UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE CENTRO DE CIÊNCIAS HUMANAS, LETRAS E ARTES PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM GESTÃO DE PROCESSOS
INSTITUCIONAIS
JOSÉ ISAK DE OLIVEIRA FONTES
MODELAGEM DO SISTEMA DE CUSTOS NAS INSTITUIÇÕES FEDERAIS DE ENSINO SUPERIOR – IFES: UM ESTUDO DE CASO DA UFRN
NATAL/RN 2019
JOSÉ ISAK DE OLIVEIRA FONTES
MODELAGEM DO SISTEMA DE CUSTOS NAS INSTITUIÇÕES FEDERAIS DE ENSINO SUPERIOR – IFES
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-graduação em Gestão de Processos Institucionais da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN) como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Gestão de Processos Institucionais.
Área de Concentração: Ética e Gestão dos Processos Institucionais.
Linha de Pesquisa: Política e Gestão Institucional.
Orientador: Prof. Dr. André Morais Gurgel
NATAL/RN 2019
JOSÉ ISAK DE OLIVEIRA FONTES
MODELAGEM DO SISTEMA DE CUSTOS NAS INSTITUIÇÕES FEDERAIS DE ENSINO SUPERIOR - IFES
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-graduação em Gestão de Processos Institucionais da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN) como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Gestão de Processos Institucionais.
Aprovada em: ____/____/____
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________________ Prof. Dr. André Morais Gurgel
Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN) Presidente
_____________________________________________ Prof. Dr. Josué Vitor de Medeiros Júnior Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN)
Examinador Interno
_____________________________________________ Prof. Dr. Anailson Márcio Gomes
Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN) Examinador Externo ao Programa.
______________________________________________ Prof. Dr. Renato Henrique Gurgel Mota
Universidade Federal Rural do Semiárido (UFERSA) Examinador Externo à Instituição.
Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN Sistema de Bibliotecas - SISBI
Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro de Ciências Humanas, Letras e Artes – CCHLA
Fontes, Jose Isak de Oliveira.
Modelagem do sistema de custos nas Instituições Federais de Ensino Superior - IFES: um estudo de caso da UFRN / Jose Isak de Oliveira Fontes. - Natal, 2019.
82f.: il.
Dissertação (mestrado) - Centro de Ciências Humanas, Letras e Artes, Programa de Pós-Graduação em Gestão de Processos
Institucionais, Universidade Federal do Rio Grande do Norte. Natal, 2019.
Orientador: Prof. Dr. André Morais Gurgel.
1. Instituições de ensino superior - Dissertação. 2. Sistema de informações de custos - Dissertação. 3. Modelagem de apuração de custos - Dissertação. 4. Eficiência - Dissertação. I. Gurgel, André Morais. II. Título.
RN/UF/BS-CCHLA CDU 657.47:378.4(813.2)
Dedico este trabalho ao meu pai, Raimundo de Gerônimo (in memoriam), por acreditar sempre que a educação é capaz de transformar vidas.
AGRADECIMENTOS
A Deus, pela força e motivação na elaboração deste trabalho.
A minha família, que sempre me apoiou, em especial, a minha mãe Francileide que é um exemplo de pessoa e um dos meus pilares, assim como minhas irmãs Santana, Anikely e Ranicléia.
A minha noiva Larisse Soares, por estar comigo e me apoiar em todos os momentos de dificuldade, sempre ajudando no que for possível.
Ao meu Orientador, Prof. Dr. André Morais Gurgel, que me guiou neste processo de aprendizado, incentivando e acreditando em meu potencial.
Aos amigos da Coordenadoria de Administração de Convênios, em especial a Thecyus Benício que contribuiu bastante para o desenvolvimento deste trabalho, assim como Deborah Guedes, José Teles, Antônio Olívio e Nizete Martins. Agradeço também a saudosa Jacinta Maria (In memoriam) e a Daniel Bessa, pois sem seus incentivos e esforços eu não estaria escrevendo estes agradecimentos.
Aos professores do programa de mestrado profissional, pela dedicação e comprometimento em disseminar o conhecimento a seus alunos.
À UFRN, por ter me dado todo o suporte enquanto aluno de graduação e pós-graduação, bem como no campo profissional. Orgulha-me fazer parte do desenvolvimento desta universidade.
Por fim, agradeço a todos que direta ou indiretamente se envolveram neste processo de aprendizagem.
RESUMO
Ao mesmo tempo em que atende a legislação e supre à necessidade gerencial, a utilização de um Sistema de Informações de Custos – SIC nas Instituições Federais de Ensino Superior – IFES colabora na busca da eficiência, eficácia e efetividade do uso dos recursos públicos. Buscando isso, a Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN trabalhou numa proposta metodológica de mensuração de custos capaz de gerar informações que evidenciem a qualidade do seu gasto conforme suas finalidades institucionais. Este esforço resultou na concepção da modelagem do sistema de custos. Com isso, o presente trabalho teve como objetivo avaliar a modelagem do Sistema de Custos proposto pela UFRN, identificando as barreiras e indicando melhorias para sua aplicabilidade na universidade. Para atingir este fim, realizou-se levantamento bibliográfico, análise documental e, quanto aos procedimentos adotados, o estudo de caso com abordagem qualitativa. Em seguida, efetuou-se a simulação do modelo de custos no Centro Acadêmico de Biociências, sob análise crítica das barreiras relacionadas ao processo de apuração de custos. Os resultados do estudo permitiram inferir que há aplicabilidade desse modelo na UFRN, desde que haja adequações tanto nos sistemas estruturantes (SIPAC, SIGRH e SIGAA), quanto no próprio modelo de custos. Concluiu-se ainda que há necessidade de inserir novos procedimentos nas solicitações de gastos geradas nas requisições, parametrizar os sistemas de modo a melhorar o controle orçamentário, financeiro e patrimonial, a ponto do SIC captar as informações necessárias para a apuração dos custos. Por fim, é preciso adotar uma política estratégica institucional de custo relacionado ao processo de implantação desta ferramenta na UFRN.
Palavras Chaves: Instituições de Ensino Superior; Sistema de Informações de Custos; Modelagem de apuração de custos; Eficiência.
ABSTRACT
At the same time that it complies with the legislation and meets the managerial need, the use of a Cost Information System - SIC in the Federal Institutions of Higher Education - IFES collaborates in the search for efficiency and effectiveness in the public resources use. Looking for this, the Federal University of Rio Grande do Norte - UFRN worked on a methodological proposal of costs measurement capable of generating information that evidences the quality of its expenditure according to its institutional purposes. This effort resulted in the design of cost system modeling. The objective of this study was to evaluate the cost system modeling proposed by UFRN, identifying the barriers and suggesting improvements to its applicability in the university. To achieve this aim, a bibliographical survey, documentary analysis and, about the procedures adopted, a case study with a qualitative approach were carried out. Then, the cost model was simulated at the Bioscience Academic Center under a critical analysis of the barriers related to the costing process. The results of the study allowed inferring that there is applicability of this model in the UFRN, since there are adaptations in both the structuring systems (SIPAC, SIGRH and SIGAA) and the cost model itself. It was also concluded that there is a need to introduce new procedures in the requests for expenditures in the requisitions, to parameterize the systems in order to improve budgetary, financial and patrimonial control, to the point of SIC to capture the necessary information for cost calculation. Finally, it is necessary to adopt a strategic institutional cost policy related to this tool deployment process in UFRN.
