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A mensuração e a gestão dos ativos intangíveis: estudo dos normativos contabilísticos português e espanhol
The measurement and the management of the intangible assets: a study of the Portuguese and Spanish accounting standards
Resumo
O presente trabalho visa efetuar uma análise comparativa da mensuração dos ativos intangíveis no âmbito do SNC (Sistema de Normalização Contabilística) português e do PGC (Plan General de Contabilidad) espanhol. Para o efeito, realizamos uma investigação qualitativa através de um estudo comparativo dos normativos contabilísticos existentes nos dois países. Foi também efetuada uma análise à gestão dos intangíveis para ser relevada a sua importância como um meio complementar à mensuração contemplada nos normativos contabilísticos. Observamos que a convergência dos normativos SNC e PGC, no que diz respeito à mensuração após o reconhecimento dos ativos intangíveis, não é plena, na medida em que o PGC não prevê a aplicação do modelo da revalorização, mas pelo seu conteúdo apenas prevê a aplicação do modelo do custo; enquanto o SNC prevê a aplicação do modelo do custo ou do modelo da revalorização, como modelos opcionais colocados ao mesmo nível. Note-se, porém, que, para determinados ativos intangíveis, que pela sua especificidade não possuem valor de mercado, não é possível determinar o seu justo valor, e por isso o modelo da revalorização não poderá ser aplicado.
Palavras-chave: Ativos Intangíveis, Mensuração, Gestão, Sistemas de Normalização.
Abstract
This paper aims to accomplish a comparative analysis of the measurement of the intangible assets within the scope of the Portuguese Accounting Standard System (SNC) and the Spanish General Accounting Plan (PGC). For this purpose, we carried out a qualitative investigation through a comparative study of the accounting regulations in the two countries.
An analysis of the management of intangible assets was made to highlight its importance as a complementary means to the measurement contemplated in the accounting regulations. We observe that the convergence of the SNC and PGC regulations, with respect to the measurement criterion after recognition of the intangible assets, is not complete, since we see a difference that the PGC does not provide for the application of the revaluation model, but by its content only provide for the application of the cost model; while the SNC provides the application of the cost model or the revaluation model, as optional models placed at the same level. It should be noted, however, that for certain intangible assets, which, because of their specificity, do not have market value, it is not possible to determine their fair value and therefore the revaluation model cannot be applied.
Keywords: Intangible Assets, Measurement, Management, Standardization Systems.
1. Introdução
A problemática contabilística e de gestão dos ativos intangíveis de uma organização tem apresentado um crescente interesse quer no mundo académico quer no mundo empresarial.
Durante muitos anos a avaliação das organizações centrou-se em indicadores financeiros e nos valores tangíveis (capitais investidos, património, edifícios, terrenos, máquinas e equipamentos, disponibilidades financeiras, entre outros), obtidos normalmente a partir do balanço e da demonstração dos resultados.
Segundo Antunes e Mucharreira (2015), fruto da globalização e internacionalização dos mercados, do aumento da concorrência e da crescente importância das tecnologias da informação, as vantagens competitivas tradicionais têm sido progressivamente substituídas por novas vantagens associadas a recursos baseados no conhecimento, como sejam, o know-how, a experiência dos colaboradores e as relações estratégicas definidas com as entidades externas à empresa.
No ambiente atual onde se destacam questões como a sobrevivência, complexidade e dinamismo, é fundamental ter um conhecimento cada vez mais profundo das organizações, assim como das variáveis ou fatores que se convertem em elementos chave do seu desempenho. Como consequência da intensificação da concorrência, da maior diversificação dos produtos e serviços oferecidos pelas empresas, do desenvolvimento tecnológico que a globalização da economia gera e da redução do ciclo de vida dos produtos, as organizações vêem-se obrigadas a redefinir os fundamentos dos
2 seus negócios. Consequentemente, procuram soluções que lhes permitam sobreviver e prosperar, tornando-se necessário recorrer a medidas de desempenho capazes de avaliar, controlar e possibilitar, através da manutenção de vantagens competitivas, um processo de melhoria contínua, refletido numa adequada gestão dos ativos intangíveis e num processo de alinhamento estratégico.
O alinhamento estratégico determina o valor dos ativos intangíveis, os quais não podem medir-se separadamente ou de forma independente, ajudando a empresa a pôr em prática a sua estratégia. Assim, quando o capital humano, de informação e organizacional, estão na mesma linha que a estratégia, a organização tem a capacidade de mobilizar e sustentar o processo de mudança requerido para executar a sua estratégia, convertendo os ativos intangíveis em resultados tangíveis (Kaplan e Norton, 2004).
A escrituração de um elemento nas Demonstrações Financeiras (DF) assenta em três pilares essenciais para auxiliar o gestor na tomada de decisões e para proporcionar informação sobre a posição financeira e o desempenho de uma organização: o reconhecimento, a mensuração e a divulgação da informação financeira. Será sobre a mensuração dos ativos intangíveis que nos debruçaremos neste trabalho, procurando apresentar um estudo comparativo no âmbito dos normativos contabilísticos vigentes em Portugal e em Espanha.
Face ao exposto, estruturamos o trabalho da seguinte forma: inicialmente expõem-se, sucintamente, alguns aspetos teóricos relativos à importância da gestão e mensuração dos ativos intangíveis, assim como à normalização da contabilidade empresarial, em Portugal e Espanha. Posteriormente, apresentamos o processo de mensuração dos ativos intangíveis em conformidade com os normativos em vigor, no âmbito empresarial, em Portugal e Espanha.
