de uma circunstância de que ela não existe.
A título de exemplo, se o sujeito passivo de um crédito tributário inscrito em dívida ativa no valor de cem mil reais mantém tal montante depositado em conta bancária e começa a alienar seus bens, não há que se falar, por óbvio em presunção de fraude.
A grande maioria das ações de execução fiscal caminha até o ponto em que o devedor tributário, regularmente citado, não paga, não apresenta bens a penhora no prazo legal e o oficial de justiça certifica não terem sido encontrados bens penhoráveis.
Com o advento da Lei Complementar 118/2005, foi trazido para o âmbito tributário uma inovação que vinha trazendo bons resultados no âmbito do processo trabalhista, a denominada penhora “on-line”.
A rigor, não se trata de uma nova modalidade de penhora, mas sim de uma autorização legal para que se possa fazer uso da tecnologia da informação, algo que já se achava previsto na sistemática processual brasileira, de forma a tornar mais célere e eficaz a prestação jurisdicional, em consonância, inclusive, com o art. 5º, LXXVIII da CF/88, acrescido pela Emenda Constitucional nº 45/2004.
Digno de nota é o fato de que a sistemática denominada de penhora “on-line” não mais é privilégio do processo trabalhista e da execução fiscal, constando hoje do Código de Processo Civil (art. 655-A, acrescentado pela Lei nº 11.382, de 06 de dezembro de 2006).
Em matéria tributária o instituto está previsto no novo art. 185 – A do CTN, acrescido pela Lei Complementar 118/200, conforme transcrito abaixo:
“Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.”
Diante da situação descrita no artigo, o juiz se utilizará preferencialmente de meio eletrônico para comunicar aos órgãos e entidades indicados no dispositivo a ordem de indisponibilidade dos bens. Na prática, quanto ao mercado financeiro, o Banco Central tem disponibilizado aos juízes o
acesso direito ao sistema informatizado “BACEN JUD” (já apelidado de penhora on-line) dando grande agilidade ao processo.
É importante ressaltar que o objetivo do processo de execução é satisfazer o direito do credor. Não se quer causar transtornos desnecessários ao devedor, de forma a se entender como princípio que a execução deve se dar da maneira menos onerosa para o executado.
Dentro dessa linha, o § 1º do artigo 185-A impõe ao juiz que determine o excesso da penhora, liberando os demais bens ou valores do devedor, para que este tenha como dar continuidade à sua vida financeira.
Completando a seqüência lógica das regras, o § 2º do artigo determina aos órgãos e entidades que, em cumprimento a ordem judicial, promoveram a indisponibilidade de bens e direitos do devedor executado, repassem imediatamente as respectivas listas, de forma a possibilitar que o magistrado se desincumba da responsabilidade que lhe foi atribuída pelo § 1º do artigo, fazendo com que a penhora recaia exclusivamente sobre os valores suficientes para garantir o crédito tributário.
2.4 – Exigência de Prova da Quitação de Tributos – As Garantias Indiretas
Apesar de terem sido inseridos na Seção relativa às preferências, os artigos 191 a 193 do Código Tributário Nacional trazem várias garantias do crédito tributário, posto que, ao exigirem a apresentação da prova do pagamento de tributos para a prática de certos atos jurídicos e a obtenção de determinados benefícios legais, acaba-se por criar eficazes meios de cobrança indireta – e, portanto, garantias indiretas, do débito.
Passa-se à análise dos dispositivos.
O art. 191 afirma que a extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos. Na redação anterior à Lei Complementar nº 45 havia menção à concordata, instituto extinto pela nova Lei de Falências. Além disso, restringia-se a necessidade de quitação aos tributos relativos à atividade mercantil do falido.
A nova redação parece querer induzir que para obter a extinção de suas obrigações o falido precisaria agora comprovar a quitação de todos os tributos dos quais fosse sujeito passivo, na condição de contribuinte ou responsável, mesmo que o fato gerador seja alheio a sua atividade mercantil.
A antiga concordata foi substituída pela moderna recuperação judicial. Na realidade a troca de nomenclatura em nada muda a essência do instituto, devendo-se mais a uma tentativa de abandonar uma terminologia que a prática havia desmoralizado. Conforme já comentado, o anúncio de que uma instituição pedira concordata soava como a notícia de que ela estava à beira da falência, de forma que a recuperação da empresa, verdadeiro objetivo teórico do dispositivo, era algo ilusório.
Hoje, já adaptado à nova terminologia, o art. 191-A do CTN afirma que a concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova
de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do próprio Código.
Relembre-se que seria muito difícil, quando não impossível a uma empresa que passa por dificuldades obter a recuperação judicial, caso fosse necessário o pagamento de todo o seu passivo tributário. Por esse motivo, ao exigir a quitação de todos os tributos, o CTN determinou a observância do art. 151 – que versa sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário -, do art. 205 e do 206 – que tratam, respectivamente, da certidão negativa e da certidão positiva com efeitos de negativa, dando a entender que a suspensão da exigibilidade do crédito, com a conseqüente obtenção de certidão que atesta a existência do crédito, mas afirma que sua exigibilidade está suspensa é prova de quitação, autorizando a obtenção legal da recuperação judicial. Nessa linha é que, conforme já estudado, se previram regras especiais de parcelamento dos débitos das empresas em recuperação judicial.
Também visando a garantir o adimplemento das obrigações tributárias, o art. 192 do CTN afirma que nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio ou às suas rendas.
