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tributária dos sócios e : natureza, limites e execução fiscal

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Academic year: 2018

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FACULDADE DE DIREITO

PROGRAMA DE GRADUAÇÃO EM DIREITO

ANDRÉ NOBRE TEIXEIRA

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES: NATUREZA, LIMITES E EXECUÇÃO FISCAL

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ANDRÉ NOBRE TEIXEIRA

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES: NATUREZA, LIMITES E EXECUÇÃO FISCAL

Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito.

Área de concentração: Direito tributário, Direito Processual Tributário.

Orientador: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.

.

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará

Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito

T266r Teixeira, André Nobre.

Responsabilidade tributária dos sócios e administradores: natureza, limites e execução fiscal / André Nobre Teixeira. – 2014.

37 f. : enc. ; 30 cm.

Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2014.

Área de Concentração: Direito Tributário e Direito Processual Tributário. Orientação: Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra.

1. Responsabilidade tributária. 2. Responsabilidade das sociedades comerciais - Brasil. 3. Execução fiscal - Brasil. 4. Obrigação tributária. I. Cintra, Carlos César Sousa (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.

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ANDRÉ NOBRE TEIXEIRA

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES: NATUREZA, LIMITES E EXECUÇÃO FISCAL

Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito.

Área de concentração: Direito tributário, Direito Processual Tributário.

Aprovada em: ___/___/______.

BANCA EXAMINADORA

________________________________________ Prof. Dr. Carlos César Sousa Cintra (Orientador)

Universidade Federal do Ceará (UFC)

_________________________________________ Prof. Denise Maciel de Albuquerque Cabral

Universidade Federal do Ceará (UFC)

_________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho

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AGRADECIMENTO

Ao meu orientador, professor Carlos Cintra, que sempre me ajudou quando o procurei, figura notável da Faculdade de Direito e um exemplo para todos os discentes e docentes. Aos professores Francisco Macêdo e Denise Maciel, o meu especial e sincero agradecimento, por aceitarem de pronto o meu convite de participar da Banca Examinadora desta monografia.

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RESUMO

A responsabilidade dos sócios das sociedades empresárias é caso de responsabilidade de terceiros, regulada pelos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional, norma complementar ratione materiae, conforme preceitua a Constituição da República, no artigo 146, inciso III, alínea b. Os citados dispositivos legais veem sendo aplicados de forma contraditória pelos nossos tribunais, ocorrendo, muitas vezes, o redirecionamento da obrigação tributária para os sócios, sem, contudo, restarem configurados os requisitos legais. Buscou-se fazer uma análise doutrinária da norma legal, confrontando- a com a jurisprudência do STJ. Pode-se dizer que a jurisprudência do STJ vem caminhando, paulatinamente, em direção à posição doutrinária.

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ABSTRACT

The responsibility of the business societies’ partners is case of responsibility of third, it regulated by the articles 134 and 135 of the National Tributary Code, complementary norm ratione materiae, according to the Republic Book Constitution determines, in the article 146, provision III, line b. The quoted legal devices have been being applied from contradictory form by our courts, it occurring, many times, the redirection of the tributary obligation to the partners, without, nevertheless, the legal requirements are configured. It searches to do a doctrinaire analysis of the legal norm, facing it with the STJ’s jurisprudence. It is possible to say that the STJ’s jurisprudence has been walking, slowly, in direction of the doctrinaire position

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ... 11

2 NOÇÕES INICIAIS ... 13

2.1 Da atividade financeira do Estado e do conceito de tributo ... 13

2.2 Da obrigação tributária ... 14

3 DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 17

3.1 Das modalidades de responsabilidade …………..…………..…. 18

3.1.1 Da responsabilidade por “substituição” ……….…………...………. 19

3.1.2 Da responsabilidade dos sucessores ……… 20

3.1.3 Da responsabilidade por infrações ………. 21

3.1.4 Da responsabilidade de terceiros ……… 22

3.1.4.1 Da responsabilidade tributária dos sócios-administradores ... 22

4 ALGUMAS QUESTÕES CONTROVERTIDAS ………. 25

4.1 Sujeição passiva na execução fiscal ………... 25

4.2 Responsabilização subsidiária da pessoa jurídica ………. 30

4.3 Decadência do direito do Fisco em responsabilizar o administrador ………. 32 4.4 Da necessidade de dolo para responsabilização pessoal do administrador ………. 33 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 36