Keywords: Higher Education Institutions; Cost Information System; Cost modeling; Efficiency.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Ciclo de Transformação: gasto, investimento, custo e despesa ... 28
Figura 2: Detalhamento do método de pesquisa ... 34
Figura 3: Procedimentos para a simulação do modelo de custos da UFRN ... 42
Figura 4: Cadeia de Valor da UFRN ... 46
Figura 5: Fluxos das atividades no processo de apuração de custos da UFRN ... 48
Figura 6: Esquema da Matriz de Apuração de custos ... 49
Figura 7: Ajustes efetuados pelo SIC ... 50
Figura 8: Vetor Detacusto da UFRN ... 51
Figura 9: Autorização Orçamentária de Requisição ... 64
Figura 10: Dados da Requisição ... 65
Figura 11: Proposta de Informações a Inserir na Requisição ... 66
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Elementos de Custos do SICSP ... 30
Quadro 2: Documentos utilizados na simulação do modelo de custos da UFRN ... 36
Quadro 3: Etapas da Pesquisa ... 37
Quadro 4: Fontes de Recursos ... 52
Quadro 5: Cadeia de Valor ... 52
Quadro 6: Macroprocessos ... 53
Quadro 7: Objetos de Custos da Cadeia Finalística ... 54
Quadro 8: Categorias de gastos para alocação de custos do CB ... 55
Quadro 9: Fatores impeditivos enfrentados ... 62
Quadro 10: Sugestão de informações a serem inseridas na requisição ... 66
Quadro 11: Proposta de melhorias para concepção do SIC-UFRN... 72
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Especificações de Projetos e Sistemas... 21
Tabela 2: Cronologia Normativa do SICSP ... 25
Tabela 3: Contabilidade Governamental e a Contabilidade de Custos: Correspondência Terminológica ... 29
Tabela 4: Distribuição dos Custos do Almoxarifado do CB ... 40
Tabela 5: Distribuição dos Custos de Depreciação do CB ... 41
Tabela 6: Gastos identificáveis do Centro de Biociências - 2018 ... 56
Tabela 7: Gastos Comuns da UFRN em 2018 ... 57
Tabela 8: Carga Horária dos Docentes do CB ... 58
Tabela 9: Alocação dos Gastos Comuns atribuídos ao CB ... 59
Tabela 10: Custos dos Docentes do CB... 59
Tabela 11: Custos dos Servidores Técnicos Administrativos do CB ... 60
Tabela 12: Custos consolidados do CB em 2018 ... 60
Tabela 13: Proposta de informações para mensuração de custos de pessoal docente ... 70
LISTA DE SIGLAS
ABC - Activity Based Costing
AMBPM - Association Of Business Process Management Professional BCZM – Biblioteca Central Zila Mamede
CB – Centro de Biociências
CFC - Conselho Federal de Contabilidade CONSAD – Conselho de Administração DCF – Diretoria de Contabilidade e Finanças FD – Fonte Detalhada
IFES – Instituição Federal de Ensino Superior
IPSAS – International Public Sector Accouting Standards LOA – Lei Orçamentária Anual
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal MEC – Ministério da Educação MJ – Ministério da Justiça
NBC T SP – Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público PCDP – Proposta de Concessão de Diárias e Passagens
PDI – Plano de Desenvolvimento Institucional PID – Plano Individual do Docente
PPA – Plano Plurianual
PROGESP – Pró-reitoria de Gestão de Pessoas RMA – Relatório de Movimentação do Almoxarifado RP – Restos a Pagar
SCDP – Sistema de Concessões de Diárias e Passagens SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira SIAPE – Sistema Integrado de Administração de Pessoal SICSP – Sistema de Informações de Custos do Setor Público SIG – Sistemas de Informações Gerenciais
SIGAA - Sistema Integrado de Gestão de Atividade Acadêmicas SIGRH - Sistema Integrado de Gestão de Recursos Humanos SINFO – Superintendência de Informática
SIPAC – Sistema Integrado de Patrimônio, Administração e Contratos STN – Secretaria do Tesouro Nacional
TCU – Tribunal de Contas da União
TED – Termo de Execução Descentralizada TI – Tecnologia da Informação
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO ... 13
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO E PROBLEMA DE PESQUISA ... 13
1.2 OBJETIVOS ... 16
1.2.1 Objetivos Específicos... 16
1.3 JUSTIFICATIVA ... 16
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO ... 18
CAPÍTULO 2 - REFERENCIAL TEÓRICO... 19
2.1 SISTEMAS DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS - SIG ... 19
2.2 A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA E O SICSP ... 25
2.3 CONCEITOS RELACIONADOS AO SIC ... 27
CAPÍTULO 3 - METODOLOGIA ... 33
3.1 MÉTODO DA PESQUISA ... 33
3.2 ETAPAS DA PESQUISA ... 34
3.2.1 Pesquisa Bibliográfica ... 35
3.2.2 Pesquisa Documental ... 35
3.3 SELEÇÃO DO ESTUDO DE CASO ... 37
3.4 SIMULAÇÃO DO MODELO DE CUSTOS DA UFRN ... 38
CAPÍTULO 4 - CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO DE CASO ... 43
4.1 A UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE ... 43
4.2 CENTRO DE BIOCIÊNCIAS ... 44
4.3 CADEIA DE VALOR DA UFRN ... 44
CAPÍTULO 5 - ANÁLISE DOS DADOS, RESULTADOS E DISCUSSÃO. ... 47
5.1 ILUSTRAÇÃO DO MODELO DE CUSTOS DA UFRN ... 47
5.2 SIMULAÇÃO DO MODELO DE CUSTOS - SIC/UFRN ... 55
5.2.1 Gastos executados diretamente no Centro de Biociências ... 56
5.2.2 Alocação Gastos Comuns ... 57
5.2.3 Folha de Pagamento ... 59
5.3 ANÁLISE CRÍTICA E BARREIRAS RELACIONADAS AO SIC - UFRN ... 61
5.4 PROPOSTAS DE MELHORIAS PARA CONCEPÇÃO DO SIC-UFRN ... 63
5.4.1 Requisição ... 63
5.4.2 Material de Consumo e Depreciação. ... 69
5.4.3 Folha de pagamento ... 69
5.4.4 Diárias e Passagens... 70
5.4.5 Gastos comuns e Projetos Acadêmicos ... 71
5.4.6 Desafios e Perspectivas na Implementação do SIC-UFRN ... 73
CAPÍTULO 6 - CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 75
13 CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO
Neste primeiro capítulo, faz-se uma breve contextualização da pesquisa, detalhando as características e perspectivas sobre o assunto na literatura e identificando o problema de pesquisa. Em seguida, são apresentados os objetivos gerais e específicos do estudo. Posteriormente, apresenta-se a justificativa do trabalho.
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO E PROBLEMA DE PESQUISA
Segundo Gary Cokins (2006), o controle de custos é uma tendência mundial. O autor confirma algo que já se vê no Brasil: que organizações do setor público em todos os níveis e de todos os tipos estão enfrentando intensa pressão para fazer mais com menos recursos. Os governos em todos os níveis, em quase todos os países do mundo, estão sentindo algum tipo de aperto fiscal. Isso inclui departamentos, administrações, filiais, fundações e agências1
(COKINS, p. 2, 2006, tradução nossa).
No Brasil, a questão da apuração de custos se tornou requisito legal através da aprovação da Lei 4.320 de 1964, que destacava sua necessidade no âmbito da administração pública. No entanto, foi com a Lei de Responsabilidade Fiscal que o controle de custos se tornou obrigatório. Em seu artigo 50°, parágrafo 3º, relata que a administração pública deverá manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Já em 2011, com a adoção das Normas Internacionais de Contabilidade Pública (IPSAS – International Public Sector Accouting Standards), o Conselho Federal de Contabilidade – CFC emitiu normas com a finalidade de realizar a convergência aos padrões internacionais. Dentre elas, tem-se a NBC T SP 16.11, a qual aborda a obrigatoriedade em implantar sistema de custos capaz de gerar informações em relação à programas, projetos, atividades e à otimização dos recursos públicos.
