O ordenamento jurídico brasileiro apresenta diferentes regimes de tributação do setor empresarial, em face da preponderância ora de uma visão arrecadatória, ora de uma perspectiva de conjunto e liberdade econômica. A tributação no regime do SIMPLES e a sua rigidez operacional são a comprovação de existência simultânea das duas “visões tributárias”, ora plasmadas no ordenamento, ora evidenciadas na aplicação do mesmo pelo Executivo e Judiciário.
A título introdutório, cabe salientar de modo breve como a (in)constitucionalidade discutida no presente paper pode ser um produto de uma visão arrecadatória ainda presente no Direito brasileiro, digladiando com a visão constitucional de tributação com responsabilidade e liberdade econômica.
A visão arrecadatória repercute negativamente na esfera jurídica das pessoas naturais e jurídicas, pois não considera os benefícios da atuação livre, tanto do ponto de vista econômico, quanto pelo da liberdade de escolha individual nas despesas individuais. Além disso, ignora, talvez propositadamente, os próprios malefícios da tributação excessiva, como demonstrado pelas análises derivadas da Curva de Laffer (FOLLONI, 2014, 206). Um exemplo é o próprio Imposto de Importação, notadamente extrafiscal: embora possa apresentar alíquotas bastante elevadas, acabam sendo responsáveis apenas por uma pequena participação na arrecadação final (ARAÚJO, 2016).
Ressalte-se que a visão arrecadatória, subjacente a teorias coletivistas, tenta responder às conclusões oriundas na Curva de Laffer de modo que a arrecadação não diminuiria caso houvesse extremo controle estatal, o qual levasse à quase impossibilidade de planejamento tributário e à mudança, até, da própria natureza humana de não possuir estímulo à atividade caso a recompensa seja irrisória (PIKETTY, SAEZ & STANTCHEVA, na crítica aos top marginal tax rates, de 80% a 90% ou mais, aplicadas nos EUA e no Reino Unido entre as décadas de 1940 e 1970 (2014, p. 232).
De fato, a aplicação mencionada redundaria em violação de princípios tributários já delineados no Estado de Direito, como a vedação ao confisco tributário e a taxatividade dos tipos tributários, além dos direitos fundamentais, como a propriedade, a privacidade, o sigilo e a autonomia profissional. E, ainda, não seria adequada em países em
desenvolvimento como o Brasil, em face da grande participação do mercado informal
na Economia, no qual a taxa de evasão fiscal não pode ser reduzida a zero (PIKETTY, SAEZ & STANTCHEVA, 2014, p. 238).
Na realidade brasileira, o planejamento tributário vem perdendo sua adequação no ordenamento, em face de normativos inconstitucionais e decisões que violam a liberdade individual sob argumentos rasos e coletivistas, como a tentativa de obrigatoriedade na informação prévia de planejamento tributário (Medida Provisória Nº 685/2015), imposição inconstitucional (TORRES, 2015) que felizmente não foi convertida em Lei pelo Congresso (Lei Nº 13.202/2015).
De outro lado, a anacrônica decisão do RE com repercussão geral Nº 601.314, sobre o “afastamento” do sigilo bancário sem respeitar a reserva constitucional de jurisdição, com o argumento pífio de que o sigilo intra muros estaria resguardado (STF, 2016b).
A visão arrecadatória ignora, de outra banda, a realidade da internacionalidade do capital, a exemplo da rápida saída de ativos financeiros, como ocorreu na França (RALLO, 2005; FRANÇA, 2015), o que acarretou recuos de alíquota (FRANÇA, 2017). Além disso, o risco de um Estado policialesco em matéria de controle do direito à propriedade é real em pleno século XXI, após os horrores do comunismo e do nazifascismo (BESANÇON, 2000, p. 112).
A amnésia ocidental em relação aos horrores do comunismo contrasta com a constante memória do Holocausto nazista, por mais que ambos tenham sido regimes totalitários e mortíferos. As fazendas coletivas, a perseguição e deportação de dez milhões de kulaks e a fome da Ucrânia são bons exemplos de como o Estado pode ser violento e injusto – mesmo afirmando um objetivo social idealizado de igualdade e felicidade (BESANÇON, 2000, pp. 10, 26 e 97-98). A visão arrecadatória possui essa tentativa de fundamento, porém na prática se desdobra em pura demagogia.
Desse modo é que o presente trabalho pretende identificar os limites e possibilidades de interpretação e aplicação das hipóteses de “exclusão de ofício” do Regime Simplificado de Tributos (SIMPLES), instituído pela Lei Complementar Nº 123/2006, feita por Municípios. Diante da adequada visão constitucional, que proporciona liberdade econômica e poder limitado ao Estado (em prejuízo de uma visão meramente arrecadatória), há de se preconizar e alargar as possibilidades de simplificação e minoração da carga tributária em seu conjunto, um dos objetivos da Constituição Federal de 1988 no Art. 146, III, d, e a legislação subsequente, principalmente a LC No 123/2006.
A pesquisa justifica-se em face de atos regulamentares de questionável legalidade e constitucionalidade, os quais desrespeitam o procedimento legal de exclusão de pequenas e médias empresas do SIMPLES e que confundem requisitos de ingresso por requisitos de manutenção no regime, ao alvedrio das disposições legais atinentes.
No âmbito do SIMPLES NACIONAL, mesmo em face do objetivo constitucional de tratamento diferenciado (e, logo, mais adequado) das micro e pequenas empresas em território nacional, os comportamentos dos entes federados e as interpretações enviesadas do Comitê Gestor (CGSN) vêm minando a liberdade econômica e, principalmente, a segurança jurídica.
