SRRF/9ª RF/DISIT
Fls. 14
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MINISTÉRIO DA FAZENDA 13 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 9ª REGIÃO FISCAL
PROCESSO Nº ****
SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/9ª RF/DISIT Nº
23, de 26 de janeiro de 2007 INTERESSADO **** CNPJ/CPF **** DOMICÍLIO FISCAL ****
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ementa: O valor devido pelo fornecedor de bens/serviços (consulente) ao emissor (administradora de cartões de crédito) relativo ao percentual (taxa) sobre o valor a receber deste pela venda de produtos e serviços aos titulares de cartão de crédito é despesa financeira, que dá direito a crédito de Cofins, de que trata o art. 3º, V, da Lei nº 10.833/2003, até 31/07/2004, tendo em vista as modificações trazidas pela Lei nº 10.865/2004. Dispositivos Legais: CF, art. 150, III, "a"; Lei nº 6.404/76, art. 187; Lei nº 10.833, art. 3º, V; Lei nº 10.865/2004, arts. 21 e 45 c/c o art. 15 da MP nº 164/2004.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ementa: O valor devido pelo fornecedor de bens/serviços (consulente) ao emissor (administradora de cartões de crédito) relativo ao percentual (taxa) sobre o valor a receber deste pela venda de produtos e serviços aos titulares de cartão de crédito é despesa financeira, que dá direito a crédito de PIS, de que trata o art. 3º, V, da Lei nº 10.637/2002, até 31/07/2004, tendo em vista as modificações trazidas pela Lei nº 10.865/2004. Dispositivos Legais: CF, art. 150, III, "a"; Lei nº 6.404/76, art. 187; Lei nº 10.637/2002, art. 3º, V; Lei nº 10.865/2004, arts. 37 e 46, IV.
RELATÓRIO
Administrativo Fiscal (PAF) - Decreto nº 70.235, de 06/03/1972. Efetuado o juízo de admissibilidade pela Seção de Orientação e Análise Tributária (Saort), da Delegacia da Receita Federal em ***, consoante o art. 6º da IN SRF nº 573, de 27/11/2005, que regula o presente procedimento, tem-se que a consulente é pessoa jurídica de direito privado que tem por objeto social o comércio varejista de mercadorias em geral.
2. A presente consulta tem por objeto a interpretação da legislação relativa às contribuições para o financiamento da seguridade social (Cofins) e para o programa de integração social (PIS). A partir de 2003 (Lei nº 10.637) e de 2004 (Lei nº 10.833), foi instituído o regime de não-cumulatividade das mencionadas contribuições. Em cada um desses diplomas legais o art. 3º, V, dispõe que do valor apurado para recolhimento poderá ser descontado crédito relativo a “despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES”. Tais dispositivos legais foram alterados pela Lei nº 10.865, de 30/04/2004, que excluiu a possibilidade de descontar do valor apurado, as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica. Dessa forma, passou-se a autorizar somente o desconto das contraprestações de operações de arrendamento mercantil.
3. Conforme a Lei nº 10.865/04, tais modificações legais somente produziram efeito a partir de 01/08/2004. Dessa forma, o questionamento da consulente tem por objeto o tratamento tributário a ser dado relativamente às taxas de administração pagas às administradoras de cartão de crédito e débito. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI (Editora Atlas, 5. ed. rev. e atual, São Paulo: Atlas, 2000, p. 311-312), no capítulo que trata das despesas financeiras, insere no plano de contas, dentre os resultados financeiros líquidos, as despesas financeiras e, dentro desta rubrica, estão incluídas, além dos juros pagos e incorridos, dos descontos concedidos, da correção monetária prefixada de obrigações, também as comissões e despesas bancárias.
4. Segundo a consulente, é razoável admitir a inclusão da remuneração devida às administradoras de cartões de crédito dentre as despesas financeiras, uma vez que possuem nítido caráter de comissionamento.
5. Dessa forma, questiona-se se os valores relativos às despesas financeiras, até o advento da Lei nº 10.865/04, decorrentes do pagamento de taxas devidas às administradoras de cartões de crédito, podem ser deduzidas do valor a pagar a título de Cofins e de PIS.
FUNDAMENTOS LEGAIS
6. Preliminarmente, cumpre um aprofundamento do contrato de cartão de crédito. Na visão de César Fiúza, é
o acordo celebrado entre determinada pessoa, física ou jurídica, com outra, a emissora do cartão, a fim de realizar compra de bens ou serviços, para tanto apresentando, junto ao fornecedor credenciado, o cartão ou, simplesmente, seu número.
No contrato de cartão de crédito, forma-se relação triangular entre duas pessoas determinadas e várias outras indeterminadas.
