LOURIVALDO LOPES DA SILVA
Preço de transferência no Brasil e os impactos
nas demonstrações financeiras
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
LOURIVALDO LOPES DA SILVA
Preço de transferência no Brasil e os impactos
nas demonstrações financeiras
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SÃO PAULO
LOURIVALDO LOPES DA SILVA
Preço de transferência no Brasil e os impactos
nas demonstrações financeiras
Dissertação apresentada à Banca Examinadora
como exigência parcial para obtenção do título
de Mestre em Ciências Contábeis pela
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
sob orientação do Prof.º Dr.º Roberto
Fernandes dos Santos.
SÃO PAULO
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________
_______________________________________
• A meu pai, José Antonio da Silva Filho, que
apesar de ter partido desta vida, continua
fortemente presente no meu interior.
• À minha mãe Dona Alexandrina, que através de
seu comportamento de fibra e determinação,
ensinou-me a lutar para alcançar meus objetivos.
• Aos meus Filhos: Susma Lira Silva, Loan Lopes
Fernandes e Beno Lopes Dias, razão de minha luta
e inspiração.
• A minha querida esposa Cassiane Dias Gomes,
que soube compreender a minha ausência na busca
Aos professores:
• Dr. Roberto Fernandes dos Santos, pela paciência, ensinamentos e orientações
transmitidos durante a execução do programa de pós-graduação;
• Dra. Neusa Maria Bastos F. Santos, pela austeridade nos seus ensinamentos,
críticas sempre valiosas, dedicação incansável e por seu espírito guerreiro na
transmissão de conhecimentos;
• Dr. Sérgio de Iudícibus, Dr. José Carlos Marion, Dr. Securato, professores de
profundo conhecimento técnico e humano que souberam com muita propriedade
transmitir valiosos conhecimentos que sem dúvida carregaremos para sempre em
todas as nossas vidas e jornadas laboriosas.
A todos os colegas e amigos, pela convivência durante toda a jornada acadêmica, pela
troca de experiência, idéias e em especial ao colega e amigo Amauri, pelas sugestões e
Até o final de 1.996 a legislação brasileira não regulamentava as transações
relacionadas com importação e exportação, com pessoas vinculadas no exterior. Com a lei
9.430/96, a partir de 1º. de janeiro de 1.997, a legislação do imposto de renda regulou pela
primeira vez a questão dos preços de transferência internacionais de bens, serviços, direitos
e juros. Foi um grande passo no sentido de minimizar o superfaturamento nas importações
e o subfaturamento nas exportações.
Diversos países há muito já controlam os preços de transferência de seus bens,
serviços, direitos e juros nas operações com pessoas vinculadas no exterior. Para se ter uma
idéia, o controle nos Estados Unidos já ultrapassa os trinta anos.
Tendo em vista as diversas alterações ocorridas no cenário tributário brasileiro,
mormente no que diz respeito ao preço de transferência, este trabalho se propõe a estudar
as metodologias impostas pela legislação brasileira tanto na importação como exportação,
observar se as regras impostas contrariam os Princípios Fundamentais de Contabilidade e
fornecer sugestões de contabilização para o excesso de custos oriundos da importação de
mercadorias, serviços e juros com pessoas vinculadas no exterior.
Palavras-chave: preço de transferência; planejamento do preço de transferência;
Until the end of 1.996, the Brazilian legislation did not regulate the transactions of
importation and exportation related to companies from overseas. However, with the law
number 9.430/96, January 1st, 1.997, the legislation for tax return regulated for the first
time the issue about the cost for international transferring of goods, services, rights and
interests. It was a big step to minimize the over costs on the importations and the under
costs on the exportations.
Several countries have been controlling all transferring of goods, services, rights
and interests related to people from overseas for decades. In the United States of America
they have adopted this process over 40 yeas ago.
Several alterations have happened recently in the Brazilian Taxation scenario,
especially with respect to cost transferring. This work is about the methodologies imposed
by the Brazilian Legislation, for importation and exportation issues and to know if the
current rules go against the Accounting Fundamental Principles and supplies
recommendations to account the excess of costs from importing of goods, services and
interests with companies from overseas.
Key-words: transfer pricing; transfer pricing planning; transfer pricing methods;
CAPÍTULO 1
Introdução ...1
1.1. Contextualização ...1
1.2. Definição do Preço de Transferência ...8
1.3. A Caracterização do Problema ...11
1.4. As Hipóteses ...12
1.5. Objetivos Propostos ...13
1.6. Justificativa do Tema ...14
1.7. Metodologia da Pesquisa Utilizada ...15
1.8. Revisão da Literatura ...16
1.9. Estrutura do Trabalho ...21
1.10. Delimitação ...23
CAPITULO 2 Aspectos Gerais sobre o Preço de Transferência ...24
2.1. A Legislação Brasileira ...24
2.2. Preço de Transferência e a OCDE ...27
2.3. Conceitos Básicos ...31
2.3.1. Conceito de Preço Parâmetro ...31
2.3.2. Conceito de Operações Atípicas ...32
2.3.3. Conceito de Comparação de Preço Praticado ...32
2.3.4. Conceito de Similaridade ...32
2.4. Paraíso Fiscal ou Cuja Legislação Interna Oponha Sigilo ...33
2.5. Conceito de Pessoa Jurídica Vinculada ...36
2.5.1. Interposta Pessoa ...38
2.8. Dispensa da Comprovação ...42
2.8.1. Margem Líquida Equivalente a no Mínimo Cinco por Cento ...42
2.8.2. Receita Líquida não Excedente a Cinco por Cento ...46
2.8.3. Margem de Divergência ...47
2.8.4. Preço Médio de Venda nas Exportações Maior ou Igual a Noventa por Cento do Preço Médio das Vendas no Brasil ...48
2.8.5. Conquista de Novos Mercados ...49
2.9. Período de Apuração ...49
2.10. Preço de Transferência e os Princípios Fundamentais de Contabilidade ...50
2.11. Métodos Utilizados na Importação e Exportação ...57
CAPITULO 3 Preço de Transferência na Importação de Bens, Serviços e Direitos ...59
3.1. Tratamento na Importação de Bens, Serviços e Direitos ...59
3.2. Regras Comuns a Importação e Exportação ...63
3.3. Desenvolvimento dos Cálculos na Importação ...64
3.3.1. PIC – Preços Independentes Comparados ...64
3.3.2. PRL – Preço de Revenda Menos Lucro ...72
3.3.3. CPL - Custo de Produção Mais Lucro ...94
3.4. Tratamento Contábil e Fiscal do Excesso de Custo ...99
3.5. Ajustes pela Realização – Reflexos no JSPL ...103
3.6. Tributação do Lucro Presumido ou Arbitrado ...109
CAPITULO 4 Preço de Transferência na Exportação de Bens, Serviços e Direitos ..110
4.1. Exportação de Bens, Serviços e Direitos ...110
4.2. Normas Comuns às Receitas de Exportação ...112
4.6. Conversão para a Moeda Nacional ...116
4.7. Metodologia e Procedimentos na Exportação ...117
4.7.1. PVEx – Preço de Venda nas Exportações ...119
4.7.2. PVA – Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro ...123
4.7.3. PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro ...125
4.7.4. CAP – Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro ...126
4.8. Lucro Presumido / Arbitrado ...130
4.9. Impactos Relativos à Moeda Nacional ...132
CAPITULO 5 Despesas e Receitas Financeiras nas Operações com Pessoas Vinculadas ...136
5.1. Juros de Contratos não Registrados pelo Banco Central ...136
5.2. Mútuo Entre Pessoas Vinculadas ...137
5.3. Juros Ativos ...138
5.4. Juros Passivos ...138
5.5. Pessoa Jurídica ou Física Assume o Ônus do Imposto ...140
5.6. Procedimentos Fiscais e Informações Prestadas ao Fisco ...140
CAPITULO 6 Considerações Finais ...143
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO
1.1. Contextualização
O direito tributário está fundamentado nos artigos de números 145 a 162 da
Constituição Federal. Esses artigos dispõem sobre o “Sistema Tributário Nacional”.