Por óbvio, seria absolutamente ineficaz afirmar que no processo de inventário ou arrolamento o crédito tributário deveria ser pago com prioridade sobre qualquer outro, caso se permitisse ao juiz proferir a sentença de partilha e expedir o respectivo formal sem que fosse provada a quitação de tais créditos. Nessa linha, o art. 192 é mais uma garantia indireta.
Por fim, o art. 193 do Código afirma que, salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.
Percebe-se que a regra é hoje suplantada pelas exigências bem mais rígidas da Lei de Licitações e Contratos (Lei 8.666/93). Pelo artigo 193 do CTN, o contratante ou proponente somente precisaria fazer prova da quitação dos tributos devidos à Fazenda Pública interessada (se contratasse com a União, poderia dever aos Estados e Municípios) e na atividade em que contrata (se o contrato é sobre prestação de serviços, deveria comprovar que não deve ISS, podendo dever, por exemplo, IPTU). Como a Lei de Licitações exige, na maioria dos casos, comprovação do pagamento de tributos em todas as atividades e a todos os entes federados, o CTN é automaticamente cumprido.
2.0 – Os Privilégios
As regras sobre os privilégios do crédito tributário têm sua aplicabilidade nos casos em que há cobrança coletiva de créditos, como ocorre nos processos de falência, recuperação judicial, inventário, arrolamento e liquidação de empresas.
Nessas hipóteses os créditos terão seus vencimentos antecipados e serão ordenados em classes legais, de forma que só se passa para a segunda classe após o pagamento de todos os integrantes da primeira. Assim, ao se falar em privilégios do crédito tributário, se está a tratar das regras que colocam o crédito tributário numa das primeiras classes da lista.
Conforme consta do art. 186 do CTN, o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.
O dispositivo foi objeto de recente alteração, levada a cabo pela Lei Complementar nº 118/2005. Foi um daqueles casos em que apenas se incorporou ao texto formal da norma algo que já era pacífico na jurisprudência, No ponto em que o CTN afirmava que apenas os créditos trabalhistas preferiam ao crédito tributário, o STJ já equiparava àqueles os créditos do acidente do trabalho (REsp Nº 446.035 – RS). Houve mero transposição para o texto da lei daquilo que já era reconhecido pela doutrina e jurisprudência.
2.2 – Regra Aplicável ao Processo da Falência
A colocação do crédito tributário na privilegiada segunda posição na fila de credores deixou de existir na falência, tendo em vista a inclusão de um parágrafo único no art. 186 do CTN, conforme transcrito abaixo:
“Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.”
O primeiro ponto a ser observado é que, na falência, o crédito tributário não prefere:
a) aos créditos extraconcursais (Lei de Falências - Lei 11.101/2005, art. 84). São, basicamente, aqueles que surgem como decorrência da administração da própria massa falida após a decretação da falência, como, por exemplo, os créditos trabalhistas ou de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após aquela data; os créditos tributários relativos a fatos
geradores posteriores àquela data e assim por diante. Existem, portanto, créditos trabalhistas extraconcursais, créditos tributários extraconcursais (CTN, art. 188) etc. Justamente por isso é que, apesar da denominação, é correto afirmar que os créditos extraconcursais concorrem entre si, mas serão todos pagos antes dos créditos chamados de concursais, ou seja, aqueles que surgiram antes da decretação da falência.
b) às importâncias passíveis de restituição
São os bens pertencentes a terceiro, mas que sejam arrecadados na falência ou que se encontre em poder do devedor na data da decretação da falência. Também pode ser pedida a restituição de coisa vendida a crédito e entregue ao devedor nos 15 (quinze) dias anteriores ao requerimento de sua falência, se ainda não alienada. (Lei de Falências, art. 85 e seu parágrafo único). O objetivo da rega é claramente a proteção da boa-fé do proprietário do bem.
Na linha da absoluta prioridade das importâncias passíveis de restituição, o Superior Tribunal de Justiça, em 2004, ainda antes das mudanças decorrentes da Lei Complementar nº 118/2005, editou a Súmula 307, redigida nos seguintes termos:
STJ – Súmula 307 – “A restituição de adiantamento de contrato
de câmbio, na falência, deve ser atendida antes de qualquer crédito.”
Apesar da especificidade do contrato objeto da Súmula, a mesma já foi cobrada expressamente em prova, conforme demonstra a seguinte assertiva (CORRETA) constante da prova para Auditor Fiscal da Receita Federal, aplicada em 2005, pela ESAF:
“Consoante o caput do art. 186 do Código Tributário Nacional, o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. Entretanto, por força de alteração legislativa havida recentemente no referido artigo, e de súmula editada pelo Superior Tribunal de Justiça, pode-se afirmar que, na falência, o crédito tributário, não prefere à restituição de adiantamento de contrato de câmbio, que deve ser atendida antes de qualquer crédito.”
c) aos créditos com garantia real, no limite do bem gravado. Aqui a mudança de maior importância prática. As instituições financeiras, que são as que mais utilizam da proteção da garantia real (hipoteca, penhor) nos contratos que firmam, alegavam que a preferência exagerada dada pelo direito brasileiro ao crédito tributário era um fator crucial no apontado exagero de spread (diferença entre a taxa de juros oficial e aquela cobrada dos clientes) existente na operação de concessão de crédito. Acatando-se o pleito, estipulou-se que, na falência, quem exigiu a garantia real estaria protegido até o valor do bem gravado. Para não deixar margens a discussão sobre o que seria o “valor do bem”, se o da avaliação ou o do valor alcançado na alienação judicial, o § 3º do art. 83 da Lei de Falências estipulou que será considerado como valor do bem
objeto de garantia real a importância efetivamente arrecadada com sua venda, ou, no caso de alienação em bloco, o valor de avaliação do bem individualmente considerado.