Foi somente então, nesse mesmo ano, que o Governo Federal tomou iniciativa em implementá-lo, levando em consideração as bases teóricas e metodológicas relacionadas à custeio. Com isso, informações úteis relacionadas à eficiência dos gastos públicos poderão ser
1 Public sector organizations at all levels and of all types are facing intense pressure to do more with less . Governments at all levels in almost all the countries in the world are feeling some sort of fiscal squeeze . This includes departments, administrations, branches, foundations and agencies.
14 utilizadas para melhor gestão dos recursos públicos e, consequentemente, boas práticas de Governança (MACHADO; HOLANDA, 2010).
Segundo Mário Pessoa e Gerardo Uña2 (2015), a experiência internacional mostra que implementar sistemas de custos no setor público não é uma tarefa fácil. Os desafios incluem a complexidade da administração pública, a inexistência de uma metodologia de custos padronizada e amplamente testada no setor público, a necessidade de implementar um processo de capacitação contínuo dos usuários e ao volume significativo de informações financeiras a processar.
De acordo com Martins (2018), o sistema de custos representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade. Esta ferramenta é capaz de proporcionar a efetiva mensuração do desempenho da administração pública e evidenciar se os recursos consumidos estão sendo utilizados de modo eficiente. (MACHADO; HOLANDA, 2010).
As Instituições Federais de Ensino Superior - IFES buscam viabilizar diversas ações (de ensino, de pesquisa, de extensão e de gestão) para atender a sua missão e cumprir com o seu papel enquanto instituição social. Por ser uma organização complexa e de responsabilidade pública, a realização dessas ações torna-se cada vez mais desafiadora, tendo em vista a escassez de recursos, a multiplicidade de serviços, a elevada estrutura de gastos fixos e uma rígida estrutura de controle externo e interno das suas ações (MEDEIROS; DUARTE, 2018).
Neste caso, nota-se a necessidade da utilização de um sistema de informações de custos para que haja eficiência do uso dos recursos, eficácia dos gestores na obtenção de metas e efetividade dos investimentos, bem como a resolução de problemas e demandas apresentadas pelos usuários, além de transparência na gestão para controle dos usuários. Enquanto instrumento de gestão, poderá incrementar o nível de informação para a tomada de decisão e para modernizar a forma de administrar os recursos.
Medeiros e Duarte, 2018 apontam propostas desta ferramenta em algumas IFES, como por exemplo, na Universidade Federal do Ceará e de Santa Catarina, ambas baseadas no método de custeio ABC (MEDEIROS; DUARTE, 2018). Além disso, podemos citar os trabalhos apresentados por Amaral (2004), no qual a modelagem proposta pelo autor
2Mario Pessoa é o Chefe de Divisão Adjunto e Gerardo Uña é Conselheiro de Assistência Técnica, ambos da
15 estabeleceu fatores de ponderação de custo para construir um quadro de equivalência e transformar alunos de qualquer nível em alunos equivalentes aos de graduação.
No entanto, Medeiros e Duarte (2018) afirmam também que embora existam pesquisas sobre custos na educação superior, permanece a necessidade de aprofundamento do tema para que os processos gerenciais sejam melhorados e para atender as demandas dos órgãos de controle externo que cobram a adoção dessas práticas nas instituições de ensino superior. Como as práticas de apuração de custos ainda não foram institucionalizadas nas universidades entende-se ser necessário refletir e propor modelos que possam ser implantados e que tenham a finalidade de melhorar a gestão universitária.
Os mesmos autores ainda afirmam que as universidades não dispõem de um sistema adequado para apuração e análise dos custos de suas atividades. Sem tal sistema, os gestores não têm informações adequadas que possibilitem avaliar o desempenho e a racionalidade no uso dos recursos.
Nesse contexto, o caminho histórico e os estudos anteriores evidenciam a dificuldade em instituir um sistema de apuração de custo que disponha de uma metodologia adequada e que tenha condições de satisfazer as especificidades e as necessidades gerenciais características de uma organização pública, em particular numa instituição de ensino. E é essa lacuna que este trabalho pretende preencher, propondo uma metodologia de apuração de custos baseada na cadeia de valor da Universidade Federal do Rio Grande do Norte – UFRN. Dada a exigência legal, associada à necessidade gerencial e sua importância, a UFRN desde o ano de 2018 vem trabalhando numa proposta metodológica de mensuração de custos capaz de gerar informações que evidenciem a qualidade do seu gasto conforme suas finalidades institucionais.
Partindo deste contexto, surge o seguinte questionamento: como desenvolver uma proposta de Sistema de Custos da UFRN que permita mensurar os custos adequado à realidade da universidade?
A proposta deste trabalho é demonstrar como o sistema de custos da UFRN pode ser concebido, baseando-se na simulação do modelo, evidenciando o processo de mensuração de custos desde o usuário requisitante do gasto até a geração do relatório pelo SIC/UFRN, identificando as barreiras que o circundam, e propondo melhorias.
16 1.2 OBJETIVOS
Considerando o contexto apresentado, esta pesquisa estabelece como objetivos da pesquisa:
Avaliar a modelagem do Sistema de Custos proposto pela UFRN, identificando as barreiras e propondo melhorias para sua aplicabilidade na universidade.
1.2.1 Objetivos Específicos
Descrevero modelo de apuração de custos da UFRN;
Demonstrar, por meio de simulação, o modelo de apuração de custos da UFRN de forma adaptável;
Identificar as barreiras no processo de modelagem de custos, definindo prioridades e propondo melhorias ao processo na universidade;
Propor modificações na política de custos para atender as nuances percebidas na simulação.
1.3 JUSTIFICATIVA
A NBC T SP 16.11 deixa claro em seu item 7 que ― o SICSP é obrigatório em todas as entidades do setor público e também destaca, no item 8 ―... o valor da informação de custos para fins gerenciais. Sua relevância para o interesse público pode ser entendida pelo seu impacto sobre a gestão pública, seja do ponto de vista legal ou de sua utilidade (MACHADO; HOLANDA, 2010).
Além do respaldo legal, o presente trabalho também se justifica pela necessidade de aplicação de um instrumento inovador, já existente, na realidade financeira do mundo empresarial, aplicado à realidade e às especificidades da administração pública. A partir daí o sistema de custos atuará como provedora de informações gerenciais nas organizações.
A implantação de tal ferramenta, estabelecida na legislação e cobrada pelos órgãos controladores, está sendo um tema cotidiano de debates na UFRN. Além disso, modelos de apuração de custo foram apresentados para as IFES como, por exemplo, o Relatório do Banco Mundial, conceito de Aluno Equivalente e a Nota Técnica 04 do Ministério da Educação.
17 Entretanto, a universidade decidiu implantar um sistema próprio de custos com características próprias e critérios conceituais bem definidos, que atendam plenamente suas peculiaridades.
Do ponto de vista institucional, a UFRN abrange uma população de aproximadamente 45 mil pessoas, sendo 5.800 servidores entre docentes e técnicos administrativos e 38,9 mil discentes, segundos dados documentais do ano de 2018 (UFRN, 2018). No tocante a gestão de custos, foi atribuída ao comitê correspondente, instituído pela portaria nº 068/2018, organizar e implementar os procedimentos relacionados a adequada mensuração. Ademais, é evidente que diante dos sucessivos cortes orçamentários que tem atingido as IFES, planejar, gerenciar e controlar bem seus custos torna-se essencialmente importante. Desta forma, por ter característica de ordem prática, os resultados obtidos desta pesquisa poderão contribuir para a implantação do sistema de custos da UFRN.