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1 INTRODUÇÃO

Dizem que há duas coisas certas na vida: a morte e os tributos. Não obstante, não há um ser vivo que deseje um ou outro, que podem inclusive em algumas situações estar inter-relacionados. Por exemplo, uma empresa pode vir à falência devido à alta carga tributária, assim como alguém pode vir a ser responsável pelo tributo de outrem em decorrência de sua morte.

Nesta senda, tributar uma pessoa pode ser considerado tão invasivo quanto machucá-la. De fato, constata-se que os indivíduos em geral têm um nível de tolerância menor quando se trata de questões patrimoniais. Diante desse impacto da invasão patrimonial, fez-se oportuna a submissão dessa relação às regras preestabelecidas, que com o advento do Estado de Direito, tornaram a relação tributária uma relação jurídica e não mais de poder.

Apesar disso, é o Estado quem cria tributos, cobra segundo sua interpretação e, ainda, julga os conflitos que surgem. O Fisco, erroneamente, atua em função do interesse público secundário, afastando-se do primário. O interesse público primário é o verdadeiro interesse a que se destina a Administração Pública, pois este alcança o interesse da coletividade e possui supremacia sobre o particular. Já no que diz respeito ao interesse público secundário este visa o interesse patrimonial do Estado.

Em nossa ligeira experiência, adquirida na atuação como estagiário na Procuradoria Geral do Estado do Ceará, verificamos que a Administração Pública age como se particular fosse, fugindo aos verdadeiros fins da sociedade estatal, contrariando toda a Teoria do Estado, tão bem desenvolvida e estudada.

Nesse contexto que surge o tema objeto deste trabalho. Verificamos, empiricamente, que o Fisco quando é credor pouco se importa se quem vai pagar aquelas quantias é quem realmente tem o dever, sob a máxime de que “pecunia non olet” No caso específico de sociedades limitadas, a Administração Pública tenta ultrapassar por todos os meios as barreiras legais e doutrinárias existentes entre pessoa jurídica e seus integrantes.

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atuação do Fisco e propor soluções para as diversas controvérsias que surgem na matéria.

No primeiro capítulo fazemos uma abordagem geral envolvendo alguns conceitos necessários ao estudo da responsabilidade tributária, como, por exemplo, os conceitos de obrigação tributária e sujeição passiva.

No capítulo seguinte, adentramos no tema responsabilidade tributária propriamente dito, definindo a natureza do instituto, bem como abordando as suas diversas modalidades. No entanto, evitamos nos aprofundar no estudo de modalidades alheias aos objetivos deste trabalho.

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2 NOÇÕES INICIAIS

Antes de adentrarmos no estudo do instituto da Responsabilidade Tributária, bem como sua extensão aos sócios das sociedades limitadas, analisaremos de forma simplificada alguns temas essenciais à compreensão do assunto. Necessitamos discorrer acerca dos tributos e seu papel social, bem como sobre a obrigação tributária e a sujeição passiva.

2.1 Da atividade financeira do Estado e do conceito de tributo

Segundo Dalmo de Abreu Dallari “o Estado, como sociedade política, tem um fim geral, constituindo-se em meio para que os indivíduos e as demais sociedades possam atingir seus fins particulares”1.

Para a consecução dos seus fins, o ente Estatal precisa da captação de recursos financeiros, chamados de receitas públicas, que podem ser oriundas da exploração do próprio patrimônio estatal (receitas originárias), ou mesmo através da invasão do patrimônio dos particulares (receitas derivadas), afinal, é em benefício destes que aquela sociedade se forma.

Originariamente os recursos podem ser extraídos, por exemplo, do aluguel de imóveis públicos, ou através da atuação do Estado na Economia, entretanto, ante o caráter excepcional da intervenção estatal na economia, esta não é a regra, tornando as receitas derivadas sua principal fonte financeira, razão pela qual necessitam de um estudo em separado.

