MBA em Adm. e Finanças Gestão Estratégica de Custos Sistemas de Custeio e Custos Baseados em Atividades

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CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico

1 Projeto Pós Graduação

Curso MBA em Adm. e Finanças Disciplina Gestão Estratégica de Custos

Tema Sistemas de Custeio e Custos Baseados em Atividades Professora Marinei Mattos

Introdução

Você consegue imaginar o quanto os processos gerenciais se tornaram complexos nos últimos séculos? Fazendo uma relação com as rápidas evoluções tecnológicas que passamos nesse mesmo período, pode-se dizer que as organizações passaram por muitas mudanças!

No entanto, ainda temos dificuldade em lidar com os custos, particularmente em identificar e apropriar os custos indiretos que são, pelo menos, cinco ou dez vezes maiores do que os custos de mão de obra, por exemplo. Em nosso contexto, conhecer o comportamento dos sistemas de informação de custos, bem como os métodos de custeio que podem reduzir essas distorções, é primordial para sobrevivência das organizações frente à alta competitividade dos mercados.

Para lidar com isso, algumas empresas têm utilizado uma ferramenta da década de 1980 para superar a dificuldade dos sistemas tradicionais em aferir e atribuir corretamente os custos indiretos e de apoio: o Custeio Baseado em Atividades, ou ABC.

É essa ferramenta que abordaremos neste tema! Acompanhe a videoaula inicial, com a professora Marinei, no vídeo disponível no material on-line.

Problematização

A empresa Mattos & Cia Ltda. é uma indústria de blocos de cimento, atualmente o administrador da empresa tem apenas os custos fiscais

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2 controlados, no entanto, a empresa tem crescido e vem se estruturando, hoje ela é composta por três departamentos: X, Y e Z.

Os gastos em cada um desses departamentos totalizam R$ 2.000, R$ 4.000 e R$ 6.000, respectivamente. O administrador por meio de seus controles sabe que no departamento X, são consumidos 70% das horas de trabalho em função do produto A e 30% em função do produto B. O departamento Y, responsável pela cotação de preços de matéria-prima, consome 30% de seu tempo em função do produto A e os outros 70% em função do produto B.

O departamento Z presta serviços aos departamentos X e Y, e, com base nos serviços prestados a eles, constatou-se que o Departamento X recebeu 150 atendimentos, enquanto o Departamento Y recebeu 100 atendimentos.

Você acabou de assumir como analista da área de produção e a direção solicitou que trabalhe com a metodologia de custeio ABC, devendo demonstrar a alocação dos custos aos produtos A e B. Para isso você estará usando um simulador que apresentará 3 alternativas em relação aos dados trabalhados, mas antes realize seus estudos e ao final desse tema aponte qual dessas alternativas é a mais adequada.

(Vídeo disponível no material on-line)

Sistemas de custeio e custos baseados em atividades

Um sistema é um procedimento preestabelecido para executar uma atividade ou um conjunto de atividades, geralmente pré-estabelecidas. Ao analisar o funcionamento de uma empresa, você encontrará diversos tipos diferentes de sistemas, dedicados às muitas áreas que compõem a corporação.

No entanto, essa definição é muito abrangente, pois cada sistema têm diferenças! Os sistemas de gestão, no caso, apresentam alguns componentes básicos, que vamos descrever para ampliar a sua compreensão, seguindo as

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3 teorias e metodologias estudadas por teóricos da área, como Antony e Govindarajan (2000); Hansen e Mowen (2003); Horngren, Sundem e Stratton (2003); Neves e Viceconti (2003); e Eldenbug e Wolcott (2007).

Para acompanhar a explicação da professora Marinei sobre os sistemas de custeio, assista ao vídeo disponível no material on-line.

Controle

Pise no pedal do freio e o seu automóvel reduzirá a velocidade ou parará. Pise no acelerador e ele andará mais rápido. Gire o volante e o automóvel mudará de direção. Usando esses movimentos, o motorista muda a velocidade e a direção do veículo, se caracterizando um sistema de controle.

Devemos, no entanto esclarecer que qualquer sistema de controle tem, pelo menos, quatro componentes:



Um componente detector ou sensor, dispositivo de mediação que reage ao aparecimento de uma situação no processo que está sendo controlado.



Um componente avaliador, dispositivo que determina a importância da situação que está ocorrendo. Geralmente, essa importância é avaliada por comparação com um padrão ou com uma expectativa do que deveria estar ocorrendo.



Um componente executante, dispositivo que altera o comportamento do sistema quando o componente avaliador indica a necessidade de alteração. Esse dispositivo é chamado, geralmente, de retroalimentador (feedback).



Uma rede de comunicação, que transmite a informação entre o detector e o avaliador e entre o avaliador e o executante.