Trata-se de um sistema rígido, tendo em vista que a Constituição Federal relaciona de forma
sistemática tributo a tributo e quais pessoas políticas possuem direito para instituir e exigir.
Conforme o artigo 2º. da Lei 5.172 de 25 de outubro de 1.966, o sistema tributário
nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional número 18, de 1º. De dezembro
de 1.965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das
respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis
municipais.
Com e edição da Lei 9.430, de 27.12.1996, foi introduzido no nosso cenário o
regime do preço de transferência, conhecido internacionalmente como Transfer Pricing. A
referida lei foi publicada no sentido de instituir e regular as operações de importação e
exportação realizadas entre pessoas sediadas no Brasil e pessoas vinculadas sediadas no
exterior.
Regulamenta ainda a citada lei, o controle do preço de transferência, nas operações
entre pessoas físicas ou jurídicas brasileiras com pessoas físicas ou jurídicas localizadas em
países de tributação favorecida (paraísos fiscais), bem como com países que não oponham
Para justificar a publicação desse ato normativo na legislação brasileira, assim se
manifestou o Ministro da Fazenda, Sr. Pedro Malan, na Exposição de Motivos do Projeto
da Lei 9.430/96:
“As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam um significativo avanço da
legislação nacional face ao ingente processo de globalização experimentado pelas
economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com regras
adotadas nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam
o controle dos denominados “Preço de Transferência”, de forma a evitar a prática
lesiva aos interesses nacionais, de transferência de resultados para o exterior,
mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de
bens, serviços e direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes e
domiciliadas no exterior”.
O Governo Federal, com a edição da Lei 9.430/96 e dispositivos legais posteriores,
instituiu as normas de preço de transferência, cujo objetivo é controlar os negócios
internacionais realizados entre pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e pessoas
vinculadas no exterior, bem como as operações com pessoas, ainda que não vinculadas,
localizadas em paraísos fiscais, com o objetivo de coibir assim, o superfaturamento nas
importações e o subfaturamento nas exportações.
Desde a publicação da Lei 9.430/96, diversas normas infralegais foram publicadas
para modificar, regulamentar ou interpretar as regras de preço de transferências
introduzidas pela referida lei. Abaixo discorremos sobre os atos normativos em vigor e
também revogados, bem como descrevendo qual é a abordagem dos referidos atos
Quadro 1.1. Dispositivos legais do preço de transferência no Brasil
Ato legal Data Abordagem legal sobre preço de transferência Status
Lei 9.430/96 27.12.96 Introduziu as regras de preço de transferência–PT Em vigor
IN-SRF 38/97 30.04.97 Regulamentou o preço de transferência no Brasil Revogada
IN-SRF 164/99 23.12.99 Divulgou a lista negra de “paraísos fiscais” Revogada
Lei 9.959/00 27.01.00 Regulamentou o método PRL na produção Em vigor
IN-SRF 113/00 19.12.00 Estabeleceu as regras para o método PRL Revogada
IN-SRF 32/01 30.03.01 Regulamentou o preço de transferência no Brasil Revogada
Lei 10.451/02 10.05.02 Ampliou o conceito de pessoa vinculada Em vigor
AD-SRF 37/02 26.07.02 Desqualificou pesquisa técnica realizada por PJ Em vigor
IN-SRF 243/02 11.11.02 Consolidou e regulamentou o preço de transferência Em vigor
IN-SRF 31/03 14.04.03 Estabeleceu regras para a conversão em reais Em vigor
Lei 10.833/03 29.12.03 Conferiu à SRF estabelecer simplificação do PT Em vigor
IN-SRF 382/03 30.12.03 Ampliou o período para a apuração da margem Em vigor
Os referidos atos normativos têm como meta modernizar as regras tributárias
brasileiras, buscando alternativas para minimizar ou eliminar as transferências de resultado
para o exterior, através de operações de importações ou exportações com pessoas
vinculadas de bens, serviços ou direitos com valores diferentes daqueles praticados no
mercado livre.
O conceito de preço de transferência está intimamente ligado ao Princípio do Preço
Sem Interferência “Arm’s Length Principle”.
Traduzido literalmente, arm´s length significa na extensão do braço. No entanto,
em toda a literatura sobre preço de transferência à expressão está associada à equiparação
das condições em que são realizadas as transações entre partes vinculadas, como se estas
fossem efetivadas entre partes independentes, em mercados de livre concorrência e,
portanto, sem a interferência de vínculos econômicos, societários e de qualquer outra
natureza existentes entre partes relacionadas. Neste sentido, a melhor tradução para arm´s
neutra, imparcial, isenta de outras interferências que não as forças de mercado (ROSSETO,
2003: 8).
O preço de transferência corresponde à determinação dos preços a serem cobrados
entre empresas vinculadas (relacionadas), particularmente pelas empresas multinacionais,
com referência às operações entre as várias unidades do grupo, tais como: venda de bens,
venda de serviços, transferência e uso de patentes e tecnologia, contratos de mútuos e
outras operações. Como os valores das operações não são livremente negociados, os
mesmos poderiam eventualmente ser praticados diferentemente daqueles determinados
pela força livre de mercado, nas negociações entre as partes relacionadas.
Uma das mais importantes considerações negociais e tributárias para qualquer
corporação multinacional, independentemente de sua matriz ser localizada nos Estados
Unidos, Japão, Alemanha, Inglaterra, França, ou qualquer outro lugar, é o meio pelo qual
determina os preços de produtos, serviços e intangíveis, como resultado de pesquisa e
capital transferido para suas afiliadas internacionais.
As políticas de preço de transferência e práticas adotadas em conexão com a
transferência de tais bens de uma afiliada para uma companhia relacionada localizada em
outra jurisdição tem maior impacto tributário sobre as rendas geradas internacionalmente
do que qualquer outro aspecto da legislação tributária. A importância do preço de
transferência e seus impactos sobre a arrecadação tributária (nacional) colocaram este
assunto à frente dos debates tributários internacionais.
Segundo Matos (1999: 18) no caso específico da legislação brasileira, as normas
adotadas estão fundamentadas nas Organizações de Cooperação e Desenvolvimento
Econômico – OCDE e são normas que possibilitam o controle dos denominados Preços de
mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens,
serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no
exterior, que é lesiva aos interesses nacionais.
As administrações tributárias não devem assumir automaticamente que empresas
relacionadas têm procurado manipular os seus lucros. Pode haver uma genuína dificuldade
em determinar de forma acurada um preço de mercado ante a ausência de forças de
mercado ou quando adotada uma particular estratégia comercial.
É importante ter a clareza de que a necessidade de promover ajustes para aproximar
das negociações sem interferência (arm’s length dealings) nasce da relação, quando
aplicável, da contratação entre partes vinculadas para pagar um preço em particular, com o
objetivo de redução de tributos.