Buscou-se, através dos métodos bibliográfico e documental, caracterizar os dispositivos legais (e seus fundamentos constitucionais) para após analisar criticamente as imposições dos entes federados em relação a esse poder regulamentar de alterar o regime de tributação.
Alguns desses atos serão aqui delineados, quais sejam: (i) a interpretação levada a cabo pela Resolução Nº 140/2018 do Comitê Gestor do SIMPLES NACIONAL – CGSN, de modo a incluir hipótese de exclusão do regime sem previsão legal; (ii) a exclusão de ofício protagonizada principalmente por Fazendas Municipais, sem o devido processo prévio, cumprindo interpretação ilegal.
Serão exploradas, bem assim, as possibilidades de controle de legalidade a ser exercido pelo Poder Judiciário ou em autocontenção administrativa, de modo a preservar a segurança jurídica dos micro e pequenos empresários. Tal proteção é importante, não do ponto de vista meramente formal-jurídico, mas em face do grande valor econômico das ME e EPP.
Em diversos países, as MP e EPPs respondem por, no mínimo, 98% das empresas/ estabelecimentos da indústria de transformação (PUGA, 2000, p. 10). No Brasil, somam cerca de nove milhões e são responsáveis por 27% (vinte e sete por cento) do PIB do País. “Em valores absolutos, a produção gerada pelas micro e pequenas empresas quadruplicou em dez anos, saltando de R$ 144 bilhões em 2001 para R$ 599 bilhões em 2011” (SEBRAE, 2012).
Apesar do grande potencial, a taxa de mortalidade das empresas de pequeno porte é bem superior à das grandes empresas, o que evidencia a necessidade de proteção estatal (PUGA, 2000, p. 13). Logo, espera-se obter elementos para a devida interpretação da exigência constitucional de tratamento simplificado, diferenciado e favorecido para Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) levando-se em conta interpretação harmônica levada a cabo pelo STF (2014 e 2018), a fim de que não haja exclusão sem lastro legal e racional por parte dos Municípios.
A utilização de tributos para conduzir a Economia é uma relevantíssima atividade estatal, largamente ignorada pela visão reducionista da doutrina tributarista em analisar o problema apenas do ponto de vista da norma de incidência tributária, “o que é de todo lamentável” (FOLLONI, 2014, p. 204). Os perigos de uma carga tributária complexa e alta, e o controle estatal e internacional (PIKETTY, 2014, p. 507) para sua manutenção convivem com a estrita legalidade tributária, apesar de configurar retrocesso em face dos atuais estudos do princípio do não confisco tributário, tido como direito fundamental decorrente do direito à liberdade e propriedade.
O quadro constitucional informa que a carga tributária em conjunto não deve ser confiscatória a ponto de estrangular a propriedade, ou desestimular as atividades empresariais e o exercício livre das profissões (KIRCHHOF, 2016, p. 33; VELLOSO, 2010, online), realidade sensível no caso de micro e pequenas empresas.
A capacidade contributiva atuará, outrossim, “como limite da tributação, permitindo a manutenção do “mínimo vital” e obstando que a progressividade tributária atinja
níveis de confisco ou de cerceamento de outros direitos constitucionais (...)” (COSTA, 1996, p. 29). O princípio impõe que o valor tributável deva permanecer próximo à divisão pela metade entre o particular e o ente público, reservado, portanto o uso particular da propriedade pelo titular (KIRCHHOF, 2016, p. 74-75). Em outras palavras, a imposição tributária deve permitir que o rendimento capacite ao pagamento dos tributos; que a substância do bem não seja diminuída (não confisco); e que os rendimentos do uso permaneçam com o contribuinte, mesmo depois da tributação (KIRCHHOF, 2016, p. 33).
Por outro lado, Gerloff aduz haver confisco quando o montante da tributação influi sobre a conduta do contribuinte de tal forma que o efeito financeiro corre perigo de inviabilizar-se ou que a tributação produza efeitos indesejáveis (HORVATH, 2002, p. 66).
Alíquotas excessivas são rechaçadas pelos próprios progressistas (PIKETTY, 2014, p. 514). A Corte Argentina chegou a estipular uma carga total máxima, como o índice de 33% de limite de alíquota para qualquer tributo (considerando inconstitucional o tributo que tiver alíquota superior) (HORVATH, 2002, p. 119). Na mesma linha, o Tribunal Constitucional Alemão, na Sentença Einheitswerte II (junho de 1995), chegou a quantificar expressamente o que poderia ser considerado excesso na tributação, dado que o conjunto da carga tributária do contribuinte não poderia superar 50% da renda potencial – sollertrag (KIRCHHOF, 2016, p. 75; TABOADA, 2007, p. 301). Ressalte-se desde logo que tal raciocínio foi abandonado posteriormente, pois a própria Turma do Tribunal interpretou, na Sentença Halbteilungsgrundsatz, que o objeto da Einheitswerte II era tão somente a isonomia na graduação do imposto sobre o
patrimônio, e não limite de tributos sobre a renda e atividades produtivas (VELLOSO,
2010, online). O verdadeiro limite fundamental à tributação derivado da garantia da propriedade aceito pelo Tribunal é a proibição de uma carga tributária excessiva (Verbot übermäßiger Steuerbelastung), que não indica uma alíquota máxima fixa, mas a necessidade de se respeitar o núcleo da propriedade (VELLOSO, 2010, online). Assim é que “se após a dedução dos impostos sobre a propriedade e os rendimentos das atividades produtivas remanescer ao contribuinte uma renda significativa, não se poderá afirmar que a tributação seja confiscatória, irracional ou excessiva” (VELLOSO, 2010, online). Tal entendimento já foi sufragado pelo STF, mesmo que de modo idealizado, na sua jurisprudência sobre a irrazoabilidade do efeito tributário cumulativo (STF, 2002; STF, 2006) ou referente ao “limite global” da tributação (STF, 2010).