Na literatura, pode-se dizer que esse assunto é bastante recente, principalmente voltado para administração pública, apesar de diversos estudos. No entanto, não se conseguiu instituir uma modelagem padrão de custos a ser empregado pelas IFES. Nesse sentido, o presente trabalho propõe avaliar a modelagem de custos da UFRN por meio de uma simulação em um centro acadêmico, identificando barreiras e, a partir delas, propor melhorias que possibilite sua aplicabilidade na instituição.
Nessa perspectiva, este trabalho se justifica pela necessidade de estudos básicos e informações acerca da concepção de tal sistema em desenvolvimento pela UFRN, sendo assim um assunto de relevante interesse para administração pública, comunidade universitária da UFRN e toda sociedade.
Quanto à justificativa pessoal, resulta, consequentemente, da experiência vivenciada na Diretoria de Contabilidade e Finanças (DCF), na qual o pesquisador exerce suas atividades laborais, e na participação na comissão de custos instituída para a construção do respectivo modelo. A partir daí, surgiu o interesse de propor, de forma analítica e com suporte acadêmico, o modo de como o sistema de custos poderá ser implementado em sua interface.
Acredita-se, por fim, que esta ferramenta poderá auxiliar numa educação pública de qualidade, onde os processos inerentes às atividades fim e de suporte estejam amparados com boas práticas de gestão. Acredita-se que será possível monitorar seus custos a fim de melhorar o processo de gestão da universidade, orientando seus investimentos em atividades relevantes, bem como o cumprimento de sua missão institucional, isto é, a disseminação do ensino, pesquisa e extensão de qualidade à sociedade.
18 1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO
Este trabalho é composto de 5 capítulos conforme evidenciado a seguir:
Capítulo 1 – Introdução – compreendendo a contextualização da pesquisa, a elaboração do problema de pesquisa, definição dos objetivos e ressaltando a relevância do trabalho por meio da justificativa do estudo.
Capítulo 2 – Referencial teórico – abordado em três tópicos: (1) “Sistemas de Informações Gerenciais”; (2) a “Legislação Brasileira e o SICSP” e; (3) “Conceitos Relacionados ao SIC”. Capítulo 3 – Metodologia – Define o procedimento metodológico utilizado de maneira detalhada, os instrumentos para coleta de dados e critérios de seleção da amostra, na busca de respostas para os questionamentos do estudo.
Capítulo 4 – Contextualização do Estudo de Caso – apresenta a amostra selecionada para aplicação do estudo de caso, evidenciando suas características.
Capítulo 5 – Análise dos dados, resultados e discussão – apresenta uma sistematização dos dados coletados evidenciando os principais resultados, em consecução aos objetivos propostos no estudo.
Capítulo 6 – Considerações Finais – Conclui o estudo, demonstrando os principais resultados alcançados, limitações ao estudo e sugestões para pesquisas futuras.
19 CAPÍTULO 2 - REFERENCIAL TEÓRICO
Este capítulo expõe o referencial teórico, apresentando o Sistema de Informações Gerenciais - SIG evidenciando suas formas de atuação, o contexto da legislação brasileira sobre o sistema de custos, além dos conceitos relacionados ao SIC, com o intuito de fundamentar a temática da pesquisa: os sistemas de informações e o sistema de custos.
2.1 SISTEMAS DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS - SIG
Com o surgimento dos computadores e depois da internet, acelerou-se a transição de uma sociedade industrial para uma sociedade de informação, onde a capacidade de gerar, analisar, controlar e distribuir as informações passa a ser um ponto estratégico para as organizações. Consequentemente, fez-se surgir um terreno fértil para as discussões acerca dos Sistemas de Informações sobre a sua elaboração, produção e aplicação.
Segundo Mcleod (1993), um sistema de informações gerenciais é aquele “baseado em computador que faz avaliações das informações para usuários com necessidades similares." Tais informações, segundo o mesmo autor, são utilizadas por administradores e não administradores para tomadas de decisão e para resolver problemas. Da mesma maneira, Laudon (2014) define como um conjunto de componentes inter-relacionados que coletam (ou recuperam), processam, armazenam e distribuem informações destinadas a apoiar a tomada de decisão, a coordenação e o controle de uma organização.
Ainda sobre esse conceito, Turban et al (2005) dizem que um sistema de informação pode ser definido como uma ferramenta que coleta, processa, armazena, analisa e dissemina informações para uma finalidade específica. Corroborando com os autores, Stair e Reynolds (2011) explicam ainda que sistema de informação é um conjunto de elementos ou componentes inter-relacionados que coleta (entrada), manipula (processo), armazena e dissemina dados e informações (saída), bem como fornece uma reação corretiva (mecanismo de realimentação) para alcançar um objetivo.
Em geral, esses elementos são representados em funções ou funcionalidades, as quais se valem de dados que, ao serem relacionados e contextualizados pelos usuários, proporcionarão as informações necessárias à organização. Tais funcionalidades são bem detalhadas abaixo:
Coleta: Obtém dados relativos a entidades eventos e previsões de eventos que sejam de interesse da organização;
20
Processamento: Transforma os dados que entraram na organização, por meio da coleta, em dados de saída que sejam úteis para a empresa;
Armazenamento: Governa o registro dos dados coletados e tratados pelo processamento em um meio que permita sua recuperação para utilização futura;
Distribuição: Faz a disseminação dos dados dentro e fora da empresa, tornando possível seu acesso para aqueles que necessitam dos mesmos e estão autorizados a fazer-lhes uso;
Retroalimentação (feedback): Propicia ao sistema um mecanismo de
controle que monitora as saídas, compara-as com os objetivos traçados e ajusta ou modifica as atividades de coleta e processamento, a fim de que o sistema se mantenha atendendo aos requisitos para os quais foi desenvolvido (GALVÃO, 2017).
As aplicações empresariais dos sistemas de informações expandiram-se significativamente ao longo dos anos. Até os anos de 1960, o papel maior de parte desses sistemas era simplesmente o processamento de transações, registro de dados, contabilidade e outras aplicações de processamento eletrônico de dados (JONES; GEORGE, 2012). No entanto, a partir da década de 1960 lhes foi acrescentado outro papel. Esta nova funcionalidade concentrou-se em ofertar aplicações empresariais que forneciam aos usuários administrativos relatórios de gestão predefinidos, os quais davam aos gerentes a informação necessária para tomar decisões, nascendo assim os Sistemas de Informações Gerenciais (GALVÃO, 2017).
Donald Schon do MIT definiu o termo “dirigente inteligente” como o administrador pensante cujo slogan é: pense, colete e analise informações sobre o seu negócio e só então aja, propondo inovações para a sua organização baseadas em processos inovadores de reflexão, transformando informações em conhecimento. Neste contexto, surge a necessidade de os sistemas de informações estarem integrados suficientemente a ponto de melhorar a gestão organizacional no processo decisório. (CHIAVENATO, 2011)
No entendimento de Stair (1998, p.213), a unificação e integração de sistemas são realizadas frequentemente com a adoção de um banco de dados compartilhado. Este banco de dados comum serve não só para interligar o SIG, como também pode integrar os sistemas eletrônicos de processamento de dados da organização com os vários SIG's funcionais. O autor ainda afirma que
como o foco é a saída das informações para o gerente, a geração dos relatórios em vez de mostrar as transações ocorridas, passa a apontar, por meio de resumos e filtragens, indicadores chaves para o monitoramento e análise das informações. Dessa forma, entende-se que o sistema de informações gerenciais proporciona ao gestor condições de controlar as diversas rotinas administrativas e é fonte orientadora para o processo decisório. (STAIR, 1998, p.213)
21 Quanto a isso, é importante destacar que o uso em potencial dos sistemas de informações não seria possível sem o processo de planejamento, desenvolvimento e concepção de um projeto.