Finalmente, apresentamos as considerações finais, limitações do estudo e sugestões de investigação futura.
2. Enquadramento do tema
Neste ponto apresentaremos um enquadramento do tema objeto de estudo com base numa revisão da literatura publicada sobre esta temática.
2.1. A importância da gestão dos ativos intangíveis
Desde cedo que os gestores começaram a duvidar das capacidades da informação financeira para medir a real evolução das organizações, destacando a relevância dos ativos intangíveis na criação de valor e no incremento da competitividade organizacional (Silva, Rua e Quesado, 2017).
Os sistemas de informação de gestão tradicionais foram desenhados para operar em ambientes caracterizados pelo predomínio de estratégias sustentadas em bens tangíveis, não refletindo a complexidade inerente às variáveis intangíveis de uma organização. No atual ambiente competitivo, denominado por “Era do Conhecimento”, os sistemas de informação de gestão tradicionais são insuficientes face à procura, cada vez maior, de informação e face ao incremento, em quantidade e qualidade, das informações exigidas. Perante este cenário, os gestores devem atuar e supervisionar um amplo conjunto de variáveis que afetam a atuação das organizações, muitas das quais não podem ser expressas em termos financeiros (Blanco,Barros, Cantorna e Aibar, 2001).
Para Antunes e Mucharreira (2015, p. 115), “a era do conhecimento e das novas tecnologias exige, a qualquer organização, uma reação atempada e estratégica perante as constantes mudanças que vão surgindo no contexto onde ela se insere. Os ativos intangíveis, e mais precisamente o capital intelectual, revelam-se um fator estratégico muito eficaz que permite potenciar a diferenciação e a criação de vantagens competitivas junto dos seus concorrentes”.
Assim, é fundamental identificar, medir e incorporar o capital intelectual como um dos principais ativos intangíveis da gestão estratégica, constituindo um aspeto diferenciador das empresas e gerador de vantagens competitivas.
Segundo Stefano, Casarotto, Freitas e Martinez (2014) gerir o capital intelectual é fundamental para garantir que as empresas saibam como executar estratégias operacionais que melhorem o seu desempenho. Assim, é crucial identificar e avaliar os conhecimentos além de gerir eficazmente os recursos para ganhar e manter elevados níveis de desempenho.
Na opinião de Licera (2016) é imprescindível ferramentas de gestão dos ativos intangíveis, na medida em que as empresas competitivas fazem importantes esforços para incrementar o valor dos seus recursos intangíveis e incrementar a sua riqueza, desenvolvendo uma adequada gestão do conhecimento. Segundo o autor, os elementos integrantes do capital intelectual, não são diretamente observáveis pelo que a sua identificação e mensuração, que são cruciais, constituem uma grande dificuldade. Apesar da crescente importância dos intangíveis como fonte de vantagens competitivas, a informação que existe sobre os mesmos no seio da empresa ou que é divulgada ao exterior é escassa.
3 Isto deve-se, em grande medida, aos restritivos requisitos estabelecidos pelas normas de contabilidade vigentes para o reconhecimento como ativo dos investimentos realizados pelas empresas em elementos de natureza intangível.
Tendo em vista ultrapassar algumas limitações dos sistemas de controlo de gestão tradicionais ao nível da tomada de decisões, baseados essencialmente em indicadores financeiros, diversos autores têm realizado estudos para realçar a importância da gestão dos ativos intangíveis, sugerindo modelos para a sua gestão e mensuração.
Perez e Fáma (2006) demonstraram empiricamente que investimentos em ativos intangíveis podem diferenciar as empresas e criar valor, estimulando o seu crescimento através de novos investimentos e contribuindo positivamente para o incremento da riqueza dos acionistas. Os autores comprovaram que as empresas que direcionam uma parcela maior dos seus recursos para realizar investimentos nos ativos intangíveis obtêm melhores resultados económicos.
As limitações da contabilidade financeira na medição e controlo dos ativos intangíveis levaram Tayles (2006) a propor alternativas de contabilidade de gestão para melhorar a medição e o controlo de tais ativos. Para o autor, a importância dos ativos intangíveis na geração de vantagens competitivas sustentáveis é uma temática interessante na chamada economia baseada no conhecimento, atendendo a que o ambiente económico muda e que mais empresas criam vantagens competitivas através do seu capital intelectual; a diferença entre o valor de mercado de uma empresa e o valor contabilístico é cada vez mais ampla; e porque muitos dos procedimentos adotados para valorizar os ativos intangíveis não representam uma explicação eficaz do impacto destes ativos sobre a rendibilidade ou crescimento de uma empresa.
Segundo o mesmo autor, quando os elementos do capital intelectual são a vantagem competitiva da empresa, a contabilidade de gestão estratégica proporciona um apoio crítico: a alavancagem financeira desses ativos; ajudando a criar valor e, posteriormente, a reforçar a estratégia competitiva e a rendibilidade da empresa. Incorporar dados e informações do ambiente empresarial podem fornecer aos empresários índices de medição e controlo necessários para resolver problemas quotidianos, e também proporcionar mecanismos de previsão útil para serem usados ao nível do planeamento estratégico.