Assim, um ajuste tributário sob o princípio do preço sem interferência (arm’s
length principle) não deve afetar as subjacentes obrigações contratuais de propósitos não
tributários entre as empresas relacionadas, e podem ser apropriadas mesmo onde não há
intenção de minimizar ou evitar imposto.
A consideração do preço de transferência (transfer pricing) não deve ser
confundida, com a consideração de problemas de evasão fiscal ou elisão fiscal, embora
políticas de preço de transferência possam ser usadas para esse propósito.
O Brasil não é país membro da OECD, mas adotou, nos tratados internacionais para
evitar a bitributação que firmou, a Convenção Modelo da OECD. É oportuno lembrar aqui,
que a metodologia estabelecida para o preço de transferência adotada pela OECD não deve
ser aplicada no Brasil, visto que o Brasil possui sua própria legislação com metodologia
Segundo explica Shoueri (2006: 22) o princípio do arm’s length é o parâmetro
escolhido pelos países integrantes da OCDE a ser empregado por grupos multinacionais e
pelas Administrações Tributárias para a transformação das citadas moedas de grupo em
moedas de mercado. Dentro dessa linha de raciocínio, pode se inferir que o texto citado
acima significa:
Moeda de grupo: O valor das transações efetuadas dentro de uma mesma
corporação, sem se levar em consideração o preço do livre mercado;
Moedas de Mercado: O valor das transações dentro da corporação, praticando-se o
preço do mercado livre.
A doutrina tributária apropriou-se do conceito de preços de transferência, passando
a comentá-lo e analisá-lo como uma expressão jurídica, ou, ao menos, do âmbito da
tributação.
O conceito de preço de transferência está relacionado a transações entre parte que
compõem um mesmo grupo econômico empresarial e, dentro da ótica fiscal devem ser
controlados, porque, em regra geral, não são formados com base nas práticas do livre
mercado. Assim, para se evitar que haja manipulações dos preços praticados dentro de um
grupo econômico, gerando distorções em nível tributário, se comparado ao livre mercado,
a legislação fiscal prevê formas de controle dos preços de transferência, objetivando ajustar
o preço praticado entre o grupo, dentro do possível, ao preço de mercado, que é
denominado, preço comparado.
Quando se fala em controle fiscal de preço de transferência, nos referimos a preços
comparados, no sentido de uma exigência fiscal de tratamento tributário isonômico entre
transações comerciais, particularmente entre as empresas multinacionais. Esse
Tributário Nacional, pois vejamos o que estabelece o artigo 150, II da Constituição Federal
de 1.988:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada
á União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos”.
Como prega a Constituição Federal, a igualdade de tributação deve ser entendida
como uma via de mão dupla e de ninguém se pode exigir mais ou menos, em termos de
carga tributária, do que dos contribuintes que estejam na mesma situação econômica,
aplicando assim o Princípio Constitucional da isonomia tributária.
A vinculação entre pessoas jurídicas, não deve ser adotada para permitir a distorção
de valores nas importações e exportações de bens, direitos e serviços e o eventual
tratamento distorcido daquele que seria o preço ideal de mercado é inaceitável.
O princípio do “arm`s length” consiste, em síntese, em tratar os membros de um
grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, não como partes
inseparáveis de determinado negócio e a aplicação desse princípio, no que diz respeito ao
preço de transferência é de ampla aceitação doutrinária no Brasil e também no exterior.
Dentro do nosso sistema jurídico podemos sintetizar a incidência tributária sob três
aspectos: Tributos que incidem sobre o faturamento, é o caso do ICMS, PIS, Cofins, etc;
tributos que incidem sobre o patrimônio, é o caso do IPTU, IPVA e dois tributos que
incidem sobre o lucro das empresas, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Nosso escopo nesse trabalho é a abordagem dos tributos incidentes sobre o lucro
das empresas (Contribuição Social e Imposto sobre a Renda), no que diz respeito ao preço
de transferência.
1.2. Definição do Preço de Transferência
Com a globalização a tendência é a liberação do comércio e pode-se notar na
atualidade que mesmo as pequenas empresas encontram-se fazendo operações fora de seus
países de origem. O perfil econômico globalizado atual gera a internacionalização das
cadeias de valores, trazendo preocupações cada vez mais acirradas para as autoridades
tributárias e maiores dores de cabeça para os executivos de empresas multinacionais. Com
base em pesquisa efetuada pela empresa Ernst & Young (Transfer Pricing 2003 Global
Survey, p. 8), fornecida ao curso “Aspectos Práticos de Preços de Transferência”,
maio/2005, empresa pertencente ao grupo das maiores empresa de auditoria do planeta, a
quantidade de países que adotam tal prática contado a partir de 1994 é:
Quadro 1.2. Países que utilizam preço de transferência
Ano Quantidade de países
1.994 2 países
1.995 2 países
1.996 3 países
1.997 5 países
1.998 7 países
1.999 10 países
2.000 12 países
2.001 16 países
2.002 20 países
2.003 27 países
As normas que regulam o preço de transferência objetivam coibir a prática de
transferência de resultados para o exterior mediante a manipulação dos preços pactuados
nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos.
As diferenças entre os preços considerados na operação comercial e os preços
apurados por um dos métodos permitidos pela legislação tributária de preços de
transferência, que representam o custo máximo de importação ou a receita mínima de
exportação, serão adicionadas ao lucro, para fins de apuração do lucro tributável.
Um levantamento efetuado pela empresa Ernst & Young em 2003(Transfer Pricing
2003 Global Survey, p. 7) com 641 matrizes de empresas multinacionais e 20 subsidiárias
em 22 países mostra que:
• 86% das empresas entrevistadas vêem o Preço de Transferência como o assunto
de impostos internacionais mais significativos;
• 93% das subsidiárias entrevistadas vêem o preço de transferência como o
assunto de impostos internacionais mais significativos;
• 76% de todos os entrevistados esperam uma fiscalização do preço de
transferência nos próximos dois anos;
• 40% dos ajustes de preço de transferência resultam em bitributação.
Se levarmos em consideração que as operações com empresas estrangeiras
vinculadas também estão obrigadas à sistemática do preço de transferência, dentro das
regras impostas em seus países de origem, e, partindo do pressuposto que houve lá, um
excesso de faturamento na exportação, havendo aqui, um excesso de custo na importação,
podemos inferir, que o tributo está sendo cobrado duas vezes, no país de origem, pelo
superfaturamento e também, pelo excesso de custo apurado aqui no Brasil. Assim, estamos
As multinacionais podem organizar suas operações internacionais por intermédio
de estratégias comerciais relacionadas com a compra e venda de mercadorias, serviços e
ainda através de financiamentos estabelecendo para tanto taxas de juros nas referidas
operações. A legislação do preço de transferência não determina quais são os valores que
devem constar dos documentos correspondentes às operações comerciais entre empresas
vinculadas, entretanto essas empresas podem utilizar, como preço da operação comercial, o
valor determinado pela metodologia do preço de transferência, com o objetivo de evitar ou
reduzir os ajustes futuros nos cálculos dos tributos incidentes sobre o lucro.
De acordo com Emmanuel e Mehadfi, apud Vicente Rosseto (Emmanuel e
Mehadfi, 1994, prefácio), o preço de transferência existe em função das transações
realizadas entre unidades de uma mesma organização e mencionam que:
“Talvez a definição mais completa do que seja um preço de transferência é a de
que ele é a expressão monetária da movimentação de bens e serviços entre
unidades organizacionais de uma mesma empresa (Wells, 1968). Dessa forma, o
estudo do preço de transferência pode incluir aspectos domésticos e/ou
internacionais de bens e serviços... Em nenhum lugar se encontra mais
complexidade do que quando se analisa os preços de transferência internacionais.
