1 WORSHOPS SEMANAIS DO NÚCLEO DE ESTUDOS FISCAIS DA ESCOLA DE DIREITO DE SÃO
PAULO DA FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS 27/10/2014
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Apresentação:
As reuniões semanais do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF) têm o objetivo de discutir temas relevantes dentro da linha de pesquisa de “tributação e desenvolvimento”. Além de buscar este objetivo geral, as reuniões promovem a discussão de apresentações e textos preparados de acordo com as pesquisas desenvolvidas pelo Núcleo.
No presente documento, estão transcritos os principais tópicos e temas debatidos durante a Reunião Semanal/Workshop ocorrida no dia 27 de outubro de 2014, segunda-feira, das 14hs às 15:30hs.
Local: Escola de Direito de São Paulo (FGV DIREITO SP), Sala 602.
Palestra: Tendências da Tributação Internacional Convidada: Simone Musa
Simone iniciou sua apresentação consignando que trabalharia em três aspectos centrais: (i) aspectos introdutórios ao sistema tributário internacional; (ii) os impactos da Lei nº 12.973/14 sobre os novos negócios; (iii) os tratados e as questões envolvendo a tributação de lucros de controladas no exterior e a não incidência do imposto de renda retido na fonte nas remessas decorrentes de serviços prestados por empresa estrangeira sem transferência de tecnologia; e (iv) paraísos fiscais e regimes fiscais privilegiados.
Do Sistema Tributário Internacional
Expôs que a tributação internacional trabalha com dois regimes: a territorialidade - incidência tributária no local onde a atividade empresarial é exercida (tributa residentes e não-residentes sobre a renda auferida em seu território); e universalidade - são tributados os rendimentos dentro e fora do território (conceito de beneficiário efetivo – tributa seus residentes na sua renda universal e seus não-residentes sobre a renda auferida dentro do território).
2 Ressaltou que a universalidade não é necessariamente uma evolução da territorialidade, são apenas regimes diferentes. Em 1996 o Brasil deixou de adotar o princípio da territorialidade para aplicar a universalidade. No entanto, em muitos países da Europa até hoje prevalece o princípio da territorialidade.
Para conter as técnicas de planejamento tributário abusivo os países passaram a adotar unilateralmente: (i) normas gerais antielisão, as chamadas cláusulas gerais anti-abuso, a exemplo do artigo 116, parágrafo 1º do CTN1 e (ii) as normas especiais que apontam especificamente quais elementos abusivos se pretende conter, com é o caso da legislação de preço de transferência, de subcapitalização, controladas no exterior e a regulamentação para evitar erosão da base tributável.
Hoje temos todas essas normas no Brasil. O ciclo se completou em 2001.
Pontuou que o principal objetivo das normas anti-abuso é conter a concorrência fiscal prejudicial (alocação de rendimentos em paraísos fiscais).
Os países de fonte resolvem esta situação nociva agravando a incidência do imposto de renda na fonte e restringindo deduções e os países de residência negam o sistema de isenção para dividendos e antecipam a tributação dos rendimentos oriundos de paraísos fiscais (sistema de crédito).
Mencionou a importância do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE no desenvolvimento de diretrizes em matéria de tributação internacional, tais como: Convenção Modelo para evitar a dupla tributação, Convenção Modelo para Troca de Informações, diretrizes do BEPs, além de seu engajamento nos assuntos de política fiscal dos países.
Colocou que atualmente a OCDE conta com 34 membros, sendo somente 2 da América Latina (México e Chile) e que o Brasil não tem interesse em ser signatário porque os interesses dominantes continuam sendo dos países exportadores de capital. O Brasil, embora já exporte capital, ainda é predominantemente importador.
Fez referência à questão dos riscos reputacionais empresarias tributários2, pois atualmente o planejamento tributário agressivo ou esquemas de fraude vem denegrindo a imagem institucional das empresas de forma a afastar acionistas, investidores, funcionários e consumidores.
Passou então a tratar das normas específicas anti-abusivas, começando pelos preços de transferência.