O objeto do Direito Tributário é justamente as receitas derivadas que não constituam sanção de atos ilícitos, os tributos. Não obstante, diante da concepção do Estado de Direito, essa invasão do patrimônio dos particulares terá que ser autorizada pelos mesmos, ou seja, através da lei, instrumento da democracia.

Nesta senda, dispõe o CTN:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

1 DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. 29 ed. São Paulo: Saraiva,

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O dispositivo é condizente com a Constituição Federal, que em seu art. 150, I, consagra o chamado princípio da legalidade tributária:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...)

A compreensão do princípio da legalidade é essencial ao que buscamos neste trabalho, tendo em vista que trata-se de direito fundamental, previsto no art. 5º, II, da Carta Magna, bem como pelo fato de constatar-se que só é “responsável” (em sentido amplo) pelo pagamento de um tributo quem preenche os requisitos legais para tanto.

Então, o tributo é essencial a consecução do bem comum, fim último do Estado, bem como instrumento de justiça social, sendo necessária a correta definição de quem deve pagar, quanto deve pagar e em que situações o pagamento é devido.

Este trabalho tem por foco a dimensão subjetiva da relação tributária, ou seja, qual o sujeito é obrigado a efetuar o recolhimento do tributo aos cofres públicos. Assim, para tratarmos acerca de quem é obrigado a pagar, devemos definir a obrigação tributária, seus sujeitos, objeto, bem como sua origem.

2.2 Da obrigação tributária

A relação entre o Estado e os indivíduos, a qual exige que estes recolham valores aos cofres públicos, constitui relação jurídica e não relação de poder. Acerca da diferença entre ambas, dispõe o eminente tributarista Hugo de Brito Machado:

Entende-se por relação de poder aquela que nasce, desenvolve-se e se extingue segundo a vontade do poderoso, sem observância de qualquer regra que porventura tenha sido preestabelecida. Já a relação jurídica é aquela que nasce, desenvolve-se e extingue-se segundo regras preestabelecidas.2

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Ademais, diante da noção de Estado de Direito, toda relação entre Estado e particular deve ter sua origem em regras preestabelecidas, não fugindo dessa premissa a relação tributária.

A relação jurídico-tributária é de natureza obrigacional, cujas bases estão consagradas no direito civil. Washington de Barros Monteiro, no seu Curso de Direito Civil, define obrigação como:

(...) uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio. 3

Assim, uma obrigação consiste num dever jurídico que o sujeito passivo (devedor) tem junto ao sujeito ativo (credor), cujo teor é o seu objeto. Pois bem, apesar das diferenças entre uma obrigação civil e uma obrigação tributária, a estrutura de ambas é exatamente a mesma.

A obrigação tributária nasce da mesma forma que as outras, através da ocorrência de um fato previsto em norma, que tem como consequência a produção desse efeito. A situação prevista abstratamente em lei capaz de fazer surgir a relação tributária é chamada de hipótese de incidência, enquanto a situação concreta ocorrida no mundo dos fatos é chamada de fato gerador.

O Código Tributário Nacional, confundindo a situação abstrata prevista na norma, como o fato em si, dispõe no seu art. 114 que “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

Nos termos do CTN, “o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento”. Mais uma vez, andou mal o legislador, já que a aptidão para ser sujeito ativo não se confunde com a competência tributária, que pertence ao ente com competência para instituir o tributo. De qualquer forma, o polo ativo da obrigação será composto pelo Estado, seja por um ente político, seja por outra pessoa de direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa.

Já o polo passivo será constituído pela pessoa que tem o dever de cumprir a obrigação, que poderá ser uma conduta de dar, fazer ou não fazer. A título

3 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil: direito das obrigações

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de exemplo, pagar o tributo ou multa consiste numa obrigação de dar dinheiro, já a obrigação de escrituração fiscal consiste numa obrigação de fazer, enquanto que obrigações de não rasurar as escrituras são de não fazer.