O sistema de informações de gestão de custos

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4 contábeis que está preocupado, primeiramente, com a produção de saídas para usuários internos, usando as entradas e processos necessários para satisfazer os objetivos gerenciais. Ele não está limitado por qualquer critério formal que defina as entradas e processamentos, pois, em vez disso, os critérios são estabelecidos internamente.

Esse sistema também é conhecido pelo nome Cost Management System (CMS) e, segundo Horngren, Sundem e Stratton (2003), “é um conjunto de ferramentas e técnicas que identificam como as decisões da gestão afetam os custos”.

Os propósitos básicos do CMS são, entre outros:



Medidas agregadas do valor do estoque e custos dos produtos manufaturados para relatórios externos a investidores, credores e outros interessados.



Informações de custo para decisões gerenciais estratégicas.



Informação de custo para controle operacional.

Portanto, a mensuração de custos ajuda em relatórios contábeis externos, decisões estratégicas e no controle de custos operacionais internos. Assim você, ou seu gestor de produção, poderá aferir o custo operacional do processo de preparação para desenvolver um programa de melhorias. Isso é parte do objetivo do controle operacional do CMS!

Já o propósito do relatório contábil externo de um CMS é a identificação da rentabilidade da empresa com os vários produtos manufaturados e determinar quanto desses custos são relatados como estoque no balanço patrimonial. Assim esse sistema permite duas abordagens aos custos:



Acumulação de custos: coletar custos por alguma classificação “natural”, como materiais, mão de obra, atividades desempenhadas, processamento de pedidos ou processamento de máquinas.

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5 objetos de custo, tais como atividades, processos, departamentos, clientes ou produtos.

Classificação dos diferentes tipos de custeio

Para que você faça corretamente a mensuração e alocação precisará antes entender a classificação dos custos que fazem parte do processo produtivo em diretos ou indiretos. Vamos relembrar esses conceitos:



Diretos: aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados porque há uma medida objetiva do seu consumo durante a fabricação. Exemplos: matéria-prima e mão de obra.



Indiretos: custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio. Exemplos: depreciação de equipamentos utilizados na fabricação de mais de um produto e o salário dos chefes de supervisão de equipes de produção.

Atenção! Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são indiretos. Ás vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: gastos com verniz e cola na fabricação de móveis.

Custeio baseado em atividades

Na década de 90, muitas empresas dos Estados Unidos, para enfrentar os concorrentes do Japão, Alemanha e outros países, adotaram novas filosofias de gestão e desenvolveram novas tecnologias de produção.

Dessa busca por novas tecnologias para melhorar o controle de custo surge o ABC (Activity Based Costing), é um método de custeio que, como

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6 próprio nome indica, está baseado nas atividades que a empresa efetua durante a fabricação ou prestação de serviços.

Conforme a atividade industrial foi ficando mais complexa, principalmente com o maior grau de mecanização e automação dos processos produtivos, houve um aumento considerável dos custos indiretos, e por esse motivo eles passaram a representar, em muitos casos, a maior parcela dos custos de produção. Nesse cenário, surgiu o custeio ABC como uma forma de tentar alocar os recursos produtivos da empresa de forma mais eficiente.

Com ele você poderá atribuir os custos às atividades específicas que são realizadas em um processo de fabricação de produtos ou prestação de serviços de forma mais precisa do que com outras metodologias.

Os custos de diversas atividades são os blocos de construção usados na compilação dos custos referentes aos produtos ou a outros objetos. Para cada bloco, coletam-se os custos relacionados às atividades e escolhe-se um direcionador. Com as contas de custo e direcionadores é possível alocar cada custo direto ou indireto aos produtos e serviços.

As informações fornecidas pelo ABC podem ser utilizadas pela gestão baseada em atividades (ABM) com o propósito de aperfeiçoar as operações e minimizar as atividades que não agregam valor à organização.

O pressuposto é que os recursos (fatores produtivos) da empresa são consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos são consequências das atividades efetuadas pela empresa para fabricá-los e comercializá-los!

Assim o objetivo é rastrear quais as atividades da empresa que estão consumindo recursos de forma mais significativa. O rastreamento que está implícito no método de custeio ABC é um processo mais complexo e sofisticado do que o simples rateio dos CIF`s aos produtos.

Sobre esse assunto você pode ver uma videoaula no material on-line, preparada pela professora Marinei.

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7 Terminologia básica

A seguir você pode conhecer alguns dos termos básicos utilizados no ABC:



Recursos



Direcionares de recursos



Tarefa



Atividade



Processo



Direcionadores de atividades



Objetos de Custos

Descrição e hierarquia das atividades e recursos:



Analisando todos os recursos necessários para produzir o produto e serviço, fica mais fácil reconhecer os efeitos das diferentes decisões nos resultados.