A preferência do crédito trabalhista tem por fundamento sua natureza alimentícia que somente existe dentro de um valor razoável. Não haverá razoabilidade se todo o acervo patrimonial de entidade falida for direcionado ao pagamento de salários milionários da diretoria ou de um pequeno-grupo de empregados-estrelas. Justamente por isso, o CTN autorizou que a lei estipulasse limites e condições para a preferência do crédito trabalhista (atenção a possibilidade de restrição não é aplicável para créditos acidentários). Fundamentado na autorização, o art. 83 Lei de Falências limitou a preferência apenas aos “créditos derivados da legislação do trabalho,
limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho”.
Outra mudança que apenas incorpora a jurisprudência ao texto da Lei foi a previsão de que na falência o crédito tributário relativo à multa não tem a mesma preferência daquele relativo a tributo, ficando na classe relativa às demais penas pecuniárias, logo abaixo dos créditos quirografários e tendo preferência somente sobre os créditos subordinados.
Assim, em perfeita consonância com as novas regras estatuídas no CTN e na Nova Lei de Falências, a classificação dos créditos na falência deve obedecer à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias;
IV – créditos com privilégio especial; V – créditos com privilégio geral; VI – créditos quirografários;
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII – créditos subordinados.
2.3 – Concurso de Preferência entre Pessoas de Direito Público
Segundo o art. 187 do CTN, a cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento. Apesar de o processo de recuperação judicial ter substituído o da concordata, justifica-se a manutenção da menção a esta no dispositivo em virtude de a antiga Lei de Falências continuar a ser aplicada aos processos de falência e concordatas ajuizados antes do dia da entrada em vigor da nova Lei de Falências (Lei 11.101/2005, art. 192).
O dispositivo trata de uma série de procedimentos judiciais caracterizados pela cobrança coletiva de créditos. O juízo em que tramita cada
um desses processos é denominado “universal”, justamente porque os credores não podem mais ajuizar ações executórias individuais contra o devedor, devendo se sujeitar a concurso ou se habilitar no processo em trâmite no juízo dito “universal”.
Em face do art. 187 do CTN, pode-se afirmar que a ação de execução fiscal é exceção à universalidade dos juízos citados, de forma que a Fazenda Pública pode ajuizar sua ação executória individual no seu juízo privativo.
Entretanto, conforme prevê o parágrafo único do artigo, é possível o concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata; III - Municípios, conjuntamente e pro rata.
Paira sobre o dispositivo uma séria suspeita de inconstitucionalidade, posto que cria uma seqüência de preferências entre entes federados que a Constituição define como autônomos, sem nenhuma espécie de hierarquização.
Entretanto, desde a Constituição Federal anterior, o STF entendeu como válido o dispositivo visto que o mesmo, ao privilegiar a União, cria uma preferência em favor de todos os brasileiros, ao invés de dar preferência a brasileiros de determinados Estados ou Municípios. Não sendo possível o benefício nacional, atinge-se o estadual e, por fim, o local.
Nesta linha, o STF editou a seguinte Súmula:
Súmula STF – 563 - “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo
único do art. 187 do Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9ª, I, da Constituição Federal.”
Ressalte-se que a Súmula foi editada sob a égide da CF/1967 (Emenda Constitucional 01/1969). O art. 9º, I daquela Carta proibia aos entes federados criar distinções entre brasileiros ou preferências em favor de uns contra outros Estados ou Municípios.
Com relevantes alterações, a regra sobre preferência entre entes públicos é repetida pelo art. 29, parágrafo único da Lei das Execuções Fiscais, conforme abaixo transcrito:
“Art. 29. (...)
Parágrafo Único - O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União e suas autarquias;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata;
III - Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.”
A principal novidade do dispositivo foi a equiparação dos créditos tributários das autarquias aos dos respectivos entes instituidores. Não obstante a LEF ser lei ordinária, a equiparação tem sido tomada como válida. No âmbito do STF, desde o julgamento do RE 54.990 (1970), a Corte entende por equiparados os créditos da União e o das autarquias federais, o que aponta no sentido de que a Lei 6.830/1980 apenas reafirma o que já decorria do espírito do próprio CTN.
Por fim, um exemplo ajuda a esclarecer as regras estudadas. Suponha-se que, em um processo de falência, certa massa falida apresenta a situação a seguir:
Recursos (depósitos bancários): R$ 3.000.000,00
a) Importâncias Passíveis de Restituição: R$ 300.000,00
b) Dívidas de Natureza Trabalhista menores que 150 salários mínimos por credor: R$ 140.000,00;
c) Dívidas decorrentes de acidente de trabalho: RS 60.000,00 d) Dívidas com garantia real (hipoteca): R$ 500.000,00 e) Dívidas de Natureza Quirografária: R$ 1.000.000,00 f) Dívida de Natureza Tributária:
- à União: R$ 1.100.000,00, sendo R$ 100.000,00 relativos a multas tributárias;
- ao Estado de São Paulo: RS 2.000.000,00; - ao Estado de Pernambuco: R$ 1.000.000,00; - ao Estado da Paraíba: R$ 7.000.000,00;
- ao Município de Campina Grande: R$ 2.000.000,00.
Assim, de acordo com o novo regramento do Código Tributário Nacional, em primeiro lugar deve ser pago o valor passível de restituição (a). Além disso, têm preferência sobre o crédito tributário, as dívidas previstas nos itens “b”, “c” e “d”. Ressalte-se que a dívida com garantia real (d) somente tem preferência por se tratar de processo de falência e que a dívida prevista decorrente da legislação do trabalho (c) somente prefere à tributária em virtude de estar abaixo de 150 salários mínimos por credor. A dívida de natureza quirografária (e) não prefere à tributária.