No Brasil, as regras de preço que transferência não seguem o padrão da OCDE. Para ilustrar, Simone trouxe o exemplo da exportação de mercadorias e apresentou os seguintes métodos:
Método do preço de venda nas exportações - PVEx;
1 De acordo com os precedentes do CARF o artigo 116, parágrafo 1º do CTN, está pendente de
regulamentação e, portanto, vem sendo afastado. Trabalham o conceito de propósito negocial. Recentemente o TRF aplicou o artigo 116, parágrafo 1º por entender que não depende de regulamentação.
2 Casos de repercussão internacional: Apple e Google, envolvendo comércio eletrônico e casos
3
Método do Custo de Aquisição ou de Produção Mais Tributos e Lucro (CAP), com margem de 15% (quinze por cento) – CAP 15% (mais usual);
Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV), com margem de 30% (trinta por cento) – PVV 30%; e
Método do Preço de Venda Por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro (PVA), com margem de 15% (quinze por cento) – PAV 15%;
Posteriormente foi introduzido em substituição ao CAP 15%, o método do preço sob cotação na exportação (PECEX)3 para commodities, principais mercadorias exportadas no Brasil.
Outro exemplo apresentado pela palestrante foram os empréstimos transfronteiriços (cross-border transactions) em que são aplicáveis as legislações de preços de transferência e subcapitalização4.
Por fim, trouxe a definição da OCDE das regras especiais anti-abuso relativas à tributação de lucros de controladas no exterior (controlled foreign company legislation) e salientou a importância da legislação conjugar os métodos transacionais e jurisdicionais5.
CFC no Brasil
Simone apresentou o perfil evolutivo da legislação brasileira de tributação de lucro de controladas no exterior através do esquema abaixo:
3 Definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em
bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente conhecidas. Valor mínimo tributável na operação de exportação e valor máximo de crédito na operação de importação. Introduzido pela IN SRF n. 1.312/2012.
4 Vide apresentação.
5 A CFC legislation será aplicada quando a controlada estiver em país de tributação favorecida (método
4 Após, fez o cotejo da estrutura clássica para diferimento da tributação dos lucros auferidos no exterior (CAP 15%) com a estrutura decorrente da introdução do método PECEX, introduzido pela Lei 12.715/126.
Com a necessidade de aplicação do PECEX para exportação de comodities os planejamentos tributários que utilizavam o lucro estimado de 15% para exportar commodities destinadas à venda em outros países onde a margem é maior (ilustração 1) perderam a razão de ser e as empresas tiveram que reestruturar suas operações internacionais conforme a ilustração 2.
Inicialmente, trabalhou-se com a jurisdição com tratado para canalizar a vendas (CAP 15%) e após a alteração legislativa (PECEX) para canalizar o lucro (isento pelo sistema de
participation exemption) até efetiva distribuição para o Brasil.
Impactos da Lei n. 12.973/14 sobre Novos Negócios
De acordo com Simone a Lei 12.973/14 (artigos 76 a 92) impactou o rumo dos investimentos brasileiros no exterior vez que promoveu as seguintes alterações no regime de tributação de lucros de controladas7: (i) consolidação dos resultados auferidos no exterior na controladora brasileira; (ii) diferimento do pagamento do IRPJ e CSLL; e (iii) definição de renda ativa/passiva.
Ressaltou que as regras não preveem alteração no regime de tributação de lucros auferidos no exterior diretamente por pessoas físicas brasileiras e que os tratados contra a dupla tributação também não são mencionados.