Os objetivos dos governos, dos órgãos reguladores de Contabilidade e das
autoridades fiscais não coincidem, necessariamente, com os das empresas
multinacionais, elas mesmas apresentando pontos de vista conflitantes sobre as
regras que um sistema de preço de transferência pode desempenhar”.
Segundo Schoueri (2006: 10), por preço de transferência entende-se o valor
cobrado por uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade
Conceito de preço de transferência na legislação brasileira
De acordo com o projeto Lei, convertido na Lei 9.430, de 27.12.96 artigos 18 ao
24 e IN-SRF 38 de 29.04.97, preço de transferência, é a prática de transferência de
resultados para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações
ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas,
residentes ou domiciliadas no exterior, ou residentes em países de tributação favorecida,
que sejam ou não vinculadas.
A SRF – Secretaria da Receita Federal dá o seguinte significado para o Preço de
Transferência (resposta à pergunta número 805 enviada à SRF):
“O termo ‘preço de transferência’ tem sido utilizado para identificar os controles
a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes
relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das
partes está sediada em paraísos fiscal. Em razão das circunstâncias peculiares
existentes nas operações realizadas entre essa pessoas, o preço praticado nessas
operações pode ser artificialmente estipulado e, conseqüentemente, divergir do
preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas
– preço com base no princípio arm`s lenght.”
1.3. A Caracterização do Problema
Há mais de dez anos de vigência das regras impostas pela legislação brasileira, no
que diz respeito a tributação do preço de transferência nas transações internacionais
intercompanhias e ainda pairam dúvidas sobre a sistemática imposta pela legislação, com
relação aos métodos estabelecidos, e, se de fato atinge a neutralidade desejada pela RFB –
Receita Federal do Brasil, ou se são injustos com os contribuintes nas operações de
importações e exportações de bens e serviços entre partes relacionadas. Em 2.002, a até
contabilização do preço de transferência relacionadas com o excesso de custo na
importação de bens e serviços com pessoas vinculadas.
A legislação brasileira estabeleceu diversos critérios para a apuração do preço de
transferência tanto na importação como na exportação com pessoas vinculadas. Dessa
forma, tendo em vista que de maneira genérica a sistemática imposta tem como objetivo
neutralizar os impactos causados pelo preço de transferência e que os demonstrativos
contábeis devem evidenciar fidedignamente a posição das sociedades em um dado
momento, tendo em vista ainda, que as transações entre as partes relacionadas podem ser
manipuladas com o objetivo de se cometer a evasão fiscal, questiona-se:
a) Os métodos fixados pela legislação, estabelecidos para o preço de transferência
são adequados e suportáveis para as empresas importadoras?
b) Ao determinar sobre a destinação do excesso de custo na importação, de
produtos importados realizados ou não dentro do próprio período de apuração do
preço de transferência, registrando contra a conta de “Lucros ou Prejuízos Acumu-
lados – Patrimônio Líquido”, não cria distorções nas Demonstrações Contábeis?
1.4. As Hipóteses
Os percentuais estabelecidos para a quantificação dos preços parâmetros e o
tratamento do excesso de custo, bem como insuficiência de receitas nas exportações e as
regras de contabilização são impostas pela legislação brasileira. Então:
a) O estabelecimento dos percentuais fixados resultou em ajustes não adequados e
suportáveis para algumas indústrias que necessitam da matéria prima oriunda do
exterior, em razão de mudança de percentuais pela edição da IN-SRF 243/02
b) A imposição de regras contábeis, em alguns casos, contraria os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, inclusive com significativas distorções nos
Demonstrativos Contábeis, quando os ajustes efetuados tiverem cunho
essencialmente fiscal, sem qualquer comparabilidade com o valor do livre
mercado.
A legislação brasileira, em determinadas situações, obriga que se faça o ajuste do
excesso de custo ou via contabilidade, ou vila LALUR – Livro de Apuração do Lucro
Real, ainda que comparativamente com o mercado não haja de fato custo excedente. Isso
se dá, pelo simples fato do contribuinte não conseguir a prova documental de que o preço
pago na importação com vinculado, seja menor ou igual ao praticado no mercado livre e o
ajuste imposto pela legislação fiscal, que é meramente fiscal acaba por distorcer as
demonstrações contábeis.
1.5. Objetivos Propostos
A legislação brasileira trás regras para o estabelecimento do preço de transferência
nas operações de importação e exportação de bens, serviços e despesas financeiras com
empresas vinculadas no exterior. Além de estabelecer os valores aceitos nas operações,
máximos e mínimos na importação e exportação respectivamente, dita regras sobre a
escrituração do excesso de custo nas importações de mercadorias e serviços, o que defronta
com os consagrados Princípios Fundamentais de Contabilidade adotados no Brasil. É
também missão da Receita Federal do Brasil - RFB estabelecer o controle na órbita
tributária, inclusive com relação às operações externas mas, no entanto, não faz parte do
seu escopo traçar normas contábeis, visto que já possuem órgãos especializados nesse
A Contabilidade como um sistema de informações tem seus méritos na apuração ou
mensuração dos resultados, e, não seria diferente na sistemática do preço de transferência,
por mais complexo que seja a legislação que regulamenta a sua apuração.
Neste contexto, pretendemos estudar algumas questões acerca das imposições da
legislação brasileira no que diz respeito à escrituração contábil das operações externas com
empresas vinculadas, tendo em mente os seguintes objetivos:
1. Avaliar os métodos utilizados tanto na importação como na exportação, para a
tomada de decisão a respeito da metodologia que causa o menor impacto na
carga tributária das empresas importadoras e exportadoras, localizadas no
território nacional;
2. Propor um modelo de escrituração do preço de transferência, para o excesso de
custo nas importações, objetivando tornar as Demonstrações Contábeis dentro
dos padrões e normas contábeis aceitas, sem agredir os Princípios Fundamentais
de Contabilidade.
1.6. Justificativa do Tema
A globalização é sem dúvida um processo irreversível, e conforme a Ernst &
Young, em seu boletim “Transfer Pricing 2003 Global Suvey”, de todas as operações de
empresas brasileiras com empresas estrangeiras, o percentual de operações com empresas
vinculadas está dentro de um patamar de 60% do todo o universo de transações feitas.
Assim, a gestão do preço de transferência é uma ferramenta imprescindível para benefícios
das organizações, pois os métodos determinados pela legislação brasileira podem gerar
desde ajustes que causam impactos significativos na carga tributária ou a ausência de
quaisquer ajustes e, dessa forma, o tema passou a ser muito interessante, levando maiores
Interessante por diversos motivos: (1) o percentual de transações pode aumentar
significativamente dentro dos próximos anos, haja vista o fenômeno da globalização e o
estreitamento notório das relações de empresas nacionais com empresas estrangeiras; (2) A
fiscalização tem se intensificado nos últimos anos para as empresas multinacionais.