Abatidos do valor dos recursos da massa falida (R$ 3.000.000,00) os valores referentes a créditos que devem ser pagos com prioridade sobre os tributários (R$ 300.000,00 + R$ 140.000,00 + R$ 60.000,00 + R$ 500.000,00), chega-se ao montante disponível para o pagamento dos créditos de natureza tributária (R$ 2.000.000,00).
O crédito da União (conjuntamente com o de suas autarquias, caso houvesse) possui prioridade sobre todos os demais. A preferência não beneficia as multas tributárias, de forma que o valor a ser pago à União Federal é de R$ 1.000.000,00.
Em segundo lugar, passa-se ao pagamento dos créditos tributários relativos aos Estados. Como o valor disponível (R$ 1.000.000,00) não é suficiente para pagar todos os créditos, deve-se fazer um rateio proporcional entre os credores (utilizando-se da famosa “regra de três”) de forma que cada um receberá na proporção do seu crédito, quando comparado aos demais. Assim a Paraíba, por exemplo, receberá 1.000.000,00 x 7.000.000,00/ (1.000.000,00 + 2.000.000,00 + 7.000.000,00), ou seja, R$ 700.000,00. O município de Campina Grande não receberá qualquer valor, pois todos os recursos foram gastos com a quitação de créditos que lhe são preferenciais.
Fazendo-se os devidos cálculos, chega-se à situação seguinte:
UNIÃO PERNAMBUCO SÃO PAULO PARAÍBA CAMPINA GRANDE
A PAGAR R$ 1.000.000 R$ 1.000.000 R$ 2.000.000 R$ 7.000.000 R$ 2.000.000
R$ 10.000.000
PAGO R$ 1.000.000 R$ 100.000 R$ 200.000 R$ 700.000 ⎯
Segundo o art. 188 do Código Tributário Nacional, são extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência.
O dispositivo torna sem importância a antiga discussão sobre a prevalência ou não do crédito tributário surgido no curso do processo sobre os créditos trabalhistas concursais. O fato é que apesar de o art. 186 do Código garantir, genericamente a preferência do crédito trabalhista, o art. 188 – disciplinando especificamente o processo de falência - afirmava que os créditos tributários exigíveis no decurso do processo de falência eram encargos da massa e, como tais, deveriam ser pagos preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa.
À época, o entendimento que veio a prevalecer no STJ foi o de que estaria implícita, no art. 188, a ressalva relativa à preferência do crédito trabalhista. Nessa linha, a Corte editou a Súmula nº 219, afirmando que “os
créditos decorrentes de serviços prestados à massa falida, inclusive a remuneração do síndico, gozam dos privilégios próprios dos trabalhistas”.
Hoje em dia, os chamados créditos tributários extraconcursais devem ser pagos imediatamente pela massa falida, sem se cogitar de participação em concurso, da mesma forma que faz quanto aos demais débitos que surgem no transcorrer do processo de falência, como decorrência das atividades nele desenvolvidas. Assim, se a massa falida compra uma mercadoria, deve fazer o pagamento à vista; se vende uma mercadoria, deve recolher o respectivo ICMS no prazo legal, da mesma forma que deve pagar os salários dos seus empregados à vista.
Ainda se referindo ao processo de falência, o parágrafo único do art. 188 afirma que, contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.
Já foi estudado que a Fazenda Pública não está sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento, de forma que a ação de execução fiscal poderá ser ajuizada no foro privativo do ente estatal.
Os créditos tributários que surgirem no decurso do processo de falência (extraconcursais) podem também ser contestados e, neste caso, a decisão relativa à matéria tributária não pode ser do juízo falimentar, de forma que as partes devem ser remetidas ao juízo especializado em matéria tributária. Preserva-se assim a autonomia da execução fiscal, prevista no art. 187 do CTN.
O objetivo da imposição de que, em caso de contestação do crédito tributário, a massa falida efetue a garantia de instância visa a garantir a eficácia da decisão do juízo da execução fiscal caso este conclua pela certeza, liquidez e exigibilidade do crédito.
Relembre-se por oportuno que a aplicabilidade do art. 188 e seu parágrafo único ocorre somente no que concerne aos créditos tributários extraconcursais, posto que aqueles cujos fatos geradores se verificaram antes da decretação da falência (concursais) já são naturalmente objeto de discussão dentro do processo de execução fiscal.
Com relação às execuções em andamento em juízos diferentes do falimentar, é necessário um mecanismo para evitar que a autonomia da execução fiscal não prejudique os credores que possuem créditos que preferem ao tributário. Como mecanismo para a solução do problema, o STJ estabeleceu que “aparelhada a execução fiscal com penhora, uma vez
decretada a falência da executada, sem embargo do prosseguimento da execução singular, o produto da alienação deve ser remetido ao juízo falimentar, para que ali seja entregue aos credores, observada a ordem de preferência legal” (REsp nº 399.724 – RS). Noutras palavras, apesar de a
execução fiscal tomar seu curso, o montante arrecadado com a alienação do bem penhorado deve ser remetido ao juízo falimentar para que lá seja distribuído de acordo com a ordem legal de preferência.
As mesmas regras são aplicáveis aos processos de concordata que estavam em andamento na data de entrada em vigor da nova Lei de Falências (art. 192 da Lei 11.101/2005 combinado com o § 2º do art. 188 do CTN).
Na mesma linha, tratando da preferência do crédito tributário no plano civil, prevê o art. 189 do Código Tributário Nacional que são pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus (falecido) ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento.
