INSTITUTO POLITÉCNICO DE LISBOA
INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E
ADMINISTRAÇÃO DE LISBOA
O EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO EM IVA
– UMA ANÁLISE JURISPRUDENCIAL DOS REQUISITOS
FUNDAMENTAIS
Joana de Azevedo e Castro Celorico Palma
Mestrado em Fiscalidade
Orientador: Professor Doutor António Carlos dos Santos
Lisboa, dezembro de 2018iii
INSTITUTO POLITÉCNICO DE LISBOA
INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E
ADMINISTRAÇÃO DE LISBOA
O EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO EM IVA
– UMA ANÁLISE JURISPRUDENCIAL DOS REQUISITOS
FUNDAMENTAIS –
Joana de Azevedo e Castro Celorico Palma (20160311)
Dissertação submetida ao Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa para cumprimento dos requisitos necessários à obtenção do grau de Mestre em Fiscalidade, realizada sob a orientação científica do Professor Doutor António Carlos dos Santos, Doutorado em Direito, na área científica de Fiscalidade Internacional.
Constituição do Júri:
Presidente - Prof. Doutor Paulo Nogueira Costa Arguente - Prof. Doutor António Carlos dos Santos Vogal - Prof. Especialista Jesuíno Alcântara Martins
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Declaro ser a autora desta dissertação, que constitui um trabalho original e inédito, que nunca foi submetido (no seu todo ou qualquer das suas partes) a outra instituição de ensino superior para obtenção de um grau académico ou outra habilitação. Atesto ainda que todas as citações estão devidamente identificadas.
Mais acrescento que tenho consciência de que o plágio – a utilização de elementos alheios sem referência ao seu autor – constitui falta de ética, que poderá resultar na anulação da presente dissertação.
v Dedico esta dissertação,
À minha querida Avó Mimi, a minha eterna melhor amiga e companheira, cuja memória está sempre presente na minha vida, por quem nutro um amor imensurável e sinto infindáveis saudades que transbordam no meu coração…
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Agradecimentos
Em primeiro lugar, quero agradecer ao meu orientador, Professor Doutor António Carlos dos Santos, pelo seu saber, disponibilidade, paciência, confiança e carinho e a todo o corpo docente do Mestrado em Fiscalidade do Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa (ISCAL), pelo notável trabalho desenvolvido em prol dos seus discentes.
Em segundo lugar, à minha família, pelo apoio incondicional e motivação, e, particularmente, à minha tia, Clotilde Celorico Palma, meu ídolo e orgulho, por quem tenho um carinho enorme, e a quem presto especial tributo por tudo o que fez e faz por e para mim, e ao Zé Maria, por ter sido sempre incansável.
Em terceiro lugar, aos meus amigos e amigas pelo permanente acompanhamento.
A todos, o meu sincero MUITO OBRIGADA! Sem o vosso contributo não seria possível alcançar esta etapa.
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Resumo
O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) caracteriza-se como um imposto geral sobre o consumo que incide, em regra, sobre a totalidade das transações económicas efetuadas a título oneroso, compreendendo as transmissões de bens, as prestações de serviços, as aquisições intracomunitárias e as importações.
A relevância do exercício do direito à dedução prende-se com a característica principal do imposto que este visa assegurar – a neutralidade – e assume particular importância, neste contexto, saber quais os seus requisitos e abrangência.
Desta tarefa se encarregou, sobretudo, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) e alguma doutrina interna portuguesa.
Este direito constitui a pedra angular do sistema do IVA e baseia-se nos métodos subtrativo indireto, reporte e reembolso.
O direito à dedução pode ser total ou parcial, no caso dos sujeitos passivos mistos (sendo que os métodos previstos para o efeito são o da afetação real e percentagem de dedução), ou nem sequer existir, no caso de beneficiarem de isenções simples ou incompletas. Para ser exercido, é necessária a observância simultânea de requisitos objetivos, subjetivos e temporais.
As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos e taxativamente enunciados pelo legislador nacional, de acordo com o estipulado pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (DIVA), em função do tipo de despesas em causa.
Sendo o IVA um dos impostos que, a nível mundial, mais receita arrecada para o Estado, torna-se importante debater o tema da fraude e saber quais os mecanismos que se encontram previstos no ordenamento jurídico português para o combate à mesma.
São estes os aspetos dos quais procuraremos cuidar, no seu essencial, neste estudo.
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Abstract
Value added tax (VAT) is characterized as a general tax on consumption which, as a general rule, covers all onerous economic transactions, including transfers of goods, services, intra-Community acquisitions and imports.
The relevance of the exercise of the right to deduct relates to the main characteristic the tax it is intended to ensure - neutrality - and it is of particular importance in this context to know what its requirements and scope are.
The European Union Justice Court (EUJC) and some internal Portuguese doctrine were responsible for this task.
This right is the cornerstone of the VAT system and is based on indirect subtractive, reporting and reimbursement methods.
It should be noted that this right may be total or partial in the case of mixed taxable persons (the methods provided for this purpose being that of the actual allocation and percentage of deduction), or even non-existent, if they benefit from simple or incomplete exemptions. To be exercised, it is necessary to simultaneously observe objective, subjective and temporal requirements.
The situations expressly excluded from the right to deduct are exceptional and relate to specific cases and specifically set out by the national legislator, as stipulated by Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of taxation value added tax (DIVA), depending on the type of expenditure concerned.
Since VAT is one of the taxes that earns the most revenue for the State, it is important to discuss the issue of fraud and what mechanisms are provided for in the Portuguese legal system to combat it.
This are the aspects that we will try address, its essential, in this study.