Para Laudon (2014, p. 363), o primeiro passo na implementação de uma solução de sistema é criar as especificações do projeto detalhadas. Ele conceitua projeto de sistema como a planta ou modelo para a solução de sistemas de informação que, durante sua análise, identifica todas as especificações a serem executadas. Elas devem abordar todos os componentes organizacionais, tecnológicos e humanos da solução de sistemas, conforme tabela a seguir.
Tabela 1: Especificações de Projetos e Sistemas
Saída Meio e conteúdo
Sincronia
Entrada Fluxo
Entrada de dados
Interface do Usuário Feedback e administração de erros
Banco de Dados
Modelo lógico de dados
Requisitos de volume e velocidade Especificações e registro
Processamento Lógica de programação e cálculos
Procedimentos Manuais Quais atividades, quem executa, quando, como e onde
Segurança e Controles Controles de Acesso
Controles de entrada, processamento e saída
Conversão Método de teste
Estratégia de conversão Treinamento e
documentação
Plataformas e módulos de treinamento
Documentação de operações, usuários e sistemas
Mudanças organizacionais Projeto de processos
Mudanças na estrutura organizacional Fonte: LAUDON, 2014.
22 A partir destas especificações, o autor ainda afirma que devem ser realizadas a seleção e aquisição do hardware, o desenvolvimento e programação do software, testes, treinamento e documentação e a conversão em caso de passagem de sistema antigo para o novo.
Por outro lado, pode-se considerar um modelo preliminar ou protótipo de um sistema de informação que consiste numa montagem rápida de um sistema experimental e sem muitos gastos para submetê-lo aos usuários finais. Para isso, Laudon (2014, p. 367) mostra um modelo de quatro etapas para o processo de prototipagem:
Etapa 01: identificação dos requisitos básicos do usuário. O projetista de
sistema (geralmente um especialista em sistema de informação) trabalha com o usuário apenas o tempo suficiente para captar suas necessidades básicas de informações;
Etapa 02: desenvolvimento de um protótipo inicial. O projetista de sistema
elabora um protótipo funcional velozmente, usando ferramentas para gerar
softwares com rapidez;
Etapa 03: utilização do protótipo. O usuário é incentivado a trabalhar com o
sistema a fim de determinar em que medida o protótipo atende as suas necessidades e de fazer sugestões para aperfeiçoá-lo;
Etapa 04: revisão e aperfeiçoamento do protótipo. O desenvolvedor do
sistema anota as alterações requisitadas pelos usuários e refina o protótipo de acordo com essas requisições. Após a revisão do protótipo, o ciclo retorna à etapa 3. As etapas 3 e 4 são repetidas até que o usuário fique satisfeito. (LAUDON, 2014, p. 367).
Essas etapas evidenciam que a prototipagem favorece uma intensa participação do usuário final no decorrer do processo de desenvolvimento do sistema, permitindo uma maior probabilidade de que seus requisitos sejam atendidos.
Entretanto, isto só é possível quando a organização insere a tecnologia no seu processo de negócio, para que possa executar de forma eficiente suas operações centrais (SILVA, p 46, 2012). Ross e Weill (2008) complementam dizendo que algumas entidades se destacam em sua área de atuação por adotarem em seu meio a Tecnologia da Informação-TI como alicerce, apresentando níveis adequados de padronização e integração.
Nesse sentido, a UFRN abarca toda uma estrutura tecnológica capaz de auxiliar nas suas atividades, sejam elas de gestão ou finalísticas. E para que consiga melhorar seus processos de execução em TI de modo eficiente, Weill e Robertson (2008) dizem ser necessário o domínio de três disciplinas chave. São elas:
Modelo Operacional: que corresponde ao nível necessário de integração e
padronização dos processos de negócios, objetivando oferecer bens e serviços ao cliente;
23
Arquitetura Empresarial: que consiste na lógica organizacional dos
processos de negócio e da infraestrutura de TI, refletindo os requisitos de integração e padronização do modelo operacional da organização; e
Modelo de Envolvimento da TI: que corresponder ao sistema de
mecanismo de governança que assegure aos projetos de negócios e de TI atinjam objetivos tanto locais como da empresa em geral. (WEILL E ROBERTSON, 2008).
Isso proporcionará à universidade a obtenção, conforme a concepção destes autores sobre arquitetura empresarial, de uma visão de longo prazo dos seus processos, sistemas e suas tecnologias, de modo que os projetos individuais possam formar capacidades e não meramente atender às necessidades imediatas.
2.1.1 Sistemas de Informações Gerenciais na UFRN
Com o crescimento de sua estrutura física, administrativa e de usuários ocorrido ao longo dos anos, a UFRN percebeu a necessidade de implantar sistemas integrados que proporcionem maior agilidade em seus processos de trabalho e na obtenção de dados e informações por parte dos seus usuários. A Superintendência de Informática-SINFO, criada no ano 2000, interligou por meio de um único banco de dados os módulos operacionais da universidade, antes operando de forma isolada, transportando as informações necessárias de um sistema para o outro (NASCIMENTO, 2017).
Com isso, além da utilização dos sistemas do governo federal como, por exemplo, o SIAFI, a UFRN desenvolveu e faz uso do SIPAC, SIGRH e SIGAA. Estes se dividem em duas áreas de atuação, sendo a primeira de caráter administrativo na qual se enquadra o SIPAC e SIGRH e a segunda, a área acadêmica onde se faz uso do SIGAA (NASCIMENTO, 2017).
O autor ainda detalha o Sistema Integrado de Patrimônio e Contrato - SIPAC, dizendo que este gerencia as operações das atividades de suporte fundamentais para a gestão da instituição. Ele atua em todos os níveis administrativos da universidade, seja em unidades, centros ou departamentos. Além disso, está integrado desde o momento de uma requisição - de material, prestação de serviços, suprimento de fundos, diárias, passagens, dentre outros - até o controle do orçamento interno. É realizada por este sistema, ainda, a gestão orçamentária de maneira individualizada de cada unidade administrativa, controlando autorizações de despesas antes mesmo de estas serem executadas no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI).
24 Ao mesmo tempo, o SIGRH - Sistema Integrado de Gestão e Recursos Humanos é responsável por gerenciar procedimentos voltados à área de pessoal. Seguem alguns exemplos: dimensionamento de força de trabalho, controle de frequência, concursos, marcação/alteração de férias, avaliação funcional, capacitações, atendimentos online, dentre outros. Da mesma forma que ocorre com o SIAFI, sua operação apresenta certo nível de integração com o sistema SIAPE, além de uma integração interna com os demais sistemas (UFRN, SINFO, 2018).
Já o Sistema Integrado de Gestão de Atividades Acadêmicas - SIGAA, informatiza os procedimentos relacionados à área acadêmica da UFRN, permitindo o gerenciamento das informações e atividades de todos os níveis de ensino, bem como a gestão dos projetos, das ações de extensão e das bolsas da Instituição (UFRN, SINFO, 2018).
Nascimento (2017) afirma que todos esses sistemas vêm trazendo um grande benefício para a UFRN através da agilidade, controle dos procedimentos e economia no uso de material de expediente. Afirma ainda que a alimentação dos dados dos sistemas é distribuída entre os diversos setores da instituição. As unidades administrativas, departamentos, centros, unidade acadêmicas especializadas e suplementares registram os dados e, por meio da autenticação da identidade de usuários, responsabilizam-se pela informação. Enquanto isso, a Superintendência de Informática (SINFO) faz a gestão técnica dos sistemas, realizando aprimoramentos, novas funcionalidades e correções.