De todo modo, a capacidade contributiva e a proibição ao confisco detêm força normativa, constituindo “critério da tributação, que não apenas relega os efeitos tributários para as fronteiras de determinados direitos fundamentais, mas atua como máxima de hierarquia constitucional que dirige a legislação e a interpretação” (KIRCHHOF, 2016, p. 34). Não se tratam de “fundamento argumentativo nas disputas políticas” ou “mera descrição da realidade” (KIRCHHOF, 2016, p. 32).
Logo, a vedação ao confisco não coincide com a defesa do direito de propriedade, pois não o afeta apenas, negando a fruição dos bens pelo contribuinte; desrespeitando igualmente o direito à liberdade e o valor social da livre iniciativa e do trabalho (ANJOS, 2009). A visão constitucional é de equilíbrio entre justiça social e liberdade individual, com tendência liberal, o que vai ao encontro de formulações da política econômica mais atual e inclusiva (PIKETTY, 2014, p. 492).
Em face da proteção constitucional à propriedade e livre iniciativa, com vistas a não extinguir a produção de riqueza, houve por bem o constituinte prever um comando ao legislador ordinário de elaborar um tratamento diferenciado às micro e pequenas empresas, delineado no Art. 146, III, d, da CF/88, pelo qual cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais tributárias, especialmente sobre tratamento diferenciado e favorecido para as micro e pequenas empresas, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do ICMS, das contribuições previdenciárias, CSLL e PIS/ COFINS (BRASIL, 1988).
A norma jurídico-constitucional “é um modelo de ordenação orientado para uma concretização material, constituído por uma medida de ordenação, expressa através de enunciados linguísticos, e por um campo de dados reais” (CANOTILHO, 2019, p. 1216). Portanto, o Art. 146, III, d, traça um comando de regulação ao legislador ordinário (CANOTILHO, 2019, p. 1166) – “norma de eficácia limitada de legislação”, nas palavras de SILVA (2008, p. 84), raciocínio sustentado pelo Supremo Tribunal Federal (STF, 2011).
Traduz-se como verdadeiro princípio, em face de sua natureza de estado de
coisas a ser idealmente alcançado – direitos prima facie –, estado que pode vir-a-ser, conforme aplicadas as devidas circunstâncias fáticas e jurídicas e o princípio
da proporcionalidade, por legisladores e julgadores (SILVA, 2003, p. 611). Mas também princípio impositivo, o que autoriza a reivindicação, pelas MEs e das EPPs, de legislação e políticas públicas específicas (ALEXY, 2008, p. 89; PUGLIESI, 2012,
online) e não meramente objetivo constitucional (CANOTILHO, 2019, p. 1166-67;
GRAU, 2007, p. 253).
Como os princípios podem ser satisfeitos em graus variados, a depender das circunstâncias fáticas e jurídicas, a visão deles como mandamentos de otimização é útil para se apregoar a positivação de regras específicas e oriundas do labor democrático, mas também é necessário promover iniciativas como o controle de legalidade, a fim de se garantir que o objetivo principiológico seja efetivamente alcançado (ALEXY, 2008, p. 90), já que os princípios normativos vivem de “ponderações e decisões problemáticas” (CANOTILHO, 2010).
Um conjunto de regras específicas foi então lançado de forma gradual e experimental, desde o SIMPLES Federal (ZUGMAN, 2016). A Lei Complementar Nº 123/2006 criou o SIMPLES NACIONAL e especificou requisitos de ingresso, manutenção e exclusão do regime a fim de que houvesse uma organização da tributação a ser realizada pela Fazenda Nacional, bem assim uma nova forma de controle sobre as informações prestadas pelas sociedades empresárias.
A Lei Complementar Nº 147/2014 inovou ao impor a elaboração de tratamento
diferenciado, simplificado e favorecido para todas as novas obrigações que atinjam
micro e pequenas empresas. Assim é que muitas fazendas municipais se viram obrigadas a prever um tratamento diferenciado nesse plano.
Vale apontar, de outro modo, que o SIMPLES foi muito modificado pela Lei Complementar Nº 155/2016, a maioria das mudanças com produção de efeitos programada apenas para o início de 2018, inclusive a que altera o limite máximo de receita bruta para quatro milhões e oitocentos mil reais (BRASIL, 2016). Em evolução na seara, é ainda digno de nota a promulgação da Lei Complementar Nº 167/2019, que criou a Empresa SIMPLES de Crédito (medida que poderá ampliar a oferta de crédito a MEs e EPPs em vinte bilhões de reais), e também o “Inova Simples”, regime especial simplificado para startups e empresas de inovação (BRASIL, 2019a).
Por mais que o SIMPLES possa ser considerado um exemplo de sucesso de reforma no Brasil, lançando bases para uma reforma tributária (ZUGMAN, 2016), a especificação criada pela Legislação atinente deve seguir o estado de coisas constitucionalmente idealizado de tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, o que impõe observância por todos os entes federados, inclusive na interpretação dos dispositivos tributários, no sentido de desburocratizar, equilibrar a carga conforme o tamanho da sociedade e reduzir os custos de conformidade (PATTON, 2017, p. 119).
A própria Constituição, no Art. 179, reafirma o princípio impositivo citado, exigindo dos Estados, DF e Municípios a simplificação de obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou até a sua eliminação ou redução (BRASIL, 1988), verdadeira ampliação de sentido do “regime constitucional simplificado”, o qual não deve ser negligenciado “devido à complexidade da legislação de cada um dos tributos por ele englobados” (PUGLIESI, 2012, online; STF, 2011).