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Índice
CAPÍTULO I – INTRODUÇÃO ... 1
1.OBJETIVO DA DISSERTAÇÃO ... 1
2.MOTIVAÇÃO E OBJETO DE ESTUDO ... 1
3.ESTRUTURA DO TRABALHO ... 2
CAPÍTULO II – ENQUADRAMENTO TEÓRICO ... 3
1.PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO IVA ... 3
1.1 Matriz comunitária ... 3
1.2 Imposto indireto ... 5
1.3 Imposto neutro ... 6
1.4 Imposto geral sobre o consumo ... 6
1.5 Imposto plurifásico... 7
1.6 Obrigação única ... 8
1.7 Método subtrativo indireto ... 8
1.8 Tributo com efeito de “anestesia fiscal” ... 8
2.OPRINCÍPIO NUCLEAR DO IVA: A NEUTRALIDADE ... 9
2.1 Neutralidade numa perspetiva geral ... 9
2.2 Neutralidade a nível comunitário ... 9
2.2.1 Neutralidade em relação ao consumo e produção ... 10
2.3 Neutralidade no IVA ... 11
2.3.1 Neutralidade interna e externa ... 13
2.4 Neutralidade como princípio fundamental do direito à dedução ... 14
CAPÍTULO III – NATUREZA E AMPLITUDE DO DIREITO À DEDUÇÃO 16 1.REGRAS GERAIS DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO ... 16
1.1 Enquadramento na DIVA ... 20
1.2 Enquadramento no CIVA ... 20
1.3 Tipos de sujeitos passivos no exercício do direito à dedução ... 20
x
CAPÍTULO IV – REQUISITOS DO DIREITO À DEDUÇÃO ... 24
1.REQUISITOS OBJETIVOS OU FORMAIS ... 24
1.1 Enquadramento na DIVA ... 25
1.2 Enquadramento no CIVA ... 26
1.3 A importância da fatura para o exercício do direito à dedução... 27
1.4 A fatura como meio de prova no exercício do direito à dedução... 29
1.5 Direito à dedução do IVA indevidamente mencionado ou liquidado na fatura . 32 1.6 Direito à dedução em caso de violação de obrigações formais, fiscais e contabilísticas ... 34
1.7 Análise jurisprudencial relativa ao conteúdo necessário da fatura para efeitos do exercício do direito à dedução... 38
1.7.1 Artigo 226.º, n.º 3 e 4, da DIVA: número de identificação para efeitos de IVA ... 41
1.7.2 Artigo 226.º, n.º 5, da DIVA: nome e morada completa do sujeito passivo . 41 1.7.3 Artigo 226.º, n.º 6, da DIVA: quantidade e natureza dos bens ou extensão e natureza dos serviços prestados ... 42
1.7.4 Artigo 226.º, n.º7, da DIVA: data em que foi efetuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ... 44
2.REQUISITOS SUBJETIVOS ... 45
2.1 O conceito de sujeito passivo como condição fundamental para o exercício do direito à dedução ... 48
2.2 O conceito de atividade económica como condição fundamental para o exercício do direito à dedução ... 50
2.2.1 Natureza ampla e objetiva ... 51
2.2.2 Onerosidade... 52
2.3 Direito à dedução dos atos preparatórios ... 53
2.4 Análise da relação direta e imediata... 57
3.REQUISITOS TEMPORAIS ... 65
3.1 Definição dos conceitos de facto gerador e exigibilidade previstos na DIVA..67
3.2 O facto gerador e a exigibilidade nas operações tributáveis internas ... 68
3.2.1 Enquadramento na DIVA ... 68
3.2.2 Enquadramento no CIVA ... 71
xi
CAPÍTULO V – ISENÇÕES E EXCLUSÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO ... 78
1.AS ISENÇÕES EM SEDE DE IVA... 78
1.1 As modalidades das isenções relativamente ao direito à dedução ... 80
1.1.1 Isenções completas ... 80
1.1.2 Isenções incompletas ... 81
2.EXCLUSÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO ... 84
2.1 Exclusões do direito à dedução previstas no artigo 176.º da DIVA ... 84
2.2 Exclusões por razões conjunturais previstas no artigo 177.º da DIVA ... 85
2.3 Exclusões constantes do artigo 365.º da DIVA ... 86
CAPÍTULO VI – O EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO PELOS SUJEITOS PASSIVOS MISTOS ... 87
1.ENQUADRAMENTO E REGRAS GERAIS ... 87
2.MÉTODOS DE EXERCÍCIO ... 93
2.1 Pró-rata ou percentagem de dedução ... 95
2.2 Afetação real ... 96
3.DIREITO À DEDUÇÃO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA DE BENS DE INVESTIMENTO.... 98
CAPÍTULO VII – A FRAUDE NO IVA ... 105
1.A FRAUDE A NÍVEL INTRACOMUNITÁRIO ... 105
2.FRAUDE CARROSSEL ... 106
3.DIREITO À DEDUÇÃO EM CASO DE FRAUDE ... 110
4.A APLICAÇÃO DE SANÇÕES POR PARTE DOS ESTADOS-MEMBROS ... 117
5.MECANISMOS PREVISTOS NO ORDENAMENTO JURÍDICO INTERNO DE LUTA CONTRA A FRAUDE ... 118
5.1 Análise do artigo 19.º, n.ºs 3 e 4, do CIVA ... 118
5.2 O mecanismo da responsabilidade solidária previsto nos artigos 79.º e 80.º do CIVA ... 122
xii
5.3.1 Enquadramento na DIVA ... 124
5.3.2 Enquadramento no CIVA ... 125
5.3.3 Consequências gerais no direito à dedução resultantes da sua aplicação .... 125
5.3.4 Requisitos gerais do direito à dedução em caso de autoliquidação ... 126
5.3.5 O mecanismo do reverse charge como medida de combate à fraude ... 128
CAPÍTULO VIII – ANÁLISE CRÍTICA DO PROC. 40/2016-T DO CAAD ... 131
1.IDENTIFICAÇÃO DAS PARTES E MATÉRIA DE FACTO ... 131
2.ARGUMENTAÇÃO DAS PARTES ... 132
2.1 Argumentação da Requerente... 132
2.2 Argumentação da Requerida ... 133
3.MATÉRIA DE DIREITO E APRECIAÇÃO DO TRIBUNAL ARBITRAL ... 134
3.1 Enquadramento dos eventos promovidos pela Requerente ... 134
3.2 Direito à dedução em sede de IVA ... 135
4.ANÁLISE CRÍTICA ... 137
CAPÍTULO IX – SÍNTESE CONCLUSIVA ... 147
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 154
DOUTRINA LIVROS, MONOGRAFIAS E TESES ... 154
ARTIGOS E ESTUDOS ... 156
JURISPRUDÊNCIA JURISPRUDÊNCIA DO TJUE ... 164
JURISPRUDÊNCIA DO CAAD ... 179
JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS JUDICIAIS ... 181
LEGISLAÇÃO ... 182
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Acrónimos e abreviaturas
AT – Administração Tributária e Aduaneira
CAAD – Centro de Arbitragem Admnistrativo
CC – Código Civil
CEE – Comunidade Económica Europeia
Cfr. - Cifrando
cit. – citado
cits. – citados
CIVA – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
coord. – coordenador
coords. – coordenadores
DIVA – Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado
EFTA – European Free Trade Association
GATT – General Agreement on Tariffs and Trade
ISCAL – Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa
IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT – Lei Geral Tributária
n.º – número
OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico
op. cit. – obra citada
org. – organizador
orgs. – organizadores
pp. – páginas
xiv
Primeira DIVA – Diretiva 67/227/CEE, do Conselho, de 11 de abril de 1967
Proc. – Processo
Procs. – Processos
Prof. – Professor
RITI – Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias
Segunda DIVA – Diretiva 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de abril de 1967
Sexta DIVA – Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977
ss. - seguintes
STA – Supremo Tribunal Administrativo
TCAS – Tribunal Central Administrativo do Sul
TCAN – Tribunal Central Administrativo do Norte
TFUE – Tribunal sobre o Funcionamento da União Europeia
TJUE – Tribunal de Justiça da União Europeia
1
CAPÍTULO I – Introdução
1.1 Objetivo da investigação
A realização desta investigação tem como desígnio primordial analisar o exercício do direito à dedução em IVA, com recurso a uma análise jurisprudencial dos seus requisitos fundamentais.
É um facto que existem, infelizmente, inúmeras pessoas que, por desconhecimento ou incompreensão, não utilizam corretamente este recurso e acabam por desperdiçar a possibilidade de usufruir da dedução do IVA suportado em determinadas despesas. Assim sendo, pretendemos explorar as características, a natureza, as regras e os limites deste mecanismo, de forma a maximizar a sua utilização por parte dos sujeitos passivos em geral, através de uma análise dos diversos contornos e vicissitudes que o caracterizam e atendendo ao enquadramento comunitário e ao contexto normativo nacional.
1.2 Motivação e objeto de estudo
No decurso do Curso de Mestrado em Fiscalidade do ISCAL, na unidade curricular de Fiscalidade Indireta Aplicada, lecionada pela Professora Clotilde Celorico Palma, foi-nos solicitada a elaboração de um trabalho, tendo nós optado pela análise do Acórdão de 15 de setembro de 2016, Caso Barlis, Proc. C-516/14, do TJUE, o qual versava sobre o exercício do direito à dedução em IVA, nomeadamente, sobre o seu requisito formal.
