UNIVERSIDADE FERDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ADRIÊ DA SILVA MAFRA
CONDICIONANTES DA OPINIÃO MODIFICADA NOS RELATÓRIOS
DE AUDITORIA DE EMPRESAS LISTADA NA BOVESPA
NATAL/RN 2015
ADRIÊ DA SILVA MAFRA
CONDICIONANTES DA OPINIÃO MODIFICADA NOS RELATÓRIOS DE AUDITORIA DE EMPRESAS LISTADA NA BOVESPA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, pelo Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande do Norte.
Orientador (a): Maria Aparecida do Nascimento Cavalcanti
NATAL/RN 2015
Catalogação da Publicação na Fonte. UFRN / Biblioteca Setorial do CCSA Mafra, Adriê da Silva.
Condicionantes da opinião modificada nos relatórios de auditoria de empresas listada na BOVESPA / Adriê da Silva Mafra. - Natal, RN, 2015.
36f. : il.
Orientadora: Profa. Maria Aparecida do Nascimento Cavalcanti.
Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Centro de Ciências Sociais Aplicadas. Departamento de Ciências Contábeis.
1. Contabilidade - Monografia. 2. Auditoria contábil – Monografia. 3. Auditor independente – Relatório - Monografia. I. Cavalcanti, Maria Aparecida do Nascimento. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III. Título.
ADRIÊ DA SILVA MAFRA
CONDICIONANTES DA OPINIÃO MODIFICADA NOS RELATÓRIOS DE AUDITORIA DE EMPRESAS LISTADA NA BOVESPA
Monografia apresentada e aprovada em 15 de dezembro de 2015, pela banca examinadora composta pelos seguintes membros:
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________ Maria Aparecida do Nascimento Cavalcanti, Ms.
Orientador
__________________________________________ Diogo Henrique Silva de Lima, Dr.
Examinador 1
__________________________________________ Mariana Medeiros de Melo Dantas
RESUMO
O relatório do auditor independente mostra-se um relevante instrumento de transparência aos usuários da informação contábil, haja vista que o auditor expressa sua opinião acerca da aderência das demonstrações financeiras aos princípios e normas contábeis vigentes, bem como se estas representam adequadamente a situação financeira e patrimonial da empresa. Circunstâncias diversas fazem com que a opinião emitida pelo auditor sobre as demonstrações contábeis seja contrária àquela divulgada pela empresa, fazendo com que o seu relatório apresente uma opinião modificada. Neste sentido, este estudo tem como objetivo analisar as características das distorções apresentadas nos relatórios de auditoria que serviram de base para a opinião modificada, tendo como amostra, os relatórios das empresas listadas na Bovespa no setor de consumo cíclico e não cíclico relativo ao período de 2010 a 2014. A pesquisa caracteriza-se como descritiva, com abordagem quantitativa e qualitativa, cuja amostra partiu de um quantitativo de 502 relatórios de auditoria, os quais foram submetidos ao procedimento de análise de conteúdo buscando-se identificar aqueles com opinião modificada. Os resultados evidenciaram um total de, aproximadamente, 11% de relatórios com opinião modificada, sendo preponderante a opinião com ressalva, representando 85% das modificações. Verificou-se ainda que ao longo do período analisado, o número médio de opiniões modificadas se manteve, sem, contudo, mudar as características dos fatores condicionantes. Por fim, conclui-se que dentre os motivos que levaram a mudanças na opinião do auditor, está a não observâncias de normas e princípios contábeis, sendo a falta de adequação quanto ao que prevê o CPC 01 – Redução ao valor recuperável de ativos, o fator de inconsistência mais observado.
Palavras-chave: Relatório do auditor independente. Opinião modificada. Pronunciamento
ABSTRACT
The independent auditor's report appears to be an important instrument of transparency for users of accounting information, given that the auditor expresses his opinion on the compliance of the financial statements to the principles and applicable accounting standards, and if they present fairly the financial position and equity of the company. Various circumstances mean that the opinion issued by the auditor on the financial statements would be contrary to that disclosed by the company, causing his report presents a modified opinion. Thus, this study aims to analyze the characteristics of the distortions presented in the audit reports that were the basis for the modified opinion, with a sample, the reports of companies listed on Bovespa in the consumer staples sector and staples for the period from 2010 to 2014. The research is characterized as descriptive, with quantitative and qualitative approach, whose sample came from a quantity of 502 audit reports, which were submitted to content analysis procedure seeking to identify those with modified opinion. The results showed a total of approximately 11% of reports with modified opinion, being the predominant qualified opinion, representing 85% of the changes. It was also found that over the analysis period, the average number of modified opinions remained without, however, changing the characteristics of the conditioning factors. Finally, it is concluded that among the reasons that led to changes in the auditor's opinion, is not observances of accounting standards and principles, and the lack of adequacy as to what provides the CPC 01 - Impairment of assets, most observed inconsistency factor.
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ... 8 1.1 Objetivos do Estudo ... 9 1.2.1 Objetivo geral ... 9 1.2.2 Objetivo específico ... 9 1.2 Justificativa... 9 1.3 Estrutura do trabalho... 10 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 12
2.1 Auditoria contábil: conceito, finalidade e classificação ... 12
2.2 Auditoria independente ... 13
2.3 Relatório do auditor independente: definição e estrutura... 14
2.4 Formação da opinião ... 16
2.4.1 Opinião não modificada ... 16
2.4.2 Opinião modificada ... 16
2.4.2.1 Opinião modificada: com ressalva... 17
2.4.2.2 Opinião modificada: opinião adversa ... 18
2.4.2.3 Opinião modificada: abstenção de opinião ... 18
2.5 Parágrafos de ênfases e parágrafos de outros assuntos ... 19
2.6 Convergência contábil ... 19
2.7 Estudos anteriores ... 20
3 METODOLOGIA APLICADA ... 22
3.1 Tipologia da pesquisa ... 22
3.2 Universo e amostra ... 23
4 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ... 25
4.1 Caracterização dos relatórios analisados ... 25
4.2 Empresas de auditoria ... 27
4.3 Análise das variáveis que causaram modificação ... 29
4.3.1 Modificação relacionada ao pronunciamento contábil ... 29
4.3.2 Modificação relacionada a outros assuntos ... 31
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 33
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Distribuição da população por setor de atuação. ... 23
Tabela 2: Setor de atividade ... 24
Tabela 3: Total de relatórios do Consumo cíclico e não cíclico ... 25
Tabela 4: Tipos de relatórios ... 25
Tabela 5: Relatórios limpos ou não modificados ... 26
Tabela 6: Relatórios modificados ... 27
Tabela 7: Empresas de auditoria contratadas ... 28
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Formato do relatório de auditoria ... 15
Quadro 2: Tipos de opinião modificada ... 17
Quadro 3: Modificações relacionadas com os assuntos dos pronunciamentos contábeis ... 30
1 INTRODUÇÃO
A informação contábil está se tornando mais eficiente para os usuários após a convergência do padrão contábil brasileiro ao padrão internacional, visto que a informação é fundamental para a tomada de decisão e para a competitividade das empresas no mercado (LIMA, 2010). Os profissionais da contabilidade anseiam por harmonizar às normas contábeis para alcançar um grau satisfatório de confiabilidade frente aos usuários externos, oferecendo maior segurança e transparência às informações contábeis.