É importante frisar que os sistemas internos da UFRN, além de estarem integrados, permitiram que os setores ficassem interligados quando as informações institucionais estão inseridas em um único banco de dados, proporcionando a desburocratização dos processos, facilidade para implantação de políticas estratégicas e agilidade nas informações. Além disso, vem representando o Rio Grande do Norte com uma tecnologia adotada como modelo para diversas outras instituições no país por meio de parcerias.
Com esse arcabouço tecnológico disponível, considera-se, para a modelagem de mensuração dos custos da UFRN, a extração de dados dos sistemas SIG-UFRN, associada ao SIAFI e ao SIAPE do governo federal, como a sistemática a ser adotada. Isso permitirá a geração de informações sobre custos dos macroprocessos e processos da Cadeia de Valor da universidade.
25 2.2 A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA E O SICSP
A administração pública se beneficiou consideravelmente após a contabilidade de custos ser utilizada como ferramenta para tomada de decisão. Segundo Monteiro et al (2010):
...essa mudança no perfil da Contabilidade de Custos possibilitou também o seu uso em outros campos além da Contabilidade Industrial, como, por exemplo, a Contabilidade Pública. O desenvolvimento da Contabilidade de Custos no âmbito da Administração Pública no Brasil é um bom exemplo desta transformação. Mediante a Lei nº 4.320, promulgada em 17 de março de 1964, é que a disciplina de custo passou a fazer parte da Contabilidade Pública. A lei, ao tratar da apuração de custos nos artigos 85 e 99, restringia o seu uso à área industrial da Administração Pública.
A Lei 4.320/64 tornou-se um marco inicial no que diz respeito à preocupação com a contabilidade de custos na administração pública. Daí em diante foi instituída na legislação brasileira a obrigatoriedade do uso da informação de custos, conforme mostra a tabela a seguir:
Tabela 2: Cronologia Normativa do SICSP Lei nº 4.320 17. mar.
1964
Normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
Decreto-lei nº 200 25. fev. 1967
Art. 79: estabelece que a contabilidade deverá apurar os Custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão.
Decreto n 2.829 29. out. 1998
Estabelece normas para a elaboração e execução do Plano Plurianual e dos orçamentos da União e dá outras providências. Lei
Complementar nº 101
04. mai. 2000
Lei de Responsabilidade Fiscal
Lei nº 10.180 06. fev. 2001
Novas Finanças Públicas
Acórdão TCU nº 1.078
2004 Determina a adoção de providências para que a administração pública federal possa dispor, com a maior brevidade possível, de sistemas de custos. Portaria Interministerial nº 945 26. out. 2005
Cria a comissão Interministerial de custos.
NBC T SP 16.11 2011 Obrigatoriedade do SICSP em todas as entidades do setor público. Fonte: Adaptado, HOLANDA, 2010.
26 A Tabela 02 mostra como primeira normativa do SICSP a Lei 4.320/64, em vigor ainda hoje, tratando de normas gerais sobre direito financeiro para elaboração e controle do orçamento da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Em seguida, o Decreto lei nº 200 de 1967, que dispôs sobre a nova organização do setor público, também deu ênfase à questão dos custos, tratando no seu artigo 79 que “a contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão”.
No ano de 1998, o Decreto de número 2.829 foi aprovado, estabelecendo normas para a elaboração e execução do Plano Plurianual (PPA) e dos orçamentos da União, fortalecendo a necessidade do governo de planejar suas ações e orçamento. O PPA estabelece os projetos e os programas de longa duração do governo, definindo objetivos e metas da ação pública para um período de quatro anos. Em consequência, o ministro do Planejamento e Orçamento editou uma série de portarias atualizando a classificação das contas públicas (HOLANDA et al, 2010 p. 47). Já em 04 de maio de 2000, a Lei Complementar nº 101, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) foi instituída, considerada como outro marco regulatório das finanças públicas. A mesma volta-se para a responsabilidade na gestão fiscal, dando mais importância ao planejamento e à transparência na administração pública. Ela impõe a necessidade de um sistema de custos ao afirmar em seu art. 50 §3o que “a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
A LRF requer a construção, a implantação e a manutenção de um sistema de custos que permita a avaliação de resultados, de desempenhos e o acompanhamento das gestões orçamentária, financeira e patrimonial (MACHADO, 2005).
O Tribunal de Contas da União também se manifestou por meio do Acórdão nº 1.078/2004, sugerindo que a administração pública federal tenha um sistema de custos o mais breve possível. Este Acórdão apud Holanda et al (2010) determina
Providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000, art. 50, §3o), na LDO para 2003 (Lei no 10.524/2002, art. 21) e na LDO para 2004 (Lei no 10.707/2003, art. 20, §2o). No ano de 2005, a Comissão Interministerial de Custos foi instalada com a finalidade de “elaborar estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistemas de Custos na Administração Pública”.
27 O Conselho Federal de Contabilidade, em 2011, edita a NBC T SP 16.11, manifestando-se sobre o SICSP, em que o torna obrigatório em todas as entidades do setor público. Nesse contexto, fica evidente a preocupação dos legisladores e dos órgãos controladores em instituir tal ferramenta no setor público, sendo necessário, portanto, abordar os conceitos relacionados ao SIC, a fim de evidenciar o respaldo teórico inerente à mensuração de custos.
2.3 CONCEITOS RELACIONADOS AO SIC
A definição de custo é apresentada como um “gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços” (Martins, 2009 p.25). Seu gerenciamento permite aos gestores planejar e tomar decisões. Pensando nisso, a UFRN tem trabalhado numa metodologia a fim de conceber um sistema de informação de custos.
Do mesmo modo, o Sistema de Informação de Custos é uma ferramenta tecnológica que tem a capacidade de integrar os principais sistemas estruturantes (STN, 2018). No caso da UFRN, têm-se os sistemas SIGs (SIPAC, SIGRH, SIGAdmin) associados àqueles utilizados pelo governo federal, a exemplo do SIAFI, SIAPE/SIGEPE e SIORG.
Sob esta perspectiva, é necessária uma aproximação terminológica e conceitual entre a contabilidade governamental com a de custos. Ao examinar a terminologia da contabilidade de custos, destacam-se, segundo Martins, os conceitos de:
Gasto — “sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de
um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos”;
Investimentos — “gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuros períodos”;
Custo — “gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços”;
Despesa — “bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para
obtenção de receitas”;
Desembolso — “pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”.
(MARTINS, 2018).
Estes se apresentam como um ciclo de transformação, distribuindo-se em investimentos, custos e despesas. Contudo, haverá casos no qual o gasto poderá ser transformado em custo ou despesa, sem passar pela etapa do investimento. Além disso, poderá ocorrer perda se houver reduções no patrimônio que não possibilitem nenhum
28 recebimento compensatório, seja em produtos ou serviços. A figura a seguir demonstra este ciclo:
Figura 1: Ciclo de Transformação: gasto, investimento, custo e despesa.
Fonte: Machado e Holanda, 2010.
Ao visualizar esse ciclo é possível fazer um paralelo entre o setor empresarial e o público, verificando-se a familiaridade entre os conceitos apresentados. Abaixo da linha tracejada demonstra-se a fase de liquidação na qual são verificados os critérios de realização da despesa e os valores “liquidados” significam que o direito de receber do credor foi analisado, bem como atestado que este cumpriu sua obrigação contratual. Já a fase do pagamento, obviamente, é idêntica ao conceito de desembolso, observando-se apenas que na contabilidade pública o pagamento deve ser precedido normalmente por todas as fases anteriores, enquanto que na contabilidade empresarial o desembolso pode ser feito antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto, defasada ou não do gasto.