A realização do mesmo foi uma experiência bastante enriquecedora, complexa e estimulante, devido à sua relevância científica e utilidade prática no seio da vida profissional, e, inclusive, pessoal dos sujeitos passivos de IVA. Acresce que a temática representa um campo de investigação que importa esmiuçar, uma vez que, atualmente, é ainda diminuta a informação que permita compreender as suas principais diretrizes e traços gerais. Perante este cenário, afigura-se-nos muito importante fornecer uma explicação geral do direito à dedução em IVA e dos seus requisitos essenciais, com recurso à pesquisa jurisprudencial, através do tratamento de questões que deverão ser objeto de estudo, de forma a aprofundar o assunto em análise.
Neste contexto, as razões que referimos previamente motivaram a escolha do tema em causa como objeto da presente Dissertação.
2
1.3 Estrutura do Trabalho
No Capítulo I, intitulado de “Introdução”, iremos proceder à delimitação do objeto, objetivo, e estrutura da Dissertação.
No Capítulo II, intitulado de “Enquadramento teórico”, iremos proceder à caracterização do IVA no que respeita às suas principais características e explicaremos a importância do princípio da neutralidade ao nível do sistema comum do imposto.
No Capítulo III, intitulado de “Natureza e amplitude do direito à dedução”, iremos explicar as suas regras gerais e os métodos de exercício existentes para o efeito.
No Capítulo IV, intitulado de “Requisitos do direito à dedução”, procederemos a uma análise jurisprudencial dos Acórdãos do TJUE e do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) relativamente aos requisitos objetivos ou formais, subjetivos e temporais.
No Capítulo V, intitulado de “Isenções e exclusões do exercício do direito à dedução”, trataremos brevemente da problemática das isenções e das exclusões.
No Capítulo VI, intitulado de “O exercício do direito à dedução pelos sujeitos passivos mistos”, iremos apontar as suas regras gerais e os métodos de exercício do direito à dedução existentes para o efeito, sem, contudo, aprofundar, uma vez que não é objeto de estudo.
No Capítulo VII, intitulado de “A Fraude no IVA”, trataremos da temática da fraude, e dos mecanismos jurídicos internos gerais previstos para lutar contra a mesma.
No Capítulo VIII, intitulado de “Análise crítica do Proc. 40/2016-T do CAAD”, iremos proceder à análise do artigo 21.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) através dum caso respeitante a despesas que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) entende serem apenas percentualmente dedutíveis, mas o Tribunal Arbitral defende que o são na sua totalidade atendendo ao princípio da neutralidade fiscal.
Para finalizar, no Capítulo VIII, intitulado “Síntese Conclusiva”, teceremos as principais ilações que extraímos da realização do trabalho.
3
CAPÍTULO II – Enquadramento Teórico
1. Principais características do IVA
Como é sabido, o IVA1 classifica-se, em termos gerais, como um imposto indireto, de
matriz comunitária, neutro, plurifásico, de obrigação única, não cumulativo, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo (imposto geral), materializando-se como uma espécie de “anestesia fiscal”, assentando no designado método do crédito de imposto, que resultou de um aperfeiçoamento dos impostos cumulativos, ultrapassando as suas insuficiências, nisso constituindo a sua principal virtude.
Em paralelismo com o estipulado no artigo 1.º da DIVA2, “(o)princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço. O sistema comum do IVA é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive”.
A eficácia do IVA assenta na mecânica do seu modus operandi: a tributação do valor acrescentado proporcionado por cada agente económico ao longo da cadeia operativa, sendo, por isso, um imposto cuja base conceptual advem da economia.
1.1 Matriz comunitária
Na génese do processo de harmonização comunitária da tributação do consumo encontramos o Tratado de Roma3.
1 Sobre as características do IVA, vejam-se, nomeadamente, Xavier de Basto, A tributação do consumo e
a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre a harmonização fiscal na Comunidade Económica Europeia, CCTF n.º 164, Lisboa 1991; António Carlos dos Santos, “The European common VAT system:
merits, difficulties and perspectives of evolution”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Almedina, n.º 3, Ano I, 2008; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF n.º 1, Almedina, 5ª edição, julho de 2011; Cidália Lança, “O Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Lições de Fiscalidade (coord. João Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães), Almedina, Coimbra, 2012 e Ben Terra e Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives
(vol.1):Introduction to European VAT, Amsterdam, IBFD, 2012.
2 É na Primeira DIVA 67/227/CEE, do Conselho, de 11 de abril de 1967, que surge a caracterização
comunitária preliminar deste imposto.
3 Sobre a temática vejam-se Mário Alexandre, “A Harmonização do IVA: objetivos e estratégias”, Ciência
4
Em conformidade com Clotilde Celorico Palma4, as razões subjacentes ao processo de
harmonização do IVA compreendem “…o objectivo de prenevir que, através da tributação indirecta interna, os Estados membros introduzissem medidas fiscais que pusessem em cheque o objectivo da União aduaneira, (…) a necessidade de serem evitadas distorções de concorrência entre mercados nacionais e entre empresas que operam nesses mercados e, por fim, a instituição do chamado regime de receitas próprias do Orçamento comunitário”.
A primeira etapa do processo de harmonização coincidiu com a imposição de adesão ao modelo comum do IVA, relativamente aos Estados-membros da anterior Comunidade Económica Europeia (CEE), pela Diretiva 67/227/CEE, do Conselho, de 11 de abril de 1967 (Primeira DIVA), e as suas características foram estabelecidas, a nível comunitário, na Diretiva 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de abril de 1967 (Segunda DIVA), a qual veio aprovar o denominado primeiro sistema comum do IVA.
Na segunda etapa registou-se a aprovação de um segundo modelo comum do IVA, na Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977 (Sexta DIVA), a qual foi revogada pela DIVA.
A terceira etapa caracterizou-se pela aprovação do Livro Branco para a realização do mercado interno em Junho de 1985 e a entrada em vigor do Ato Único Europeu em 1987, com posterior aprovação da Diretiva 91/680/ CEE, de 16 de dezembro de 1991, a qual instituiu um regime transitório de tributação no destino para as transações intracomunitárias.
Na verdade, este imposto possui uma matriz comunitária5, fazendo parte integrante do “acquis communitaire“, uma vez que a aplicação do sistema comum do IVA, por parte dos Estados-membros da União Europeia (UE), é obrigatória a fim de se atingir a
Rumo a um novo sistema comum?” (em colaboração com Mário Alexandre), Ciência e Técnica Fiscal, n.º 397, 2000, pp. 71-99 e Clotilde Celorico Palma, “A harmonização comunitária do imposto sobre o valor acrescentado: Quo vadis?”, Revista de Ciências Empresariais e Jurídicas, n.º5, setembro 2005.
4 Cfr. Clotilde Celorico Palma, As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado – Uma
Ruptura no Princípio da Neutralidade, Coimbra, Almedina, novembro 2015, p.36.
5Como nota António Carlos dos Santos, “Sobre o imposto europeu”, AV, Reformar o Orçamento, Mudar a
Europa, Lisboa: ISEG/Comissão Europeia, pp. 73-85 (também publicado in TOC, Revista da Câmara dos
Técnicos Oficiais de Contas, n.º 99, 2008, pp. 24-25), o IVA é: “ …um imposto nacional, mas que segue uma matriz comunitária estabelecida por meio de directivas, constituindo o caso mais típico e mais avançado de harmonização fiscal”. Sobre esta questão conclui o mesmo autor, que “(e)mbora a criação do IVA seja peça essencial da construção europeia e tenha sido vista como embrião de futuro imposto europeu, não é possível qualificar o IVA como um imposto comunitário. A criação do IVA deu-se por razões internas de mercado”.