As pessoas determinadas são o titular do cartão e o emissor. As pessoas indeterminadas são todos os fornecedores de bens e/ou serviços, credenciadas pelo emissor a vender seus produtos e/ou serviços aos titulares do cartão por ele emitido. (...) Os fornecedores são todos aqueles credenciados a vender seus produtos ou serviços a quem lhes apresentar, legitimamente, o cartão de crédito. (FIUZA, César. Direito Civil: curso completo. 7. ed. – rev., atual., e ampl. De acordo com o Código Civil de 2002. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. pp. 577-578)
6.1. Embora a definição transcrita somente trate da relação entre o titular do cartão de crédito (usuário ou consumidor) e o emissor do cartão (administradora de cartões de crédito), há decerto semelhante relação relação triangular surgida de um contrato entre outras duas pessoas – emissor e fornecedor de bens/serviços – e a pluralidade de titulares credenciados pelo emissor. Ou seja, o emissor é o elo entre que garante ao fornecedor o pagamento pelo produto/serviço vendido/prestado ao titular do cartão de crédito.
7. No contrato entre o titular do cartão de crédito (usuário ou consumidor) e o emissor (administradora de cartão de crédito), esta é pessoa jurídica intermediária entre o titular e o fornecedor de bens e/ou serviços, no sentido de que o emissor concede ao titular um crédito para a compra de bens ou para a contratação de serviços, limitado a certo valor. Ou seja, o emissor credencia o titular perante uma pluralidade de fornecedores habilitados pelo próprio emissor, com os quais se responsabiliza pelo pagamento, em certo prazo, dos bens vendidos (ou serviços prestados) ao titular. Em outras palavras, o emissor financia por certo prazo o titular, responsabilizando-se pelo pagamento futuro ao fornecedor. Decerto, surge entre o emissor (credor) e o titular (devedor) uma relação obrigacional de dar (dinheiro) dentro de um prazo determinado, a fim de quitar o financiamento. Ou seja, é o emissor quem efetivamente paga pelas vendas de produtos/serviços ao titular, perante os diversos fornecedores. Por tal financiamento, o emissor, em geral, cobra uma anuidade do titular pela utilização do crédito.
8. Por sua vez, entre o emissor (administradora de cartões de crédito) e o fornecedor há também um contrato pelo qual aquele pagará periodicamente a este o valor negociado por meio de cartões de crédito de uma pluralidade de titulares, pelos quais o emissor se responsabiliza pelo pagamento. Ou seja, o emissor pagará futuramente ao fornecedor independentemente da quitação do crédito do titular com o emissor. Por tal responsabilização, o emissor cobra do fornecedor não só um percentual sobre a operação mercantil, mas também cobra pela utilização dos aparelhos eletrônicos nos quais é lido o cartão de crédito para a habilitação da operação de crédito. Logo, há duas relações obrigacionais de dar (dinheiro) do fornecedor ao emissor, que são: i) pagamento pela utilização dos aparelhos eletrônicos (bem como pode haver algum outro tipo de cobrança anual ou mensal, por exemplo), que nada tem a haver com a operação mercantil, pois lhe é cobrado pela utilização do aparelho eletrônico (leitora de cartões), havendo ou não operação mercantil; ii) pagamento de um percentual (taxa) sobre o valor de cada operação mercantil ou de serviço do fornecedor com os titulares. Para o deslinde da presente consulta, há que se analisar a natureza da cada uma dessas relações.
9. Entretanto, antes de adentrar na análise da relação entre o fornecedor (consulente) e o emissor, cumpre a análise do que seja despesa financeira, o que enseja um aprofundamento sobre o que seja um “resultado financeiro”. Na Lei das Sociedades Anônimas – LSA (Lei nº 6.404, de 15/12/1976), o art. 187 determina apenas que nas despesas operacionais “as despesas financeiras devem ser deduzidas das receitas financeiras. Por sua vez, doutrinariamente classificam-se como despesas financeiras:
Juros de empréstimos, financiamentos, descontos de títulos e outras operações sujeitas a despesas de juros.
Descontos concedidos a clientes por pagamentos antecipados de duplicatas e outros títulos. Não devem incluir descontos no preço de venda concedidos incondicionalmente, ou abatimento de preço, que são Deduções de Venda. Comissões e despesas bancárias, que são despesas cobradas pelos bancos e outras instituições financeiras nas operações de desconto, de concessão de crédito, comissões em repasses, taxas de fiscalização etc.
Correção monetária prefixada de obrigações, que ocorre nos empréstimos que já determinam juros e um valor já estabelecido de atualização. Para fins de classificação, a legislação considerou-a como se fossem juros e, normalmente, não ocorre com financiamentos a longo prazo.
(IUDÍCIBUS, Sérgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades. 6. ed. Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP (FIPECAFI). Atlas: São Paulo, 2003. p. 355) (grifos apostos)
10. No mesmo sentido, entendem Silvério das Neves e Paulo Viceconti que os descontos financeiros são aqueles ligados ou condicionados ao pagamento ou recebimento de títulos por antecipação. Ademais, entendem ainda que os descontos incondicionais são “parcelas redutoras dos preços de compra e venda, constantes a nota fiscal ou da fatura de serviço e não dependentes de evento posterior à emisssão desses documentos” (NEVES, Silvério das. VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez. Contabilidade básica. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Frase Editora, 2004. pp. 115-116).