De acordo com Kayo, Kimura, Martin e Nakamura (2006), a grande valorização de empresas que se utilizam intensamente dos ativos intangíveis, como fatores de diferenciação devido à sua singularidade, tem mostrado a crescente importância desses ativos na manutenção das suas vantagens competitivas e, consequentemente, dos seus valores económicos. Os autores procuraram analisar como o ciclo de vida pode afetar as estratégias relativas a cada tipo de ativo intangível e, por consequência, o processo de criação de valor, verificando que em função da grande valorização dos ativos intangíveis, torna-se importante entender como geri-los de forma a criar e manter o valor económico das empresas. Um pleno conhecimento das características da empresa, no que se refere aos seus ativos intangíveis, pode contribuir consideravelmente para a adoção de estratégias que visem maximizar o seu valor económico.
Segundo Muñoz (2012), a nova riqueza das empresas está no capital intelectual e na gestão do conhecimento.
Tradicionalmente, os ativos intangíveis não foram considerados pelos modelos de gestão, pelo que o grande desafio dos gestores está na gestão e medição de tais ativos, dado que afetam positivamente o potencial de criação de valor e a rendibilidade das empresas.
Em suma, atualmente existe uma quantidade considerável de modelos para medir e valorizar os ativos intangíveis nas organizações, desde os mais simples até os mais sofisticados. Não obstante, a falta de estandardização e homogeneização tornam difícil a definição de padrões para obter o valor real dos seus benefícios e a sua reflexão nas DF da empresa. Assim, é imperativo uma contabilização real dos ativos intangíveis, para permitir uma informação financeira fidedigna e um incremento do valor da empresa (Ortega e Martínez, 2013). Perante a impossibilidade de refletir adequadamente o valor de todos os ativos intangíveis nas DF, os referidos autores defendem a apresentação de informação anexa, onde se observe a realidade destes ativos, a sua geração de valor ou vantagens competitivas, para que sirva de apoio a uma adequada tomada de decisões.
2.2. A dificuldade de mensuração dos ativos intangíveis
O reconhecimento, a mensuração e a divulgação da informação financeira são meios essenciais para auxiliar o gestor na tomada de decisões acertadas, assim como, informar as entidades externas acerca da posição financeira da organização e do seu desempenho. Guthrie, Petty, Ferrier e Wells (1999) rejeitam a utilização de medidas financeiras absolutas para elementos intangíveis, cuja mensuração requer um novo paradigma baseado no conhecimento. Faria e Moreira (2006) salientam que uma mudança passaria pelo abandono dos paradigmas de reconhecimento e valorização tradicional, onde se reconheciam apenas os factos que afetassem as componentes patrimoniais, passando a utilizar um cenário que permitisse a aplicação da subjetividade e levasse à adoção de novas perspetivas de reconhecimento do crescente valor dos intangíveis nesta “nova economia”. A tendência dos organismos de normalização contabilística internacionais
4 parece, no entanto, assentar mais na ampliação da divulgação de informação no Anexo, tanto quantitativa como qualitativa, do que naadoção de critérios de reconhecimento mais flexíveis (Cañibano e Gisbert, 2004).
Rodrigues (2011) considera que os elementos-chave da inovação não aparecem refletidos nos relatos financeiros, assumindo-se como centrais no processo de inadequação crescente da informação contabilística e financeira divulgada pelas organizações, para satisfazer as necessidades de informação muito diversificadas dos seus diferentes utilizadores.
A autora acrescenta que o ideal seria encontrar modelos de mensuração adequados para o reconhecimento dos ativos intangíveis, no entanto, enquanto isso não acontece, a solução passará por divulgar mais e melhor informação sobre os ativos intangíveis detidos pelas entidades. Opinião contrária tem Martins (2010), ao considerar que o caminho que a contabilidade vem trilhando é no sentido de satisfazer as conveniências dos investidores e, por isso, haver a pretensão de as DF refletirem o valor de mercado.
Segundo Mouritsen (2009), a mensuração é impossível e útil ao mesmo tempo. Lopes (2008) refere-se ao processo de medição dos intangíveis como um aparente erro da mente ou uma contradição, como se o objetivo fosse transformar o aparentemente impossível em possível.
A assimilação, a mensuração e a gestão dos ativos intangíveis é estudada pela comunidade científica. As principais metodologias de mensuração dos ativos intangíveis podem agrupar-se em função da valoração e da abrangência dos ativos. A valoração do capital intelectual estima-se através do valor monetário dos ativos intangíveis pela identificação dos seus vários componentes que, quando estimados, podem ser avaliados, de maneira direta ou como um coeficiente agregado. A valoração dos intangíveis pela capitalização de Mercado verifica-se pela diferença entre a capitalização de mercado de uma empresa e os ativos dos acionistas. Nos modelos scorecards identificam-se os vários componentes dos ativos intangíveis, gerando indicadores de performance, explicitados como scorecards ou sob a forma de gráficos, sendo a ferramenta mais utilizada o Balanced Scorecard (BSC). Esta é uma ferramenta cujo objetivo é o de estabelecer um processo estruturado para a criação de medidas financeiras e não financeiras, representadas por objetivos estratégicos e metas em todos os níveis, proporcionando o alinhamento de toda a organização. O BSC distingue-se de outros sistemas pela inovação de medidores de desempenho futuro, focados estrategicamente em quatro perspetivas (financeira, clientes, processos internos e aprendizagem e crescimento) dentro de uma estrutura, criando um ambiente propício ao alinhamento estratégico da organização (Felix, Felix e Timóteo, 2011).
Ruíz e Peña (2016) apresentam uma visão mais detalhada dos modelos de medição do capital intelectual, distinguindo- os por modelos externos ou modelos internos ou de gestão. Além disso, distinguem os que visam a valorização financeira e a divulgação, dos que utilizam métricas de medição de indicadores; da quantificação de intangíveis e da planificação estratégica (tabela 1).