5
harmonização na tributação do consumo na UE6, estando, por conseguinte, os mesmos
adstritos às regras definidas nas diretivas, regulamentos e decisões, nos termos do artigo 288.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE).
1.2 Imposto indireto
O IVA consiste num imposto indireto7, uma vez que, em conformidade com a teoria económica clássica, assenta no fenómeno da repercussão económica8, encontrando-se refletido no preço dos bens e serviços e correspondendo a uma tributação, efetuada de uma só vez, na fase retalhista.
Este imposto incide sobre o consumo e não sobre o rendimento, sendo que, quando um consumidor adquire algo, tem de pagar não só o respetivo valor do bem mas também a soma correspondente ao IVA.
Com efeito, tal como explica Juan Calvo Vérgez9, “…el Impuesto sobre el Valor Anãdido se presenta como un impuesto sobre las ventas repercutido por el vendedor al comprador y que el primero (el vendedor) ha de ingressar en el Tesouro”.
Tal como determina o artigo 37.º do CIVA, a importância do imposto liquidado deve ser adicionada ao valor da fatura, para efeitos da sua exigência aos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços, o que reflete a ideia da obrigatoriedade da repercussão do imposto.
Assim, o devedor do imposto procede à sua repercussão (repercute o encargo) para o consumidor final, o qual suporta economicamente o imposto devido.
6Tal como nota António Carlos dos Santos em Auxílios de Estado e Fiscalidade, Almedina, 2003, no tocante
à fiscalidade indireta, verifica-se um processo de harmonização mais acentuado, sendo que, no que concerne ao IVA, ainda que seja de forma inacabada, existe um modelo comunitário de imposto. Sobre esta temática veja-se ainda do mesmo autor, “Políticas orçamental e fiscal 20 anos depois”, in Romão, A. (org.), A Economia Portuguesa 20 Anos Após a Adesão, Almedina, 2006, p. 437-489.
7 Em conformidade com a Decisão arbitral de 10 de novembro de 2014 proferida no Proc. 278/2014-T do
CAAD, o “IVA pode definir-se como um imposto indireto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é
classificado no Orçamento Geral do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, sendo repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respetivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental”.
8 A repercussão fiscal no IVA é um assunto que tem sido pouco analisado pela doutrina portuguesa.
Situa-se numa zona de fronteira entre a teoria económica e o Direito. Há quem a qualifique como um fenómeno meramente económico de transferência da carga económica do imposto, enquanto que os juristas tendem a negar-lhe a interesse para a teoria fiscal. Sobre esta questão, veja-se Bruno Botelho Antunes, A
Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, Coimbra, outubro 2008.
6 1.3 Imposto neutro
Note-se que uma das principais características deste tributo é a respetiva neutralidade, cujo desenvolvimento temático irá ser efetuado a posteriori no ponto 2 do presente Capítulo.
O IVA, ao operar com base no método subtrativo indireto, é um modelo de imposto sobre as transações que observa, tendencialmente, este requisito.
1.4 Imposto geral sobre o consumo
Como nota Sérgio Vasques10, o IVA “… constitui o mais importante imposto geral sobre o consumo da modernidade, encontrando-se espalhado pelos quatro cantos do mundo”.
Este imposto configura-se como um imposto geral sobre o consumo, devido à sua base de incidência, uma vez que recai sobre a generalidade das transações económicas efetuadas a título oneroso, incidindo as transmissões de bens, as prestações de serviços, as aquisições intracomunitárias e as importações, incluindo as operações assimiladas, e abrangendo todas as fases do circuito económico 11.
Estes conceitos estão definidos no CIVA e no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI) pela positiva, com exceção do conceito de prestação de serviços, que se encontra delimitado de forma residual ou negativa, abarcando qualquer operação que não constitua transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens12.
Este imposto visa tributar o consumo e não o exercício de atividades económicas, sendo que o critério que delimita a base de incidência do IVA é o conceito de atividade económica.
10 Cfr. Sérgio Vasques, O Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Almedina, setembro 2015, p.17. Sobre esta
temática veja-se, do mesmo autor, “O IVA enquanto Imposto Geral de Consumo”, Cadernos IVA, Católica Tax, Coimbra, Edições Almedina, 2013, pp. 355-380.
11 O n.º 2 do artigo 1.º da DIVA classifica este imposto como um imposto geral sobre o consumo.
12 O conceito de transmissão de bens encontra-se disposto no artigo 3.º do CIVA (e as operações assimiladas
ao mesmo no artigo 7.º do RITI), o conceito de aquisições intracomunitárias é determinado no artigo 3.º do RITI (e as operações assimiladas às mesmas no artigo 4.º do RITI) e o conceito de importação está estipulado no artigo 5.º do CIVA.
7
Segundo Bruno Botelho Antunes13, “(t)oda a construção do IVA tem em vista a
tributação do consumo, ou seja, a tributação da riqueza manifestada em cada acto de consumo”, ideia que reflete o princípio da capacidade contributiva.
A aplicação do princípio da capacidade contributiva na sede deste imposto é limitada uma vez que o objetivo deste tributo é tributar o consumo final, ou seja, a capacidade económica evidenciada no ato de consumo, em detrimento da atividade económica efetuada pelos sujeitos passivos14.
1.5 Imposto plurifásico
No que respeita à sua taxiologia, o IVA classifica-se como um imposto plurifásico pois a sua liquidação processa-se em todas as fases do processo produtivo, incluindo os produtores, grossistas, retalhistas e consumidores, o que permite alcançar maiores níveis de simplicidade e neutralidade, uma vez que possibilita que o imposto seja cobrado da forma mais geral possível, sendo o mesmo fracionado por todos os operadores que participam no circuito económico.
O IVA é um imposto sem efeitos cumulativos, visto incidir apenas sobre o valor acrescentado do produto ou serviço. Diversamente dos impostos cumulativos ou em cascata, que incidem sobre o montante bruto de cada operação, incluindo impostos pagos nas fases antecedentes da cadeia produtiva, o IVA incide sobre o montante líquido e, apenas, sobre o valor acrescentado, sendo subtraído o valor suportado pelos sujeitos passivos no estádio anterior.
A este propósito Rui Laires15 refere que ”… (a) não ocorrência de tal efeito cumulativo resulta da possibilidade de os operadores económicos disporem, por via de regra, do direito à dedução ou ao reembolso do IVA que lhes foi repercutido na fase precedente pelos seus fornecedores”.
13 Cfr. Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, op.cit. p.63.
14 Neste sentido veja-se Clotilde Celorico Palma, As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor
Acrescentado – Uma Ruptura no Princípio da Neutralidade, op. cit., p.55. Note-se que há quem entenda
que o princípio da capacidade contributiva é aplicável a todos os impostos, incluindo aos impostos sobre o consumo. Sobre esta questão veja-se Bruno Botelho Antunes, Da Repercussao Fiscal no IVA, op.cit., pp.123-128. Sobre a evolução do princípio da capacidade contributiva veja-se Clotilde Celorico Palma, “A evolução jurídica do princípio da capacidade contributiva”, Boletim de Ciência e Técnica Fiscal n.º 402, pp. 109-145.
15 Cfr. Rui Laires, O IVA nas Actividades Culturais, Educativas, Recreativas, Desportivas e de Assistência
8 1.6 Obrigação única
Refira-se ainda que o IVA é um imposto de obrigação única16, pois baseia-se num facto tributário instantâneo e isolado.
Como refere Saldanha Sanches17, neste tipo de imposto a dívida fiscal resulta da verificação de um certo facto tributário previsto na lei.
1.7 Método subtrativo indireto
O IVA é um imposto que opera através do denominado método subtrativo indireto, das faturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fracionados.