11. No caso em tela vê-se a necessidade de analisar a relação entre o fornecedor (consulente) e o emissor (administradora de cartão de crédito), a fim de atingir o cerne da questão trazida a lume. O percentual incidente em cada operação pago pelo fornecedor (consulente) ao emissor, conquanto haja um abatimento (assemelhado a um desconto incondicional) do valor a receber em cada operação mercantil, não há que se confundir com abatimento de vendas, pois a relação jurídica é travada com o emissor, e não com o cliente (titular de cartão de crédito). Tanto é assim, que na nota fiscal não é discriminado tal redução do valor de venda/prestação de serviço, mas sim o valor total da operação. Isso se deve ao fato de que a redução do valor de venda é uma despesa cuja origem está na relação entre o fornecedor (consulente) e o emissor.
12. Conquanto não ocorra necessariamente um desconto por pagamento antecipado, nem prêmio por resgate de título, há certamente um confronto entre aspectos financeiramente favoráveis e desfavoráveis em favor do fornecedor (consulente), que passa a ser credor do emissor. Tal redução do valor da venda se assemelha com o desconto incondicional, mas que com este não se confunde, tanto que os impostos e contribuições recaem sobre o valor total da operação mercantil (receita). No caso, há efetivamente uma responsabilização pelo emissor pela dívida do titular, que passa a ser devedor do emissor. Em razão disso, o emissor passa a dever ao fornecedor pelo pagamento da operação mercantil. Forma-se, portanto, uma relação triangular. Essa triangulação leva certeza ao fornecedor de que este receberá pela venda do produto/prestação do serviço. Por tal certeza (garantia) de recebimento pela venda/prestação de serviço, o emissor cobra do fornecedor (consulente) um porcentual (taxa), o que ao nosso ver constitui uma despesa financeira, uma vez que está embutida numa operação desta natureza. Ou seja, há um confronto entre aspectos financeiros favoráveis (certeza do recebimento da receita de vendas) e desvaforáveis (taxa sobre esta receita), cujo saldo é devido ao fornecedor. Logo, esse percentual (taxa) devido ao emissor sobre o valor a receber deste pela venda de produtos e serviços aos titulares de cartão de crédito tem nítida natureza de despesa financeira.
13. Por fim, quanto à retroação da Lei nº 10.684/2004, não se pode olvidar que o art. 5º, XXXVI, da Constituição brasileira dispõe como princípio-garantia que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. No que tange ao sistema tributário, essa segurança jurídica é corroborada no art. 150, III, “a”, da Carta Magna (das limitações do poder de tributar).
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (grifos apostos)
14. Ora, uma vez que a Lei nº 10.864/2004, no que tange ao objeto da presente consulta, passou a vigorar somente em 01/08/2004 (arts. 46, IV, e 45 c/c o art. 15 da MP nº 164, de
29/01/2004), até 31/07/2004 a consulente tem direito ao crédito de Cofins e de PIS relativo às despesas financeiras incorridas pelo pagamento da taxa (percentual) sobre as operações mercantis paga ao emissor (administradora de cartões de crédito).
CONCLUSÃO
15. Ante o exposto, conclui-se que o valor devido pelo fornecedor de bens/serviços (consulente) ao emissor (administradora de cartões de crédito) relativo ao percentual (taxa) sobre o valor a receber deste pela venda de produtos e serviços aos titulares de cartão de crédito é despesa financeira, que dá direito a crédito de Cofins e de PIS, de que trata o art. 3º, V, das respectivas Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002, até 31/07/2004, tendo em vista as modificações trazidas pela Lei nº 10.865/2004.
ORDEM DE INTIMAÇÃO
16. Consoante o disposto no art. 48 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996, os procedimentos administrativos de consulta serão solucionados em instância única, não cabendo, da presente Solução, recurso de ofício ou voluntário nem pedido de reconsideração. Excepcionalmente, se o interessado vier a tomar conhecimento de outra Solução divergente da presente, aplicada à mesma matéria e fundada em idêntica norma jurídica, caberá recurso especial, sem efeito suspensivo, para a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), em Brasília (DF), conforme o art. 16 da IN SRF nº 573/2005.
17. Publique-se no Diário Oficial da União extrato da ementa desta Solução, em atendimento ao disposto no §4º do art. 48 da Lei nº 9.430/1996 e no art. 13 da IN SRF nº 573/2005. 18. Encaminhe-se à Seção de Orientação e Análise Tributária (Seort), da Delegacia da Receita Federal ****, para ciência da interessada.
__________________________ Marco Antonio Ferreira Possetti Chefe da Divisão de Tributação da
SRRF 9ª RF Matr. 1.936
Competência delegada pela Portaria SRRF nº 59, de 3/3/1997 (DOU de
11/3/1997)