A auditoria externa é uma das funções contábeis fundamentais para certificar a confiabilidade das informações financeiras e contábeis das empresas. Através de uma opinião técnica sobre as demonstrações contábeis, o auditor independente proporciona uma maior confiança e credibilidade ao funcionamento do mercado de capitais.
É esse mercado que visa proporcionar liquidez aos títulos de emissão de empresas, viabilizando o processo de capitalização dos recursos e assim exercendo um papel importante na economia do país. Por sua vez, as empresas recorrem a Bolsa de Valores para captar recursos e financiar seus projetos de investimentos, visando tornarem-se cada vez mais competitivas e chamar a atenção de novos investidores.
A fim de assegurar as regras a serem cumpridas e oferecer um conjunto de informações aos investidores, alguns medidas de controle são adotadas como forma de proteção ao investidor. Faz parte dessas medidas protetivas a auditoria independente, cuja atividade tem o objetivo de emitir uma opinião acerca da adequacidade das demonstrações contábeis publicadas pelas companhias abertas.
As companhias abertas, aquelas que negociam suas ações em Bolsas de Valores, são obrigadas, entre outras formalidades, submeter suas demonstrações contábeis à Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Para fins de atendimento de determinação legal, nas companhias abertas as demonstrações contábeis precisam ser auditadas por empresas de auditoria independentes, que emitem parecer conforme as normas de contabilidade e padrões de auditoria.
O produto final da auditoria das demonstrações contábeis é o parecer do auditor, através do qual o auditor reflete a sua percepção acerca dos dados examinados. Entende-se, que o tipo de parecer do auditor independente pode indicar alguma inconsistência contida na informação contábil.
Considerando o papel exercido da auditoria externa, quanto à divulgação de informações fidedignas e transparentes das demonstrações contábeis, elaborou-se a questão da
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pesquisa: quais as características das distorções nos relatórios de auditoria das empresas
classificadas no setor de consumo cíclico e não cíclico que geraram opinião modificada?
1.1 Objetivos do Estudo
Os objetivos do trabalho dividem-se em geral e específicos, a seguir descritos.
1.2.1 Objetivo geral
O objetivo geral deste estudo consiste em analisar as características das distorções apresentadas nos relatórios de auditoria que serviram de base para opinião modificada das empresas do setor de consumo cíclico e não cíclico.
1.2.2 Objetivo específico
Com o propósito de atingir o objetivo geral, foram estabelecidos os seguintes objetivos específicos:
Identificar os tipos de relatórios de auditoria independente emitidos das demonstrações contábeis no período de 2010 a 2014.
Verificar os conteúdos abordados como base de opinião modificada relacionados com os assuntos dos pronunciamentos contábeis.
Mapear as empresas de auditoria independente que auditaram as demonstrações contábeis no período de 2010 a 2014, que emitiram relatórios com opinião modificada.
1.2 Justificativa
Os relatórios de auditoria, além de cumprir com as exigências legais e normativas, têm como outra finalidade a de servir de suporte ao processo decisório, facilitando aos usuários, investidores e aos administradores na tomada de decisões. Visto que, espera-se que as demonstrações contábeis auditadas contenham menos distorções do que as não auditadas.
As demonstrações contábeis devem ser elaboradas de modo que apresentem a situação da empresa de forma fidedigna. De forma clara, os auditores devem indicar se as demonstrações contábeis elaboradas pela empresa apresentam adequadamente a posição
patrimonial e financeira da empresa em um determinado período, bem como o cumprimento às normas contábeis.
A auditoria das demonstrações contábeis é importante para o funcionamento dos mercados de títulos e valores mobiliários, visto que reduz substancialmente o risco de que os investidores e credores tomem decisões com base em informações de baixa qualidade contidas nos relatórios divulgados pelas empresas (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002).
Vários são os motivos que levam as empresas a contratarem ou serem passivas de uma auditoria, como por exemplo: obtenção de empréstimos junto às instituições financeiras, captação de recursos por meio de novos acionistas, para atender as exigências das leis, exigências de fornecedores, entre outras necessidades.
Entende-se que o parecer de auditoria não é apenas um instrumento para cumprir uma exigência legal, mas também um instrumento de suporte ao processo decisório dos diferentes usuários.
Dessa forma, o trabalho se justifica pelo fato do relatório dos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis serem a forma expressa de comunicação aos usuários da informação contábil, os quais têm a expectativa de receber uma informação que seja completa, inteligível e transparente.
A Estrutura Conceitual para Elaboração e divulgação de Relatório Contábil-Financeiro – CPC 00 (R1), destaca que as informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários (CPC, 2011). De forma que esses usuários utilizem os demonstrativos gerados e divulgados a partir da escrituração contábil para prever o futuro das companhias. Dessa forma, o relatório da auditoria vem ofertar maior credibilidade a essa informação, uma vez que o trabalho do auditor independente é baseado em normas e procedimentos claramente determinados.
Nesta perspectiva, Firmino, Damascena e Paulo (2010), acreditam que um melhor nível de informação pode conduzir o usuário a tomar decisões, elevando a probabilidade de maior eficiência econômica.
1.3 Estrutura do trabalho
Incluindo este capítulo introdutório, o trabalho está estruturado em cinco seções que visam proporcionar maior entendimento sobre a abordagem e sustentação do tema em análise, modo de execução da pesquisa e discussão dos resultados alcançados. Assim, o segundo capítulo destina-se a apresentar uma síntese da base conceitual necessária ao entendimento do
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tema abordado, enquanto que no terceiro capítulo são apresentados os procedimentos metodológicos que nortearam a pesquisa.
Os capítulos seguintes apresentam e discutem os resultados alcançados, além das considerações adicionais, elencando, entre outros, a limitações e sugestões para pesquisas futuras.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Este capítulo tem por objetivo apresentar contribuições teóricas que possibilitem a compreensão e análise dos dados da pesquisa. Neste sentido, inclui conceitos e normas sobre auditoria independente.
2.1 Auditoria contábil: conceito, finalidade e classificação
A auditoria contábil é um recurso indispensável de controle na administração das empresas. Ligada à contabilidade, fornece aos usurários a certeza quanto à verdade das informações contidas nas Demonstrações Contábeis. Para Sá (1998, pág. 22) a auditoria contábil é “uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições”.
Consoante a Resolução do CFC n° 1.203 de novembro de 2009 (NBC TA 200) o objetivo da auditoria é de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis quanto à elaboração em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, assim, oferecendo aos usuários, confiança e credibilidade nas demonstrações contábeis auditadas.
Ainda sobre o objetivo da auditoria, Attie (2010) enfatiza que esse procedimento assegura que as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da entidade no período auditado.
A importância da auditoria é reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria, onde há registros arqueológicos de inspeções e verificações de registros realizados entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano, há mais de 4.500 anos antes de Cristo (SÁ, 1998).