No ABC o custo varia de acordo com as mudanças na carga de trabalho de cada recurso, atividade ou direcionador.



Essa variação pode ocorrer nos níveis de unidade, produto, serviço, lote e organização.

Recursos em nível de unidade, materiais e componentes:



Materiais e componentes.



Mão de obra direta.



Depreciação de máquinas.

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8 Recursos em nível de produto:



Salário do pessoal da área de pesquisa e desenvolvimento.



Depreciação dos equipamentos da área de pesquisa e desenvolvimento.



Custo de desenvolvimento.



Custo do controle de qualidade. Recursos em nível de lotes:



Salários relacionados ao comprar e receber.



Salários relacionados à movimentação de materiais.



Custos de controle de qualidade. Recurso em nível organizacional:



Salários do pessoal administrativo.



Depreciação dos equipamentos das áreas administrativas.



Seguro, tributos etc.

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9 Essa terminologia é importante para o desenvolvimento do custeio ABC, para fixar melhor esses termos assista ao vídeo da professora Marinei, disponível no material on-line.

Desenvolvimento do ABC

O desenvolvimento do ABC envolve basicamente quatro etapas:



Desenvolver o dicionário de atividades.



Alocação dos custos às Atividades.



Determinar o valor de cada direcionador de custo.



Alocar os custos das atividades aos(s) objeto(s) de custos. Benefícios e Limitações

A implementação do custeio baseado em atividades apresenta inúmeros benefícios e limitações que dependem da forma de desenvolvimento do sistema.

Benefícios do ABC:



Melhora a alocação dos Custos.



Melhora o controle dos Custos indiretos.



Melhora na tomada de decisões.

Limitações do ABC:



Pode ser dispendioso.



Não soluciona por completo o problema da alocação dos custos indiretos.

Para que você não fique com dúvidas vamos desenvolver um exemplo básico, no modelo utilizado por Neves & Viceconti (2003, p. 133-135). Como foi visto, o custeamento por atividade (ABC) é um processo que envolve alguns procedimentos complexos:

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10 A empresa INDUSTRIAL Ltda., apresentou os seguintes dados:

Produção da companhia 1.

Produtos da Industrial Ltda.

Preço de venda Produção mensal Custos diretos unitários

X 8,00 10.000 2,00

Y 14,00 5.000 3,00

Z 24,00 4.000 5,00

Custos indiretos de fabricação 2.

Aluguel: R$ 40.000,00

Mão de obra indireta: R$ 90.000,00 Material de consumo: R$ 20.000,00 Total: R$ 150.000,00

Atividades desenvolvidas pela empresa 3.

Departamento Atividades Compras Compras

Produção Atividade Industrial 1 Atividade Industrial 2 Acabamento Acabar

Despachar

Atribuição de custos às atividades

Critérios:



Aluguel e seguro - O direcionador do recurso é a área utilizada pela atividade, uma vez que o valor do aluguel e o do seguro da fábrica depende da área.

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11 cada uma delas tem funcionários indiretos próprios. Os valores atribuídos pelo departamento de pessoal da empresa foram os seguintes: Compras: R$ 10.000,00 Atividades Industrial 1: R$ 30.000,00 Atividade Industrial 2: R$ 40.000,00 Acabamento: R$ 8.000,00 Despacho: R$ 2.000,00



Material de consumo - atribuição direta às atividades através das requisições de material de cada departamento. Os valores atribuídos pelo almoxarifado foram:

Compras: R$ 2.000,00

Atividade Industrial 1: R$ 5.000,00 Atividade Industrial 2: R$ 8.000,00 Acabamento: R$ 3.000,00

Despacho: R$ 2.000,00

As áreas ocupadas por cada atividade, em percentual, são dadas pela tabela a seguir:

Atividades Porcentual da área

Compras 20% Atividade Industrial 1 25% Atividade Industrial 2 30% Acabar 15% Despachar 10% Total 100%

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12 O quadro abaixo resume a atribuição dos custos indiretos às atividades. Atividades Aluguel+ Seguros (% da área x R$ 40.000,00) Mão de Obra Indireta (atribuição direta) Material de Consumo (atribuição direta) Total Compras 8.000,00 10.000,00 2.000,00 20.000,00 Atividade Industrial 1 10.000,00 30.000,00 5.000,00 45.000,00 Atividade Industrial 2 12.000,00 40.000,00 8.000,00 60.000,00 Acabamento 6.000,00 8.000,00 3.000,00 17.000,00 Despacho 4.000,00 2.000,00 2.000,00 8.000,00 Total 40.000,00 90.000,00 20.000,00 150.000,00