Teoricamente, com a abertura da sucessão (morte), o patrimônio do de cujus é imediatamente transferido para os seus sucessores. Todavia, é com o inventário que a partilha é formalizada, individualizando os bens que cabem a cada sucessor. Assim, pode-se definir inventário como o processo mediante o qual é formalizada a transmissão causa mortis de bens e direitos.
Arrolamento nada mais é que um inventário simplificado realizado nos casos previstos na lei civil.
Encargos do monte são todas as dívidas deixadas pelo de cujus, que somente devem ser pagas após a quitação dos créditos tributários
“vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento”. Perceba-se que, na sua
essência, a regra é idêntica à que garante a preferência dos créditos tributários extraconcursais exigíveis no decurso do processo de falência.
Também não há diferença no procedimento a ser adotado no caso de contestação do crédito tributário no processo de inventário ou arrolamento, devendo o juiz, em homenagem à autonomia da execução fiscal, remeter as partes ao processo competente e adotar as demais providências previstas no § 1º do art. 188 do Código (CTN, art. 189, parágrafo único).
Finalmente, conforme decorre do art. 190 do CTN, são pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.
Comentando a Lei das Sociedades Anônimas, Fran Martins afirma que “liquidação é o processo durante o qual o ativo da companhia é
transformado em dinheiro para a distribuição entre os sócios, depois de pagas todas as dívidas e encargos da sociedade.”.
Na liquidação, optou o legislador por conferir absoluta preferência ao crédito tributário afastando toda e qualquer preferência que se poderia imaginar sobre o mesmo. Ressalte-se que, ao menos na teoria, a regra não trará prejuízo para qualquer pessoa, pois, na liquidação, presume-se que o devedor seja solvente, tendo condição de pagar todas as suas dívidas.
Relembre-se, por oportuno, que, conforme estudado no capítulo relativo à responsabilidade, a jurisprudência tem atribuído responsabilidade pessoal dos sócios no caso de dissolução irregular da sociedade (STJ, 1ª T., AGREsp 276779/SP, rel. Min. José Delgado, DJU 02.04.2001, p. 260).
Administração Tributária
1.0 – Considerações Gerais
Após trazer ao longo de todo o seu texto um conjunto de regras predominantemente materiais relativas aos tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, o Código Tributário Nacional inaugura, a partir do seu art. 194, um Título denominado Administração Tributária, em que constam regras procedimentais e formais acerca dos órgãos e agentes públicos responsáveis pela transformação em atos concretos das regras abstratamente previstas nos demais títulos do diploma.
O Título “Administração Tributária” é dividido em três Capítulos, seguindo um raciocínio por demais lógico.
Primeiramente se disciplina a Fiscalização, atividade estatal que tem por objetivo estimular o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias por intermédio da identificação e punição daqueles que não as cumprem.
A fiscalização é um poder-dever que se orienta pela isonomia, que, em matéria tributária, se prende à idéia de tributar cada pessoa na medida de sua capacidade contributiva. Nessa linha, a própria Constituição Federal faculta à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (CF, art. 145, § 1º).
A atividade de fiscalizar e arrecadar tributo é, talvez, a mais importante atividade-meio do Estado, pois dos recursos dela advindos dependem todas as atividades-fim estatais, como a prestação dos serviços de segurança, saúde e educação.
Em atenção a esta importância, a Emenda Constitucional nº 42/2003 deixou expresso no Texto Constitucional que as administrações tributárias dos diversos entes federados são atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, tendo recursos prioritários para a realização de suas atividades, mediante, inclusive, a vinculação da receita própria dos impostos para tais fins (CF/88, art. 37, XXII combinado com o art. 167, IV).
Após detalhar regras sobre os procedimentos necessários para apurar o escorreito adimplemento das obrigações tributárias, o CTN passa a tratar da “Dívida Ativa”, disciplinando as providências a serem adotadas contra aqueles que não cumpriram suas obrigações tributárias.
Finalmente, como uma forma de premiar os sujeitos passivos que se mantêm em situação de regularidade fiscal, o CTN encerra o Título “Administração Tributária” com um capítulo denominado “Certidões Negativas”, que se constituem nos documentos mediante os quais os sujeitos passivos regulares podem comprovar tal situação e obter os benefícios daí decorrentes, como a possibilidade de participar de licitações ou de obter empréstimos e financiamentos em instituições financeiras estatais.
Passa-se à análise de cada capítulo em separado.
2.0 – Fiscalização
2.1 – Poderes das Autoridades Fiscais
Em consonância com o art. 194 do CTN, observado o disposto no próprio Código, a legislação tributária regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
É necessário que a legislação tributária regule alguns poderes e competências das autoridades administrativas de uma maneira geral e com aplicabilidade a todos os tributos administrados pelo respectivo ente (poder de requisitar informações, de examinar documentos, de inaugurar procedimento fiscal etc.). Entretanto, há de se recordar que existem tributos essencialmente diferentes entre si, o que justifica a necessidade de um disciplinamento específico de poderes e competências especiais para as autoridades responsáveis por sua fiscalização.
Tome-se, por exemplo, o caso da autoridade administrativa responsável pela fiscalização do imposto de importação numa alfândega. Está-se na porta de entrada do País, área de Está-segurança nacional. A premência de agilidade na proteção à economia nacional justifica a atribuição aos Fiscais ali lotados de um conjunto de poderes inimagináveis para um Fiscal que trabalha com ITR.