Tabela 1 – Classificação de modelos de capital intelectual
Modelos Externos Modelos Internos / Gestão
Valorização
Financeira Reporting Medição de indicadores Quantificação de
intangíveis Planificação estratégica Tjänesteförbundet (1993)
Economic Value Added
(Stewart III, 1994) Matriz de recursos (Lusch e
Harvey, 1994) Market-to-book ratio
(Stewart, 1997) Intellectual Assets Monitor
(Sveiby, 1997) Intellectual Assets Monitor (Sveiby, 1997) Q de Tobin (Stewart,
1997) Skandia Navigator
(Edvinsson e Malone, 1997)
Skandia Navigator (Edvinsson e Malone,
1997)
Balanced Scorecard (Kaplan e Norton, 1997)
“Technology Broker” de Brooking (1997) Intellectual capital index (Roos, Roos, Dragonetti e
Edvinsson, 1997)
Intellectual capital index (Roos, Roos, Dragonetti e
Edvinsson, 1997) Balanço invisível
(Arbetsgruppen, 1998)
Balanço invisível (Arbetsgruppen,
1998)
Modelo Intelect (Intelect, 1998) Projeto Meritum
(Meritum, 2002) Projeto Meritum (Meritum, 2002)
Análise Integral (López e Nevado, 2006)
Análise Integral (López e Nevado,
2006)
Análise Integral (López e
Nevado, 2006) Análise Integral (López e
Nevado, 2006) Análise Integral (López e Nevado, 2006) Fonte: Adaptado de Ruíz e Peña (2016).
5 Assim, segundo os autores, os modelos externos têm como objetivo complementar as demonstrações financeiras tanto do ponto de vista de incorporar um relatório de capital intelectual como de conseguir uma melhor valorização financeira da empresa. Quanto aos modelos internos ou de gestão o seu objetivo centra-se nos intangíveis como elementos que geram vantagens competitivas, sendo necessário desenhar estratégias para o futuro. Na maioria dos casos, estes modelos procuram classificar os intangíveis, tentando medi-los com indicadores.
Importa salientar, que os modelos de medição de capital intelectual são de difícil aplicação pela dificuldade de transformar valores intangíveis em valores numéricos. Além disso, são também controversos demonstrando inconsistência em diferentes perspetivas, nomeadamente, na disparidade entre a teoria académica e a concretização prática (Survilaitė, 2014).
2.3. A normalização contabilística em Portugal e Espanha
Antes de procedermos ao estudo da normalização da contabilidade empresarial, em Portugal e Espanha, importa analisar o que se entende por normalização da contabilidade.
O termo normalização respeita à “definição de um conjunto de princípios e critérios que devam ser seguidos pelas unidades económicas” (Monteiro, 2013, p. 129). Este conceito tem subjacente, entre outros aspetos, a criação de planos de contas, e a definição de regras de movimentação das contas, bem como de modelos de demonstrações financeiras.
Antes da existência da normalização contabilística, as empresas criavam os seus próprios planos de contas e as suas regras de contabilização das operações, o que impedia a comparação das contas entre diferentes empresas e diferentes períodos contabilísticos. Assim, com a normalização contabilística, ou seja, com a aplicação dos mesmos princípios e critérios na contabilização das operações, é possível a comparabilidade da informação entre diferentes entidades e diferentes períodos contabilísticos.
As entidades normalizadoras em Portugal são as seguintes (Gonçalves, Santos, Rodrigo e Fernandes, 2015):
O Banco de Portugal: Plano de Contas do Sistema Bancário.
Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões: Plano de Contas para as Empresas de Seguros.
Comissão do Mercado de Valores Mobiliários: Âmbito subjetivo de aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC ou IAS).
Comissão de Normalização Contabilística: Sistema de Normalização Contabilística (SNC) e Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP)
Em Portugal, o processo de normalização contabilística fez-se em quatro etapas, que passaremos de seguida a analisar.
1ª Etapa (1970 a 2001) – Aprovação do Plano Oficial de Contabilidade (POC):
Nesta primeira etapa destaca-se a aprovação do primeiro POC, em 1977, por meio do Decreto-Lei nº 47/77, de 7 de fevereiro, obrigatório para todas as empresas, exceto do ramo das instituições de crédito e seguradoras.
É também nesta etapa que é criada a Comissão de Normalização Contabilística (CNC), pela Portaria nº 819/80, de 13 de outubro, enquanto organismo responsável pela emissão de normas contabilísticas, pareceres e recomendações relativas ao setor empresarial e ao setor público, bem como pela regulação e controlo da aplicação dessas normas contabilísticas.
Posteriormente, e em resultado da adesão de Portugal à União Europeia (UE), houve necessidade de transpor a IV Diretiva Comunitária para o ordenamento jurídico português, através do Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro, resultando assim na aprovação do novo POC (1989). Este POC (1989) foi posteriormente alterado pela transposição da VII Diretiva, através do Decreto-Lei nº 238/91, de 21 de novembro, no qual se estabelecem as normas de consolidação de contas.
Entretanto, e em resultado da necessidade de melhorar as interpretações do POC (1989), ultrapassar algumas das suas lacunas, e de ajustar a normalização nacional a alguns aspetos harmonizadores do International Acounting Standards Board (IASB), foram emitidas, pela CNC, algumas Diretrizes Contabilísticas e Normas Interpretativas.