Este método, como refere Xavier de Basto18, constitui “ … o processo típico do IVA para evitar a geração de efeitos cumulativos”, materializando-se na chave-mestra do sistema comum do IVA.
Este mecanismo prende-se com a possibilidade conferida aos sujeitos passivos de beneficiarem do direito à dedução do imposto que lhes foi cobrado ex ante sobre os seus inputs.
O método em análise consiste na técnica de liquidação e dedução do imposto aplicada em cada uma das fases do circuito económico, relativamente aos sujeitos passivos do imposto com direito à dedução, uma vez que os particulares e os sujeitos passivos que beneficiam de isenções incompletas são tidos como “consumidores finais” para efeitos de IVA, sendo-lhes outorgado o mesmo.
1.8 Tributo com efeito de “anestesia fiscal”
Este imposto produz, tecnicamente, um efeito de anestesia fiscal dado que, ao incorporar o valor do imposto no preço de aquisição do bem ou serviço, o pagamento do imposto equivale ao pagamento do preço do produto fornecido ou do serviço prestado, tornando assim menos percetível o montante de carga fiscal a suportar pelo contribuinte, o que, consequentemente, provoca uma menor consciência da quantia que despende a esse nível.
16 Sobre impostos periódicos e impostos de obrigação única veja-se Jorge Lopes de Sousa, Código de
Procedimento e de Processo Tributário - Anotado e Comentado - Volume II, 5.ª edição 2007, pp. 194 e
195.
17 Cfr. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra Editora, 2007, p. 27.
18Cfr. Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre
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Este apenas se sente se houver um aumento das taxas de IVA, de reduzida ou intermédia para normal, uma vez que tal facto aumenta significativamente o preço do bem ou serviços e vice-versa.
2. O princípio nuclear do IVA: a neutralidade
2.1 Neutralidade numa perspetiva geral
Na sua formulação clássica liberal, o princípio da neutralidade era entendido em conformidade com a denominada regra de Edimburgo, “leave them as you find them”, a qual postulava uma neutralidade total do imposto, sendo que, para tal, a tributação não deveria alterar a situação relativa anterior dos contribuintes para não causar distorções no mercado19.
Atualmente e de acordo com Pitta e Cunha20, “… o imposto é “neutro” quando opera modificações homotéticas, iguais para todos os elementos de meio económico”. Não obstante, a neutralidade não é total, possuindo diversas limitações21.
2.2 Neutralidade a nível comunitário
Como nota Francisco Javier de la Riva Garcia22, “el objectivo prioritário de la política fiscal comunitária podría resumirse com la palavra neutralidad”.
De um ponto de vista internacional, este imposto assegura de forma eficaz os ajustamentos fiscais nas fronteiras através da neutralização das diferenças de tributação, uma vez que os bens são tributados à taxa do país em que são consumidos (devido ao princípio de tributação no país de destino23), independentemente da taxa aplicada na
19 Neste sentido veja-se Rui Duarte Morais, Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a
um regime fiscal privilegiado, Controlled foreign companies, O art.º 60.º do C.I.R.C., Colecção Teses,
Publicações Universidade Católica, Porto, 2005, pp. 159 e 160. Sobre esta temática, António Carlos dos Santos, Auxílios de Estado e Fiscalidade, op.cit., p.355, refere que a neutralidade compreende a análise da
“escolha dos impostos (e técnicas tributárias) que menos distorções provoquem”.
20 Cfr. Pitta e Cunha, “A tributação do valor acrescentado”, Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor
Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor José Guilherme Xavier de Basto, Almedina, Coimbra, novembro 2008, p. 113.
21 Como conclui António Carlos dos Santos, Auxílios de Estado e Fiscalidade, op. cit., p.359, a neutralidade
é um conceito relativo mas não absoluto, dado que, no seu ponto de vista, um imposto totalmente neutro não existe, mas é um facto que um imposto pode manifestar-se mais neutro que outro no contexto de uma determinada escolha, e, porventura, menos neutro que um terceiro no contexto diverso de outra escolha.
22 Cfr. Francisco Javier de la Riva Garcia, “La política fiscal comunitária y su incidência para España”,
Documentación Administrativa, n.º20, 1984, p. 66.
23 Este materializa-se, em termos genéricos, no facto dos bens serem tributados apenas no país onde ocorre
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origem, o que permite garantir a sua neutralidade dado que as restituições à exportação e as compensações na importação são efetuadas de forma simples e rigorosa por ser possível proceder ao apuramento da componente fiscal do valor dos bens (com exatidão) em qualquer fase do circuito económico. Neste contexto, o mecanismo da dedução apresenta-se como um elemento chave do sistema comum do IVA.
2.2.1 Neutralidade em relação ao consumo e produção
Em conformidade com António Carlos dos Santos24, “(o) grande desígnio que rege a intervenção europeia na fiscalidade dos EM é o princípio da neutralidade, neutralidade no consumo e na produção como no IVA(…)”.
Como nota o mesmo autor25, no que tange à implantação do IVA na Comunidade Europeia, de um ponto de vista económico, “… the main objective of VAT was the deepening of the economic integration process in the European community(…)” e num ponto de vista técnico, “… the objective was the introduction of neutrality in consumption taxation and in the organisation of the enterprises in comparison with the existente turnover taxes having comulative effects”.
Com efeito, relativamente aos efeitos sobre o consumo e sobre a produção, a neutralidade desdobra-se em26:
Neutralidade-Produção, a qual se verifica se o imposto não incentiva os produtores a introduzirem alterações a nível da estrutura organizacional do seu processo produtivo sendo certo que estes possuem liberdade de escolher o que produzir e como o fazer (o imposto que é transmitido ao consumidor final é o mesmo qualquer que seja o número de intermediários a montante, não havendo
pelas organizações de comércio ou de cooperação económica internacional, nomeadamente pelo General
Agreement on Tariffs and Trade (GATT), pela European Free Trade Association (EFTA), pela
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) e, até à data, pela UE. Sobre o tema, veja-se Clotilde Celorico Palma, “O IVA e o mercado interno, reflexões sobre o Regime Transitório”,
CCTF n.º 178, 1998 e António Carlos dos Santos, “Integração Europeia e Abolição das Fronteiras Fiscais.
Do Princípio do Destino ao Princípio da Origem?”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 327, Separata, outubro-dezembro 1993, pp. 25 e ss.
24 Cfr. António Carlos dos Santos, “Cidadania Europeia, Contribuinte Europeu. Uma Relação com
Futuro?”, in Horvath, E. & Conti, M. & Scaff, F.F., Direito Financeiro, Económico e
Tributário. Homenagem a Regis Fernandes de Oliveira, São Paulo: Quartier Latin, 2014, pp.93-94.
25 Cfr. António Carlos dos Santos, “The European common VAT System: merits, difficulties and
perspectives of evolution”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 3, outono 2008, p. 61.
26 Sobre a análise da neutralidade a nível jurídico, concorrencial, económico (no plano interno) e externo
vejam-se Ben Terra e Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Volume 1, International Bureau of Fiscal Documentation Publications, 2007, pp. 306-310.
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por isso um estímulo à reorganização das empresas por razões meramente fiscais).
Neutralidade-Consumo, a qual se verifica quando o imposto não interfere nas preferências dos consumidores em relação aos diversos bens ou serviços, atendendo a que estes possuem liberdade de escolher o que consumir, sem os afastar da sua inclinação natural.