Pesquisa publicada no D.C.I, edição de 12.07.07, vem com a seguinte manchete; “Fisco
fecha cerco sobre o preço de transferência e aumentará o número de empresas a serem
fiscalizadas”; (3) No mercado brasileiro a demanda por profissionais capazes de gerir de
forma eficiente a questão do preço de transferência é maior que a oferta, haja visto os
anúncios publicados nos melhores jornais do país na busca desses profissionais; (4)
Trata-se de uma legislação que precisa sofrer alguns ajustes e possui pontos que requer
questionamentos jurídicos, como veremos no capítulo 3 deste trabalho.
A legislação de preços de transferência tem a difícil missão de, em cada país,
calcular o lucro que seria auferível em uma transação independente, para fins de tributação.
Veja que essa missão é de garantir um mínimo de lucro, mas ela só pode ser justificada em
razão do próprio conceito de renda1.
1.7. Metodologia da Pesquisa Utilizada
A partir da formulação da hipótese apresentada na seção 1.4, este trabalho propõe a
buscar dados e produzir informações sobre os métodos utilizados na legislação brasileira,
para a anulação do excesso ou insuficiência de preços praticados pelas empresas
brasileiras, com suas vinculadas no exterior.
Dada a importância do assunto e a atual intensificação na órbita fiscal para o tema
em questão, optou-se pelo método de estudo de caso exploratório onde procuramos reunir
o maior número de material possível, e, dividimos a pesquisa em 4 (quatro) partes, a saber:
1 Fernandes, Edison Carlos.
1. Pesquisa Bibliográfica: – nesta fase foi selecionado todo o material que pudesse ser
útil à pesquisa. Esta pesquisa incluiu a legislação fiscal brasileira, Princípios
Fundamentais de Contabilidade, Dissertações de Mestrados, Teses de Doutorados,
Livros, periódicos, relatórios da OCDE, bem como material de treinamento e
pesquisas brasileiras efetuadas por empresas de consultoria tributária de renome
internacional. Tentou-se buscar elementos que fornecessem informações sobre a
legislação de preço de transferência em outros países, especialmente os Estados
Unidos, Austrália e Japão. Esse complemento auxiliou no entendimento de como é
tratado o preço de transferência na órbita internacional;
2. Pesquisa Bibliográfica Seletiva: nesta fase realizou-se a triagem material coletado,
buscando o aproveitamento daquele que fosse de interesse para o desenvolvimento
do estudo, arquivando em pasta com divisão por assunto ou tema abordado;
3. Revisão da Literatura – Com o tema definido e colocada à questão da pesquisa, foi
efetuada a revisão bibliográfica sobre o assunto, onde foi feita leitura crítica e
efetuada a seleção do material a ser utilizado no desenvolvimento do trabalho.
Nessa fase, após a primeira revisão do professor orientador, foram feitas as
adaptações e/ou modificações julgadas necessárias. Nessa fase houve necessidade
de bibliografia complementar, com o objetivo de aprofundamento do estudo.
1.8. Revisão da Literatura
O plano de trabalho aqui desenvolvido foi conduzido levando em consideração as
questões que o tema propõe, sempre apresentando as regras estabelecidas na legislação
vigente e sua extensão através dos atos normativos que a seguiram. Buscou-se nesse
trabalho fornecer subsídios às questões teóricas e práticas no sentido de colaborar no
Para discorrer sobre o tema aqui tratado, buscamos literaturas correlatas e
exclusivamente pertinentes ao assunto, as quais discorremos a seguir:
1
Material fornecido pela Ernst & Young no curso de Preço deTransferência: Esse material, editado em 2.003, discorre sobre a prática,
percepção e a aplicação do preço de transferência em 44 países,
demonstrando através de quadros comparativos as regras adotadas em cada
um desses países, inclusive o Brasil;
2
Preço de Transferência no Brasil – Pricewaterhouse & Coopers: Esselivro foi publicado no ano de 2.000, pela Editora Atlas, discorre sobre a
legislação do preço de transferência aplicado no Brasil, principalmente
sobre a lei introdutora, Lei 9.430/96;
3
Dissertação para a obtenção do Título de Mestre – Vicente Rosseto:Essa dissertação foi entregue à PUC – SP, no ano de 2.003 e trata-se de
Preço de Transferência nas exportações do setor de celulose – um estudo de
caso no aspecto tributário;
4
Dissertação para a obtenção do Título de Mestre – José Cláudio dosSantos: Essa dissertação foi entregue à PUC – SP, no ano de 2.005 e
trata-se de Preço de Transferência – uma contribuição à eficácia do
5
Livro: Preço de Transferência – autor F. Nepomuceno: Trata-se de umlivro, editado em 2.006, pela Editora IOB, que discorre sobre a legislação do
preço de transferência no Brasil, destacando cada artigo da Instrução
Normativa 243/02, com exemplos práticos e comentários. Vale lembrar que
a referida Instrução Normativa é reguladora da Lei 9.430/96;
6
Livro: Preço de Transferência no Brasil: autor Fernando Matos:Trata-se de um livro editado pela Atlas, em 1.999, onde o autor faz a interpretação
à luz da lei 9.430/96, enriquecendo as referidas interpretações com
exemplos práticos;
7
Livro: Contabilidade Avançada e Tributária: autor Lourivaldo Lopesda Silva: Trata-se de um livro com 10 capítulos de contabilidade, com
abordagem de tópicos avançados, onde o capítulo 9 refere-se a preço de
transferência, com abordagem teórica e prática e exemplos ilustrativos para
cada um dos métodos determinados pela legislação brasileira, na
importação, bem como na exportação;
8
Livro: Imposto sobre a Renda e Preço de Transferência – autor: PauloAyres Barreto: Trata-se de um livro editado em 2.001 pela Editora
Dialética, onde o autor enfrenta a temática dos preços de transferência,
reconhecendo o caráter antielisivo das normas que regem a matéria. O autor
discorre sobre as presunções legais e ficções erigidas pela legislador
propõe critérios para a solução de antinomias entre as normas constantes dos
acordos de bitributação sobre preços de transferência e o direito interno e
identifica os vícios materiais da Lei 9.430/96, concluindo que o padrão
arm`s lenght não foi por ela positivado;
9
Livro: Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro – autor:Luis Eduardo Schoueri: Trata-se de um livro editado em 2.006 pela
Editora Dialética, com abordagem teórica bastante abrangente, das regras de
preço de transferência no Brasil e no exterior, inclusive comparativamente
com a metodologia de apuração de preços parâmetros entre o Brasil e a
OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico;
10
Livro: Preço de Transferência – Coordenador: Edison CarlosFernandes: Trata-se de um livro editado em 2.007, onde o coordenador
reuniu diversos autores, nacionais e internacionais, para discorrer sobre
tópicos distintos sobre preço de transferência, com uma abordagem teórica
bastante aprofundada, que vai desde a discussão sobre a constitucionalidade
das regras brasileiras sobre o preço de transferência, procedimentos fiscais
até os julgamentos do Conselho de Contribuintes.
Além do material acima, buscou-se pesquisar outros diversos materiais
relacionados ao tema, com o objetivo de responder as questões propostas no trabalho e
também às questões encontradas na prática profissional, quando se enfrenta o problema do
concentração de pesquisa e aprofundamento do estudo, dessa forma achou-se
desnecessário a citação de outras fontes pesquisadas.
O trabalho aqui apresentado versa sobre a transferência de valores para o exterior
entre partes vinculadas. Procurou-se abordar as regras estabelecidas pela legislação
brasileira, no seu sentido lato, a fim de se demonstrar tópicos polêmicos e considerados
ilegais e a abordagem da metodologia estabelecida na legislação brasileira, tanto na
importação como na exportação.