Para atender as demandas que surgiram com o aparecimento de grandes empresas, Sá (1998) menciona que foi durante a Revolução Industrial, século XVIII, que novos procedimentos contábeis e especialmente técnicas de auditoria surgiram. Já para Boynton, Johnson e Kell (2002), a auditoria das empresas foi iniciada em meados do século XIX, durante a Revolução Industrial. Os avanços na tecnologia industrial provocaram novas economias de escala, empresas maiores e a busca por profissionais mais competentes.
De acordo com o IBRACON (2007) o primeiro trabalho de auditoria registrado no Brasil foi realizado pela firma canadense Clarkson & Cross – atualmente Ernest & Young, em 09 de abril de 1903, referente ao período compreendido entre junho de 1899 e 31 de dezembro de 1902, da Cia. São Paulo Tramway Litght & Power Company.
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2.2 Auditoria independente
A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade das empresas tornarem-se mais competitivas. Para isso, recorriam a empréstimos bancários ou abriam seu capital para novos sócios, a fim de obter recursos necessários para fazer novos investimentos (ATTIE, 2010).
Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação dos dados contábeis da empresa, os investidores buscavam informações sobre a posição patrimonial e financeira da empresa que se pretendiam investir. Essa informação passou a ser indispensável para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu futuro investimento. Com isso, surgiu a figura de um profissional com conhecimento técnico na área contábil para emitir sua opinião sobre as demonstrações contábeis examinadas (ALMEIDA, 2012).
No Brasil, a atividade de auditoria independente é introduzida no final do século XIX, devido aos investimentos internacionais feitos pelos empresários que enxergavam oportunidades de negócios naquela época, principalmente, em infraestrutura (portos, ferrovias, navegação, iluminação pública etc.), base para o início da industrialização (IBRACON, 2007).
Ainda de acordo com o IBRACON (2007), durante os anos 1950, devido às transformações na economia brasileira e a necessidade de transparência nas demonstrações contábeis das empresas, surgiram as primeiras classes para colaborar com a regulamentação da atividade de auditor no Brasil. Um deles criados em 26 de março de 1957, conhecido como Instituto dos Contadores Públicos de São Paulo (ICPSP), e entre outros, surgiu em 02 de janeiro de 1968 o Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes (IBAI). Devido à exigência da unificação das entidades que representavam os auditores, surgiu, então, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB), em 13 de dezembro de 1971.
A auditoria independente no Brasil passou a ser reconhecido a partir da Lei 4.728, de 14 de julho de 1965, que disciplinou os mercados financeiros e de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento (BRASIL, 1965). Mais tarde, em 07 de dezembro de 1976, foi promulgada a Lei n° 6.385 criando a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, e instituindo somente as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes, registrados na CVM poderão auditar, para efeitos da lei, as demonstrações financeiras de
companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários (BRASIL, 1976).
A atividade de auditoria externa é exercida por um profissional independente, com formação em Ciências Contábeis e devidamente registrado no CRC - Conselho Regional de Contabilidade (VELOSO, 2015). Além de estar habilitado no CNAI - Cadastro Nacional de Auditores Independentes do Conselho Federal de Contabilidade, e possuir cadastro na CVM - Comissão de Valores Mobiliários.
O intuito principal da auditoria é validar as informações divulgadas através das demonstrações contábeis. De modo que, o fim principal seja a adequação dos registros contábeis (FRANCO; MARRA, 2011). Assim, de modo geral, o objetivo final é dar à administração, ao fisco, aos proprietários e aos financiadores do patrimônio a certeza de que as demonstrações contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada data e suas variações em um dado período.
2.3 Relatório do auditor independente: definição e estrutura
Relatório do auditor independente é a nova expressão utilizada nas novas normas de auditoria para se referir ao produto final emitido pelo auditor independente (LONGO, 2011, apud FUSIGER E SILVA, 2014). Assim como as normas de contabilidade adotaram um padrão internacional (International Financial Reporting Standards – IFRS) as normas de auditoria também passaram por um processo de mudanças. Assim, a partir de 2010 passou-se a adotar no Brasil as Normas Internacionais de Auditoria (NIAs) ou ISAs (International
Standards on Auditing). A NBC TA 700 modificou o termo, anteriormente, denominado
Parecer do(s) Auditor (es) Independente(s) para Relatório do(s) Auditor (es) Independente(s). De acordo com Attie (2010), a emissão do relatório de auditoria reflete o entendimento do auditor no que concerne o exame dos dados contábeis. Seguindo a mesma ideia, Perez Junior (2010) diz que o relatório dos auditores independentes é o documento por meio do qual o auditor expressa sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, quanto à sua adequação ou não em relação às normas estabelecidas para sua elaboração.
Além da divulgação do relatório de auditoria, as companhias abertas, têm a obrigação de publicar o relatório anual, composto das suas demonstrações financeiras, acompanhadas do relatório da administração e notas explicativas. E é de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) fiscalizarem a veiculação dessas informações (CUNHA; MAGRO; FERNANDES, 2015).
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De acordo com a NBC TA 700 (CFC, 2009), o relatório do auditor independente deve obedecer a uma estrutura padronizada, a qual deve conter, essencialmente, os tópicos apresentados no Quadro 1:
Quadro 1: Formato do relatório de auditoria
Titulo Que indique de forma clara que é o relatório do auditor independente. Destinatário O relatório do auditor independente é endereçado às pessoas para quem o
relatório é elaborado;
Parágrafo introdutório Identificar as entidades que foram auditadas. Identificar o titulo das demonstrações.
Fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis.
Especificar as datas ou o período de cada demonstração que compõem as demonstrações contábeis,
Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis
Descrever a responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis.
Responsabilidade do auditor É expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na auditoria, com o objetivo de distinguir da responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis.
Opinião do auditor É incluída uma seção com o titulo “Opinião”, onde se deve expressar a opinião sobre as demonstrações contábeis.
Assinatura do auditor É o nome da firma de auditoria, em nome pessoal do auditor ou os dois, conforme apropriado.
Data do relatório do auditor independente
Informa ao usuário que o auditor considerou o efeito dos eventos e transações conhecidas pelo auditor e ocorridos até aquela data.
Endereço do auditor independente Deve-se mencionar a localidade em que o relatório foi emitido. Fonte: NBC TA 700 (CFC, 2009).
Essa estrutura pode ser acrescida de mais alguns parágrafos, como: parágrafo para base de opinião, parágrafo de ênfases e parágrafos de outros assuntos. A norma NBC TA 705 menciona que o auditor ao modificar a opinião sobre as demonstrações contábeis deve incluir, além dos elementos estabelecidos pela NBC TA 700, um parágrafo que forneça uma descrição do assunto que deu origem à modificação (CFC, 7009).
O auditor deve incluir um título utilizando os termos “Base para onipião com ressalva”, “Base para opinião adversa” ou “Base para abstenção de opinião”, imediatamente antes do parágrafo da opinião no seu relatório de auditoria independente.
A NBC-TA-706 é a norma que aborda as comunicações adicionais incluídas no relatório do auditor independente, com a finalidade de chamar a atenção dos usuários através de uma comunicação adicional, clara e objetiva no relatório. Tal comunicação se dá por meio de parágrafos.