Conforme nota Xavier de Basto27,”…(a) neutralidade relativamente ao consumo depende exclusivamente do grau de cobertura objectiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora de questão delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre
terão de ser concedidas algumas isenções (...) e, provavelmente, existirão diferenciações
na taxa aplicável às diferentes transacções de bens e prestações de serviços”.
Relativamente à neutralidade no consumidor, a característica da base de incidência larga e tendencialmente uniforme do IVA constitui um aspeto fundamental a esse nível, uma vez que o imposto abrange a generalidade das operações económicas e tributa-as de uma maneira tendencialmente homogénea, não se imiscuindo nas escolhas dos consumidores.
Com efeito, do ponto de vista da neutralidade no produtor, o elemento mais importante do IVA está no mecanismo do crédito de imposto, sendo através do mesmo que os operadores económicos se desoneram do imposto suportado, não sendo incorporado, consequentemente, o valor do IVA nos custos da atividade, o que exclui possíveis efeitos cumulativos e permite que o imposto seja efetivamente suportado pelo consumidor final.
2.3 Neutralidade no IVA
27 Cfr. Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre
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Como vimos, uma das principais características subjacentes ao sistema de tributação geral do consumo em IVA é a neutralidade28. Sobre esta temática, Sérgio Vasques29 refere que “(o) discurso em torno do IVA tem tradicionalmente apontado a neutralidade como seu princípio estruturante, marginalizando quaisquer outros princípios materiais de direito”.
A aplicação do presente princípio deverá ser tida em consideração na conceção, aplicação e interpretação do sistema comum do imposto pelos intérpretes e demais aplicadores das normas, principalmente quando se trata da matéria das regras de incidência objetiva e subjetiva, a localização, as isenções e o exercício do direito à dedução.
A neutralidade do imposto materializa-se no princípio basilar do imposto30 e constitui um dos pontos de referência utilizados nas decisões que são adotadas pelo TJUE, sendo reiteradamente invocado pela Comissão com o intuito de se opor às legislações nacionais tidas por incompatíveis com as normas do Direito da UE, e pelas administrações fiscais e contribuintes dos diversos Estados-membros.
Procedente do Tratado de Roma, este princípio foi afirmado no ano de 1967, nos preâmbulos das duas primeiras Diretivas do IVA, na sequência das recomendações do Relatório Neumark (1962), como razão de ser da adoção do IVA e da rejeição do modelo dos impostos em cascata.
Nos termos do Preâmbulo do CIVA: “… (n)ão oferece hoje dúvida séria que o IVA, envolvendo uma técnica muito mais perfeita que a do IT, assegura uma maior neutralidade na tributação e constitui um sistema com maiores potencialidades na obtenção de receitas”.
28 De acordo com Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional,
Lições sobre a harmonização fiscal na Comunidade Económica Europeia, op. cit.p.29, “num ponto de vista geral, a neutralidade compreende a não adulteração dos preços inerentes às possibilidades sobre as quais recaem as escolhas dos agentes económicos, e, consequentemente, a atenuação da verificação de distorções a nível dos seus comportamentos”. De acordo com a sua ótica, numa formulação técnica,
dir-se-á que um imposto é dotado de neutralidade se for isento de efeitos de substituição, não obstante os efeitos de rendimento que inevitavelmente origina. Sobre a neutralidade na ótica dos preços e distribuição veja-se Clotilde Celorico Palma, As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado – Uma Ruptura
no Princípio da Neutralidade, op. cit., p.70. Sobre as consequências deste princípio veja-se da mesma
autora e da mesma obra, pp.84-86.
29 Cfr. Sérgio Vasques, O imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, setembro 2015, p.105.
30Note-se que, em conformidade com as diversas Diretivas do IVA, para que o sistema comum do IVA
atinga uma maior neutralidade e simplicidade, torna-se imprescindível a observância cumulativa de dois requisitos, a saber: o imposto em questão deverá ser cobrado da forma mais geral possível e o respetivo âmbito de aplicação deverá abarcar todas as fases de produção e distribuição, bem como o setor das prestações de serviços.
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Em conformidade com Xavier de Basto31, pese embora não seja completamente perfeito,
o IVA “resiste bem ao teste de neutralidade“ uma vez que não estabelece distorções relativamente à organização da produção, ou seja, é neutro face ao grau de integração das indústrias e atendendo à forma de distribuição do valor acrescentado pelas diferentes etapas do processo produtivo.
A jurisprudência comunitária equipara a neutralidade do IVA ao princípio da igualdade de tratamento, o qual exige que os operadores económicos que efetuam as mesmas operações não sejam tratados de maneira diferente em matéria de IVA, a menos que tal diferença de tratamento seja objetivamente justificada. A igualdade subjacente à neutralidade32 tem um objetivo duplo: visa a obtenção da igualdade como condição de justiça, e por outro lado, a obtenção de igualdade como condição de eficiência económica.
2.3.1 Neutralidade interna e externa
A neutralidade do IVA pode classificar-se em neutralidade interna e externa33, enquanto associada à proteção da concorrência. A este propósito, Juan Calvo Vergéz34 refere que
“… el (…) (IVA) constituye una figura tributaria através de la cual resulta posible someter a gravamen el consumo garantizándose, al mismo tiempo, la consecución de una neutralidade interna y externa”.
Nos termos da primeira, a mesma verifica-se quando o imposto não regista qualquer tipo de interferência no tocante à formação de preços, afetação dos recursos produtivos ou à organização do circuito económico. Relativamente à segunda, a mesma prende-se com a inexistência de influência do imposto quanto à origem dos serviços ou produtos. Nesta
31 Cfr. Teresa Lemos, “Algumas observações sobre a eventual introdução de um sistema de Imposto sobre
o Valor Acrescentado em Portugal”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 156, dezembro 1971, p.10, quanto mais se restringir a base de incidência do imposto, quanto mais isenções e regimes especiais forem desenvolvidos e quanto mais taxas existirem, mais percetível se torna “a linha que separa” o imposto e a ambicionada eficácia teórica a nível do seu funcionamento. Assim sendo, consequentemente, o tributo irá atingir os seus objetivos de uma forma menos cabal.
32 Em concordância com Sérgio Vasques, O princípio da equivalência como critério de igualdade
tributária, Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pp.38-40, o princípio da igualdade tributária, deve ser
perspetivado como proibição do arbítrio e como expressão de justiça. Para o autor, igualdade não equivale a identidade, são conceitos distintos. Na sua visão, a relação de igualdade baseia-se num juízo de comparação, mediante o “confronto de duas pessoas ou situações à luz de um critério distintivo ou tertium
comparationis que se resume numa das suas várias características”.
33 Sobre o conceito de neutralidade externa por oposição ao de neutralidade interna, veja-se Ben Terra,
Sales Taxation: the case of value added tax in the European community, Deventer, Boston, Kluwer Law
and Taxation Publishers, 1988, pp. 15 e ss.
34 Cfr. Juan Calvo Vergéz, El Derecho de Deducción en el IVA, LA LEY, Madrid, 1ª edición: junio 2015,
14
perspetiva não se estabelecem entraves à realização do mercado único europeu e assegura-se, inclusive, uma concorrência equilibrada35.
2.4 Neutralidade como princípio fundamental do direito à dedução
Conforme nota Clemente Checa González36, “(c)on la regulación establecida en la normativa comunitaria respecto a este derecho a la deducción se pretende alcanzar, en suma, la plena neutralidade del IVA, objetivo fundamental de este Impuesto, tal como el Tribunal de Justicia comunitario ha declarado ya en numerosas Setencias”.
O princípio do direito à dedução permite aos sujeitos passivos deduzir do montante de imposto de que são devedores o IVA incorrido nas suas aquisições de bens e serviços, quando os mesmos sejam utilizados para a realização das suas operações que o conferem.