Pode-se afirmar que a literatura, que serviu de base para o desenvolvimento deste
trabalho é bastante abrangente, pois discorre sobre as regras internacionais sobre o preço
de transferência, regras nacionais, inconstitucionalidades, exemplos práticos nos métodos
estabelecidos no Brasil, tanto na importação como na exportação.
Nosso trabalho segue a mesma linha de raciocínio dos trabalhos citados
anteriormente, limitado à legislação brasileira. Procurou-se dar uma contribuição no
sentido de facilitar a vida dos profissionais, no que diz respeito aos cálculos dos diversos
métodos estabelecidos tanto na importação como na exportação. Diferencia nossos
exemplos, pela experiência empírica vivida na área e procuramos também elucidar de
forma bastante prática, as ilegalidades trazidas pela Instrução Normativa 243/02, resumidas
em quadro sinótico, que muito contribuirá para esclarecimentos imediatos do pesquisador.
O plano de trabalho aqui traçado teve como enfoque, na medida do possível, não
apenas um confronto crítico da legislação, mas elucidar o conteúdo das normas postas, de
maneira clara e prática com exemplos elucidativos capaz de preparar o pesquisador para
que o mesmo possa praticar as regras estabelecidas e tirar as suas próprias conclusões. O
esforço foi no sentido de esclarecer dúvidas sobre o tema aqui abordado, e para tanto, para
focando inclusive, quando a empresa estar dispensada da elaboração do preço de
transferência.
1.9. Estrutura do Trabalho
Com relação à estrutura do trabalho, foi dividido em cinco capítulos mais a
conclusão, apresentados de forma resumida a seguir:
Capítulo 1 – Introdução
Procurou-se dar uma visão do trabalho, tecendo comentários sobre o sistema
tributário internacional, a definição e conceito do preço de transferência, a caracterização
do problema, as hipóteses, objetivos propostos, justificativa do tema e a metodologia de
pesquisa que foi utilizada para desenvolver o trabalho.
Capítulo 2 – Aspectos gerais sobre preço de transferência
Neste capítulo discorremos sobre os diversos aspectos relacionados ao Preço de
Transferência, mormente sobre as regras estabelecidas sobre a legislação brasileira que
trata do assunto. Discorremos também sobre a fundamentalização sobre preços de
transferência, objetivando analisar os principais aspectos do assunto em nível nacional e
internacional, como o princípio do arm`s length (princípio do não favoritismo) e outros
aspectos como a conceituação de pessoa jurídica vinculada, interposta pessoa e pessoas
jurídicas dispensadas da elaboração dos cálculos do preço de transferência e citado quais
métodos devem ser utilizados na apuração do preço parâmetro tanto na importação como
Capitulo 3 – Preço de transferência na importação de bens, serviços e direitos
Neste capítulo é destacada a importância da contabilidade de custo. Destaca-se
também qual é o limite máximo de custo na importação de bens, serviços e direitos, com
pessoa vinculada que é dedutível para fins de apuração da Contribuição Social sobre o
Lucro, bem como apuração do lucro real. Demonstramos também, o que é considerado
custo dentro da ótica fiscal, para fins de apuração de preço de transferência e dentro da
pesquisa, é oportuno lembrar, que foram encontradas algumas ilegalidades que afrontam o
nosso sistema tributário nacional, majorando a carga tributária. Foram criados quadros
comparativos nos exemplos que foram desenvolvidos, utilizando todos os métodos
determinados, para fins de comparabilidade. Aqui também foi demonstrada a
contabilização do excesso de custo na importação, determinada pela legislação, que em
alguns casos, podem distorcer significativamente os demonstrativos contábeis.
Capítulo 4 – Preço de transferência na exportação de bens, serviços e direitos
Neste capítulo abordamos também, com exemplos práticos para cada método
determinado na legislação, as regras comuns às exportações de bens, serviços e direitos.
Foi demonstrada qual é a receita mínima a ser tributada nas operações de exportação à
pessoas vinculadas no exterior, tanto para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro
real, presumido ou arbitrado, bem como a atualização da receita de exportação, para o
ano-calendário de 2.005 e 2.006, em razão do impacto da valorização da moeda nacional com
relação à moeda estrangeira.
Capitulo 5 – Receitas e despesas financeiras nas operações vinculadas
Este capítulo trata dos juros pagos ou creditados a pessoa jurídica vinculada,
determina o limite máximo, pago ou debitado; e o mínimo recebido ou creditado, de juros
em operações financeiras, para os contratos firmados com vinculados no exterior, que não
tenha sido registrado no Banco Central do Brasil. Em complemento deste capítulo,
procuramos também fazer abordagem sobre quais são os procedimentos que devem ser
adotados pela fiscalização, tratado no item 5.6 do referido capítulo, bem como
conseqüências com relação a dados omissão ou dados incorretos prestados na DIPJ –
Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
Capitulo 6 – Considerações finais
Diante dos objetivos propostos, este capítulo apresenta a conclusão dos diferentes
aspectos abordados relacionado com o preço de transferência, na importação, exportação e
juros nas operações com pessoas vinculadas no exterior, discorrendo também sobre os
procedimentos fiscais e informações prestadas na DIPJ – Declaração das Informações das
Pessoas Jurídicas..
1.10. Delimitação
O presente trabalho limita-se ao estudo contábil-tributário da sistemática de preço
de transferência das empresas brasileiras com suas vinculadas no exterior, bem como com
operações com não vinculadas, mas localizadas em paraísos fiscais ou países que não
oponham sigilo à composição societária. Limitamos a avaliar a metodologia imposta pela
legislação brasileira, que tem como meta neutralizar o superfaturamento na importação e
CAPITULO 2
ASPECTOS GERAIS SOBRE O PREÇO DE
TRANSFERÊNCIA
2.1. A Legislação Brasileira
Conforme G. Eccles, apud Schoueri (2006: 15):
“a importância da fixação de preços de transferência adequados é matéria que
deve interessar até mesmo ao próprio grupo: uma eventual cobrança a maior ou a
menor implicará desvio de lucros, distorcendo os resultados globais do grupo. A
conseqüência poderá criar empecilhos à administração central, que pode vir a
entender como pouco produtiva uma unidade que, a preço de mercado, seria
altamente competitiva, enquanto poderá estar mantendo em atividade uma empresa
cujos resultados contábeis se apresentem satisfatórios, mas cujas demonstrações
financeiras – se fossem descontados os desvios provocados na fixação dos preços
de transferência – revelariam a necessidade de profunda intervenção, senão até
mesmo o fechamento da unidade”.
Em um mercado onde as partes independentes relacionam-se de forma a praticar o
preço do mercado livre, é razoável admitir que partes vinculadas adotem a mesma prática,
no objetivo de se evitar distorções em seus resultados e evitar com essa postura distorções
também nos cálculos dos tributos incidentes sobre o lucro (CSLL e IRPJ).
Com a Lei 9.430 de 27 de dezembro de 1.996, foi instituída pela primeira vez a
questão dos preços de transferências em operações internacionais de bens, serviços,
direitos, juros e outras operações. A publicação da referida Lei foi um avanço dentro
É oportuno lembrar que, no que diz respeito a legislação do imposto sobre a renda
da pessoa jurídica, nosso ordenamento jurídico já contemplava disposições de caráter
geral, com o intuito de inibir a prática de transferência dissimulada de resultados entre
pessoas vinculadas (coligada, controlada, interligada, parentes até o 1º. Grau, etc) nas
disposições relativas ao nosso conhecido “Distribuição Disfarçada de Lucros – DDL”,
prevista no atual regulamento do imposto sobre a renda – RIR/99 (Decr. 3.000/99), em
combinação com outras normas legais de caráter punitivas, inclusive a Lei 8.137/90 que
define os chamados “Crimes Conta a Ordem Tributária”.