2ª Etapa (2002 a 2009) – Regulamento (CE) 1606/2002; Decreto-Lei 35/2005 e Projetos da CNC; Alterações ao POC:
Nesta etapa o processo de normalização evidencia-se, essencialmente, como consequência do processo de harmonização contabilística europeu e da necessidade de seguir os passos dessa harmonização. Assim, destaca-se o
6 Regulamento (CE) 1606/2002, que vem obrigar as empresas cotadas em bolsa, a aplicar, desde 2005, as normas do IASB adotadas pela União Europeia, na elaboração das suas contas consolidadas.
Consequentemente, é transposta a Diretiva 2003/51/CE, pelo Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de fevereiro, através do qual é criado “um quadro jurídico integrado no novo regime contabilístico de origem comunitária” (Introdução ao Decreto-Lei nº 35/2015), alterando o POC (1989) em algumas das suas matérias.
É também nesta fase que a CNC, no ano 2003, emite um “Projeto de linhas de orientação para o novo modelo de normalização contabilística nacional”, propondo a aplicação das normas do IASB às empresas não abrangidas pelo Regulamento 1606/2002. Em resultado deste projeto foi aprovado, pela CNC, em 2007, o SNC. Depois do processo de audição pública e de alguns ajustes efetuados ao mesmo, o SNC foi aprovado pelo Governo, em 2009, através do Decreto-Lei nº 158/2009 de 13 de julho, passando-se assim para a terceira etapa da normalização da contabilidade em Portugal.
3ª Etapa (2010 a 2015) – Aprovação do SNC:
Esta fase inicia-se com a entrada em vigor do SNC, a 1 de janeiro de 2010, que tem por base as normas do IASB adotadas na UE, e é constituído por 28 Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF). Por ser um modelo que atende às diferentes necessidades de relato financeiro das diferentes empresas, integra uma Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as Pequenas Entidades (NCRF-PE), para aquelas entidades com menores necessidades de relato financeiro.
Posteriormente foram aprovados, através do Decreto-Lei nº 36-A/2011, os seguintes regimes contabilísticos, aplicáveis a entidades específicas:
- Regime de Normalização Contabilística para Entidades do Setor Não Lucrativo (parte integrante do SNC);
- Regime Simplificado de Normalização Contabilística aplicável às Microentidades (autónomo ao SNC).
Estes normativos vigoraram até 31 de dezembro de 2015, data a partir da qual se entra numa nova fase da normalização da contabilidade empresarial em Portugal.
4ª Etapa (2016 até ao presente) – Novo SNC:
Com a Diretiva 2013/34/UE, que veio, entre outros aspetos, revogar as IV e VII Diretivas Comunitárias, introduzir em substituição uma única diretiva que regula essas matérias, bem como limitar as exigências contabilísticas das pequenas e microempresas, alterando os limites para a sua classificação, deu-se uma reforma da contabilidade empresarial em Portugal, que trouxe alterações ao SNC (2010) em vigor até então. Assim, em 2015, foi aprovado um novo SNC, através do Decreto-Lei nº 98/2015, de 2 de junho, que se encontra em vigor desde 1 de janeiro de 2016, e com base no qual efetuaremos o estudo da mensuração dos ativos intangíveis no capítulo 3 deste trabalho.
Relativamente a Espanha, as novas tendências de normalização contabilística incorporaram-se em Espanha com a aprovação do Plan General de Contabilidad (PGC) em 1973, através do Decreto 530/1973, de 22 de fevereiro.
Posteriormente, com a adesão de Espanha à UE, e à semelhança do sucedido em Portugal, houve necessidade de transpor para o ordenamento jurídico espanhol as IV e VII Diretivas Comunitárias. Para esta convergência, foi aprovada a Lei nº 19/1989, de 25 de julho, e o Real Decreto nº 1643/1990, de 20 de dezembro, através do qual se aprova o PGC de 1990.
Neste processo de normalização contabilística destaca-se o importante papel do Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), bem como das Universidades e dos profissionais de contabilidade.
Posteriormente, houve uma nova reforma da contabilidade em Espanha, que teve uma abordagem inicial através do
“Informe sobre la situación actual de la contabilidade en España en líneas básicas para abordar su reforma”, ou também conhecido como o “Libro Blanco para la reforma de la contabilidade en España”, aprovado em 26 de junho de 2002 por uma Comissão de Especialistas do ICAC. Neste livro branco analisa-se a situação da contabilidade em Espanha, as modificações necessárias para a incorporação na normativa espanhola do modelo adotado na UE, e os problemas daí decorrentes.
Também no ano 2002, e seguindo a recomendação da UE do ano 2000, foi publicado o Regulamento (CE) 1606/2002, de 19 de julho, que como referido anteriormente, vem definir que as empresas cotadas elaborem as suas contas consolidadas de acordo com as normas do IASB adotadas pela UE. O alcance deste regulamento foi analisado em
7 Espanha pela Comissão de Especialistas do ICAC, cuja principal recomendação foi que, na elaboração das contas individuais, se continuassem a seguir as normas contabilísticas espanholas, deixando as entidades optar pela norma espanhola ou pelos regulamentos comunitários no que se refere às contas consolidadas.
As alterações recomendadas por essa Comissão vieram a materializar-se apenas no ano 2007, com a Lei 16/2007, de 4 de julho, através da qual se procede a uma reforma e adaptação da legislação mercantil para a sua harmonização internacional, conferindo ao Governo a competência para aprovar um novo PGC em conformidade com as novas disposições comunitárias e as normas internacionais de contabilidade. Assim, o ICAC começou o seu trabalho na elaboração de um projeto de PGC, ajustado às disposições da Lei 16/2007, sendo posteriormente aprovado um novo PGC, através do Real Decreto 1514/2007, de 16 de novembro.