Xavier de Basto acrescenta ainda37 que o conteúdo fiscal dos bens resulta apenas da aplicação da taxa do imposto ao valor do bem (no estádio em que se encontrar), pelo que o mesmo “ (...) não depende nem da extensão dos processos produtivos em que foram obtidos, nem da repartição do valor acrescentado pelos diferentes operadores”.
Por conseguinte, a oneração do produto não depende diretamente do número de transações ocorridas no seu processo produtivo, dado que no IVA, independentemente do número de fases do circuito económico, a carga fiscal incidente sobre o bem será a mesma (devido à sua principal característica-neutralidade), pelo que, contrariamente ao que se verifica com os impostos cumulativos, os operadores não são induzidos a integrarem-se por motivos fiscais.
35 Sobre a questão da concorrência veja-se António Carlos dos Santos, que trata desta temática em inúmeras
publicações, nomeadamente: “A nova lei da concorrência e o regime dos auxílios de Estado: algumas interrogações”, in A. Goucha Soares e M. M. Leitão Marques (org.), Concorrência. Estudos, Almedina, 2006, p. 103-123; “Concorrência fiscal e competitividade: a never ending story”, AV, Competitividade e
Concorrência Fiscal (Atas da I Conferência Internacional), CTOC/ IDEFF, 2006, p. 15-31 (Versão anterior
publicada em Ciência e Técnica Fiscal, n.º 424, pp. 7-27); “A posição portuguesa face à regulação comunitária da concorrência fiscal”, APCF/FISCO, Planeamento e Concorrência Fiscal Internacional, Lex, 2003, p. 153-190; “A regulação internacional da concorrência prejudicial” (coautor com Clotilde C. Palma), Ciência e Técnica Fiscal, n.º 395, 1999, pp. 7-36 e “Competitividade e concorrência fiscal (Conclusões do 1ª Congresso Internacional do Gabinete de Estudos da CTOC)” (coautor com Carlos Lobo), TOC, Revista da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, n.º 80, 2006 e Auxílios de Estado e
Fiscalidade (dissertação de mestrado, com prefácio de Sousa Franco), Coimbra: Almedina, 2003.
36Cfr. Clemente Checa González, El Derecho a la Deducción del IVA. Critérios Estabelecidos en la
Jurisprudência del Tribunal de Justicia Comunitário, y su reflejo en nuestro Derecho Interno, Navarra:
Editorial Aranzadi, S.A., 2006, p.19.
37 Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre a
15
Assim sendo, a neutralidade do imposto determina que a carga fiscal deva ser suportada, unicamente e na sua íntegra, pelos consumidores finais. Na verdade, uma pessoa só deve suportar o IVA se este tiver incidido sobre bens e serviços que utilizou para consumo privado e não para as suas atividades profissionais tributáveis. Por conseguinte, quando um bem é utilizado, não para os fins das atividades económicas de um sujeito passivo, mas para o seu uso privado, não surge qualquer direito à dedução.
Neste cenário, o imposto gozará de uma maior neutralidade se a concessão do direito à dedução for abrangente, sendo que, tal facto implica que o conceito de atividade económica seja interpretado da forma mais ampla possível, ao passo que as isenções concedidas às atividades económicas deverão ser interpretadas de forma estrita, tal como o TJUE tem vindo a salientar38.
Neste sentido Juan Calvo Vergéz39 afirma que o IVA “… a traves de este procedimiento de deducción de cuotas el impuesto sobre las ventas repercutido por el provedor termina siendo deducido y neutralizado por el sujeto passivo que lo soporta, adquirente de los bienes y servicios, continuando este mecanismo de repercusión (que implica la deducción en la totalidade del ámbito del sector productivo) hasta alcanzar al consumidor final, que es quien termina soportando la práctica del Impuesto, no pudiendo deducirse el que repercute su provedor”.
38 Como qualquer benefício fiscal, em sede deste imposto, as isenções consubstanciam situações
excepcionais, devendo ser objeto de interpretação restrita dado que introduzem derrogações ao princípio geral da imposição de todas as atividades económicas (o IVA é cobrado sobre todas as entregas de bens e todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo) e interferem no mecanismo das deduções, afetando, consequentemente, a neutralidade, a qual constitui a primordial particularidade deste tributo. O Advogado-geral Jacobs aceita, sem qualquer restrição, as distorções que as isenções necessariamente criam na tributação em IVA. No n.º38 das conclusões do Acórdão de 2 de junho de 2005, Caso Waterschap, Proc. C-378/02, este refere, que “ (é) inerente às excepções ao sistema do IVA
que estas interfiram até certo ponto na aplicação dos princípios da neutralidade e da igualdade de tratamento. (…) (Nestas situações) o tratamento dos sujeitos passivos e dos excluídos do sistema do IVA tem inevitavelmente que ser diferente”. De acordo com o entendimento do TJUE, na interpretação das
expressões utilizadas para designar as isenções deve ser tido em consideração o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (Acórdão de 7 de setembro de 1999, Caso Gregg, Proc. C-216/97).
16
CAPÍTULO III – Natureza e amplitude do direito à dedução
1. Regras gerais do exercício do direito à dedução
As regras relativas ao exercício deste direito estão contempladas nos artigos 167.º a 192.º da DIVA, artigos 19.º a 26.º do CIVA e artigo 20.º do Código do RITI.
O exercício de direito à dedução no IVA consubstancia uma das matérias mais relevantes derivadas da aplicação do imposto40, sendo que é uma das particulares características do IVA.
Como referem Ben Terra e Julie Kajus41, a dedução do imposto incorrido por sujeitos passivos constitui a verdadeira essência do IVA.
Tal como se salienta na jurisprudência do TJUE42 reiterada pelo Tribunal Arbitral43,
o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido
40 Sobre esta temática veja-se António Carlos dos Santos, Relatório do Grupo para o Estudo da Política
Fiscal-Competitividade, Eficiência e Justiça do Sistema Fiscal, (coord. Geral com António
Martins), Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 209, Lisboa: Ministério das Finanças e da Administração Pública, 2009, p.47 e pp.495-498.
41 Cfr. Ben Terra, Julie Kajus, A Guide to European VAT Directives, Introduction to European Vat, Volume
1, IBFD, 2007, p. 895 e ss. Sobre o tema veja-se Mateus Silvério, “Regime e natureza do direito à dedução no Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Fisco n.º 12/13, Lisboa, Lex, 1989, pp. 30-44 e Margarida Reis, “O direito à dedução no IVA na Jurisprudência do TJUE”, Julgar n.º 15, Coimbra, Coimbra Editora, setembro–dezembro 2011, pp 129-14.
42Atente-se, sobre o tema, aos seguintes Acórdãos do TJUE de: 26 de março de 1987, Caso
Comissão/Países Baixos, Proc. C-235/85; 14 de fevereiro de 1985, Caso Rompelman/Minister van Financien, Proc. C-268/83; 11 de julho de 1991, Caso Lennartz/Finanzamt Munchen III, Proc. C-97/90;
22 de junho de 1993, Caso Sofitam, Proc. C-333/91; 6 de abril de 1995, Caso BLP Group/Commissioners
of Customs & Excise, Proc. 4/94; 6 de julho de 1995, Caso BP Soupergaz/Estado Helénico, Proc.