Conforme Schoueri (2006: 11):
“Compreende-se, assim, por que razão o lucro contábil deixa de ser um parâmetro
necessariamente confiável para a apuração da riqueza gerada pela pessoa
jurídica: sendo ele o resultado aritmético das transações efetuadas, apenas servirá
ele de medida da renda se os negócios se celebrarem entre partes independentes.
Assim, a idéia de que o lucro contábil serviria para apurar a renda ganha uma
condicionante: desde que o lucro reflita preços de mercado”.
O conceito de pessoa ligada previsto na legislação societária (Lei 6.404/76) foi
substancialmente alterado pela Lei 9.430/96, para fins de determinação da relação de
dependência. No item 2.5, será demonstrado através de quadro comparativo o conceito de
pessoas vinculadas pela legislação societária, Lei 6.404/76 e Lei 9.430/96.
Diversos países há muito já controlam os preços de transferência de seus bens,
serviços e direitos nas operações com pessoas vinculadas no exterior. Para se ter uma idéia,
o controle nos Estados Unidos já ultrapassa os quarenta anos. É notório que o Brasil não é
pioneiro no que diz respeito à legislação do preço de transferência e assim conclui Matos
“A legislação sobre Preços de Transferência não trata meramente de estabelecer
um arbitramento dos custos das importações ou das receitas de exportações, nas
operações com empresas vinculadas, mas procura, com respaldo de acordos
internacionais, negociados no âmbito da OCDE, posicionar o Brasil no cenário
internacional de globalização da economia e em sintonia com todos os países mais
desenvolvidos economicamente que já possuem em suas legislações nacionais
mecanismos de proteção das suas economias locais, para evitar transferência de
resultados para países com tributação favorecida ou para suas matrizes de origem
no exterior.
Nesse sentido, a legislação tributária brasileira sobre os Preços de Transferência
definiu, de acordo com as normas da OCDE, um padrão mínimo ético de
comportamento das empresas nas operações de importações, exportações e de
empréstimos ou mútuos não registrados no Banco Central do Brasil – Bacen,
realizadas com empresas vinculadas localizadas no exterior, através da
determinação de valores máximos de custos das mercadorias, bens e serviços e de
valores mínimos de receitas para exportação e dos encargos financeiros máximos
para fins de apuração dos tributos sobre os lucros”.
As regras de Preço de Transferência introduzidas no Brasil tiveram a sua origem
nos princípios existentes no modelo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento
Econômico – OCDE. A OCDE é um órgão internacional que procura disciplinar o
comércio entre os países que dele participam.
O Brasil não é membro da OCDE, mas é inegável a aproximação dos métodos
utilizados na legislação brasileira para se calcular o preço de transferência com os métodos
adotados pela OCDE. Vale lembrar que por não ser membro dessa organização, o Brasil
não é obrigado a seguir quaisquer de suas resoluções e, quanto a metodologia da apuração
2.2. Preço de Transferência e a OCDE
Podemos entender o arm´s lenght principle (princípio do não favoritismo) como o
princípio da concorrência plena, pois verifica-se no item 1.6 do artigo 9º. do Modelo de
Convenção Tributária da OCDE, como base fiscal tributária nas convenções bilaterais
celebradas entre os países-membros e também países não-membros a seguinte regra:
“Quando (...) as duas empresas (associadas), nas suas relações comerciais ou
financeiras, estiverem ligadas por condições aceitas ou impostas que difiram das
que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não
existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o
foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e
tributados em conformidade” (OCDE, 1995: 1-3).
Em outras palavras, prega a OCDE que, quando empresas independentes operam
entre elas, as condições de suas relações são determinadas pelas forças do livre mercado,
mas quando empresas dependentes operam entre elas, as condições podem não ser as do
livre mercado.
Conforme OCDE apud Schoueri (2006: 28) define o preço arm´s length como
aquele que teria sido acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas
transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições
semelhantes, no mercado aberto.
Ainda de acordo com a OCDE, citado pelo mesmo autor (Schoueri, 2006: 28) da
definição proposta pela OCDE, podem-se extrair seis características fundamentais para a
compreensão do princípio:
1. Análise Transacional: o preço arm´s length deve ser estabelecido a partir de
sentido, não se podem considerar conformes ao princípio do arm´s length
aqueles métodos que deixem de lado as transações, propriamente ditas, partindo
para rateios de resultados globais; por outro lado, a idéia de “transação” é mais
ampla do que a de “operação”, sendo possível que uma série de operações (por
exemplo: peças importadas separadamente para formar um único produto – kit)
constitua uma única transação;
2. Comparação (ou similaridade): a transação identificada (ou o grupo de
transações identificado) deve ser comparada com outra transação, similar ou
idêntica, hipotética ou real, com características idênticas ou similares – a
similaridade ou identidade deve ser suficiente para que se entenda que, afastada
a relação entre as partes, na transação controlada, ausente na transação utilizada
como parâmetro, inexistam outras diferenças significativas, seja nos produtos
propriamente ditos, seja nas condições comerciais;
3. Contrato de direito privado: o preço arm´s length deve levar em conta
quaisquer obrigações legais assumidas pelas partes contratantes e, portanto, os
efeitos jurídicos da transação não podem (em princípio) ser desconsiderados;
4. Características de mercado aberto: o preço arm´s length deve se basear em
condições de mercado, refletindo, assim, práticas comerciais normais. Como
corolário, o preço arm´s length somente pode ser estabelecido com base em
informações que sejam disponíveis ou acessíveis ao contribuinte no momento
em que ocorre a transação. Este é o elemento que implica críticas à prática de
diversas Administrações Tributárias – inclusive a brasileira – de utilizar-se de
dados desconhecidos do contribuinte – secret comparables: se o que se espera
elas fixar seus preços segundo às práticas correntes no mercado (tal qual um
terceiro independente agiria). Havendo práticas no mercado que não são (ou não
poderiam ser) conhecidas,então elas não influenciariam decisão de terceiros
independentes na fixação de seus preços. De igual modo, não se pode exigir que
tais práticas influenciem a decisão de preços das partes relacionadas;
5. Características subjetivas: o preço arm´s length deve levar em conta as
circunstâncias particulares que caracterizam a transação. Por esta razão, por
exemplo, haverá casos em que não se poderá comparar o preço arm´s length
com o preço de mercado, pois o primeiro deve levar em conta, dentre outros
fatores, que um fornecedor pode estar tentando aumentar sua participação no
mercado e por isso estabelece preços inferiores aos do mercado;
6. Análise funcional: a determinação do preço do arm´s length deve levar em
conta as funções desempenhadas pelas empresas associadas. A análise funcional
é importante para estabelecer se uma transação entre partes independentes é
efetivamente comparável; tal análise é ainda mais importante quando não se
encontram transações comparáveis, sendo necessário que o contribuinte ou as
autoridades fiscais desenvolvam outros métodos para encontrar um preço arm´s
length.