Posteriormente à sua aprovação, o PGC (2007) já sofreu algumas alterações, nomeadamente as resultantes da publicação do Real Decreto 1159/2010, de 17 de setembro, que veio alterar, entre outros aspetos, algumas das normas de reconhecimento e valoração do PGC (2007), e cujas alterações entraram em vigor a 1 de janeiro de 2010.
Em 2016, o PGC (2007) sofreu novas alterações, através do Real Decreto 602/2016, de 2 de dezembro, em virtude das modificações introduzidas pela Lei 22/2015, de 20 julho, resultantes da transposição para o ordenamento jurídico espanhol da Diretiva 2013/34/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013. As alterações essenciais são as seguintes: diminuição das obrigações contabilísticas para as pequenas empresas; alteração dos critérios de registo e valoração dos ativos intangíveis; e, revisão de alguns aspetos relativos às normas de consolidação de contas.
Com estas alterações pretendeu-se, em Espanha, seguir o delineado pela UE com vista à harmonização da contabilidade.
Neste trabalho sempre que nos referimos ao PGC (2007), consideraremos as alterações que este sofreu, entretanto, e anteriormente mencionadas.
A tabela 2 apresenta um resumo do anteriormente exposto, quanto à evolução da contabilidade empresarial em Portugal e Espanha.
Tabela 2 – A evolução da contabilidade empresarial em Portugal e Espanha
País Ano Acontecimento
Portugal
1977 Aprovação do primeiro POC (1977)
1980 Criação da Comissão de Normalização Contabilística 1989 Aprovação de um novo POC (1989), resultante da
transposição da IV Diretiva Comunitária 1991
Transposição da VII Diretiva Comunitária, relativa às regras de consolidação de contas e, consequentemente, alteração
do POC (1989) 2002
Regulamento (CE) 1606/2002, que vem obrigar as empresas cotadas em bolsa, a aplicar, desde 2005, as normas do IASB
adotadas pela União Europeia
2003 “Projeto de linhas de orientação para o novo modelo de normalização contabilística nacional”, da CNC 2005 Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de fevereiro (transposição da
Diretiva 2003/51/CE), traz novas alterações ao POC (1989)
2007 Aprovação pela CNC do SNC
2009
Aprovação governamental do SNC (2009), pelo Decreto-lei nº 158/2009 de 13 de Julho, que entrou em vigor a 1 de janeiro
de 2010
2011
Decreto-Lei nº 36-A/2011: aprovação do Regime de Normalização Contabilística para Entidades do Setor Não Lucrativo e do Regime Simplificado de Normalização Contabilística aplicável às Microentidades.
2015 Decreto-Lei nº 98/2015, de 2 de junho, que aprova o novo SNC (2015), que resulta da Diretiva 2013/34/UE.
Espanha
1973 Plan General de Contabilidad, primeiro passo com vista à normalização da contabilidade em Espanha 1990 Novo Plan General de Contabilidad, resultante da
transposição da IV Diretiva Comunitária
2002 Libro Blanco para la reforma de la contabilidade en España 2007 Novo Plan General de Contabilidad, atendendo à
8 necessidade de harmonização europeia e internacional da
contabilidade
2010 Real Decreto 1159/2010, de 17 de setembro, que veio alterar, entre outros aspetos, algumas das normas de
reconhecimento e valoração do PGC (2007) 2016 Real Decreto 602/2016, de 2 de dezembro, altera o PGC
(2007), em resultado da transposição da Diretiva 2013/34/UE.
Fonte: Elaboração própria.
Vemos assim, que todo este processo de normalização da contabilidade empresarial, em Portugal e Espanha, resulta do próprio processo harmonizador da contabilidade, desenvolvido por parte da União Europeia, com vista ao aumento da comparabilidade da informação entre os diferentes Estados-membros.
3. A mensuração dos ativos intangíveis no âmbito do SNC e do PGC
Pretende-se neste ponto estudar o processo de mensuração dos ativos intangíveis em conformidade com os normativos em vigor, no âmbito empresarial, em Portugal e Espanha, referindo-nos respetivamente, ao SNC (2015) e ao PGC (2007).
Em ambos os diplomas a mensuração é dividida em dois momentos: a mensuração no reconhecimento inicial (ou valoração inicial, como lhe chama o PGC) e a mensuração após reconhecimento (ou valoração posterior, como refere o PGC).
3.1. O SNC português
No que respeita ao SNC (2015) português, os ativos intangíveis são estudados na NCRF 6, a qual faz a distinção dos dois momentos de mensuração anteriormente referidos.
Começando pela mensuração no reconhecimento inicial, o §24 da NCRF 6 (SNC, 2015) refere que um ativo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo. Centrando aqui a nossa atenção nos ativos intangíveis adquiridos separadamente, o seu custo, de acordo com o §27 da NCRF 6 (SNC, 2015), compreende: o preço de compra incluindo, nomeadamente, os impostos não reembolsáveis; e, qualquer custo diretamente atribuível de preparação do ativo para o seu uso pretendido.
Todavia, há exceções, por exemplo no caso de ativos intangíveis adquiridos por troca, cujo custo corresponde ao justo valor do ativo. Mas se a transação de troca não tiver substância comercial (veja-se a esse respeito o §44 da NCRF 6 (SNC, 2015)), ou se o justo valor do ativo recebido ou do ativo cedido não puderem ser mensurados fiavelmente, o custo do ativo adquirido deve ser mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.