Conforme consta da sua apresentação, Simone pontuou alguns aspectos gerais da legislação, dentre os quais cabe citar:
A tributação será de forma individualizada a fim de garantir transparência das variações patrimoniais equivalentes aos lucros de cada investida. A consolidação não é mais feita na holding no exterior, mas no Brasil para evitar a utilização dos blockers
6 Vide apresentação.
5 (países com tratados com o Brasil que figuram como intermediários nas relações com os países de tributação favorecida);
Possibilidade de diferimento do pagamento do IRPJ e CSLL por 8 anos. Neste ponto, entende que a legislação deveria ter trabalho com a possibilidade de diferimento do fato gerador e não do pagamento, na linha das CFCs legislations adotada por outros países (visam impedir a ocorrência do fato gerador)8. A norma brasileira não se adequou às diretrizes internacionais sobre o tema e não há país que adote o diferimento no pagamento;
A opção de consolidação dos resultados na controladora brasileira até 2022 desde que preenchido alguns requisitos constantes da legislação, principalmente: acordo sobre troca de informações, renda ativa de 80% e fora de paraísos fiscais;
Ainda que tardiamente, a legislação trouxe o conceito de renda passiva por exclusão. O que não é considerado renda ativa: royalties, juros, dividendos, rendimentos de participações societárias, aluguéis, ganhos de capital, salvo a alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente após holding period de 2 anos, aplicações e intermediação financeiras (salvo para instituições financeiras (atividade fim)); e
No caso de coligadas, a tributação diferida para o momento da efetiva disponibilização.
Fez breve menção às deduções permitidas constantes dos artigos 85 a 88, da Lei 12.973/14, especialmente sobre a possibilidade de dedução da parcela do lucro de PJs brasileiras controladas por empresas controladas no exterior (“operações sanduiche”), de forma a facilitar os processos de aquisição no exterior de empresas multinacionais.
Tratados
Relativamente ao tópico de Tratados, Simone fez referência (i) aos 29 Tratados que o Brasil assinou para evitar a dupla tributação internacional e entende ser um número até razoável de instrumentos; (ii) a aplicação do artigo 7º da Convenção Modelo – tributação pelo Estado da Fonte dos rendimentos (territorialidade); e (iii) a compatibilidade destes instrumentos com a legislação brasileira de controladas no exterior.
Consignou que os acórdãos do CARF não negam a aplicação dos tratados, o que se discute é se existe ou não a distribuição ficta de dividendos. Entendem que o artigo aplicável seria o 10 (dividendos – princípio da universalidade – residência) e não o artigo 7º (princípio da territorialidade - fonte) e, portanto, não haveria incompatibilidade entre a norma brasileira de
CFC e o tratado9.
8 Se a companhia tem lucro ou prejuízo sempre será tributada, por esta razão a legislação deveria ter
trabalhado com o diferimento do fato gerador e não do pagamento. No mais, ainda terá que arcar com os juros SELIC sobre a variação cambial. A lógica legislativa acabou “empurrando” as empresas para futuramente aderirem a um novo “REFIS”, o impacto financeiro poderá ser menor.
6 De acordo com Simone, o melhor caso julgado até hoje é o Votoratim, pois acertadamente aplicaram o artigo 7º e, nesta mesma linha, foi julgado na semana passada o caso da Petrobrás, porém o acórdão ainda não foi publicado.
O STJ, no caso Vale, aplicou o artigo 7º dos DTTs para evitar a dupla tributação automática prevista na legislação de controladas no exterior10.
Com o advento da Lei 12.973/14, a tributação é da “parcela do ajuste do valor do investimento”, e não dos lucros “considerados disponibilizados”, tal ponto pode significar retrocesso na discussão sobre aplicação dos DTTs em razão da aplicação do método da equivalência patrimonial para fins de tributação das controladas.
O lucro da controlada é o da própria empresa brasileira se considerarmos o método da equivalência patrimonial. Essa tese no CARF ainda não foi analisada com profundidade.
Para Simone esta é uma discussão que pode se perpetuar, embora seja contra esta tese. O método da equivalência patrimonial nunca foi elemento de tributação (conceito trazido pela lei societária). O receio é que como o legislador trata na Lei n. 12.973 do resultado positivo do ajuste do valor do investimento tenha dado margem a trazer o conceito da equivalência patrimonial como se só existisse este método para refletir o lucro da estrangeira.
Outro tema de grande repercussão em tributação internacional é o da não retenção do imposto de renda nas remessas decorrentes de contraprestações por serviços estrangeiros sem transferência de tecnologia.
Simone ressaltou que na prática os bancos não autorizam a remessa sem a retenção na fonte, o que obrigou as empresas ingressar com medidas judiciais.
Expôs que dos 27 casos julgados, 15 são favoráveis ao contribuinte, mas os números podem indicar insegurança jurídica. Entende que há tendência de decisões favoráveis após o pronunciamento do STJ no REsp n. 1.161.467/201211.
Trouxe a problemática constante do Ato Declaratório Interpretativo n. 5 de 2014 da SRF, segundo o qual as remessas por serviços técnicos e assistência técnica (com ou sem transferência de tecnologia) são qualificados, para fins do DTT, como: Royalties (art. 12), quando haja Protocolo prevendo este tratamento e caso a tributação seja permitida no Brasil; Serviços profissionais independentes (art. 14), quando a prestação do serviço ou assistência técnica for relacionado à qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, e caso a tributação seja permitida no Brasil; ou Lucros empresariais (art. 7º), quando nenhuma das hipóteses acima for aplicável.
O conceito de assistência técnica assume grande complexidade e pode gerar contencioso tributário12.
10 Artigo 74, da MP n. 2.158-35/01.
11 Nesses casos os rendimentos são tributados exclusivamente no Estado da Fonte (no Estado
Contratante no exterior), aplicação do artigo 7º da DTTs. O Parecer 2.363/13 da PGFN reforça a aplicação do artigo 7º das DTTs no caso de remessas por prestação de serviços sem transferência de tecnologia.
12 Teoricamente consultorias administrativas (advogados, economistas, etc) não sofreriam a incidência do imposto de renda, pois são serviços que utilizam o próprio conhecimento do profissional. No entanto, para os serviços de prestação em que não posso dissociá-los da tecnologia (ex. instalação de maquinário), haveria na retenção.
7 Paraísos Fiscais – IN n. 1.037/10
A instrução traz a lista de jurisdições com tributação favorecida e os regimes fiscais privilegiados, bem como os efeitos tributários de acordo com a respectiva qualificação13.
Simone destacou a importância dos critérios para demonstrar a capacidade operacional da entidade no exterior (empresa de faixada). Considerando que não há definição na legislação, o CARF analisa principalmente as seguintes características: (a) número de funcionários; (b) endereço e infraestrutura; (c) centro decisório; (d) funções da empresa; e (e) compatibilidade do volume de receitas em função dos itens anteriores14.
Concluiu sua apresentação dizendo que com a instituição do PECEX houve maior contenção nas práticas de planejamento abusivo, mas que a legislação de controladas no exterior ainda trará discussões.
A seu ver, falta coragem governamental para simplificar a legislação e trazer mudanças substanciais e definitivas (ex. diferimento do fato gerador), bem como para instituir a cultura da transparência15.
Eurico abriu para debate.
Gisele questionou se as medidas unilaterais adotadas pelo Brasil estão sendo eficazes no combate à concorrência fiscal internacional e se estariam alinhadas às novas diretrizes do
BEPs. No mais, perguntou como vê a evolução desta nova ordem jurídica transnacional
(trilema: soberania, evitar a dupla tributação internacional e conter a concorrência fiscal).
Entende que nas normas internas no geral não estão plenamente adaptadas às diretrizes do BEPs e aptas a combater de forma eficaz a concorrência fiscal internacional. No Brasil de fato ainda temos gargalos.
O caminho será a adequação das normas internas dos países, a exemplo da Áustria e México que já iniciaram este trabalho.
A priori, não se opõe à existência de órgão supranacional que regulamente a
tributação internacional - world tax organization - especialmente porque a OCDE não tem medidas específicas (punitivas) - carece de órgão de solução de litígios em matéria tributária (como é o caso da OMC).
Pelo adiantado da hora, Eurico encerrou os trabalhos.
13 Vide apresentação.
14 Vide AC n. 1402-00.753 – Caso Marcopolo.
15 Entende que o artigo 26 das DTTs sobre troca de informações não causa custo adicional aos Estados