A OCDE dedica todo o capítulo II da sua obra sobre preços de transferência aos
três métodos tradicionais de verificação dos preços pactuados por partes relacionadas,
quais sejam: CUP – Comparable Uncontrolled Price Method; RPM – Resale Price Method
– e CPM – Cost Plus Method
Caso a pessoa jurídica localizada no Brasil tenha informações para efetuar o cálculo
que não causa qualquer ajuste, ou que cause o menor ajuste, com o objetivo de redução da
carga tributária.
Abaixo serão demonstrados em quadro, de forma resumida, os métodos
determinados pela legislação brasileira, tanto na exportação como na exportação:
Quadro 2.1. Métodos determinados pela legislação brasileira
IMPORTAÇÃO EXPORTAÇÃO
1. PIC 1. PVEx
2. PRL-20% (revenda) 2. PVA
3. PRL-60% (produção) 3. PVV
4. CPL 4. PVA
Pelo exame e comparação dos métodos eleitos pelo Brasil com aqueles previstos
pela OCDE e na legislação norte-americana, pode-se constatar extrema semelhança entre
eles, como se vê no quando seguinte (PriceWaterHouseECoopers, 2000: 69):
Quadro 2.2.
BRASIL OCDE EUA
PIC CUP CUP
PRL RPM RPM
IMPORTAÇÃO
CPL CPM CPM
PVEX CUP CUP
PVV / PVA RPM RPM
EXPORTAÇÃO
CAP CPM CPM
Legendas:
PIC – Preços Independentes Comparados;
PRL – Preço de Revenda Menos Margem de Lucro; CPL – Custo de Produção mais Lucro;
PVEx – Preço de Venda nas Exportações;
PVA – Preço de Venda no Atacado no País de Destino; PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino; CAP – Custo de Aquisição ou Produção mais Lucro;
CUP – Comparaable Uncontrolled Price Method;
RPM – Retail Price Method;
Ainda, conforme PriceWaterHouseECoopers (2000: 70), comente-se, por fim, que
os Estados Unidos e a OCDE prevêem outros dois métodos não adotados na legislação
brasileira a saber: (i) PSM (Profit Split Method); e (ii) TNPM (Transation Net Profit
Method).
Não faz parte do objetivo deste trabalho o estudo dos métodos acima, bem como
outros métodos estabelecidos pela OCDE, pois está limitado apenas a metodologia
estabelecida pela legislação brasileira, com foco nos aspectos tributários e contábeis.
2.3. Conceitos Básicos
Serão fornecidos a seguir, alguns conceitos básicos, que contribuirão para o
entendimento e aplicação da sistemática de cálculo do preço de transferência:
2.3.1. Conceito de Preço Parâmetro
É o custo ou preço médio calculado por meio dos métodos fixados pela legislação
brasileira a fim de servir de referência na comparação com o preço de importação ou
exportação efetivamente praticado pela pessoa jurídica.
Deve ser calculado, obrigatoriamente, produto a produto, e corresponder à média
aritmética ponderada de preços coletados e ajustados, conforme o método de apuração
escolhido pelo contribuinte. Os métodos de apuração de preços-parâmetro estão
examinados adiante.
Segundo a Receita Federal do Brasil - RFB, “entende-se como operação um
conjunto de transações de um determinado bem, serviço ou direito executados no decorrer
por operação do mesmo bem, serviço ou direito considerado, não se admitindo a
compensação dos preços considerados se a operação envolver bens, serviços ou direitos
diferentes (resposta à pergunta 695 direcionada à RFB). Grifo nosso.
2.3.2. Conceito de Operações Atípicas
Conforme art. 31 da IN-SRF 243/02, em nenhuma hipótese será admitido o uso,
como parâmetro, de preço de bens, serviços e direitos praticados em operações de compra
e venda atípicas, tais como nas liquidações de estoque, nos encerramentos de atividades ou
nas vendas com subsídios governamentais. Entendemos que aplica-se aqui também, as
operações forjadas, com o objetivo de se estabelecer um preço parâmetro para fins de
comparação, o que configuraria nesse caso, crime de evasão fiscal.
2.3.3. Conceito de Comparação de Preço Praticado
A legislação vigente estabelece procedimentos de comparação entre os preços
constantes dos documentos de importação ou de exportação, nas operações realizadas entre
pessoas vinculadas, com médias de preços praticados em operações idênticas realizadas
entre empresas independentes.
2.3.4. Conceito de Similaridade
Dois ou mais bens, em condições de uso na finalidade a que se destinam, serão
considerados similares quando, simultaneamente:
• Tiverem a mesma natureza e a mesma função;
• Puderem substituir-se simultaneamente, na função a que se destinem;
2.4. Paraíso Fiscal ou Cuja Legislação Interna Oponha Sigilo
Não há um único conceito sobre paraísos fiscais, pois depende da fonte que o
conceitua e principalmente do grau de facilidade ou isenções fiscais que cada um oferece,
sendo seu principal atrativo a economia tributária.
O artigo 39 e seus incisos da IN-SRF 243/02 trata dos países que não tributa a renda
ou que tributa a uma alíquota máxima inferior a vinte por cento (paraísos fiscais) e também
dos países cuja legislação interna não oponha sigilo (países onde a legislação interna não
obriga a identificação dos sócios nos seus estatutos sociais), conforme comentários a
seguir.
Na legislação brasileira, chamamos de paraísos fiscais os países com tributação
favorecida, ou seja, aquele que não tributa a renda, ou tributa a uma alíquota máxima
inferior a vinte por cento.
Nota: Na aplicação da alíquota máxima inferior a vinte por cento, a alíquota efetiva
de tributação, no país de residência da pessoa física ou jurídica, será determinada
comparando-se a soma do imposto pago sobre o lucro, na pessoa jurídica e na sua
distribuição, com o lucro apurado de conformidade com a legislação brasileira, antes
dessas incidências (art. 39, parágrafo 3o. IN-SRF 243/02).
Para entendimento, será demonstrado a seguir exemplo de paraíso fiscal: tomando
os dados a seguir, onde uma empresa localizada em paraíso fiscal, apura um lucro antes do
imposto de renda no montante de R$ 1.000.000 e na distribuição do mesmo, desconta do
Quadro 2.3. Descobrindo paraíso fiscal
Notamos que trata-se de um paraíso fiscal, visto que a tributação é inferior a 20%
(19,50%).
Os Atos Declaratórios nr. 32/98, 110/98 e IN-SRF 164/99 e 68/2000, traz a lista
negra dos territórios ou países considerados paraísos fiscais, a saber:
A lista dos paraísos fiscais no Quadro 2.4 a seguir, é apenas exemplificativa, e não
exaustiva, pois qualquer país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima
inferior a vinte por cento, é legalmente considerado como de tributação favorecida (paraíso
fiscal), independentemente de constar ou não da lista da Receita Federal. Ao contrário,
todo o país que, embora incluído na referida lista, passe a tributar a renda a alíquota igual
ou superior a vinte por cento, deixa de ser considerado “paraíso fiscal”.
Os paraísos fiscais apresentam as seguintes características:
• Sistema tributário mais suave;
• Informações financeiras, bancárias e comerciais protegidas;
• Estabilidade política, etc.
As normas sobre preço de transferência de bens, serviços e direitos, aplicam-se
também às operações efetuadas, por pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
Imposto de Renda pago no Exterior Valor R$
Sobre o Lucro da pessoa jurídica 140.000
Sobre o Lucro distribuído aos sócios 55.000
TOTAL DO IMPOSTO DE RENDA PAGO 195.000
Lucro apurado pela Legislação Brasileira antes do IRPJ 1.000.000