Atribuições dos custos das atividades aos produtos

É feita através da utilização de um direcionador de atividades, que é um indicador de quanto os produtos consomem em cada atividade. Suponha a seguinte composição dos direcionadores de atividade em nosso exemplo:

Atividades Direcionadores de atividades

X Y Z Total

Compras No. Pedidos 30% 20% 50% 100%

Atividade industrial 1 Tempo de produção 5% 50% 45% 100% Atividade industrial 2 Tempo de produção 25% 35% 40% 100% Acabamento Tempo de operação 35% 30% 35% 100% Despacho Tempo de operação 40% 30% 30% 100%

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CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 13 Quadro resumo: Atividades/produtos X Y Z Total Compras 6.000,00 4.000,00 10.000,00 20.000,00 Atividade industrial 1 2.250,00 22.500,00 20.250,00 45.000,00 Atividade industrial 2 15.000,00 21.000,00 24.000,00 60.000,00 Acabamento 5.950,00 5.100,00 5.950,00 17.000,00 Despacho 3.200,00 2.400,00 2.400,00 8.000,00 Total 32.400,00 55.000,00 62.600,00 150.000,00 Quantidade produzida 10.000 5.000 4.000 - Cif. unitários 3,24 11,00 15,65 -

Custos diretos unitários 2,00 3,00 5,00 - Custo unitário total 5,24 14,00 20,65

Revendo a problematização

Agora que você conheceu como o custeio ABC pode ser útil para a aferição dos custos de produção/serviço vamos voltar ao problema que a professora Marinei lhe apresentou no início? A seguir estão listadas as três alternativas que o simulador lhe apresentou como solução, escolha dentre elas aquela que você julgar mais adequada!

a. $ 6.000 e $ 6.000 b. $ 5.840 e $ 6.160 c. $ 5.600 e $ 6.400

Para consultar o feedback de cada uma das alternativas, acesse o material on-line.

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Síntese

Neste tema abordamos o custeio ABC, que pode ser uma ferramenta importante na aferição de custos às atividades realizadas durante a fabricação. Você viu que nosso contexto exige esse cuidado pela complexidade que os processos e os custos desenvolveram dentro das empresas.

Além disso, enfatizamos a importância dos conceitos e terminologias relacionados a essa metodologia e, logicamente, da correta separação dos custos em diretos e indiretos, para que sua gestão de custos não cometa equívocos.

Antes de passar às atividades confira o último vídeo disponibilizado no material on-line pela professora Marinei, em que ela retoma os assuntos desse tema.

Atividades

Indique a sentença correta: 1.

I. É uma metodologia de custeio que procura reduzir, sensivelmente, as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.

II. É uma metodologia de custeio que busca evidenciar formas de ratear os custos diretos.

III. É um sistema que tem como fundamento básico a busca do princípio da causa/ação, ou seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar o valor. a. Somente a I está correta

b. Somente a I e II estão corretas c. Somente a I e III estão corretas d. Somente a II está correta

Para atribuir os custos às atividades e aos produtos no custeio ABC são 2.

utilizados:

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15 b. Custos fixos.

c. Direcionadores. d. Fixadores.

Qual sentença apresenta dois tipos de direcionadores? 3.

a. Direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos diretos. b. Direcionadores de custos por departamento e direcionadores de custos

de atividades.

c. Direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades.

d. Direcionadores de custos de atividades e direcionadores de custos indiretos.

O que os direcionadores de custos de recursos identificam? 4.

a. Identificam a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custear as atividades.

b. Identificam a maneira como os departamentos consomem recursos e servem para custear os custos diretos.

c. Identificam a maneira como os custos diretos consomem recursos e servem para custear as operações da organização.

d. Identificam a maneira como os recursos são consumidos com base nos custos fixos, que devem ser descarregados no estoque de mercadorias vendidas.

A importância que se dá ao sistema de custeio ABC vem dele não ser 5.

apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas que também proporciona informações __________ que auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das atividades. Isso ajuda os gestores a atribuírem responsabilidades aos representantes.

a. Operacionais. b. Gerenciais.

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16 c. Táticas.

d. Básicas.

Para consultar o gabarito das questões, acesse o material on-line.

Referências

ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: Editora Atlas, 2002.

ATKINSON, A. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Editora Altas, 2000. ELDENBURG. L. G.; WOLCOTT, S. K. Gestão de Custos: Como medir, monitorar e motivar o desempenho. Rio de Janeiro: Editora LTC 2007.

HORNGREN, C. T.; SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade

Gerencial. São Paulo: Editora Pearson, 2003.

NEVES. S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de Custos. São Paulo: Editora Frase, 2003.