Acerca do sujeito passivo, dispõe o CTN:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Em Direito Tributário, as obrigações podem também ser divididas em principais e acessórias. Conforme o art. 121 supra, a obrigação principal é aquela cujo objeto é o pagamento do tributo ou da multa, enquanto são acessórias todas as outras.

Aqui, faz-se necessário fazer uma diferenciação entre a obrigação tributária e a civil. No Direito Civil a acessória segue sempre a principal, pois se trata de uma consequência daquela, de sorte que “não há acessório sem o principal”. No Direito Tributário, obrigação principal é quando a mesma consiste em um dar, enquanto as obrigações acessórias são de fazer ou não fazer. Assim, tanto o pagamento dos tributos, quanto o das multas, consistem em obrigação principal.

Por fim, verifica-se que o parágrafo único do art. 121 do CTN distingue dois tipos de sujeito passivo: contribuinte e responsável. Contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, ou seja, é aquele que pratica o fato gerador, revelando sua capacidade contributiva. Responsável é aquele que guarda relação com o fato gerador, entretanto esta não se dá de forma pessoal e direta, razão pela qual a lei em algumas situações o coloca na condição de obrigado ao pagamento do tributo.

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3. DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Iniciaremos agora um panorama geral acerca do fenômeno da responsabilidade tributária, procurando defini-lo, sem, no entanto, adentrar demais nas espécies que fogem ao objetivo deste trabalho.

Como dito acima, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ocupar esta posição na condição de contribuinte ou responsável. Contribuinte é, conforme o art. 121 supracitado, aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, já o responsável é aquele que sua obrigação decorre expressamente da lei. Uma interpretação precipitada do dispositivo levaria a conclusão de que qualquer pessoa pode ser indicada pela lei como responsável tributário, mas não é bem assim.

A lei não poderá indicar como sujeito passivo da relação jurídico-tributária uma pessoa totalmente alheia à situação definida em lei como fato gerador do tributo. Não obstante, a relação entre o responsável e o fato gerador não necessita ser pessoal e direta, sendo suficiente que haja vinculação entre ambos, nos termos do art. 128 do CTN, in verbis:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,

vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Percebe-se, portanto, que o responsável é sim vinculado ao fato gerador da obrigação, resta-nos definir a natureza desse vínculo. Para tanto, devemos observar o princípio da capacidade contributiva, que nos leva a concepção de que paga tributo quem manifesta riqueza, bem como observar o conceito de relação impessoal e indireta.

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Ademais, diante do princípio da capacidade contributiva, o pagamento do tributo sempre deve observar a demonstração de riqueza. Assim, em nosso entendimento, só poderá ser definido em lei como responsável, aquele que tem possibilidade se beneficiar economicamente do fato gerador, ainda que de forma indireta. Assim, o sócio-quotista tem possibilidade de auferir riqueza com os fatos geradores, embora não tenha o requisito da relação indireta com os mesmos.

A título de exemplo, vamos supor que a lei defina como responsável pelo pagamento o funcionário da empresa com salário fixo que vende a mercadoria. Ora, ele possui uma relação indireta com o fato gerador, afinal foi ele que efetuou a venda e talvez só por causa do mesmo que esta tenha ocorrido, e impessoal, já que juridicamente quem vendeu foi a empresa. Não obstante, a lei não poderá atribuir ao mesmo a responsabilidade pelo ICMS, já que o lucro sobre aquela operação é destinado a pessoa jurídica e o enriquecimento de uma empresa não tem nenhuma relação com o enriquecimento de seus trabalhadores. Essa responsabilização poderá acontecer, no entanto, caso o funcionário seja comissionado.

Por fim, conforme a redação do CTN, apenas a lei poderá atribuir a responsabilidade tributária a alguém, bem como fá-lo-á de modo expresso. Tal concepção é fruto do princípio da legalidade tributária.

3.1 Das modalidades de responsabilidade

A doutrina classifica o instituto da Responsabilidade segundo o momento em que surge o vínculo entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo. Dessa forma a responsabilidade pode ser classificada como “por substituição” ou “por transferência”.