É dizer, tanto o princípio quanto o regramento especificador devem ser harmonizados pela aplicação hermenêutica do sistema jurídico (ÁVILA, 2007, p. 78), governando todo o percurso de positivação do direito no sentido do tratamento diferenciado,
simplificado e favorecido (MENDES & PATTON, 2016, p. 113), e não no sentido do
plano uniforme (logo, desigual), complicado e arrecadatório, inclusive imprimindo tratamento desigual a ME e EPPs entre si, de capacidade contributiva distinta (STF, 2003).
Devem ser harmonizados, igualmente, pela justificativa de política econômica, que redundam na necessidade de intervenção governamental diante das desvantagens criadas para as MPE “em decorrência da atuação do próprio governo” (custos de conformidade altamente regressivos), a par do potencial dessas empresas na criação de empregos, especialmente durante recessões (PESSOA, COSTA & MACCARI, 2016; PUGA, 2000).
“Muitas vezes, uma determinada ação, quando posta no jogo de complexidades da realidade, assume novas configurações, e gera efeitos não previsíveis ou desejáveis por seu ator. Apenas um pensamento pragmático, preocupado com os efeitos das
normas jurídicas, poderá considerá-la” (FOLLONI, 2014, 205). Nesse sentido, as interpretações que compliquem o sistema de simplificação devem, pois, ser extirpadas da concretização do Direito, de modo a se evitar a leitura simbólica do ordenamento, que infelizmente institui um “bloqueio permanente e estrutural da concretização dos critérios/programas jurídico-constitucionais pela injunção de outros códigos sistêmicos e por determinações do ‘mundo da vida” (NEVES, 2007, p. 93).
No caso ora analisado, referido bloqueio gera injustiça tributária (tributação excessiva e inadequada), subserviência aos interesses das grandes empresas com aval estatal (MENDES & PATTON, 2016, p. 102), limite inconstitucional à livre iniciativa (muitas vezes o contribuinte não possui “opção” ao SIMPLES, pois ser excluído significa falência – PUGLIESI, 2012, online) e, ademais, insegurança jurídica (proteção da confiança, cf. CANOTILHO, 2019, p. 257): o contribuinte não possui certeza a respeito da forma de tributação incidente e da sua permanência a médio prazo.
A Doutrina aponta várias situações de bloqueio de concretização do regime favorecido no ordenamento brasileiro, aqui elencadas para um panorama da sua complexidade: 1) a redução do crédito do adquirente de produtos da ME ou EPP (PESSOA, COSTA & MACCARI, 2016); 2) a proibição a créditos próprios, inclusive na importação; 3) a manutenção das optantes do SIMPLES no regime de substituição tributária de ICMS (Art. 13, §1º, inciso XIII, a, da LC No 123/06), o que cria uma
tributação mais onerosa do que a calculada sobre a receita bruta (PUGLIESI, 2012,
online) – questão objeto da ADI Nº 6030 (pendente de julgamento).
Há, ainda, questões sobre 4) a responsabilidade por recolher o diferencial de alíquota de ICMS, quando a ME ou EPP: 4.1) seja contribuinte (Art. 13, §1º, XIII, g, item 2, e h, da LC No 123/2006) – infelizmente, o STF esquivou-se de julgar o mérito
dessa questão na ADI 4384, por julgar a ilegitimidade ativa (STF, 2019); ou 4.2) seja consumidora final, especialmente no comércio eletrônico (MENDES & PATTON, 2016, 114) – previsão da cláusula 9ª do Convênio CONFAZ Nº 93/2015, em análise pelo STF no RE Nº 970.821 (STF, 2018b) e na ADI 5464 MC (STF, 2016a), com parecer da Procuradoria Geral da República No 382/2018 pela sua inconstitucionalidade.
Outra situação de bloqueio levantada pela Doutrina é 5) a impossibilidade da
startup configurar-se como MPE (PATTON, 2017, p. 123).
O tema do presente trabalho é identificação de outra situação de bloqueio que deve ser extirpada, referente à manutenção no regime. Deve-se, assim, de modo a compensar tais bloqueios, utilizar uma interpretação da Lei e atos regulamentares conforme a Constituição, dado o princípio da constitucionalidade da Lei e da Administração (CANOTILHO, 2019, p. 255 e 277) para efetivar o tratamento favorecido, com objetivo de formalização de atividades, geração de mais empregos e estímulo à Economia: crescimento econômico e distribuição equilibrada dos ganhos (MENDES & PATTON, 2016, 105).
O controle de legalidade é o controle clássico sobre atos e regulamentos, exercido sobre a validade formal dos atos e operações necessárias à sua execução. Trata-se de uma adequação do ato à lei em sentido amplo, preservando-se a segurança jurídica (TORRES, 2009, p. 506).
O controle é engendrado nos moldes da teoria tripartida, em que um poder controla a atividade do outro, com o fito de não haver qualquer abuso, pressupondo-se que o poder não pode se autocontrolar, pois a tendência humana é abusar do poder titularizado (BONAVIDES, 2003, p. 138).
Além do controle clássico, cada vez mais ganha respaldo a possibilidade do controle
de legitimidade da interpretação administrativa da Lei (CANOTILHO, 2019, p. 277).
Ou seja, o controle sobre os níveis de interpretação da Lei sem a consequente declaração de invalidade dos dispositivos, como exemplo da declaração de inconstitucionalidade
sem redução de texto ou a técnica da interpretação conforme à Constituição, ambos
da Jurisdição Constitucional hodierna (CANOTILHO, 2019, p. 1310).