A tabela abaixo exibe a correspondência terminológica entre a contabilidade governamental e a contabilidade de custos.
29 Tabela 3: Contabilidade Governamental e a Contabilidade de Custos: Correspondência
Terminológica
CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL CONTABILIDADE DE CUSTOS EMPRESARIAL
Fixação Padrão
Empenho Não é tradicionalmente usado
Liquidação Gasto (realizado)
Pagamento Desembolso
Fonte: Machado, 2002.
A fase da fixação da despesa, em termos genéricos, pode ser compreendida e praticada da mesma forma que o estabelecimento do Custo Padrão, uma vez que o custo-padrão não deixa de ser uma espécie de orçamento. A fase do empenho, por outro lado, não encontra correspondência nos conceitos normalmente utilizados pela contabilidade de custos (MACHADO; HOLANDA, 2010).
Portanto, é perceptível que o ponto inicial para a concepção do SIC é a despesa orçamentária liquidada, conforme visto no quadro anterior.
Além disso, Medeiros e Duarte (2018) dizem que para se dispor de um sistema de custos, são executados dois processos:
o primeiro, a acumulação de custos, que classifica e reúne os custos em grupos de gastos dependendo de suas características (pessoal, investimentos, despesas correntes); o segundo processo é alocação de custos, que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo com critérios definidos (MEDEIROS; DUARTE, 2018).
Os mesmos autores ainda afirmam que a alocação de custos representa todo o trabalho da contabilidade de custos, desde o planejamento da coleta, a coleta propriamente dita dos dados, até a prestação da informação gerencial de custos. Os itens a serem custeados representam os objetos ou objetivos do custeio, que são os produtos das instituições.
Carvalho (2002) complementa ao dizer que a “alocação de custo é um termo geral que engloba duas etapas: apropriação direta dos custos acumulados a um objeto de custo e alocação dos custos acumulados a um objeto de custo”.
Com isso, pode-se dizer que o SICSP deverá ter respaldo em três elementos, conforme prega a NBC T SP 16.11: sistema de acumulação, sistema de custeio e método de custeio. O quadro a seguir demonstra os respectivos conceitos.
30 Quadro 1: Elementos de Custos do SICSP
ELEMENTO CONCEITUAÇÃO
Sistema de Acumulação
Corresponde à forma como os custos são acumulados e apropriados aos bens e serviços e outros objetos de custos e está relacionado ao fluxo físico e real da produção. Os sistemas de acumulação de custos no setor público ocorrem por ordem de serviço ou produção e de forma contínua.
Sistema de Custeio
Está associado ao modelo de mensuração e desse modo podem ser custeados os diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades de medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decisões. No âmbito do sistema de custeio, podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histórico; custo corrente; custo estimado; e custo padrão.
Método de Custeio
Refere-se ao método de apropriação de custos e está associado ao processo de identificação e associação do custo ao objeto que está sendo custeado. Os principais métodos de custeio são: direto; variável; por absorção; por atividade; e pleno.
Fonte: NBCT SP 16.11.
Em relação ao sistema de acumulação, Machado e Holanda (2010) dizem que, levando em consideração as definições de Projeto e Atividade no setor público, pode-se concluir que o custo do projeto deve ser acumulado por ordem e o custo da atividade, acumulado por processo.
Quanto ao segundo elemento destacado no quadro 1, o SICSP está pautado no custo histórico e orçado (PONCIO, 2013). Machado e Holanda (2010) complementam dizendo que:
O custo histórico é elemento fundamental na integração entre o sistema de custos e os sistemas de orçamento e contabilidade pública. Por sua vez, o custo orçado poderá basear-se em simples estimativas ou utilizar a ferramenta do custo-padrão. O ideal é que se construíssem padrões para todas as atividades e produtos a serem executados pelo setor público; no entanto, isso não é praticável no início do processo de implantação de custos, mas um ideal a ser perseguido. É importante, todavia, que o sistema de informação de custo crie condições de especificar, no custo orçado, quando se trata de padrão ou de mera estimativa (MACHADO; HOLANDA, 2010).
No que se refere ao método de custeio, destaca-se o custeio por absorção, definido por Martins (2018) como aquele que “aloca aos produtos todos os custos de fabricação, quer fixos ou variáveis, e somente os custos de fabricação”. Ou seja, todos os gastos relacionados aos esforços de produção/prestação são incorporados aos produtos/serviços.
Na área pública, onde o foco está na prestação de serviços à sociedade, teria que haver uma adaptação deste método a essa realidade. A dificuldade, conforme relato no Manual de Custo do Ministério da Justiça, está na identificação dos custos fixos e variáveis, na alocação de custos comuns e/ou indiretos a mais de uma atividade, que deve ser realizada
31 por meio de critérios de rateio, que sempre atenderão à definição arbitrária. Essa escolha poderá impor distorções à informação gerada.
Já o custeio por atividades, mais conhecido como método ABC (Activity-Based Cost), se distingue do método por absorção especialmente na questão da alocação dos custos indiretos, pois parte do princípio de que a produção de bens ou a prestação de serviços são vinculadas a atividades desenvolvidas por unidades (departamentos) e essas atividades consomem os recursos organizacionais disponíveis, gerando os custos. Em entendimento mais direto, a partir do mapeamento das atividades desenvolvidas, são definidos os direcionadores de custos, que demonstrarão os custos apurados (MANUAL DE CUSTOS-MJ, 2018).
Por outro lado, o custeio direto somente apropria aos produtos e serviços os “custos diretos, fixos ou variáveis, desde que possam ser perfeitamente identificáveis com o produto” (PETER, 2001). Portanto, constitui-se no método em que a alocação dos custos aos objetos acontece de maneira estreita, ou seja, pode-se identificar e apropriar o custo a cada objeto definido, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem/serviço ou função de custo.
Com isso, Machado e Holanda (2010) citam três argumentos que sustentam a utilização do custeio direto para o SIC, dos quais:
O primeiro argumento, em defesa do custeio direto, é que esse método, por não conter qualquer tipo de rateio, permite analisar o desempenho dos gestores e das políticas públicas com maior objetividade e sem as intermináveis discussões a respeito dos custos gerais transferidos. E facilitar a análise de resultado e desempenho é o objetivo central do sistema integrado de custos. O segundo argumento é que esse método está entranhado no sistema de planejamento, orçamento e contabilização da execução orçamentária, o que facilita a implantação do sistema integrado de custos. O terceiro argumento é que a relação custo-benefício da informação, embora difícil de ser quantificada, é claramente favorável ao método do custeio direto, uma vez que sua implantação pode ser feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento, já que para os funcionários e gestores esse método soa familiar (MACHADO; HOLANDA, 2010).
Em síntese, a apuração de custos responde a um processo de atividades em que, primeiramente, é necessário verificar e determinar o que, daquilo que foi despendido pela entidade, será, efetivamente, custo atrelado aos objetos determinados.
Portanto, percebe-se que é uma tarefa desafiadora dada a complexidade em mensurar custos no setor público. Cokins (2006) recomenda enfrentar esse desafio sugerindo aos governos: (1) determinar os custos reais dos serviços; (2) implementar melhorias no processo; (3) avaliar as opções de terceirização ou privatização (ou seja, é melhor entregar internamente
32 ou comprar de organizações externas?); e (4) alinhar as atividades à missão da organização e seu plano estratégico.
33 CAPÍTULO 3 - METODOLOGIA
O capítulo 3 apresenta os procedimentos metodológicos abordados na pesquisa. A pesquisa científica compreende métodos de análise por meio de técnicas ou procedimentos científicos, utilizados para encontrar respostas ou soluções de um problema. De acordo com Gil (2002, p.17), a pesquisa científica assenta-se como um “procedimento racional e sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas que são propostos”.