Diz-se que há responsabilidade por substituição quando a sujeição passiva do responsável surge ao mesmo tempo da ocorrência do fato gerador. Já a responsabilidade por transferência ocorre quando essa sujeição passiva se dá em momento posterior ao fato gerador.

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solidários possuem interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. De fato, possuem relação pessoal e direta com o fato gerador, enquadrando-se, portanto, na definição legal de contribuinte.

Apesar dessas classificações, entendemos que o termo “responsabilidade” tem uma semântica diversa. No nosso entender só existe responsável quando há um contribuinte e, assim, não haveria responsabilidade nos casos em que a obrigação já surge com o “responsável” no pólo passivo.

Dessa forma, a substituição não seria uma forma de responsabilidade, já que, desde a concretização da hipótese de incidência, o substituto já se encontra no polo passivo da obrigação.

Alfredo Augusto Becker afirma que “não existe responsabilidade legal tributária, nos casos em que o Estado pode exigir o tributo somente de uma pessoa”4. A contrario sensu, existe responsabilidade legal tributária quando o Estado

pode exigir o tributo de mais de uma pessoa. Coadunamos inteiramente com esse entendimento, sobretudo tendo em vista que os efeitos dessa classificação solucionam grandes controvérsias que surgem sobre o tema, como veremos adiante.

3.1.1 Da “responsabilidade” por substituição

Ao colocarmos o termo responsabilidade entre aspas no título desse tópico, confirmamos nossa posição acima delineada de que responsabilidade e substituição tratam-se de institutos diferentes, não possuindo relação de gênero e espécie.

De qualquer forma, a substituição tributária ocorre quando, desde a concretização da hipótese de incidência no mundo dos fatos, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo.

Em geral, ocorre por motivos de necessidade e/ou conveniência da arrecadação fiscal, haja vista que permite que o Fisco tenha um maior controle sobre a cadeia produtiva.

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A doutrina usualmente enxerga duas espécies de substituição: a regressiva (para trás) e a progressiva (para frente). A primeira ocorre nos casos em que pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pegar o tributo, por aquelas que ocupam as posições posteriores nessas mesmas cadeias. Já a segunda ocorre quando pessoas ocupantes das posições posteriores nessas cadeias são substituídas por aquelas que ocupam posições anteriores.

Não constituem objeto de nosso estudo, havendo inúmeras controvérsias específicas quanto ao tema, principalmente quanto a modalidade progressiva. Não obstante, entendemos haver uma terceira espécie de substituição, aquela definida como “responsabilidade pessoal” no art. 135 do CTN, a qual chamaremos de substituição-sanção, cujo estudo será aprofundado adiante.

3.1.2 Da responsabilidade dos sucessores

A Seção II do Capítulo de Responsabilidade Tributária do CTN dispõe sobre a responsabilidade dos sucessores, típica transferência, haja vista que o evento que transfere a responsabilidade é posterior à ocorrência do fato gerador. O art. 129, dispondo sobre a aplicabilidade no tempo das normas sobre responsabilidade por sucessão, aduz:

Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Andou mal o legislador ao utilizar a constituição do crédito como base para definir o fenômeno, haja vista que o lançamento é irrelevante na perquirição da aplicabilidade das regras sobre sucessão. Tais regras se aplicam às obrigações tributárias surgidas até a data dos atos legalmente definidos como geradores de sucessão tributária.

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de sucessão empresarial. A análise detalhada desses fenômenos, no entanto, foge ao objetivo deste trabalho.

Aqui o que queremos ressaltar é que, no nosso entendimento, a responsabilidade por sucessão, junto com o instituto previsto no art. 134 do CTN, são os únicos fenômenos que se enquadram perfeitamente no nosso conceito de responsabilidade, trilhado acima.

3.1.3 Da responsabilidade por infrações

A responsabilidade por infrações é tratada pelo CTN nos arts. 136 e 137, in verbis:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

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3.1.4 Da responsabilidade de terceiros

A responsabilidade de terceiros envolve casos em que estes são responsabilizados porque falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. O CTN regulamentou tais casos nos arts. 134 e 135 do CTN. Apesar de estarem enquadrados juntos, tais dispositivos definem institutos totalmente diferentes.