É o que pode ocorrer sobre a regulamentação administrativa e sobre os atos de exclusão de ofício do regime lastreados em interpretação assistemática da Lei, que serão explicitados adiante.
Com base na legislação vigente, em interpretação distante tanto do princípio constitucional supra quanto das possibilidades dos dispositivos da LC No 123/2006,
alguns Municípios têm concretizado a exclusão de muitas Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP), diante de débitos relativos a taxas municipais, por meio de atos de ofício. No plano Nacional, os Municípios são capazes de excluir milhares de empresas, rivalizando com os demais entes federados. Em 2015, das 455.771 empresas, os Municípios foram responsáveis pela exclusão de ofício, por débitos, de 43.728. Em 2016, das 375.160 empresas, por Municípios foram 40.470 (BRASIL, 2019b).
Em 2017 houve 88.733 empresas excluídas, sendo que apenas os Municípios excluíram 61.955 (Estados, 26.425 e SRFB, 353). Em 2018, quase um milhão de empresas foram excluídas de ofício por débitos: os Estados promoveram a exclusão de 17.952 sociedades empresárias; os Municípios, 62.192; e a Receita Federal, 876.975, totalizando incríveis 957.119; em 2019, o ritmo continua constante: já são 9.291 empresas, sendo a ampla maioria excluída pelos Municípios – 6.191, posição consolidada até 23/05/2019 (BRASIL, 2019b).
De fato, a legislação de regência reconhece a possibilidade de exclusão de ofício do regime do SIMPLES, a ser informada pela Fazenda que estiver sendo lesada, e levada a efeito pelo Comitê Gestor do SIMPLES NACIONAL (CGSN). Está regulada em Lei e na Resolução CGSN Nº 140/2018, exigindo-se a notificação prévia (Art.
83, §2º) e previsão do direito de impugnação do termo de exclusão dentro do prazo
estabelecido pela legislação do ente federado (Art. 83, §3º).
A exclusão apenas será registrada no Portal do SIMPLES NACIONAL, pelo ente federado que a promoveu, após vencido o prazo de impugnação, sem sua interposição tempestiva, ou após a decisão administrativa definitiva desfavorável à empresa (BRASIL, 2018), sendo que o Art. 84 do mesmo Diploma prevê a produção de efeitos do termo de exclusão, notadamente os incisos V, VI e parágrafo 1º (BRASIL, 2018). O STJ já firmou entendimento (STJ, 2013) pelo qual o procedimento é formal e deve ser seguido, sob pena de gerar nulidade da exclusão, ao confirmar o teor de Apelação do TJMG, que concedeu interpretação conforme à Constituição aos dispositivos da LC No 123/2006, protegendo-se o contraditório e a ampla defesa.
A exclusão do SIMPLES deve ser antecedida de notificação pessoal ao contribuinte, para lhe possibilitar o exercício da ampla defesa e do contraditório, sendo nula a notificação realizada apenas através de edital publicado no Diário Oficial. (STJ, 2013).
De outro lado, os Tribunais pátrios reafirmam a necessidade do procedimento prévio, de modo que aos contribuintes deve ser assinado um prazo de recurso antes de serem efetivamente excluídos do SIMPLES por débitos fiscais de qualquer natureza. Qualquer nulidade no processo tem efeito de anular a própria exclusão, mesmo persistindo débito (TRF-4, 2016). A oportunidade de recurso antes da efetiva exclusão é obrigatória, a par do que se depreende do seguinte julgado:
Nos termos do Artigo 4º, parágrafos 2º e 3º, da Resolução Nº 15, do Comitê Gestor do SIMPLES NACIONAL, a Autoridade Fiscal somente pode
constituir o crédito tributário após transcurso do prazo para apresentação do recurso administrativo contra a exclusão do SIMPLES, ou, no caso do mesmo ser apresentado, após o seu julgamento definitivo. Assim, viola
direito líquido e certo do contribuinte o ato da Administração que, em procedimento único, promove sua exclusão do SIMPLES e lança o tributo levando-se em conta a referida exclusão, com inequívoco cerceamento do direito ao contraditório e à ampla defesa. (TJMG, 2013)
A inibição à exclusão arbitrária, inclusive, serve para evitar dano de difícil reparação, assim considerado pelo STJ, diante dos impactos econômicos, financeiros e jurídicos decorrentes da exclusão (STJ, 2016). Já a doutrina enaltece que o contribuinte deve ser ouvido antes das consequências negativas impostas a ele, pois a informação ampla e compartilhada é um elemento fundamental do “contraditório-influência”. Nesse quadro, “é a partir da informação que os atos chegam ao conhecimento dos outros sujeitos do processo, podendo interferir nas opções estratégicas e nas avaliações de conduta” (CABRAL, 2009, p. 290).
Nos casos em que a Municipalidade não segue os requisitos processuais previstos na Resolução CGSN Nº 140/2018, como no caso de não exaurir “todas as possibilidades
de notificação por via postal”, pois a via editalícia é excepcional (TRF-4, 2016), abre-se a possibilidade de pedido de tutela inibitória no sentido de se aplicar, quanto às Micro e Pequenas Empresas, o escorreito procedimento legal. Entende-se nesse trabalho que a interpretação conforme a Constituição exige seja pessoal a notificação, dada a vulnerabilidade das ME e EPP, evitando a violação à garantia constitucional do contraditório e da ampla defesa, além do princípio da não surpresa.