Só a título ilustrativo, a Legislação Aduaneira prevê, especificamente para a administração dos tributos respectivos, que a precedência da autoridade fiscal implica a obrigação, por parte dos demais órgãos, de prestar auxílio imediato, sempre que requisitado pela administração aduaneira, disponibilizando pessoas, equipamentos ou instalações necessários à ação fiscal (Regulamento Aduaneiro art. 17, § 1º, I, com a redação dada pelo Decreto nº 4.765, de 24.6.2003).
A lição é, portanto, bastante simples. O poder não deve ser um fim em si mesmo, mais um meio para atingir um fim maior. Em se tratando de poderes das autoridades fiscais, a parcela de poder é conferida na medida da necessidade para o ótimo desempenho das atribuições respectivas, o que justifica que algumas competências sejam disciplinadas em legislação especial.
Como não poderia deixar de ser, a legislação relativa à fiscalização aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal (CTN, art. 194, parágrafo único).
Nada impede, portanto, a fiscalização de uma igreja, de um partido político ou de qualquer outro entre imune. Relembre-se que a imunidade destes entes normalmente depende da manutenção de seus patrimônios rendas e serviços vinculados às suas finalidades essenciais, fato que pode ser perquirido mediante regular processo de fiscalização. Além disso, os entes imunes podem ser responsáveis pela retenção na fonte de tributos relativos a pagamentos pelos quais estejam obrigados. Assim, se a associação sem fins lucrativos (imune) faz um pagamento sujeito à retenção de IRPF, será sujeito passivo do tributo, o que poderia justificar uma ação fiscal.
Conforme foi comentado, a própria Constituição Federal autoriza a Administração Tributária entrar na intimidade econômica dos particulares, mediante a identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas (CF, art. 145, § 1º). Nessa linha, o art. 195 do CTN afasta a aplicação de quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Assim, o caráter sigiloso da escrituração comercial e fiscal, bem como dos documentos que comprovam os fatos escriturados, não pode ser oposto ao Fisco, devendo os sujeitos passivos mantê-los (livros e documentos) até que ocorra a prescrição dos créditos decorrentes das operações a que se refiram (CTN, art. 195, parágrafo único).
Essa regra merece alguns comentários adicionais.
Em primeiro lugar, a manutenção dos livros e documentos comprobatórios é obrigatória até que ocorra a prescrição dos respectivos créditos. Como é consabido, o prazo prescricional é de cinco anos, contados da constituição definitiva do crédito. Entretanto não se pode resumir as regras afirmando – como se tem dito em alguns manuais – que os livros e documentos devem ser mantidos por cinco anos. O motivo do erro no conselho é simples. O prazo prescricional está sujeito a interrupção e a suspensão, de forma que pode ser necessário ao sujeito passivo manter os livros e documentos por bem mais de cinco anos. Assim, a obrigatoriedade deve ser vista em consonância com os precisos termos do CTN, ou seja, até que ocorra a prescrição.
Em segundo lugar, há quem considere desnecessária a manutenção dos livros e documentos até a consumação da prescrição, visto que se verificada a decadência o Fisco não poderia mais lançar qualquer diferença contra o sujeito passivo, não sendo mais necessária a guarda de qualquer documento. O raciocínio é equivocado porque, conforme analisado, se um lançamento anteriormente realizado for anulado por vício formal, o prazo decadencial será reaberto e os livros deverão ser mantidos até a prescrição.
Finalmente uma questão de bem maior relevância prática. O analisado parágrafo único do art. 195 refere-se aos “livros obrigatórios de
escrituração comercial e fiscal”. Quanto a estes, não há dúvida, se requisitados
pela autoridade fiscal, devem ser apresentados, configurando sua falta ilícito fiscal.
Entretanto, em cada espécie de atividade econômica existem livros de escrituração opcional, de forma que os sujeitos passivos podem optar por mantê-los ou não. Nessa situação, caso a Administração Tributária requisite o livro, o sujeito passivo é obrigado a apresentá-lo?
O sujeito passivo não é obrigado a manter livro opcional. Assim, negando sua existência em caso de requisição fiscal, nenhuma punição lhe pode ser aplicada. Todavia, se mantém o livro - tanto é que o Fiscal o viu – não pode se negar a apresentá-lo sob pena de configuração de embaraço à fiscalização ou ilícito mais grave.
No âmbito jurisprudencial, ganha relevo a Súmula nº 439 do Supremo Tribunal Federal, redigida da seguinte forma:
STF – Súmula 439: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária
quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”.
Da redação da Súmula extrai-se a possibilidade de acesso aos livros comerciais acaso existentes, mesmo que não-obrigatórios. Entretanto, a fiscalização não é uma caça às bruxas, devendo desenvolver-se dentro do
necessário ao esclarecimento da matéria objeto de investigação. Por conseguinte, tem-se por vedado à autoridade administrativa desviar a finalidade do procedimento e adentrar nos demais pontos constantes da escrita fiscal que deveriam permanecer sigilosos.
O CTN também atribui às autoridades fiscais o poder de requisitar de determinadas pessoas todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros. Trata-se de uma imposição de que a sociedade contribua com a atividade de fiscalização que, em última análise, é exercida em benefício de toda a coletividade. Nos termos legais, são as seguintes as pessoas obrigadas a fornecer informações (CTN, art. 197):
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
A lista é composta por pessoas que, em virtude de suas atividades, têm acesso a informações que podem ser extremamente necessárias para o exercício da atividade de fiscalização.
Assim, por exemplo, os serventuários de ofício têm as informações relativas a imóveis e atos jurídicos a eles concernentes, que podem configurar fatos geradores de vários tributos (IPTU, ITR, IR, ITCD, ITBI). Além disso, tais imóveis podem ser usados numa execução fiscal promovida por qualquer dos entes tributantes.