Uma outra exceção respeita àqueles ativos intangíveis adquiridos sem qualquer encargo, ou por uma retribuição nominal, por meio de um subsídio de uma entidade pública. Relativamente a esta questão, o §42 da NCRF 6 (SNC, 2015) remete para a aplicação da NCRF 22 (SNC, 2015), referindo “a possibilidade de reconhecer inicialmente esses ativos pelo seu justo valor ou então, reconhecê-los por uma quantia nominal mais qualquer dispêndio que seja diretamente atribuível à preparação do ativo para o seu uso pretendido” (Silva et al., 2017, p. 48).
Relativamente à mensuração após o reconhecimento inicial, o §70 da NCRF 6 (SNC, 2015) menciona que a entidade deve escolher entre o modelo do custo e o modelo da revalorização; acrescentando que, se a entidade opta pelo modelo da revalorização, todos os ativos pertencentes à mesma classe devem ser também objeto de revalorização, a menos que não exista mercado para esses ativos.
Relativamente ao modelo do custo, o §72 da NCRF 6 (SNC, 2015), refere que um ativo intangível deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
De acordo com o §95 da NCRF 6 (SNC, 2015), as amortizações devem ser efetuadas sistematicamente durante a vida útil do ativo. Contudo, tratando-se de ativos com vida útil indefinida, segundo o §105 desta norma, estes devem ser amortizados num período máximo de 10 anos.
As imparidades dos intangíveis são remetidas pela NCRF 6 (SNC, 2015) para a NCRF 12 (SNC, 2015), a qual menciona, entre outros aspetos, que um ativo está com imparidade quando a sua quantia escriturada é superior à sua quantia recuperável, sendo esta última o maior entre o justo valor menos custos de alienação e o valor de uso do ativo em questão.
9 No que respeita ao modelo da revalorização, o §73 da NCRF 6 (SNC, 2015) refere que o ativo intangível deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que corresponde ao seu justo valor à data da revalorização menos qualquer amortização acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. De acordo com o
§77, a frequência das revalorizações dependerá da volatilidade do justo valor do ativo, podendo ser necessário revalorizações anuais.
O tratamento a dar às amortizações, bem como às variações da quantia escriturada, em resultado da revalorização, encontram-se definidas também na NCRF 6 (SNC, 2015), nos §§78 a 85.
3.2. O PGC espanhol
O PGC (2007) apresenta na sua segunda parte as normas de registo e mensuração (à qual denomina de valoração), relativas a ativos específicos. A norma 5ª refere-se aos ativos intangíveis (aos quais atribui a denominação de (“imobilizado intangível”) e remete a sua mensuração para a norma 2ª relativa aos ativos fixos tangíveis (aos quais denomina de “imobilizado material”).
Por sua vez, a norma 2ª de registo e mensuração dos ativos fixos tangíveis refere que, no momento do reconhecimento inicial, os ativos devem ser mensurados pelo seu custo, seja este o preço de aquisição ou o custo de produção. Devem incluir-se aqui os impostos indiretos que não sejam objeto de reembolso por parte da Fazenda Pública. Acrescenta ainda que ao preço de aquisição devem ser deduzidos os descontos, que em Portugal denominamos de natureza comercial, e acrescidos os gastos de instalação, transporte, seguros, entre outros.
No caso de bens adquiridos por troca, ou permuta, a norma 2ª refere que devem ser mensurados pelo justo valor do ativo entregue mais, caso existam, as contrapartidas monetárias que se tenham entregado em troca, a menos que seja mais claramente evidente o justo valor do ativo recebido e com o limite deste último. Caso a transação não tenha substância comercial, ou quando não seja possível determinar fiavelmente o justo valor dos ativos, o ativo recebido é mensurado pela quantia escriturada do ativo entregue mais, caso existam, as contrapartidas monetárias que se tenham entregado em troca, com o limite, do justo valor do imobilizado recebido se for menor.
Na mensuração posterior, a norma 2ª refere que os ativos devem ser mensurados pelo seu preço de aquisição ou custo de produção, menos a amortização acumulada e, caso existam, as correções valorativas por deterioro reconhecidas.
Relativamente às amortizações, a norma 2ª, refere que devem ser efetuadas de maneira sistemática e racional atendendo à vida útil do bem e ao seu valor residual. Note-se que o ponto 2 da norma 5ª sobre intangíveis, com as alterações introduzidas pelo Real Decreto 602/2016, de 2 de dezembro, refere que os ativos intangíveis são ativos com vida útil definida e devem ser amortizados durante o período em que se prevê que produzem rendimentos para a entidade. Todavia, acrescenta que, não se conseguindo estimar fiavelmente a vida útil dos ativos, estes devem ser amortizados num prazo de 10 anos, estando sujeitos também a testes de “deterioro” pelo menos anualmente. Esta nova versão de 2016 vem eliminar a possibilidade de não amortizar os ativos intangíveis com vida útil indefinida, que agora à semelhança do SNC (2015), devem ser amortizados no prazo de 10 anos.
No que respeita às perdas por “deterioro”, ou correções valorativas por deterioro, a norma 2ª refere que estas ocorrem quando o valor contabilístico de um ativo é superior ao seu valor recuperável, sendo este o maior entre o justo valor menos custos de vender e o seu valor de uso. Este tipo de perdas ou a sua reversão devem ser reconhecidas como gastos ou rendimentos, respetivamente, na demonstração dos resultados. Este conceito corresponde ao que no SNC (2015) se denomina de perdas por imparidade.