A exclusão de ofício prejudica o bom andamento do empreendedorismo e a segurança jurídica (MARCOS, 2016, p. 134) e, especialmente quando ocorrida em sede municipal, acaba por constranger o contribuinte ao pagamento de valores ínfimos, e até indevidos. Tal ocorre em vista da necessidade de recuperar a inclusão no SIMPLES em curto espaço de tempo. Sob o modal permitido pode-se ocultar uma normatividade jurídica que, na prática, não deixe verdadeira opção (FOLLONI, 2014, 205), e esse é o caso: o acesso à justiça resta prejudicado, pois há preferência por solução célere extrajudicial, mesmo que se implique em injustiça tributária, a fim de não se prejudicar a economia tributária no resto do exercício, na impossibilidade de solução judicial em tempo hábil.
A exclusão municipal arbitrária, portanto, configura cobrança indireta de tributos (sanção política), rechaçada pela jurisprudência (RE N° 413.782, STF, 2005) e pela doutrina abalizada (MACHADO, 2015, p. 368).
Deveras, a exclusão do SIMPLES NACIONAL com base em débitos tributários municipais é, no mínimo, controversa. Isso porque a LC 123/2006 (BRASIL, 2012) não previu como pressuposto válido para a exclusão a SIMPLES existência de débitos municipais no decorrer do ano-calendário, mas tão somente o débito no momento
de ingresso ao SIMPLES.
Note-se a ausência de previsão, em todos incisos do rol taxativo do Art. 29 da LC N° 123/2006, de que a existência de débitos municipais dê azo à exclusão de ofício do SIMPLES NACIONAL. Do mesmo modo, quando regula a exclusão obrigatória, no seu Art. 30. Ocorre por: opção – inciso I – ou obrigatoriamente, ao “incorrerem em qualquer das situações de vedação previstas nesta Lei Complementar” – II; ou quando ultrapassados os limites de receita bruta – III e IV (BRASIL, 2012).
Entenda-se “qualquer das situações de vedação previstas nesta Lei Complementar” (inciso II) como as situações específicas previstas de forma espraiada no texto legal, a exemplo dos parágrafos do seu Art. 3°, a par do §6º:
§6º. Na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte incorrer
em alguma das situações previstas nos incisos do §4o, será excluída do
como do regime de que trata o Art. 12, com efeitos a partir do mês seguinte
ao que incorrida a situação impeditiva. (BRASIL, 2012) (grifo nosso) Perceba-se que o termo inicial da produção dos efeitos indicados no parágrafo 6º citado é o mesmo indicado genericamente no Art. 31, II, ao se referir à hipótese genérica de exclusão do Art. 30, II, do mesmo Diploma: “na hipótese do inciso II do
caput do Art. 30 desta Lei Complementar, a partir do mês seguinte da ocorrência da
situação impeditiva” (BRASIL, 2012).
Por óbvio, portanto, “qualquer das situações de vedação” (Art. 30, II, LC 123/2006), como hipótese de exclusão do SIMPLES, não pode ser interpretado como “possuir débito com a Fazenda Municipal, Estadual ou Nacional”. Quando a Lei quis se referir à situação de débito perante a Fazenda, enalteceu especificamente o Art. 17, que trata, pois, dos requisitos de ingresso. A dicção do Art. 31 é esclarecedora, pois diferencia a hipótese do Art. 30, II, da hipótese do Art. 17, V:
Art. 31. A exclusão das microempresas ou das empresas de pequeno porte do SIMPLES NACIONAL produzirá efeitos: (...)
II - na hipótese do inciso II do caput do Art. 30 desta Lei Complementar, a partir do mês seguinte da ocorrência da situação impeditiva; (BRASIL, 2012)
O Art. 17, V, citado como hipótese de exclusão pelo inciso IV do Art. 31, e adotado pelos que aduzem a possibilidade de exclusão em face da existência atual de débitos, em verdade trata somente das vedações ao ingresso no SIMPLES NACIONAL. Ou seja, trata-se de requisito negativo de ingresso, transformado pela Resolução e pelas Fazendas em requisito negativo de permanência no SIMPLES. Observe-se o título da Seção ao qual o Art. 17 se vincula: “Das Vedações ao Ingresso no SIMPLES NACIONAL”.
O STF já teve a oportunidade de julgar constitucional, em repercussão geral, o requisito constante do Art. 17, V, da LC 123/2006, “que veda a adesão ao SIMPLES NACIONAL à microempresa ou à empresa de pequeno porte que possua débito” (grifo nosso) (STF, 2014). Decidiu-se que a priori não caracteriza cobrança indireta de tributo ou fator de desequilíbrio concorrencial, dada a generalidade (imposta a todas as ME e EPP) e facultatividade do regime.
No entanto, deve-se salientar que o julgado se circunscreveu a caracterizar o Art. 17, V, apenas como requisito negativo de ingresso. Não se manifestou, nesse julgado, sobre poder constituir requisito de manutenção no regime, o que exige nova interpretação sistemática, não apenas de enfoque literal-gramatical – como o próprio STF em matéria de regime diferenciado de tributos já se manifestou (STF, 2011).
Por outro lado, deve-se atentar para a interpretação sistemática do Supremo e o postulado da proporcionalidade em relação à vedação de sanção política por inadimplemento tributário. Ao julgar a constitucionalidade do protesto de CDA (Lei Nº 9.492/97, Art. 1º, Parágrafo único), entendeu que:
Somente pode ser considerada “sanção política” vedada pelo STF (cf. Súmulas Nº 70, 323 e 547) a medida coercitiva do recolhimento do crédito tributário que restrinja direitos fundamentais dos contribuintes devedores de
forma desproporcional e irrazoável, o que não ocorre no caso do protesto de
CDAs. (...) De um lado, inexiste afronta ao devido processo legal, uma vez que (i) o fato de a execução fiscal ser o instrumento típico para a cobrança judicial da Dívida Ativa não exclui mecanismos extrajudiciais, como o protesto de CDA, e (ii) o protesto não impede o devedor de acessar o Poder Judiciário para discutir a validade do crédito. De outro lado, a publicidade
que é conferida ao débito tributário pelo protesto não representa embaraço à livre iniciativa e à liberdade profissional, pois não compromete diretamente a organização e a condução das atividades societárias (diferentemente das hipóteses de interdição de estabelecimento, apreensão de mercadorias, etc).