O mesmo raciocínio poderia ser realizado para tomar como exemplo qualquer das demais pessoas citadas no dispositivo, pois todas possuem informações relevantes por natureza.
Perceba-se que a lista não é exaustiva, uma vez que é encerrada por uma hipótese aberta em que podem ser enquadradas “quaisquer
outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão”. Registre-se, contudo, que a escolha
da pessoa sobre a qual pode recair a requisição de informações não é fruto da discricionariedade administrativa, posto que somente havendo lei obrigando a pessoa a prestar a informação é que a intimação pode ter lugar.
Há grande controvérsia sobre a possibilidade de a autoridade administrativa, por ato próprio, requisitar às instituições enumeradas no inciso II (os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras) informações protegidas por sigilo bancário, sem necessidade de interveniência da autoridade judicial. Conforme já estudado, atualmente a possibilidade também encontra fundamento na Lei Complementar 105/2001 que estatui, no seu art. 6º:
“Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Com relação às hipóteses, procedimentos, restrições e, principalmente, constitucionalidade do dispositivo, remete-se o leitor para o tópico relativo à “Isonomia e Capacidade Contributiva” constante da aula relativa às limitações constitucionais ao poder de tributar.
Para evitar antinomias com as normas que impõem dever de sigilo às pessoas que exerçam determinados cargos, ofícios, funções, ministérios atividades ou profissões, o CTN as excetua do dever de prestar informações (CTN, art. 197, parágrafo único). Se não fosse o dispositivo, o médico seria obrigado a manter em sigilo as informações obtidas em razão do ofício (pela lei que regulamenta sua profissão) e, ao mesmo tempo, obrigado a prestar tais informações por conta do CTN.
Um outro poder expressamente outorgado às autoridades fiscais pelo Código Tributário Nacional é o de requisitar a força pública. É a seguinte a redação do dispositivo:
“Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.”
A palavra requisitar traz em si um significado forte: o de pedir com força vinculante ou ordenar. Assim, não podem as autoridades policiais deixar de atender a requisição das autoridades fiscais nas situações descritas no dispositivo, até porque, nos termos constitucionais, a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei (CF, art. 37, XVIII).
Perceba-se que a expressão “e reciprocamente” autoriza, ao menos na teoria, que a autoridade administrativa estadual ou municipal requisite força pública federal, não havendo necessária vinculação entre o ente em nome do qual atua a autoridade e a polícia que ele pode requisitar. Andou bem neste ponto o legislador, posto que as situações em que se faz necessária a utilização da força pública são, normalmente, marcadas pela urgência o que aponta no sentido de se requisitar o aparelhamento policial que tem condições de se fazer presente de uma maneira mais célere.
Na prática, em nome de uma “boa convivência institucional”, é regra que as autoridades federais requisitem a polícia federal e assim por diante.
O poder de requisitar a força policial é da autoridade que preside a diligência e não necessariamente do chefe da repartição fiscal.
No caso de cometimento de desacato ou outro crime, a requisição de força policial é claramente justificável. Nos casos de embaraço à fiscalização (ato ou omissão dolosa tendente a dificultar o procedimento fiscal) ou da necessidade de “adotar medida prevista na legislação tributária”, a requisição também é legalmente cabível, mesmo que não se configure crime ou contravenção. Nesses casos, contudo, deve-se dar atenção especial à proteção constitucional do domicílio posto que, na ausência do flagrante delito ou de outra causa autorizadora do ingresso da autoridade, far-se-á necessária a ordem judicial para a entrada das autoridades fiscais e policiais no estabelecimento do contribuinte.
Nesse sentido, no concurso para Delegado da Policia Federal (Nacional), realizado em 2004, o CESPE propôs questão com o seguinte enunciado:
“Após regularmente intimados pela autoridade administrativa para apresentarem a documentação fiscal da empresa, os sócios não atenderam à notificação no prazo de 15 dias. Em razão disso, os agentes da fiscalização requisitaram auxílio policial, adentrando o estabelecimento comercial, onde, imediatamente, passaram a apreender notas fiscais e documentos de controle paralelo. Com tal documentação, e em virtude da fraude descoberta, o lançamento tributário veio a ser realizado.
Propôs-se que, com base na situação hipotética, fossem julgados alguns itens, dentre eles o seguinte:
“A autoridade policial não poderia negar o auxílio requisitado, já que ocorreu embaraço à fiscalização.”
O item está errado, pois, como visto, o poder de requisição deve ser interpretado em consonância com as garantias individuais, dentre elas a da inviolabilidade do domicílio.
2.2 – Os Deveres das Autoridades Fiscais
A Constituição exigiu a tributação isonômica (CF, art. 150, II) e para tanto facultou à administração tributária identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (CF, art. 145, § 1º). Mesmo que não o fizesse expressamente, o Poder de Fiscalização estaria implícito no dever de tributar a todos isonomicamente, entretanto, como não poderia deixar de ser, tal poder deve ser exercido com respeito aos direitos individuais.
Assim, ao fiscalizar, o Estado deve respeito a todos os direitos e garantias constitucionalmente consagrados, como a inviolabilidade da
intimidade, da vida privada, das comunicações, da casa (que, segundo o STF, compreende o local de exercício de profissão) etc. Além disso, tratando especificamente do exercício da função fiscalizatória, o CTN previu outras restrições a serem observadas pelas autoridades fiscais, conforme se passa a analisar.