2.4 Formação da opinião
De acordo com a NBC TA 700, o auditor deve formar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Além de concluir que obteve segurança razoável sobre as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes, levando em consideração se: foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente; e se as distorções não corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto (CFC, 2009).
2.4.1 Opinião não modificada
“O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável” (CFC, 2009). Entende-se por “estrutura de relatório financeiro aplicável”, a estrutura elaborada para satisfazer as necessidades de informações financeiras comuns de uma ampla gama de usurário (LUCA, 2010).
Boynton, Johnson e Kell (2002) mencionam que uma opinião sem ressalva:
[...] expressa à crença do auditor de que as demonstrações contábeis atingem seu objetivo, mostrando adequadamente a posição financeira e patrimonial (balanço patrimonial), resultado das operações (demonstração do resultado e dos lucros acumulados) e os fluxos de caixa (demonstrações do fluxo de caixa) da entidade auditada.
Em síntese, Damascena, Paulo e Cavalcante (2011) afirmam que o auditor emite sua opinião sem modificação quando evidência que as demonstrações contábeis da empresa auditada foram elaboradas de acordo com as normas e práticas contábeis adotadas.
2.4.2 Opinião modificada
Em relação aos relatórios com modificação, esses podem apresentar, de acordo com a NBC-TA 705, três formas de opinião, conforme a natureza do assunto que gerou a modificação e o grau de disseminação dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações: opinião com ressalva, opinião adversa ou abstenção de opinião.
O relatório do auditor independente deve ter sua opinião modificada em duas situações: a primeira quando auditor concluir que, com base na evidência de auditoria obtida,
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as demonstrações contábeis, como um todo, apresentam distorções relevantes, ou quando não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam distorções relevantes (CFC, 2009).
Independente do motivo que gerou a opinião modificada, gerando ressalvas, opinião adversa ou negativa de opinião, o auditor deve incluir uma descrição clara de todas as razões que fundamentaram a opinião modificada no seu parecer, e ainda, se couber, a quantificação dos efeitos gerados sobre as demonstrações contábeis (DAMASCENA, 2011).
O Quadro 2 mostra como a opinião do auditor sobre a natureza do assunto que gerou a modificação, e a disseminação de forma generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis, afeta o tipo de opinião a ser expressa pelo auditor independente.
Quadro 2: Tipos de opinião modificada
Natureza do assunto que gerou a modificação
Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis. Relevante mas não generalizado Relevante e generalizado As demonstrações contábeis
apresentam distorções relevantes Opinião com ressalva Opinião adversa Impossibilidade de obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente Opinião com ressalva Abstenção de opinião Fonte: NBC TA 705 (CFC, 2015).
2.4.2.1 Opinião modificada: com ressalva
O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando:
(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizados nas demonstrações contábeis; ou
(b) ele não consegue evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizadas. (CFC, 2009, p 5).
O relatório com opinião modificada pode ocorrer de duas formas: quando o auditor obteve evidência de auditoria completa e suficiente, para observar distorções relevantes nas demonstrações contábeis, mas que não prejudiquem a demonstração como um todo, ou quando o auditor não conseguiu fazer um exame de auditoria, para sustentar sua opinião, mas ele considera que se essa evidência existisse alguma parte da demonstração contábil poderia ser prejudicada (DAMASCENA, 2011).
Damascena (2011) acrescenta ainda que, o modelo de relatório com ressalva deve obedecer ao modelo sem ressalva, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quando” ou “com exceção de”, referindo-se aos efeitos do assunto objeto de ressalva.
2.4.2.2 Opinião modificada: opinião adversa
Quanto à opinião adversa, a NBC-TA-705 (CFC, 2009, p. 6) estabelece que:
O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.
A norma conceitua “generalizado” como sendo efeitos disseminados de distorções sobre as demonstrações contábeis ou possíveis efeitos de distorções que não são detectados, se houver, devido à impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.
O auditor deve emitir a opinião adversa quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do relatório com ressalva (ATTIE, 2010). Já para Damascena (2011), após a evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui-se que os problemas encontrados afetam as demonstrações contábeis como um todo.
2.4.2.3 Opinião modificada: abstenção de opinião
Em relação ao parecer com abstenção de opinião, a NBC TA 705 (CFC, 2009, p. 6) dispõe que:
O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizadas.
O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
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Em complemento, Damascena (2011) acrescenta que a abstenção de opinião acontece quando o auditor não consegue realizar exame suficiente de auditoria, para suportar sua opinião, mas ele considera que, se essa evidência existisse, a demonstração contábil de forma generalizada poderia ser prejudicada.
2.5 Parágrafos de ênfases e parágrafos de outros assuntos
O auditor pode chamar a atenção dos usuários para um assunto apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis, desde que, em seu julgamento, tenha tal importância e é fundamental para os usuários compreenderem as demonstrações contábeis. Para isso, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada, de que não houve distorção relevante do assunto nas demonstrações contábeis (CFC, 2009).
No entanto, relatórios que possuem parágrafos de ênfase são considerados relatórios sem ressalva, embora as ênfases possam ser relevantes para alguns dos interassados na informação contábil (DAMASCENA, 2011).
Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, ele deve: incluí-lo após o parágrafo de opinião; usar o título “Ênfase” ou outro apropriado; incluir uma referencia clara ao assunto enfatizado, bem como a nota explicativa referente ao assunto; indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado (CFC, 2009).
Diferente do parágrafo de ênfases, o parágrafo de outros assuntos, refere-se a um assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis, e que no entendimento do auditor, essa informação é relevante para o entendimento, pelos usuários, da auditoria, da responsabilidade do auditor ou o do relatório de auditoria. Este parágrafo deve ser incluído imediatamente após o parágrafo de opinião e de qualquer parágrafo de ênfase, com o título “Outros assuntos” ou outro título apropriado (CFC, 2009).
2.6 Convergência contábil
A contabilidade considerada a linguagem universal dos negócios, vem passando por um processo de convergência das normas contábeis, tais normas vêm sendo emitidas desde 1973 pelo International Accounting Standards Committe (IASC), posteriormente, transformado em International Accounting Standards Board (IASB). Embora considerada como referência contábil internacional, durante o período do “IASC” poucas eram as empresas que as adotavam (IUDÍCIBUS et al., 2010).
Niyama (2010) diz que a harmonização das normas contábeis é necessária, tendo em vista que dependendo do país de origem uma mesma transação pode ser registrada de diferentes formas, ocasionando dificuldades na análise e comparação da situação financeira das empresas. Nesse contexto, Junior e Maria (2015) acredita que o processo de harmonização busca proporcionar uma melhor compreensão e facilita a comparação dessas transações.
A convergência às normas internacionais de contabilidade, no Brasil, teve seu marco legal com a publicação da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007. A legislação determinou que a CVM – Comissão de Valores Mobiliários – adotasse a normatização contábil de acordo com os padrões internacionais, de modo a nivelar a troca de informações a serem interpretadas e compreendidas (IUDÍCIBUS et al., 2010).