(STF, 2018a) (grifos nossos)
Observe-se que a medida coercitiva do recolhimento do crédito tributário apenas será proporcional se não representar embaraço à livre iniciativa, não comprometendo a organização e a condução das atividades societárias. Caso contrário, haverá desproporcionalidade e, logo, a medida pode constituir sanção política. Assim, o entendimento do STF deve ser analisado sistematicamente, considerando a sua própria jurisprudência (2005 e 2018a), as Súmulas Nos 70, 323 e 547, a aplicação que lhe fez
o STJ (2016) e a melhor doutrina (MACHADO, 2015).
O anseio a uma interpretação harmônica teleológica é sufragado pelo Supremo, no fomento constitucional das ME e EPP, pois tais empreendedores contam com menos recursos para fazer frente à concorrência. “Por tal motivo, a literalidade da complexa legislação tributária deve ceder à interpretação mais adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de condições para as empresas de menor porte” (STF, 2011).
Entender que o Art. 17 faz parte da Seção dos “Requisitos de ingresso” afasta, de qualquer modo, a interpretação de que constitui um “Requisito de manutenção” da empresa no SIMPLES NACIONAL, e essa especificação deve restringir o entendimento do STF No RE 627.543 (STF, 2014).
O interessante é que a própria literalidade do dispositivo permite a solução proposta nesse trabalho. O artigo assim foi redigido: “Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do SIMPLES NACIONAL a microempresa ou a empresa de pequeno porte: (...) V - que possua débito” com o INSS, ou Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa (BRASIL, 2012).
Aliado ao fato de que todos os incisos do Art. 17 se referem à situação específica do pedido de adesão ao SIMPLES NACIONAL, vê-se que o legislador utilizou a formação “que possua”. Se quisesse protrair no tempo o requisito, lançaria mão da expressão “que possuir”. Ou seja, é vedada a adesão ao SIMPLES por sociedade que
“possua”, no tempo do pedido, débitos tributários variados, e não que os “possuir”,
a qualquer tempo.
Por outro lado, observe-se o tratamento legal diverso quanto ao termo inicial da exclusão no caso de débito (Art. 17, V) da data de ingresso e a exclusão por vedação do Art. 29 e 30: o Art. 31 normatiza que a exclusão naquele caso se dará apenas a partir do ano-calendário subsequente ao da ciência da comunicação da exclusão (e ainda com a possibilidade do seu §2°, pelo qual será permitida a permanência como optante do SIMPLES mediante a comprovação da regularização do débito no prazo de trinta dias a partir da ciência da comunicação da exclusão). Assim, a Lei considera o “débito” uma situação diversa da “vedação”, pois impõe consequências jurídicas diversas.
Logo, o entendimento jurisprudencial, a situação topográfica do Art. 17 (além da sua interpretação literal), as diferenciações com as situações do Art. 29 a 31, e o sistema do regime favorecido foram cânones simplesmente ignorados pela Resolução CGSN No 140/2018 e pelas Fazendas, com vistas a dar vazão à execução indireta
dos seus débitos.
Apesar da clara previsão legislativa, o CGSN toma a exclusão da empresa que for flagrada em descumprimento do requisito de ingresso (ou seja, débito ao tempo da opção pelo SIMPLES) como um “vazio legislativo”. Tanto que, evocando genéricas previsões do Art. 2º, inciso I e §6º; Art. 16, caput da Lei 123/2006, a própria Resolução CGSN Nº 140/2018, no Art. 81, II, e, expressamente veiculou que os requisitos negativos de ingresso (tratados em seu Art. 15, repetindo-se o rol do Art. 17, da LC 123/2006) reportam-se tão somente ao momento de ingresso no SIMPLES NACIONAL.
Observe-se o preceptivo regulamentar no Art. 81, aduzindo que a exclusão do SIMPLES NACIONAL dar-se-á obrigatoriamente quando “e) for constatado que, quando do ingresso no SIMPLES NACIONAL, a ME ou a EPP incorria em alguma das vedações previstas no Art. 15, hipótese em que a exclusão produzirá efeitos desde a data da opção” (BRASIL, 2018).
A Resolução CGSN N° 140/2018 (BRASIL, 2018), assim como a Nº 94/2011 (BRASIL, 2011), portanto, ultrapassou os limites da regulamentação de Lei, incidindo em flagrante ilegalidade frente à LC 123, tanto ao inovar no Art. 81, II, e, e Art. 84, III, a (especialmente quando ao termo inicial mais desfavorável à empresa) quanto ao criar hipótese de restrição a direito sem lastro legal-democrático no Art. 83, §7º e 8º. Previu-se nesse último que:
Art. 83. (...) §7º Ainda que a ME ou a EPP exerça exclusivamente atividade
não incluída na competência tributária municipal, se tiver débitos perante a Fazenda Pública Municipal, ausência de inscrição ou irregularidade no cadastro fiscal, o Município poderá proceder à sua exclusão do SIMPLES
NACIONAL por esses motivos, observado o disposto nos incisos V e VI
do caput e no §1º, todos do Art. 84. (Lei Complementar Nº 123, Art. 29,
§8º. Ainda que a ME ou a EPP não tenha estabelecimento em sua circunscrição o Estado poderá excluí-la do SIMPLES NACIONAL se ela estiver em débito perante a Fazenda Pública Estadual ou se não tiver inscrita no cadastro fiscal, quando exigível, ou se o cadastro estiver em situação irregular, observado o disposto nos incisos V e VI do caput e no §1º, todos do Art. 84. (Lei Complementar Nº 123, Art. 29, §§3º e 5º; Art. 33, §4º). (BRASIL,
2018). (grifos nossos)
Ressalte-se que o Art. 29, §§3° e 5º e ainda Art. 33, §4° não constituem hipóteses legais que arvoram as hipóteses dos §§7° e 8°, mas tão somente preveem a competência do CSGN em regulamentar a Lei. Portanto, tais previsões de exclusão tratam-se de violação direta à LC No 123/2006 e os limites do poder regulamentar, cuja ilegalidade
deve ser declarada, impedindo-se que os Municípios realizem procedimento de exclusão de ofício com base em débito municipal.