C-62/93; 18 de dezembro de 1997, Caso Garage Molenheide e o./Belgische Staat, Procs. apensos C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96; 15 de fevereiro de 1998, Caso Belgische Staat/Ghent Coal Terminal, Proc. C-37/95; 21 de setembro de 1998, Caso Comissão/França, Proc. C-50/87; 14 de março de 2000, Caso
Kocak e Ors, Proc, 102/98; 21 de março de 2000, Caso Gabalfrisa, Procs. apensos 110/98 a
C-147/98; 8 de junho de 2000, Caso Midland Bank, Proc. C-98/98; 8 de junho de 2000, Caso Breitsohl, Proc. C-400/98; 12 de setembro de 2000, Caso Comissão/Grécia, Proc. C-260/98; 19 de setembro de 2000, Caso Ampafrance e Sanofi, Procs. apensos C-177/99 e C-181/99; 22 de fevereiro de 2001, Caso
Abbey National, Proc. C-408/98; 8 de março de 2001, Caso Comissão/França, Proc. C-97/00; 27 de
setembro de 2001, Caso Cibo Participations, Proc. C-16/00; 25 de outubro de 2001, Caso
Comissão/Itália, Proc. C-78/00; de fevereiro de 2002, Caso Metropol e Stadler, Proc. C-409/99; 26 de
junho de 2003, Caso MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, Proc. C-305/01; 27 de novembro de 2003, Caso
Zita Modes, Proc. C-497/01; Despacho de 3 de março de 2004, Caso Transport Service, Proc. C-395/02;
1 de abril de 2004, Caso Bockemuhl, Proc. C-90/02; 29 de abril de 2004, Caso Faxworld, Proc. C-137/02; 29 de abril de 2004, Caso Terra Baubedarf-Handel, Proc. C-152/02; 20 de janeiro de 2005, Caso Hotel
Scandic Gåsabäck, Proc. C-412/03; 3 de março de 2005, Caso Fini H, Proc. C-32/03; 21 de abril de 2005,
Caso HE, Proc. C-25/03; 26 de abril de 2005, Caso“Goed Wonen”, Proc. C-376/02; 26 de maio de 2005, Caso António Jorge, Proc. C-536/03; 26 de maio de 2005, Caso Kretztechnik, Proc. C-465/03; 6 de outubro de 2005, Caso Comissão/França, Proc. C-243/03; 15 de dezembro de 2005, Caso Centralan
Property, Proc. C-63/04; 12 de fevereiro de 2006, Caso Optigen e o., Procs. apensos C-354/03,C-355/03
e C-484/03; 21 de fevereiro de 2006, Caso University of Huddersfield, Proc. C-223/03; 21 de fevereiro de 2006, Caso Halifax e o., Proc. C-255/02; 13 de julho de 2006, Caso Mobistar, Procs. apensos C-439/04 e C-440/04; 8 de fevereiro de 2007, Caso Investrand, Proc. C-435/05; 26 de junho de 2007, Caso T-Mobile
17
Austria e o., Proc. C-284/04; 26 de junho de 2007, Caso Hutchison, Proc. C-369/04; 18 de dezembro de
2007, Caso Cedilac, Proc. C-368/06; 6 de março de 2008, Caso Nordania Finans e BG Factoring, Proc. C-98/07; 13 de março de 2008, Caso Securenta, Proc. C-437/06; 8 de maio de 2008, Caso Ecotrade, Procs. apensos C-95/07 e C-96/07; 10 de julho de 2008, Caso Sosnowska, Proc. C-25/07; 11 de dezembro de 2008, Caso Danfoss e AstraZeneca, Proc. C-371/07; 18 de dezembro de 2008, Caso Royal Bank of
Scotland, Proc. C-488/07; 12 de fevereiro de 2009, Caso Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, Proc. C-515/07; 23 de abril de 2009, Caso PARAT Automotive Cabrio, Proc. C-74/08; 4 de
junho de 2009, Caso SALIX Grundstucks-Vermietungssgesellschaft, Proc. C-102/08; 6 de outubro de 2009, Caso SPÖ Landesorganisation Kärnten, Proc. C-267/08; 29 de outubro de 2009, Caso SKF, Proc. C-29/08; 29 de outubro de 2009, Caso Comissao/Finlândia, Proc. C-246/08; 29 de outubro de 2009, Caso
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Malburg, Proc. C-204/13; 10 de julho de 2014, Caso Banco Mais, Proc. C-183/13; 11 de dezembro de
2014, Caso Idexx Laboratories Italia, Proc. 590/13; 26 de março de 2015, Caso Macikowski, Proc. C-499/13; 23 de abril de 2015, Caso GST- Sarviz Germania, Proc. C-111/14; 9 de julho de 2015, Caso
Salomie e Oltean, Proc. C-183/14; 16 de julho de 2015, Caso Larentia + Minerva, Proc. C-108/14; 22 de
outubro de 2015, Caso Sveda, Proc. 126/14; 22 de outubro de 2015, Caso PPUH Stehcemp, Proc. C-277/14; 21 de fevereiro de 2016, Caso Comissão/Chipre, Proc. C-515/14; 28 de fevereiro de 2016, Caso
Comissão/Portugal, Proc. C-398/14; 7 de abril de 2016, Caso ArcelorMittal Tubular Products Ostrava e o./Hubei, Proc. C-186/14; 26 de abril de 2016, Caso Farkas, Proc. C-564/15; 22 de junho de 2016, Caso Gemeente Woerden, Proc. C-267/15; 28 de julho de 2016, Caso Astone, Proc. C-332/15; 15 de setembro
de 2016, Caso Landkreis Potsdam-Mittelmark, Proc. C-400/15; 15 de setembro de 2016, Caso Barlis 06
– Investimentos Imobiliários e Turísticos, Proc. C-516/14; 15 de setembro de 2016, Caso Senatex, Proc.
C-518/14; de 21 de setembro de 2016, Caso SMS group, Proc. C-441/16; 12 de fevereiro de 2017, Caso
MVM, Proc. C-28/16; 4 de maio de 2017, Caso Comissão/Luxemburgo, Proc. C-274/15; 14 de junho de
2017, Caso Compass Contract Services, Proc. 38/16; 10 de novembro de 2016, Caso Baštová, Proc. C-432/15; 14 de setembro de 2017, Caso Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, Proc. C-132/16; 19 de outubro de 2017, Caso Paper Consult, Proc. 101/16; 19 de outubro de 2017, Caso A, Proc. C-522/16; 9 de novembro de 2017, Caso Wind Inovation 1, Proc. C-552/16; 15 de novembro de 2017, Caso
Geissel, Proc. C-374/16; 14 de dezembro de 2017, Caso Avon Cosmetics, Proc. C-305/16; 21 de fevereiro
de 2018, Caso Kreuzmayr, Proc. C-628/16; 28 de fevereiro de 2018, Caso Imofloresmira – Investimentos
Imobiliários, Proc. C-672/16; 7 de de 2018, Caso Dobre, Proc. C-159/17; 21 de março de 2018, Caso Volkswagen, Proc. C-533/16; 12 de abril de 2018, Caso Biosafe – Indústria de reciclagens, Proc. C-8/17;
26 de abril de 2018, Caso Zabrus Siret, Proc. C-81/17; 27 de junho de 2018, Caso Varna Holideis, Proc. C-364/17; 5 de julho de 2018, Caso Marle Participations, Proc. C-320/17; 25 de julho de 2018, Caso
Gmina Ryjewo, Proc. C-140/17; 7 de agosto de 2018, Caso TGE Gas Engineering, Proc. C-16/17; 12 de
setembro de 2018, Caso Gamesa Wind România, Proc. C-69/17; 17 de outubro de 2018, Caso Ryanair, Proc.C-249/17; 18 de outubro de 2018, Caso Volkswagen Financial Services, Proc. C-153/17; 21 de