Coube ao Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC), criado em 2005, por meio da Resolução CFC n° 1.055, a tarefa de elaborar os pronunciamentos contábeis de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, também conhecidas como IFRS (International
Financial Reporting Standards).
No que tange à atuação da auditoria, o processo de convergência se traduz em novas perspectivas para o profissional auditor, uma vez que toda a base do seu trabalho, as demonstrações financeiras, estará alinhada a uma mesma linguagem, mesmo que as empresas, das quais se refiram o reporte financeiro, operem em países diferentes. Niyama (2010) reforça ainda que todo esse processo de harmonização contábil internacional contribuirá também para a realização dos trabalhos de auditoria, uma vez que reduzirá os custos envolvidos no trabalho.
2.7 Estudos anteriores
O conteúdo dos pareceres de auditoria vem sendo analisado ao longo dos últimos anos. Entre outros estudos, temos o de:
Cavalcante, Damascena e Paulo (2011) verificaram os eventos que serviram de justificativa para emissão de parecer com ressalva e/ou com parágrafo de ênfase e que provocam divergências de opinião entre os auditores independentes. A população compreendeu os pareceres de auditoria das companhias abertas brasileiras de 2006 a 2008, e a amostra foi composta por 1.466 pareceres. Os resultados evidenciam que, no período investigado, os eventos divergentes mais destacados referem-se aos créditos tributários e a faltas de exame de auditoria de demonstrações contábeis anteriores.
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Silvestre (2013) verificou quais os principais fatores que motivam a emissão de relatórios de auditoria modificados nos clubes de futebol listados na série A do Campeonato Brasileiro. As motivações para a emissão de ressalvas compreenderam diferentes aspectos: imobilizado, impairment (teste de recuperabilidade de ativos), reavaliação de bens a maior, estoques, contingências, previsão para devedores duvidosos, práticas em desacordo com as normas contábeis e limitação no escopo.
As contingências apontaram-se como principal motivo para emissão de ressalvas e em seguida, o imobilizado, visto que os clubes realizaram depreciação dos bens de acordo com as taxas fiscais e não considerando a vida útil dos bens.
Sant’Ana (2014) analisou o conteúdo dos pareceres de auditoria independentes emitidos das demonstrações contábeis de 2010 a 2012 das empresas, com exceção das financeiras, listadas na Bovespa. Ao analisar os parágrafos de ênfase encontrados nos relatórios de auditoria das empresas que compuseram a amostra da pesquisa, para os anos 2010, 2011 e 2012 foi possível perceber e listar os temas mais frequentes: Pressuposto de Continuidade de Negócios; Reconhecimento de Tributos; Processo Judicial; Créditos Partes Relacionadas; Revisão Tarifária Aneel.
Cruz e Santos (2014) estudaram o segmento têxtil das empresas listadas no site da Bovespa, durante um período de cinco anos, de 2008 a 2012, com o objetivo de identificar e demonstrar quais motivos levaram as auditorias externas a emitirem relatórios de auditoria de opinião modificada. Foram identificados que no período estudado, 13% dos relatórios de auditoria apresentavam algum tipo de modificação, em seguida foram listadas os principais motivos apontados pelos auditores, sendo o principal motivo a não observância ao principio da continuidade. Destaca-se, também, a não obediência ao pronunciamento contábil CPC 01 – Valor Recuperável do Ativo.
Junior e Alberton (2014) pesquisaram quais os assuntos informativos abordados nos relatórios de auditoria das empresas classificadas na BMF&BOVESPA relacionados com os assuntos dos pronunciamentos. Os resultados da pesquisa evidenciam que há relação dos assuntos dos parágrafos modificados com os assuntos abordados nos conteúdos dos pronunciamentos, mostrando que a convergência internacional e os pronunciamentos contábeis são importantes também para a emissão do relatório do auditor.
3 METODOLOGIA APLICADA
Os itens seguintes descrevem quais os procedimentos realizados para o alcance do objetivo do presente estudo. Beuren (2012) descreve as tipologias de pesquisa aplicáveis à contabilidade, entre elas: a tipologia quanto aos objetivos, abordagem e procedimentos.
3.1 Tipologia da pesquisa
A presente pesquisa classifica-se quanto aos objetivos como descritiva. Para Gil (2009) a pesquisa descritiva objetiva descrever as características de determinada população, fenômeno ou estabelecer relações entre variáveis. O trabalho desenvolvido caracteriza-se como um estudo descritivo, pois visa analisar os Relatórios de Auditoria Independente sobre as Demonstrações Contábeis, identificando suas variáveis para a determinação de suas modificações.
Prodanov e Freitas (2013) complementam que nas pesquisas descritivas, os fatos são observados, registrados, classificados e interpretados, sem que o pesquisador interfira sobre eles. Ademais, na pesquisa descritiva é exigido do pesquisador certo grau de responsabilidade para que o trabalho possua validade científica (SILVA, 2006).
Quanto à abordagem do problema, a pesquisa é considerada qualitativa e quantitativa. É qualitativa, dado a observância dos relatórios de auditoria, com o propósito de verificar as causas que motivaram a apresentação de relatórios com a opinião modificada, agrupando as opiniões emitidas pelo auditor que ora se apresentam como ressalva e ora como abstenção de opinião. Silva (2006) diz que a pesquisa qualitativa pode ser associada à coleta e a observação e analise de texto (falado e escrito), e a observação direta do comportamento.
A abordagem quantitativa é dada pela utilização de métodos estatísticos para o tratamento dos dados, pois traduzem em números as informações obtidas, classificando-as e analisando-as. Considerando o entendimento de Silva (2006) o método quantitativo organiza, caracteriza e interpreta os dados numéricos coletados. Uma pesquisa quantitativa utiliza primordialmente, de procedimentos estatísticos para a obtenção de seus objetivos.
Em relação aos procedimentos técnicos de coleta de dados, a pesquisa classifica-se como documental, tendo em vista que a obtenção dos dados foi através da análise dos relatórios de auditoria disponíveis no site da BMF&BOVESPA. Para Beuren (2012), a pesquisa documental utiliza materiais que ainda não receberam tratamento analítico, podendo ser reelaborados de acordo o objetivo do pesquisador. Ademais, a pesquisa documental
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auxilia na obtenção de dados que serve de subsídios e análises para outras técnicas de pesquisas subsequentes.
O tratamento dos dados foi realizado através da técnica de análise de conteúdo, cujo propósito foi descrever de forma objetiva e sistemática o conteúdo divulgado nos relatórios de auditoria, de forma a propiciar melhores condições para identificação das características e intenções dos comunicadores (GIL, 2009).
3.2 Universo e amostra
O universo desta pesquisa é composto pelas companhias de capital aberto. A coleta de dados consistiu na procura dos relatórios de auditoria no portal da BMF&BOVESPA das empresas listadas no site eletrônico, uma vez que estas são obrigadas a terem suas demonstrações contábeis publicadas e auditadas. Inicialmente, levantou-se o universo das companhias abertas quanto ao seu setor de atuação, quantificando por: subsetor, segmento e empresas, conforme Tabela 1.
Tabela 1: Distribuição da população por setor de atuação.