Como se não bastasse a clara ilegalidade (impossibilidade de exclusão por débito municipal após o ingresso no SIMPLES por ausência de previsão legal específica), tem-se que qualquer exclusão (caso seja considerada válida) no máximo se liga à hipótese de exclusão retroativa (com efeitos desde a data de opção) somente de empresas prestadoras dos serviços de competência tributária do Município que, à época da entrada no SIMPLES NACIONAL, tivessem débitos municipais. O Art. 83, III, e 84, III, a (BRASIL, 2018), são claros nesse sentido.
O §7º do Art. 83, no entanto, adicionado em 2014 à Resolução anterior, de modo a abranger mais sociedades empresárias na possibilidade de exclusão do SIMPLES, aduziu que o Município poderá proceder à exclusão de ME ou EPP que exerça exclusivamente atividade não incluída na competência tributária municipal, caso tiver débitos perante a Fazenda Pública Municipal, ausência de inscrição ou irregularidade no cadastro fiscal (BRASIL, 2018).
Em verdade, a regulamentação trouxe exclusiva hipótese em que cabível pedido de exclusão com relação a outros tributos, fazendo-se remissão para o inc. VI do Art. 84, ou seja, os efeitos da exclusão apenas podem se dar no exercício seguinte à comunicação do termo de exclusão.
O dispositivo tem a finalidade de evitar uma bolha de ausência de fiscalização municipal (empresas situadas em um Município que pagam ISS somente em outro). Corrobora com esse entendimento o disposto no Art. 33, da LC 123/2006, pelo qual a competência municipal para fiscalizar o cumprimento do SIMPLES e verificar a ocorrência das hipóteses de exclusão de ofício restringe-se aos serviços de competência
tributária do ISS e o Art. 83, II, da Resolução, em que o critério da localização foi
Pelo Art. 33, portanto, falece ao Município prerrogativa de fiscalização para fins de exclusão da sociedade empresária (Art. 29), a não ser quanto aos débitos
relativos aos serviços incluídos na sua competência tributária. Certamente, as taxas,
por não se vincularem a serviços, não estão incluídas no dispositivo legal. E apenas excepcionalmente, como se infere do §7º do Art. 83 da Resolução CGSN 140/2018 (e seu respectivo §8°, com relação aos Estados), podem atuar para a exclusão de empresas que tenham débito estranho ao de ISS (sempre com aplicação pro futuro da exclusão).
Diante do panorama acima apresentado, importa enaltecer as possibilidades de interpretação conforme a Constituição e a Lei, a serem exercidas pelas entidades de controle interno e externo (institucional) no sentido de consolidar as devidas linhas de entendimento:
a) A exclusão por débitos tributários é inconstitucional (MACHADO, 205, p. 368), devendo a decisão no RE No 627.543 (STF, 2014) ser especificada e
proceder-se a uma interpretação conforme a Constituição da LC No 123/2006, para impor a
existência de débito tributário apenas como requisito negativo de ingresso ao regime simplificado.
b) Mesmo se constitucional, a competência municipal para proceder à exclusão do SIMPLES restringir-se aos débitos de ISS quando do ingresso no SIMPLES posteriormente verificados (Art. 17 e 29 da LC 123/2006 e Art. 84, III, a, da Resolução CGSN Nº 140/2018) – hipótese de “exclusão retroativa”, devendo cobrar outros tipos de débito na forma do CTN, e não através da exclusão, o que configura um meio indireto de cobrança tributária, não previsto em lei;
c) Como regra geral, o débito de taxas não pode ser fundamento para a exclusão do SIMPLES para PE e EPP que estejam sujeitas ao ISS no Município, dado que o Município apenas detém legitimidade fiscalizatória desse regime especial em relação ao Imposto sobre Serviços (Art. 33 e 29 da LC 123/2006 e Art. 83, III, da Resolução CGSN Nº 140/2018).
d) Por exceção, uma interpretação legalmente adequada da Resolução seria a de que a hipótese de exclusão relativa a débitos posteriores ao ingresso no SIMPLES
restringe-se às ME e EPP não contribuintes do ISS no respectivo Município (exceção
contida no Art. 83, §7º da Resolução CGSN Nº 140/2018) e apenas pode se dar a partir do ano-calendário subsequente ao da ciência do termo de exclusão (Art. 84, VI, do mesmo Diploma), reservando-se a possibilidade de regularização do débito em trinta dias para manutenção no regime (Art. 84, §1º, idem).
Dessa forma, resguardar-se-á o imperativo constitucional do tratamento diferenciado às micro e pequenas empresas, podendo ser vislumbrado um incremento favorável à produção e geração de riqueza por tais sociedades empresárias, garantindo-se a segurança jurídica de orientação, em detrimento de abuso de poder e sanha arrecadatória municipais.
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