Aqui estão expostos os procedimentos a serem adotados no estudo. No primeiro momento, é revelado o método da pesquisa, classificando-a quanto a sua natureza, objetivo, abordagem e método aplicado. Logo em seguida, apresentam-se os procedimentos científicos aplicados, evidenciando o estudo de caso, instrumentos de coleta, técnicas e análise de dados, bem como a forma de busca pelos dados necessários ao alcance dos objetivos propostos.
Segundo Silva e Menezes (2005), existem várias formas de classificar a pesquisa. Seja ela qual for, deverá ser classificada conforme sua natureza, forma de abordagem do problema, objetivos e procedimentos técnicos.
3.1 MÉTODO DA PESQUISA
Considera-se fator preponderante no desenvolvimento da pesquisa cientifica a definição do método de pesquisa para conseguir alcançar os objetivos propostos, pois como afirma Gonçalves (2001) trata-se do modelo que será empregado em todas as etapas a serem seguidas no decorrer do trabalho, incluindo-se nelas os procedimentos escolhidos.
Lakatos (2010) afirma que
...o método é considerado como um conjunto de atividades sistemáticas e racionais com vistas a alcançar determinado objetivo com maior segurança e economia, baseado em conhecimentos válidos e verdadeiros, permitindo traçar o caminho a ser seguido e detectar erros e auxiliar as decisões do cientista.
Nesse contexto, em relação a sua natureza, a pesquisa pode ser classificada em básica ou aplicada. Este trabalho, por sua vez, caracteriza-se como uma pesquisa aplicada, pois segundo Gerhardt e Silveira (2009, p.35) objetiva gerar conhecimentos para aplicação prática dirigida a soluções de problemas específicos, envolvendo verdade e interesses locais.
Logo, este estudo visa solucionar um problema específico, realizando o teste do modelo de custos da UFRN, bem como uma avaliação crítica deste processo para, finalmente,
34 propor melhorias de sistema e na modelagem de apuração de custos da UFRN de modo a possibilitar sua utilização adequada por parte de seus usuários diretos.
Quanto à abordagem do problema, a pesquisa científica pode ser qualitativa ou quantitativa. Neste estudo, será adotada a pesquisa qualitativa com a utilização do estudo de caso como estratégia metodológica na busca de respostas ao problema de pesquisa.
Quantos aos objetivos, a pesquisa pode ser classificada como descritiva ou explicativa e exploratória. De acordo com Gil (2002), a pesquisa descritiva tem como objetivo descrever as características de determinada população ou fenômeno ou então o relacionamento entre variáveis.
Nesse sentido, esta pesquisa terá caráter descritivo, uma vez que procura demonstrar a operacionalização do sistema de informação de custos da UFRN, identificando barreiras e propondo melhorias, visando analisar detalhadamente os aspectos que norteiam a modelagem de custo na instituição.
Figura 2: Detalhamento do método de pesquisa
Fonte:Elaboração Própria, 2019.
3.2 ETAPAS DA PESQUISA
De acordo com Silva e Menezes (2005, p. 21), quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa pode ser classificada em: pesquisa bibliográfica, pesquisa documental, pesquisa experimental, pesquisa de levantamento, estudo de caso, pesquisa expost-facto, pesquisa-ação e pesquisa participante. Natureza Aplicada Objetivos Descritiva Abordagem Qualitativa Método Estudo de Caso
35 Para esta pesquisa, utilizou-se principalmente a pesquisa bibliográfica e a pesquisa documental nas duas primeiras etapas e o estudo de caso na terceira etapa, como pode ser observado no Quadro 5, e que serão melhor detalhados nos tópicos a seguir.
3.2.1 Pesquisa Bibliográfica
A pesquisa bibliográfica é feita a partir do levantamento de referências teóricas já analisadas, e publicadas por meios escritos e eletrônicos, como livros, artigos científicos, páginas de web sites (GERHARDT; SILVEIRA, 2009, p. 37).
Na primeira etapa, para este trabalho realizou-se um estudo sistemático em referências de livros, artigos, redes eletrônicas - material acessível ao público que aborda o tema, para fundamentação teórico-metodológica do trabalho. O estudo se deu por meio de consultas em livros da Biblioteca Central Zila Mamede-BCZM da UFRN, pesquisa em busca de artigos no portal de Periódicos Cape/MEC, no portal do repositório institucional de teses e dissertações da UFRN, assim como em outras bases científicas como a Scielo. Além disso, consultas a legislação brasileira sobre o tema foram realizadas, utilizando o site de pesquisa Google que direciona àqueles relacionados ao item de busca, dentre eles utilizou-se o site planalto.gov do governo federal.
Como resultado, foram obtidos diversos estudos importantes para entendimento de temas utilizados na pesquisa, dos quais os considerados relevantes foram citados, transformando-se no referencial teórico do estudo.
3.2.2 Pesquisa Documental
Segundo Prodanov e Freitas (2013, p. 128), a pesquisa documental utiliza materiais que não receberam tratamento analítico ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetos da pesquisa, como documentos guardados em órgãos públicos ou com pessoas.
Nesse sentido, no segundo momento, foi realizada a pesquisa documental para obtenção de dados utilizando como fonte de pesquisa:
O Sistema Integrado de Patrimônio, Administração e Contratos (SIPAC);
O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI);
36 No processo de simulação do modelo de apuração de custos da UFRN, foram utilizados os relatórios sobre a remuneração dos servidores do Centro de Biociências referentes ao ano de 2018 e o Plano Individual dos Docentes, contendo suas respectivas cargas horárias dos semestres 2017.2 e 2018.1, distribuídas em ensino (graduação e pós-graduação), pesquisa, extensão e suporte. Esses dados foram solicitados e disponibilizados pela Pró-reitoria de Gestão de Pessoas e pela Superintendência de Informática. Foram extraídos ainda do SIPAC os gastos comuns da UFRN do ano de 2018, seguindo os passos: logar no sistema módulo Orçamento ano 2018 na aba Relatório, clicar em Saldo de Empenhos marcar e preencher no campo Centro de Custos o código 1138-Gastos Comuns
marcar “Considerar Unidades Desativadas” e “Unidades/Centros de Custos Vinculados”
Gerar Relatório. Com isso, foi possível obter todas as despesas liquidadas no ano de 2018 referentes aos gastos comuns da UFRN.
Outros dados obtidos pelo SIPAC, por solicitação verbal à Diretoria de Contabilidade e Finanças-DCF, foram aqueles relacionados à depreciação dos bens móveis da instituição, bem como os dados referentes ao almoxarifado do Centro de Biociências. Finalmente, as informações do Centro de Biociências oriundas do SIAFI foram obtidas na DCF, onde se gerou o relatório sobre a execução orçamentária e financeira, assim como os valores sobre os encargos da folha de pessoal. O quadro 2 demonstra os principais documentos obtidos.
Quadro 2: Documentos utilizados na simulação do modelo de custos da UFRN
DOCUMENTOS OBTIDOS ORIGEM DOS DADOS
Relatório de Apropriação por Natureza de Despesa DCF / SIAFI / Tesouro Gerencial
Consultas de Requisições SIPAC
Relatório de Materiais do Almoxarifado - RMA DCF / SIPAC
Relatório de Depreciação DCF / SIPAC
Relatório dos Gastos Comuns SIPAC
Quantitativo de servidores SIGRH
Quantitativo de Alunos Matriculados SINFO
Plano Individual do Docente - PID SINFO
Remuneração dos servidores PROGESP
Relatório de Encargos da Folha de Pessoal DCF / SIAFI Fonte: Elaboração própria, 2019.