Setor de Atuação Subsetor Setor de atividade Empresas
Bens Industriais 05 11 38
Construção e Transportes 02 13 73
Consumo Cíclico 07 20 66
Consumo não Cíclico 08 14 41
Financeiros e Outros 07 17 335 Materiais Básicos 06 12 42 Petróleo, Gás e Biocombustíveis 01 02 13 Tecnologia da Informação 02 02 27 Telecomunicações 02 02 10 Utilidade Pública 03 03 74 Total 43 96 719
Fonte: Dados da pesquisa
Para compor a amostra, foram levantados os relatórios de auditoria relativos aos anos de 2010 a 2014, das companhias do setor de atuação Consumo cíclico e Consumo não cíclico. A escolha pelo setor deu-se em virtude de ser o segmento da Bovespa que compreende o maior número de setor de atividades, juntos totalizam, aproximadamente, 36% seguido do setor Financeiros e Outros com, aproximadamente, 17%.
Tabela 2: Setor de atividade
Setor de atividade Qtde de empresas Frequência relativa Frequência acumulada Acessórios 2 1,87% 1,87% Açúcar e álcool 5 4,67% 6,54% Agricultura 3 2,80% 9,35% Alimentos 2 1,87% 11,21% Alimentos diversos 5 4,76% 15,89% Aluguel de carros 3 2,80% 18,69% Bicicleta 1 0,93% 19,63% Brinquedos e jogos 2 1,87% 21,50% Calçados 4 3,74% 25,23% Carnes e derivados 6 5,61% 30,84% Cervejas e refrigerantes 1 0,93% 31,78% Cigarros e fumos 1 0,93% 32,71% Eletrodomésticos 6 5,61% 38,32% Fios e tecidos 16 14,95% 53,27% Hotelaria 2 1,87% 55,14%
Jornais, livros e revistas 2 1,87% 57,01%
Lacticínios 2 1,87% 58,88%
Medicamentos 4 3,74% 62,62%
Medicamentos e outros produtos 4 3,74% 66,36%
Móveis 1 0,93% 67,29%
Parque de diversão 1 0,93% 68,22%
Produção de eventos e shows 3 2,80% 71,03%
Produtos de uso pessoal e limpeza 2 1,87% 71,96%
Produtos de limpeza 1 0,93% 73,83% Produtos diversos 4 3,74% 77,57% Programa de fidelização 2 1,87% 79,44% Publicidade e propaganda 1 0,93% 80,37% Restaurantes e similares 1 0,93% 81,31% Serviços educacionais 4 3,74% 85,05% Serviços médicos 5 4,67% 89,72%
Tecidos, vestuário e calçados 7 6,54% 96,26%
Utensílios domésticos 2 1,87% 98,13%
Vestuários 1 0,93% 99,07%
Viagens e turismo 1 0,93% 100%
Total 107 100% 100%
Fonte: Dados da pesquisa
Outro item relacionado com as características das empresas do setor de consumo cíclico e não cíclico é o ramo de atividade. O primeiro é composto por 20 setores, e o segundo por 14, totalizando 34 setores, e um total de 107 empresas auditadas.
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4 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS
Após a seleção do setor de atuação, foram analisados os relatórios dos auditores independentes emitidos acerca das demonstrações contábeis das empresas objeto do presente trabalho. Esta análise verificou as empresas que tiveram relatórios modificados. Assim, o presente capítulo apresenta os resultados obtidos após os tratamentos dos dados levantados através dos relatórios dos auditores.
4.1 Caracterização dos relatórios analisados
A partir da classificação do setor de atuação da empresa e levantamento dos relatórios que compõem a seleção a ser estuda, constatou-se que das 107 empresas do setor de consumo cíclico e não cíclico, tem-se que 21 empresas tiveram relatórios modificados, ou seja, aproximadamente, 20% da amostra. A análise sintética dessa amostra está demonstrada na Tabela 3.
Tabela 3: Total de relatórios do Consumo cíclico e não cíclico
Setor Total de empresas Relatórios Total
Não modificados Modificados
Consumo cíclico 66 286 33 319
Consumo não cíclico 41 162 21 183
Total 107 448 54 502
Fonte: Dados da pesquisa
A partir da Tabela 3, observa-se o total de empresas e total dos relatórios emitidos por setor de consumo cíclico e não cíclico. O primeiro é composto por 66 empresas, 319 relatórios de auditoria, sendo 286 não modificados e 33 modificados. Enquanto o segundo grupo, com 41 empresas, foram analisados 183 relatórios, divididos em: 162 limpos, ou não modificados, e 21 modificados.
Em relação ao aspecto formal dos relatórios de auditoria das empresas pesquisadas, foi verificado o tipo de opinião apresentada pelo auditor independente, conforme Tabela 4.
Tabela 4: Tipos de relatórios
Tipos de relatórios Qtde. Frequência relativa
Não modificado 448 89,24%
Modificado com ressalva 46 9,16%
Modificado com abstenção de opinião 8 1,59%
Total 502 100%
Os dados revelam que dos 502 relatórios de auditoria analisados, que há uma preponderância dos relatórios sem modificação de opinião, observou-se que, aproximadamente, 89% apresentaram relatórios limpos. Em consequência, o percentual de relatórios com modificação de opinião alcança, aproximadamente, 11% dos relatórios.
Situação semelhante encontrado no estudo de Junior e Alberton (2014), o qual verificou, em uma amostra de 512 relatórios de auditoria, um percentual de 93% dos relatórios sem modificação. A tendência predominante nos relatórios não modificados, também foi visto por Cavalcante, Damascena e Paulo (2011), ao analisarem 1.466 relatórios dos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis das companhias abertas brasileiras no período compreendido entre os exercícios sociais de 2006 a 2008. O resultado apresentou, aproximadamente, 93% de relatórios não modificados.
Pode-se observar, na análise da Tabela 4, que não foram emitidos nenhum relatório modificado com opinião adversa. Do total da amostra, 9,16% foi modificado com ressalva, frente a 1,59% com abstenção de opinião.
De posse dos relatórios de auditoria selecionados, classificou-se por tipo de relatório emitido. A primeira classificação foi quanto aos relatórios não modificados, seguido pelos os que sofreram modificações, tanto por ressalva, quanto por abstenção de opinião.
Quanto à primeira classificação, na Tabela 5 são apresentados durante os anos de 2010 a 2014, os relatórios emitidos sem modificação.
Tabela 5: Relatórios limpos ou não modificados
Ano Consumo cíclico Consumo não cíclico Total Frequência relativa Frequência acumulada 2010 49 25 74 16,52% 16,52% 2011 58 31 89 19,87% 36,38% 2012 58 35 93 20,76% 57,14% 2013 61 35 96 21,43% 78,57% 2014 60 36 96 21,43% 100% Total 286 162 448 100% 100%
Fonte: Dados da pesquisa
Como exposto na Tabela 5, nota-se que o número de relatórios de auditoria sem modificação, relativo ao período de 2010 a 2014, foi de 74, 89, 93, 96 e 96 relatórios, respectivamente. Tal estrutura implica dizer que o auditor, com base no seu julgamento, concluiu que os relatórios estão em conformidade com a NBC TA 700, ou seja, foram elaboradas em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.