2.2.1 – O Dever de Documentar o Início do Procedimento
Conforme dispõe o art. 196 do Código, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
A atividade de fiscalização modifica o ambiente de funcionamento da empresa. Trata-se de um “mal necessário” e que, portanto, não pode se eternizar. É por conta disso que a legislação de cada ente federado deverá prever o prazo máximo para conclusão das diligências, apesar de possibilidade de prorrogação.
Como há prazo para o término do procedimento, é necessário que se documente o seu começo, o que tradicionalmente é feito por intermédio da lavratura do Termo de Início de Fiscalização.
O parágrafo único do artigo afirma que o termo poderá ser lavrado sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado, deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
Na prática é mais comum a lavratura em separado com a entrega da cópia no início do procedimento.
Além de precisar o termo inicial do prazo para a conclusão do procedimento, a lavratura de Termo de Início de Fiscalização pode produzir dois outros efeitos, quais sejam, antecipar a contagem do prazo decadencial e afastar a espontaneidade do sujeito passivo.
A matéria já foi objeto de análise nos tópicos pertinentes, mas, de uma maneira resumida, as situações podem ser assim explanadas.
Regra geral, o termo inicial de fluência do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I). Todavia, no caso e ter-se iniciado a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, o termo inicial é antecipado para a data da notificação (CTN, art. 173, parágrafo único). O Termo de Início de Fiscalização regularmente cientificado ao sujeito passivo produz tal efeito.
Por outro lado, o art. 138 do CTN beneficia os sujeitos passivos que confessem infrações cometidas e, se for o caso, paguem o respectivo tributo e juros de mora, desde que a confissão tenha se dado antes de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Assim, se lavrado e cientificado um Termo de Início de Fiscalização, fica afastada a espontaneidade do sujeito passivo quanto às infrações que sejam correlacionadas com o objeto da fiscalização.
Em síntese, são os seguintes os possíveis efeitos da lavratura de Termo de Início de Fiscalização com notificação formal ao fiscalizado:
a) estabelece o termo inicial para o término do procedimento de fiscalização;
b) antecipa o termo inicial de fluência do prazo decadencial (se esta já não teve seu curso iniciado);
c) afasta a espontaneidade do sujeito passivo.
2.2.2 - O Dever de Manter Sigilo e suas Exceções
Consoante analisado, as autoridades fiscais, no exercício de suas elevadas atribuições, têm acesso a informações privilegiadas sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
A contrapartida ao conhecimento das informações é o dever de mantê-las em sigilo, sob pena de responsabilização administrativa, cível e criminal.
Perceba-se que a literalidade do dispositivo não submete à regra do sigilo as meras informações cadastrais, como nome do contribuinte, número de seus documentos, endereço etc.
2.2.2.1 – A Transferência do Sigilo
Ao passo em que o caput do art. 198 do Código estabelece a regra do sigilo, os parágrafos 1º e 3º trazem exceções que se diferem por uma peculiaridade.
Nos casos previstos no § 1º, a informação não deixa de ser sigilosa, apenas sendo transferida do âmbito da Administração Tributária para uma outra organização administrativa, mantendo-se, nesta, também em sigilo. Para uma melhor percepção deste fenômeno transcreve-se o dispositivo:
“Art. 198. (...)
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração”.
Na primeira hipótese, a autoridade judiciária (juiz ou tribunal) decide pela requisição da informação protegida pelo sigilo. A informação não é divulgada, devendo permanecer em sigilo também no âmbito do judiciário.
Cabe aqui relembrar que nos precisos termos do art. 58, § 3º da CF/88, as Comissões Parlamentares de Inquérito, possuem poderes de investigação próprios das autoridades judiciais, podendo, fundamentadamente, determinar a quebra dos sigilos bancário, telefônico, telemático e – o que mais interessa neste ponto – fiscal. O entendimento é pacífico no âmbito do Supremo Tribunal Federal (MS 24.749, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 05/11/04).
A segunda hipótese tem aplicabilidade quando houver instaurado processo administrativo no âmbito da entidade solicitante com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração.
A exceção permite facilitar a apuração, no âmbito da própria administração, de graves ilícitos cometidos por servidores públicos e demais pessoas sujeitas ao poder disciplinar da administração pública (como os delegatários de serviços públicos, por exemplo).
A solicitação administrativa de dados protegidos por sigilo fiscal não deve se transformar num procedimento de rotina para a coleta de indícios para que se instaurem futuras investigações. Não se pode esquecer que a manutenção do sigilo continua sendo regra, de fora que a solicitação só é cabível quando efetivamente existam graves indícios de cometimento de ilícito administrativo que já esteja sendo objeto de apuração em processo regularmente instaurado.
Talvez seja por isso que, ao falar da transferência de sigilo a pedido de autoridade judiciária, o CTN usou a forte palavra “requisição” (ordem) que não dá qualquer margem de análise à autoridade requisitada. Já ao falar do pedido de autoridade administrativa, o CTN usou o suave vocábulo “solicitação”, que, em direito, tem o sentido de pedido, sujeito a certo grau de discricionariedade por parte da autoridade competente para o deferimento. O que se está a afirmar não é que a Administração Pública tem o poder de analisar se é conveniente e oportuno fornecer os dados solicitados pela autoridade administrativa, mas sim que deve analisar se foram cumpridos os requisitos formais como a instauração regular de processo e a apuração de infração administrativa. Tecnicamente seria melhor ter falado em requerimento de autoridade administrativa.
Em provas de concurso público deve ser adotada a literalidade da lei, ou seja, a autoridade judicial requisita a informação sigilosa e a autoridade administrativa solicita tal informação.
Para ambos os casos é aplicável a regra procedimental prevista no § 2º do art. 198, cujos termos são os seguintes:
