O que fica postergado é a eficácia da norma, da qual depende a sua incidência, a sua aplicação.

(1)

Prof. Dalmiro Camanducaia Direito Tributário

5.5 – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE E NOVENTENA 5.5.1 - VIGÊNCIA DA LEI X EFICÁCIA DA NORMA

O princípio da anterioridade posterga a eficácia da norma tributária.

Publicada a lei tributária cuja eficácia é postergada pelo princípio da anterioridade, é de se indagar qual a situação jurídica dessa lei: ela existe? Encontra-se em período de vacatio legis? Está vigente? É eficaz?

A resposta a essa indagação demanda distinguir lei de norma jurídica. A lei é texto, é enunciado. A norma é a lei submetida ao esforço interpretativo.

Conclui-se então que a lei é o que está escrito e a norma é a conduta que se deve adotar em virtude do que está escrito. “A lei é um ente positivo. A norma é um ser lógico.”1

Existente a lei, ou seja, publicada, ela será válida se for produto da ação de um órgão competente para tanto e se sua produção tiver observado as regras procedimentais aplicáveis. Uma vez existente e válida a lei, estará vigente quando ultrapassado o período de vacatio legis, se este existir.

Ressalta-se que até aqui estamos falando da lei, ou seja, do texto, do elemento positivo. Para que tenhamos uma conduta obrigatória é necessário que tenhamos a norma, ou seja, a lei expressa em seu conteúdo lógico.

Nesse ponto incide o princípio da anterioridade. A lei pode existir de forma válida e vigente, mas a norma dela decorrente ainda não existe em virtude de tal princípio.

O que fica postergado é a eficácia da norma, da qual depende a sua incidência, a sua aplicação.

Para o professor Sacha Calmon, “As questões de aplicabilidade, incidência e eficácia já se inserem noutra dimensão muito diversa. Inserem-se no plano da norma. Aplicável é a norma e não a lei. O que incide não é a lei. É o preceito da norma, se e quando ocorrente sua hipótese de incidência no mundo fático.”2 5.5.2 - A LIMITAÇÃO E SUAS FACES

CF...

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

1_{(Coêlho, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2002)} 2_{(Coêlho, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2002)}

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b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea "b";

O previsto no art. 150, II, b, a anterioridade de exercício, impede a cobrança de tributos no mesmo exercício da edição da lei que os instituiu ou aumentou e o previsto no art. 150, II, c, a noventena impede a cobrança de tributos, antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Em regra, o quanto se paga de tributo é o produto é o produto de uma base de cálculo por uma alíquota ($ = bc x alíquota).Entenda-se por aumento toda e qualquer alteração que implique tornar o tributo mais oneroso.

Sendo instrumento destinado a assegurar a estabilidade das relações jurídicas, impede que o contribuinte seja “pego de surpresa” e, sabendo de antemão o custo tributário de suas atividades, permite que se faça um planejamento eficaz.

Não se confunde com o princípio da anualidade, que reclamava a

existência de autorização anual do Legislativo mediante a inclusão das receitas a serem arrecadadas no respectivo orçamento (CF 1946, art. 141, §34).

As limitações de que tratam as letras b e c do inciso III do art. 150 da CF são de observância cumulativa, ou seja, em termos práticos, para se verificar a partir de qual data a lei que criou ou majorou tributo existente será eficaz é necessário estabelecer as datas decorrentes da aplicação individual das prescrições da letra “b” e da letra “c” e optar pela data que for mais favorável3

ao sujeito passivo.

Um exemplo para aclarar: imagine que em 01.09.2008 tenha sido publicada uma lei que criou um novo tributo e se queira saber a partir de quando esse novo tributo poderá ser exigido. Para tanto, devemos observar o princípio da anterioridade tanto em relação à letra “b” como em relação à letra “c”.

Para que você não se engane, faça as contas para cada uma das limitações, ou seja, para a anterioridade de exercício (letra b) e para a noventena (letra c).

2008 2009

01.09.2008

01.01.2009

publicação

(3)

Letra “b”: o novo tributo poderá ser exigido a partir de 01.01.2009;

2008 2009

01.09.2008

publicação

30.11.2008

90 dias

Letra “c”: o novo tributo poderá ser exigido a partir de 90 dias contados da data de sua publicação, ou seja, a partir de 30.11.2008.

2008 2009 01.09.2008 publicação 30.11.2008 90 dias 01.01.2009 Eficácia da Lei

Havendo duas datas, a “escolha” há de recair sobre a que se mostrar mais conveniente para o sujeito passivo, ou seja, a que se mostrar mais distante da data de publicação da lei. Concluindo, esse tributo hipotético poderá ser exigido a partir de 01.01.2009.

5.5.3 - AS EXCEÇÕES

Numa redação que deixou muito a desejar, a Constituição trouxe exceções em seu art. 150, dividindo-as em exceções à letra “b” e exceções à letra “c”.

CF Art. 150 ...

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributo previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Há outras exceções a estas limitações no texto Constitucionais que, somadas às do art. 150, importam no seguinte resumo

Exceções ao previsto na CF, 150, III, b:

- II, IE, IPI e IOF (CF, 150, § 1o_);

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- Empréstimos compulsórios criados em razão de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (CF, 148, I);

- Contribuições devidas à seguridade social (CF, 195, §6o_);

- CIDE-Combustíveis (CF, 177, § 4º, b) - ICMS-Combustíveis (CF, 155, § 4º, c)

Exceções ao previsto na CF, 150, III, c (noventena):

- II, IE, IR e IOF (CF, 150, § 1o_);

- Impostos extraordinários (CF, 150, § 1o_);

- Empréstimos compulsórios criados em razão de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (CF, 148, I);

- Fixação de base de cálculo do IPVA E IPTU.

Voltemos ao exemplo analisado quando do estudo das exceções ao princípio da legalidade, lembrando que, naquele exemplo, era necessário majorar as alíquotas do imposto de importação com finalidade extra-fiscal.

Pela aplicação do princípio da anterioridade de da noventena, a majoração do imposto de importação ainda que feita por ato do executivo (exceção ao princípio da reserva legal) somente poderia ser exigida no exercício financeiro seguinte e desde que houvesse um prazo mínimo de 90 dias entre a data da publicação do ato do executivo e a data de início da exigência.

A exceção existe para “resolver” essa dificuldade.

No que tange aos impostos ordinários da União, as exceções ao princípio da anterioridade baseiam-se na natureza extra-fiscal de tais tributos (II, IE, IPI e IOF).

Assim, era de se esperar que os mesmos impostos fossem, também, exceções ao princípio da noventena (CF, 150, III, c). A noventena é chamada por alguns de anterioridade mínima, nonagesimal ou mitigada.

No entanto, no tange que aos impostos, as exceções ao princípio da noventena referem-se aos tributos seguintes: II, IE, IR e IOF.

Em resumo, as exceções relativas aos impostos são as seguintes:

CF, 150, III, b (anterioridade) CF, 150, III, c (noventena)

(5)

IE IE

IPI IR

IOF IOF

Vamos imaginar que uma mesma lei tenha sido publicada no dia 21.02.2013 e tenha majorado as alíquotas do IR e do IPI. A questão é: a partir de quando se podem exigir as alíquotas novas?

A questão torna-se simples desde que aplique o raciocínio sistemático anteriormente proposto. Para o IPI:

2013 2014 21.02.2013 publicação eficácia 90 dias Não se observa o princípio da anterioridade

Então, para o IPI, a eficácia ocorre a partir de 90 dias contados da data de publicação da lei. Para o IR: 2013 2014 21.02.2013 publicação 01.01.2014 Eficácia da Lei

Então, para o IR, a eficácia ocorre a partir de 01.01.2014 visto não se aplicar o princípio da noventena.

Dúvida comum é a aplicação desse princípio ao Imposto sobre a Renda. A lei que majorar esse tributo deverá estar em vigor antes do início do ano-calendário em que se queira que tal majoração produza efeitos. Como o Imposto de Renda constitui exceção à letra “c” do princípio da anterioridade, lei que o venha a majorar deverá ser publicada a até 31.12 do ano anterior ao ano-calendário considerado.

Em números, qualquer lei que venha a alterar as alíquotas do IR válidas para o ano de 2009 deverá ser publicada até 31.12.20084. No entanto, não se esqueça da polêmica Súmula 584 vista quando apresentamos o princípio da irretroatividade.

(6)

Embora tenhamos falado até agora sobre disposições aplicáveis aos tributos em geral, a criação de novas contribuições sociais destinadas à seguridade

social ou a majoração das já existentes encontra, quanto ao seu aspecto

temporal, disposição própria, não se aplicando as disposições da CF, 150, III, b. Quanto a essas contribuições, aplica-se a CF 195, § 6o, a chamada

anterioridade nonagesimal.

CF 195 ...

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

A CIDE-Combustível também constitui uma exceção ao princípio da anterioridade nos termos da CF, 177, § 4o_{., I.}

CF, 177...

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio

econômico relativa às atividades de importação ou

comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

I - a alíquota da contribuição poderá ser: a) diferenciada por produto ou uso;

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, "b";

Como a exceção limita-se à anterioridade de exercício, o restabelecimento das alíquotas deve observar a limitação da noventena.

É necessário investigar o sentido do termo restabelecimento que não se pode confundir com majoração. Aqui, restabelecer significa trazer a alíquota ao limite estabelecido em lei. A majoração ocorre quando a alíquota vai a patamar superior ao estabelecido na lei.

0% X%

RESTABELECIMENTO REDUÇÃO

MAJORAÇÃO

(7)

No que se refere à majoração das alíquotas da CIDE-Combustíveis, não há qualquer exceção ao princípio da anterioridade e da noventena.

Também constitui exceção ao princípio da anterioridade (CF, 150, III, b) a hipótese de ICMS de incidência monofásica (ICMS- Combustíveis).

CF, 155...

§ 4º Na hipótese do inciso XII, "h", observar-se-á o seguinte:... IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, "g", observando-se o seguinte:

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Cumpre notar que tanto a CIDE-Combustível como o ICMS- Combustível constituem exceções somente em relação à anterioridade de exercício CF, 150, III, “b”) e não à noventena (CF, 150, III, “c”) que deve ser observada. Resumindo:

TRIBUTO Deve observar o

disposto na CF, 150, III, b ?

Deve observar o

disposto na CF, 150, III, c ?

Quando pode ser

cobrado? Emp. Compulsório

CF, 148, I

Não Não Imediatamente

II Não Não Imediatamente

IE Não Não Imediatamente

IPI Não Sim 90 dias após a publicação

IR Sim Não 1º dia do exercício à

publicação

IOF Não Não Imediatamente

Imposto Extraordinário CF, 154, II

Não Não Imediatamente

IPVA- Base de Cálculo Sim Não 1º dia do exercício à

publicação

IPTU- Base de Cálculo Sim Não 1º dia do exercício à

publicação Novas contribuições para a

seguridade social

Não Observa o disposto na CF,

195, § 6º

90 dias após a publicação CIDE-Combustíveis,

restabelecimento de alíquotas

Não Sim 90 dias após a publicação

ICMS- Combustíveis, restabelecimento de alíquotas

Não Sim 90 dias após a publicação

5.5.4 - MEDIDAS PROVISÓRIAS

(8)

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V5_{, e 154,}

II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Tem-se que as limitações trazidas no § 2o_{. do art. 62 aplicam-se aos impostos}

(o texto não disse tributos).

No que tange à criação de novos impostos com base na competência residual outorgada à União (CF, 154, I), o uso de medida provisória está afastado em virtude da necessidade de lei complementar.

Então, quando a medida provisória criar ou majorar imposto, sua eficácia (a criação ou majoração) depende de ser a mesma convertida até o último dia do exercício financeiro anterior ao que se deseja cobrar o tributo novo ou o tributo majorado, a não ser, é claro, que o imposto em questão constitua exceção à anterioridade.

Em se tratando de impostos criados ou majorados por medida provisória, além de observar o disposto no § 2º do art. 62 da CF, deverão observar o prazo de 90 dias, ressalvadas as hipóteses de exceção trazidas no § 1º do art. 150 da Constituição.

A emenda constitucional 32, ao postergar a vigência do disposto na medida provisória que crie ou aumente imposto, por óbvio, não cuidou da anterioridade nonagesimal, introduzida pela EC 42 (CF, 150, III, c), ou seja, não trouxe qualquer exceção a ela.

Da lição dos professores Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino6_{,em resumo,}

pode-se concluir que, na hipótese de medida provisória que aumente ou crie: 1. Os impostos II, IE, IOF e 154 II não se submetem ao art. 150, III, “b” e

“c” da Constituição, ou seja, a cobrança é imediata.

2. O IPI se sujeita à observância da Constituição, 150, III, “c”, sendo o termo inicial do prazo de 90 dias o dia da publicação da medida provisória.

3. Em relação ao IR, a medida provisória deve ser convertida em lei até o último dia do exercício anterior ao exercício relativo ao ano-calendário no

5_{II, IE, IPI e IOF}

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qual se deseja a produção de efeitos, não devendo observar o art. 150, III, “c”, por constituir exceção.

4. Em relação aos demais tributos (que não sejam as contribuições devidas

à seguridade social), devem observar art. 150, III, b e c da Constituição, sendo o termo inicial do prazo de 90 dias o dia da publicação da

medida provisória.

Para Carrazza, “... todos os demais tributos só poderiam ser exigidos se a medida provisória que os instituísse houvesse sido convertida em lei até noventa dias antes do término do exercício financeiro, de modo a atender ao disposto no art. 150, III, “c”.”.7_{A posição do professor Carrazza se mostra no}

sentido que o termo inicial do prazo de 90 dias é a data da conversão da lei e não da publicação da medida provisória.

Ao contrário do que entende o professor Carraza e na mesma linha do entendimento exposto por Marcelo Alexandrino, Leandro Paulsen8 afirma ser a data de publicação da medida provisória o termo inicial da contagem dos noventa dias, lembrando que esse sempre foi o entendimento do STF sobre o tema, mesmo antes da EC 32/01.

No que tange à criação de contribuições destinadas à seguridade social, aquelas cujas materialidades já estão descritas na Constituição Federal já estão todas criadas. A criação de novas contribuições destinadas à seguridade social reclama lei complementar, afastando assim a possibilidade de sua criação por medida provisória.

Se o aumento das contribuições ocorrer por meio de medida provisória, o termo inicial do prazo nonagesimal de que cuida o art. 195, § 6o_{. da CF é a data da}

sua publicação. Na hipótese de a conversão ocorrer com alteração substancial do texto, o termo inicial seria a conversão da medida provisória em lei.

A nosso aviso, é difícil conciliar a edição de medida provisória, cujo pressuposto inarredável é a urgência, com a exigência ou majoração de tributos sujeitos ao princípio da legalidade estrita e da anterioridade, cabendo ressaltar que nos casos em que a urgência é esperada, a Constituição já tratou de prever exceções (ao art. 150, III, b e c e ao art. 150, I). Assim, melhor seria não admitir o uso das medidas provisórias em matéria tributária.

No entanto, não foi essa a opção do constituinte derivado e, uma vez aceito seu uso, entendemos não ser razoável limitar os efeitos da medida provisória,

7_{(Carrazza, 2004) com grifo nosso} 8_{(Paulsen, 2006)}

(10)

condicionando seus efeitos à sua conversão em lei. Se, somente a lei pode produzir efeitos, melhor solução seria vedar o uso de medida provisória em matéria tributária.

5.5.5 - OUTRAS SITUAÇÕES

DATA DE VENCIMENTO

A alteração da data de vencimento da obrigação tributária e a correção monetária de suas bases de cálculo não se sujeitam ao princípio da anterioridade, posto que não significam majoração de tributo.

STF-669

Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.

CORREÇÃO MONETÁRIA

Por não caracterizar aumento real de tributo, a correção monetária de valores da base de cálculo não está sujeita à observância do princípio da anterioridade.

REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO

O STF já entendeu que, revogada a isenção, o tributo passava a ser exigido de imediato, sendo esse entendimento sintetizado na seguinte ementa da lavra do Min. Carlos Velloso:

“Ementa... I – Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já existente (...).”9

Embora essa a posição do STF, o tema é polêmico e dele trataremos quando estudarmos as isenções.

REDUÇÃO DE DESCONTO

É comum e até esperado que entes tributantes concedam desconto para pagamento antecipado de seus tributos. Exemplos típicos são os relativos ao IPTU e IPVA, cujos sujeitos ativos concedem um desconto para pagamento até uma determinada data.

(11)

Determinado Estado em certa oportunidade, como perdeu a oportunidade temporal para majorar o IPVA, resolveu eliminar o esperado desconto em virtude do pagamento antecipado como forma de aumentar a receita. Foi ajuizada uma ADI cuja alegação era de que a retirada do desconto e, por consequência, deveria respeitar tanto o princípio da anterioridade como o da noventena.

No julgamento da ADI-MC 4.016 restou definido que a supressão desse desconto não se submete ao princípio da anterioridade.

PRORROGAÇÃO DE ALÍQUOTA

Uma questão de prova ilustra a situação a ser tratada:

 Considere que determinado Estado da Federação tenha publicado lei majorando a alíquota do ICMS de 18% para 19% e estabelecendo que sua vigência terminaria em 31 de dezembro de 2009. Considere, ainda, que, em meados desse mês, tenha sido publicada lei que manteve a alíquota de 19% para o ano de 2010. Nesse caso, a lei publicada em dezembro de 2009 viola o princípio da anterioridade nonagesimal.CESPE-2009-Defensor Público da União

Como já visto, o objetivo das limitações aqui estudada é impedir que o contribuinte seja apanhado de surpresa pela majoração tributária, com as notórias consequências nefastas ao planejamento de suas operações.

Na hipótese apresentada, considerando que a lei que majorou o tributo tinha prazo de duração predeterminado, não seria absurdo esperar cabível a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal.

No entanto, o STF já manifestou entendimento contrário segundo o qual a prorrogação da alíquota não se submete à limitação relativa ao princípio da anterioridade. Não se pode deixar de frisar que a decisão cuja ementa aqui está foi tomada por maioria de votos (três votos em sentido contrário).

“TRIBUTÁRIO. ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA.PRORROGAÇÃO. INAPLICABILIDADE DO PRAZO NONAGESIMAL (ARTIGO 150, III, C, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL). RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A Lei paulista 11.813/04 apenas prorrogou a cobrança do ICMS com a alíquota majorada de 17 para 18%, criada pela Lei paulista 11.601/2003. 2. O prazo

nonagesimal previsto no art. 150, III, c, da Constituição Federal somente deve ser utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. 3.

(12)

Recurso Extraordinário conhecido e provido para possibilitar a prorrogação da cobrança do ICMS com a alíquota majorada.”10

PREPONDERÂNCIA

A ESAF, na prova nr 2 do grupo 3 do concurso para o MDIC em 2012, à questão 28 de direito tributário trouxe a seguinte afirmativa:

“Alguns tributos, de acordo com a Constituição Federal, somente podem ser exigidos após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que os houver instituído ou modificado. Doutrinariamente, este lapso temporal é chamado de anterioridade especial, nonagesimal ou mitigada. Sobre ela, é incorreto afirmar que a sua aplicação, como regra, afasta a aplicação da anterioridade de exercício.”

Tomando a Constituição, temos que tais limitações estão, respectivamente, nos incisos “b” e “c” do inciso III de seu art. 150. Da leitura do inciso “c” que trata da anterioridade nonagesimal, temos que sua aplicação deve ser simultânea ao disposto no inciso “b”. Em outras palavras, para que se torne eficaz, a lei que criou ou majorou tributo deve ter sido publicada no exercício anterior e observar um prazo mínimo de 90 dias entre a publicação e a eficácia da lei. Assim, a maioria dos candidatos marcou tal afirmativa como a resposta desejada posto, em termos literais, a aplicação de um princípio não exclui a aplicação do outro.

No entanto, a banca considerou tal assertiva correta para surpresa e revolta de diversos candidatos.

Acontece que, esquecendo o direito tributário e atento unicamente ao calendário, temos que se lei que cria ou majora tributo for publicada até 02/outubro, o princípio da anterioridade prepondera pois é o último dia que está a 90 dias do primeiro dia do próximo exercício.

Se a lei for publicada antes de 02/outubro, haverá de preponderar o princípio da anterioridade pois entre a publicação da lei e o primeiro dia do exercício seguinte haverá sempre mais de 90 dias.

Então, quando a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal se mostra eficaz, ou seja, a partir de 02/outubro, o princípio da anterioridade de exercício se mostra ineficaz pois o prazo de 90 dias há de findar após a “troca” do exercício financeiro.

(13)

Como há mais dias entre 01 de janeiro e 02 de outubro que dias entre 03 de outubro e 31 de dezembro, é “...incorreto afirmar que aplicação da anterioridade mitigada, como regra, afasta a aplicação da anterioridade de exercício.”

Não se pode negar a inteligência do Examinador mas sua solução decorre muito mais de um raciocínio lógico apurado do que de conhecimentos de direito tributário.