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No tocante a quantidade de relatórios emitidos com opinião modificada, tem-se os dados representados na Tabela 6. Dos 54 relatórios modificados, aproximadamente, 85% refere-se opinião com ressalva, frente a, aproximadamente, 15% por abstenção de opinião.
Tabela 6: Relatórios modificados
Ano Consumo cíclico Consumo não cíclico Total Frequência relativa Frequência acumulada 2010 10 6 16 29,63% 29,63% 2011 5 5 10 18,52% 48,15% 2012 7 4 11 20,37% 68,52% 2013 5 3 8 14,81% 83.33% 2014 6 3 9 16,67% 100% Total 33 21 54 100% 100%
Fonte: Dados da pesquisa
Em relação à opinião modificada, observa-se na Tabela 6, que foram emitidos 16, 10, 11, 8 e 9 relatórios, para os anos de 2010 a 2014, respectivamente. Observa-se, ainda, no tocante a amostra do estudo, que não há um período com grande disparidade de relatórios com opinião modificada. No entanto, nota-se a tendência quanto à atenuação nos números de relatórios emitidos modificados.
4.2 Empresas de auditoria
Os trabalhos de auditoria realizados sobre as demonstrações contábeis, no período analisado, estão concentrados em 20 firmas de auditoria, no qual nota-se predominância da firma de auditoria BDO RCS Auditores Independentes (20%), seguida da KPMG Auditores Independentes (15%), responsáveis pela emissão de 11 e 8 relatórios de auditoria modificados, respectivamente. As demais firmas de auditoria foram responsáveis pela emissão dos 35 relatórios (65% do total dos relatórios modificados).
De forma complementar aos objetivos da pesquisa, a Tabela 7 evidencia as empresas de auditoria independente e a respectiva quantidade de relatórios por eles auditados que foram utilizadas neste trabalho. Convém destacar que, estão apenas as empresas responsáveis pela emissão de relatórios modificados.
Tabela 7: Empresas de auditoria contratadas
Empresas de Auditorias Contratadas Frequência absoluta
Frequência relativa
Baker Tilly Brasil Auditores Independentes 1 2%
BC Control Auditores Independentes 4 7%
BDO RCS Auditores Independentes 11 20%
Cassuli Auditores Independentes 1 2%
Chronus Auditores Independentes 1 2%
CONFIDOR AUDITORES ASSOCIADOS 2 4%
Crowe Horwath RCS Horwath Tufani, Reis & Soares Auditores Independentes. 1 2% Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes 2 4%
DRS Auditores 2 4%
Ernst & Young Terco Auditores Independentes S.S. 2 4%
Grant Thornton Auditores Independentes 3 6%
Guimarães e Associados Auditores Independentes 5 9%
Ivan Roberto dos Santos Pinto Júnior 1 2%
KPMG Auditores Independentes 8 15%
Martinelli Auditores 2 4%
Muller & Prei Auditores Independentes 3 6%
Paulo Sérgio Machado Auditores 1 2%
PricewaterhouseCoopers 2 4%
Russell Bedford Brasil - Auditores Independentes 1 2%
Verdus Auditores Independentes 1 2%
Total 54 100%
Fonte: Dados da pesquisa
A empresa KPMG é a firma com maior número de relatórios emitidos sobre as demonstrações financeiras das instituições bancárias no período 2006/2013, conforme evidências obtidas por Castro, Vasconcelos e Dantas (2015).Paralelamente, é a que apresenta a menor proporção de relatórios com modificação de opinião.
Na Tabela 8, são apresentados quantos relatórios foram emitidos pelas empresas denominadas de Big Four 1.
Tabela 8: Empresas Big Fours
ANO 2010 2011 2012 2013 2014
Big Fours 3 3 2 3 3
Demais firmas 13 7 9 5 6
Total 16 10 11 8 9
Fonte: Dados da pesquisa
No que concerne às firmas de auditoria responsáveis pela emissão dos relatórios modificados, tem-se que as Big four são responsáveis por, aproximadamente, 19%, 30%, 18%, 38% e 33%, respectivamente, para os anos de 2010 a 2014.
1
Big four - É a nomenclatura utilizada para se referir as quatro maiores empresas contábeis especializadas em auditoria e consultoria do mundo. Fazem parte deste grupo as empresas Ernst & Young Terco Auditores Independentes S.S., PricewaterhouseCoopers, Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes e KPMG Auditores Independentes.
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4.3 Análise das variáveis que causaram modificação
No desempenho de suas funções os auditores devem fornecer as empresas auditadas, os relatórios de auditoria, pontuando as não conformidades encontradas; e concluir com o relatório de auditoria, emitindo sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
Analisando os casos de modificação de opinião encontrados nos relatórios, foram identificados diversos tipos de assuntos que justificaram essa situação. Diante disso, foram classificados e divididos os motivos apresentadas pelos auditores independentes em: modificações relacionadas com os assuntos dos pronunciamentos contábeis, representando 58%, e as modificações não relacionadas aos pronunciamentos (42%).
4.3.1 Modificação relacionada ao pronunciamento contábil
O Quadro 3 trata de apresentar os motivos relacionados com os assuntos dos pronunciamentos contábeis. É importante destacar que foram analisados os parágrafos que serviram de base para opinião modificada, como cada relatório pode conter, eventualmente, mais de um assunto, logo, o número de assuntos destacados é superior ao número de relatórios com modificação.
O CPC 01 – Redução ao valor recuperável de ativos e o CPC 25 – Provisões, passivos e ativos contingentes foram os temas que mais motivaram a emissão de relatórios com modificação, representando 20,27% e 13,51%, respectivamente. Assim, as principais ressalvas relacionadas aos pronunciamentos contábeis, referem-se a não realização de testes para verificar o valor recuperável dos ativos, bem como a falta de informações obtidas pelos assessores jurídicos quanto aos valores registrados como provisões na contabilidade.
Dentre as principais normas que não foram observadas no setor de consumo cíclico e não cíclico, estão a não observância ao CPC 01 – Valor recuperável do Ativo. Tal inconformidade também foi observada nas empresas classificados no setor de Fios e Tecidos, no período de 2008 a 2012, conforme estudo de Cruz e Santos (2014).
Quadro 3: Modificações relacionadas com os assuntos dos pronunciamentos contábeis
Motivos N° de
relatórios Descrição das modificações CPC 01 - Redução ao valor recuperável de
ativos 15 Ausência de trabalhos técnicos. CPC 02 - Efeitos das mudanças nas taxas de
câmbio 3 Procedimento não adotado pelas companhias. CPC 04 - Ativos intangíveis 2 Não procedeu a revisão da vida útil estimada para
fins de cálculo de amortização.
CPC 05 - Partes Relacionadas 6 Não divulgadas em notas explicativas as transações comerciais e financeiras.
CPC 13 - Adoção inicial da lei 11.638/09 1 Não obediência à norma. CPC 06 - Operações de arrecadamento
mercantil 2 Procedimento não adotado pelas companhias. CPC 18 - Investimento em coligadas 5 Não foram efetuadas a devidas divulgações
requeridas por este pronunciamento. CPC 20 - Custos de empréstimos 2 Procedimento inadequado.