Prevê-se assim, no PGC (2007), que após o reconhecimento inicial, os ativos intangíveis sejam mensurados ao seu custo inicial corrigido das amortizações e do “deterioro” (imparidades).
3.3. Síntese comparativa da mensuração dos ativos intangíveis no SNC e no PGC
A tabela 3 apresenta uma síntese comparativa da mensuração dos ativos intangíveis no SNC (2015) e no PGC (2007) de acordo com o explanado anteriormente.
10 Tabela 3 – A mensuração dos ativos intangíveis no SNC (2015) e no PGC (2007)
Momento de mensuração SNC (2015) PGC (2007)
No reconhecimento
Regra Geral: Custo
Exceção: justo valor, no caso de bens adquiridos por troca ou sem qualquer encargo ou com encargo nominal.
Regra Geral: Custo
Exceção: justo valor, no caso de bens adquiridos por troca (permuta).
Após reconhecimento
Opção entre:
Modelo do Custo
Modelo da Revalorização Nota: prevê-se o reconhecimento de amortizações e de perdas por imparidade nos dois modelos.
Preço de aquisição ou custo de produção, menos a amortização acumulada e, caso existam, as correções valorativas por deterioro reconhecidas.
Fonte: Elaboração própria
Pela tabela 3 concluímos que, no que respeita à mensuração inicial dos ativos intangíveis, não se evidenciam diferenças, pois em ambos os normativos analisados a regra geral é a mensuração ao custo, permitindo a aplicação do justo valor apenas em situações concretas, que designamos como excecionais.
Todavia, no que se refere à mensuração após o reconhecimento, constatamos uma diferença que respeita ao facto do PGC (2007) não prever a aplicação do modelo da revalorização, mas pelo seu conteúdo apenas prever a aplicação do modelo do custo; enquanto o SNC (2015) prevê a aplicação do modelo do custo ou do modelo da revalorização, como modelos opcionais colocados ao mesmo nível. Note-se, porém, que, para determinados ativos intangíveis, que pela sua especificidade não possuem valor de mercado, não é possível determinar o seu justo valor, e por isso o modelo da revalorização não poderá ser aplicado.
4. Conclusão
Na atual era da informação, o nível de competitividade deixou de se basear em recursos tangíveis e passou a fundamentar-se em informações e no conhecimento. Assim, muitos dos pressupostos fundamentais da anterior era industrial tornaram-se obsoletos. No presente momento, tomar decisões com base em indicadores passados não é mais suficiente para assegurar a sobrevivência das organizações no longo prazo.
Tradicionalmente, o foco das organizações estava na gestão dos ativos tangíveis ou corpóreos. Não obstante, as organizações rapidamente se aperceberam que os recursos intangíveis permitiram obter vantagens competitivas baseadas no conhecimento e, consequentemente, fomentar a criação de valor a longo prazo. Assim, hoje em dia é inquestionável o papel estratégico que tais recursos podem desempenhar nas organizações, sendo fundamental a sua correta mensuração.
À semelhança de Antunes e Mucharreira (2015) constatamos que uma das fontes para obtenção de vantagens competitivas por parte das organizações é a adequada gestão dos ativos intangíveis. No entanto, a sua identificação e mensuração colocam frequentemente dificuldades às organizações (devido à sua natureza incorpórea), nomeadamente na avaliação do seu impacto para as estratégias de negócio.
Neste trabalho, pretendeu-se realizar uma análise comparativa do processo de mensuração dos ativos intangíveis em conformidade com os normativos em vigor, no âmbito empresarial, em Portugal e Espanha, complementado com uma abordagem ao processo de gestão dos ativos intangíveis.
Em ambos os diplomas a mensuração é dividida em dois momentos: a mensuração no reconhecimento inicial (ou valoração inicial no PGC) e a mensuração após reconhecimento (ou valoração posterior no PGC).
Relativamente à mensuração inicial dos ativos intangíveis, concluímos que não existem diferenças entre o PGC (2007) e o SNC (2015), na medida em que a regra geral é a mensuração ao custo, permitindo a aplicação do justo valor apenas em situações consideradas excecionais. O mesmo já não acontece na mensuração após o reconhecimento, uma vez que o PGC (2007) não prevê a aplicação do modelo da revalorização.
Vemos assim que, com as recentes alterações dos sistemas contabilísticos empresariais de Portugal e Espanha, deu-se um importante passo com vista à harmonização da contabilidade a nível europeu e internacional, destacando-se a introdução do justo valor na mensuração dos ativos intangíveis e dos demais ativos.
Este trabalho pretendeu contribuir para uma análise mais concertada dos normativos, aplicáveis tanto em Portugal como em Espanha, no que diz respeito aos ativos intangíveis. O mesmo poderá auxiliar futuros trabalhos académicos, nomeadamente na análise mais aprofundada aos normativos contabilísticos adotados nos dois países.
11 O estudo realizado apresenta algumas limitações, em particular, a sua natureza essencialmente teórica. Assim, consideramos que a recolha de informações e opiniões através da realização de entrevistas/estudos de caso poderia facilitar a obtenção de dados mais objetivos e detalhados e enriquecer o intercâmbio de experiências e perceções individuais sobre esta problemática.
Projeta-se como possibilidade futura de investigação, a realização do mesmo tipo de análise a outras normas destes dois sistemas contabilísticos.
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