CPC 22 - Informações por segmento 2 Procedimento inadequado.
CPC 23 - Políticas contábeis 2 Procedimento não adotado pelas companhias. CPC 25 - Provisões, passivos e ativos
contingentes 10
Falta de informações obtidas pelos assessores jurídicos.
CPC 26 - Apresentação das demonstrações
contábeis 2 Procedimento não adotado pelas companhias. CPC 27 - Ativo imobilizado 6 Procedimento inadequado quanto ao método de
depreciação, valor residual e vida útil. CPC 29 Ativo biológico e produtos agrícolas 3 Procedimento inadequado.
CPC 32 - Tributos sobre o lucro 2 Não atendimento a todos os preceitos definidos neste pronunciamento.
CPC 33 - Benefícios a empregados 1 Não foram efetuadas a devidas divulgações requeridas por este pronunciamento. CPC 37 - Adoção inicial as normas
internacionais de contabilidade 3 Procedimento não adotado pelas companhias CPC 38 - Instrumentos financeiros 6 Procedimento inadequado.
CPC 46 - Mensuração ao valor justo 1 Procedimento inadequado. Fonte: Dados da pesquisa
Em relação ao CPC 05 – Divulgação sobre partes relacionadas, os auditores constataram que não foram divulgadas em notas explicativas as transações comerciais e financeiras entre as partes relacionadas, representando 8,11%, aproximadamente. Esse mesmo percentual foi encontrado em mais dois pronunciamentos contábeis, a saber: CPC 27 – Ativo imobilizado e CPC 38 – Instrumentos financeiros.
As distorções encontradas nesses pronunciamentos indicam que as empresas enfrentam dificuldades para adequar-se a nova legislação contábil. Tal dificuldade também foi observada nos clubes de futebol listados na Série A do Campeonato Brasileiro, do ano de 2010 e 2011, conforme estudo de Silvestre (2013).
Quanto à mensuração dos valores biológicos, não foi possível mensurar, devida a apuração incorreta sem observância ao CPC 29 – Ativos biológicos, uma vez que esse
31
normativo possibilita mais de uma forma de atribuição do valor justo e não de custo, coforme utilizado.
4.3.2 Modificação relacionada a outros assuntos
No Quadro 4, são apresentados os assuntos que serviram de base para emissão de relatórios modificados que não tem relação informativa com os assuntos dos pronunciamentos contábeis.
Quadro 4: Modificações relacionadas a outros assuntos
Motivos N° de
relatórios Descrição das modificações Baixa contábil de saldos de ativos sem
documentos comprobatórios 1 Sem documento comprobatório Cartas de circularização/Ausências de
respostas 16
Não foram obtidas respostas quanto a confirmações de saldos.
Continuidade operacional/Atividade
paralisada 10
Observadas as referencias a continuidade e atividade operacional paralisada.
Créditos prêmios IPI/ICMS/Créditos a
receber 3
Créditos que dependem de aprovação das autoridades competentes.
Debêntures 2 Pagamento em atraso e contabilização errada. Demonstrações contábeis consolidadas 5 Não houve acesso às documentações. Empréstimos e financiamentos 1 Atualizações de taxas inferiores às clausulas
contratuais.
Estoques 5 Não acompanhamento do inventário físico. Fornecedores 2 Não foi apresentado evidencias suficiente que
certifique a adequação dos registros. Impostos e contribuições federais/Débitos
tributários 14
Divergência entre os valores contábeis dos valores apresentado nos órgãos fiscais. Limitação no escopo 3 Ausência de revisão nos balanços.
Fonte: Dados da pesquisa
Os dados do Quadro 4 demonstram que dos assuntos mais abordados, destaca-se a referência aos impostos e débitos tributários, que apareceram em 14 relatórios. Esse tipo de preocupação dos auditores se justifica, pela relevância desse tipo de questão no âmbito do sistema financeiro, como por exemplo, a apropriação de impostos a recuperar sem a devida homologação no órgão competente.
Outro assunto citado nos relatórios examinados foi os creditos a receber condicionados a algum tipo de processo. Nesse caso, a empresa possui algum valor a receber, o qual pretende utilizar para um fim específico. No entanto, para que isso ocorra, é necessário que algum evento futuro ocorra, como por exemplo, a autorização de alguma entidade específica e medidas tomadas pela companhia na gestão de negócios.
Entre outros assuntos abordados no parágrafo da base para opinião modificada, encontra-se o assunto relacionado à limitação no escopo, que é outro problema encontrado
pelos auditores, representado 5,67% das motivações. Deve-se ao fato de os auditores não terem obtido respostas as cartas de circularização e, a falta de documentação necessária para os exames de auditoria.
Observou-se, também, a apuração incorreta de juros sobre empréstimos, sendo contabilizados valores inferiores aos valores devidos, cujas taxas de juros foram firmadas em contratos. Não foi feito a contabilização atualizando o valor de debêntures, portanto o registro contábil encontra-se errado. Quanto à continuidade operacional, os auditores relataram problemas econômicos enfrentados pelas empresas, o que impossibilitou os auditores de concluírem quanto à continuidade da instituição.
33
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O trabalho dos auditores independentes se materializa com a emissão do seu relatório, que deve conter uma opinião sobre as demonstrações contábeis de uma entidade em um determinado período. Essa opinião consiste na conclusão apresentada no relatório de auditoria como opinião não modificada e opinião modificada.
Este estudo investigou as características das distorções apresentadas nos relatórios de auditoria que serviram de base para opinião modificada das empresas do setor de Consumo cíclico e Consumo não cíclico. Os resultados dessa pesquisa corroboram os já apresentados por Cruz e Santos (2014), quanto a não observância ao CPC 01 – Valor recuperável do ativo.
Percebe-se que as modificações apontadas pelas auditorias ocorrem pela não observância às normas; pronunciamentos e legislação, resultando assim, em uma escrituração contábil falha. Observa-se, ainda, que algumas modificações voltam a acontecer, em alguns casos sucessivamente, no período estudado, levando a uma interpretação de que nenhuma atitude foi tomada por parte das empresas com tais modificações.
É importante ressaltar que os resultados da pesquisa são apenas em relação às empresas do setor de consumo cíclico e não cíclico e ao período analisado, não sendo possível a extrapolação dos dados para períodos anteriores ou posteriores ao da pesquisa.
A limitação da pesquisa está relacionada a testar as características das distorções apresentadas nos relatórios de auditoria que serviram de base para opinião modificada. Portanto, não foi objeto deste estudo verificar a emissão inadequada de relatórios, como por exemplo, a emissão de relatórios com opinião com ressalva, quando deveriam possuir abstenção de opinião.
A fim de contribuir para trabalhos futuros, e também ao tema abordado, sugere-se a reprodução desta pesquisa a outros segmentos listados no site do BMF&BOVESPA, ou, ainda, verificar a relação das empresas que tiveram modificações quanto a sua classificação ao nível de governança corporativa.
REFERÊNCIAS
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