No art. 134 encontram-se hipóteses de responsabilidade subsidiária daqueles terceiros, apesar do dispositivo utilizar a palavra “solidariedade”, demonstrando, mais uma vez, a atecnia do código. Trata-se de legítima responsabilidade tributária, haja vista que aqueles ali elencados não tem relação pessoal e direta com o fato gerador e, ao mesmo tempo, apenas são responsabilizados após a impossibilidade de adimplemento pelo devedor inicial.

O art. 135, como veremos adiante, trata-se na realidade de hipótese de substituição. Com exceção do inciso VII, a análise dos outros incisos do art. 134 foge ao objetivo desse trabalho. Optamos em analisar o inciso VII do art. 134, bem como o art. 135 em tópico próprio, o que faremos a seguir.

3.1.4.1 Da responsabilidade tributária dos sócios-administradores

O Código Tributário Nacional, em seus arts. 134 e 135, definiu os casos em que os sócios serão responsáveis pelas dívidas das respectivas sociedades. Vejamos:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: (...)

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados;

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A primeira questão que se revela importante é o fato de que, no caput do art. 134, o legislador fala em responsabilidade solidária, que não comporta benefício de ordem. Ora, o próprio dispositivo afirma que aquelas pessoas só responderão no caso de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, o que nos mostra que, na realidade, tratam-se de casos de responsabilidade subsidiária, sendo essa aparente contradição decorrente de uma mera atecnia da lei. Aliomar Baleeiro, tratando acerca do dispositivo, afirma:

Os terceiros responderão pelas negligências ou omissões de que forem responsáveis. A solidariedade aqui pressupõe duas condições: a impossibilidade econômica do contribuinte em satisfazer seu débito e a omissão do terceiro nos atos tributados ou nas omissões verificadas. 5

Neste sentido é também o entendimento do Superior Tribunal de Justiça: Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária "nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte", uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária.6

Ultrapassada essa questão, nos debrucemos acerca dos demais requisitos constantes do caput do art. 134. Inicialmente, devemos verificar que somente haverá responsabilidade dos terceiros indicados nos incisos do dispositivo se estes tiverem participado ativamente da situação que configura o fato gerador do tributo ou tenham indevidamente se omitido.

Assim, apenas o sócio com poder de gerência pode ser responsável, excluindo, assim, os sócios-quotistas. Tal regra se coaduna com o abordado acima acerca da necessidade de o responsável ter alguma relação com o fato gerador da obrigação, o que só se verifica no caso dos sócios-administradores.

Ademais, a liquidação da sociedade de pessoas só configura a responsabilidade do sócio se tratar-se de dissolução irregular, haja vista que uma

5 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.p. 53.

6 STJ - MC: 15410 RJ 2009/0054370-7, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 03/09/2009,

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dissolução regular, fruto do insucesso da empresa perante o mercado, é situação normal, decorrente do risco empresarial. Sobre o tema, o STJ editou a Súmula 435:

Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio gerente.

Além disso, conforme o art. 135 supra, o sócio-administrador, será pessoalmente responsável nos casos de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou estatutos e, apesar de existirem entendimentos diferentes, o caput do dispositivo deixa bem claro que tal responsabilização só acontecerá se destes atos surgirem obrigações tributárias.

A título de exemplo, a ausência de pagamento de um tributo, mesmo que praticada com dolo pelo administrador com o intuito de prejudicar a empresa, no máximo resultará na sua responsabilização pelas multas resultantes do inadimplemento, mas nunca pelos tributos em si.

Dessa forma, entendemos além da Súmula 430 do STJ, que afirma: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”. De fato, em situação nenhuma pode o sócio-gerente ser responsabilizado pelo tributo o qual deixou de efetuar o pagamento, já que este ato é posterior ao fato gerador do tributo. O art. 135 deixa bem claro que aqueles atos devem resultar em obrigações tributárias, não dando margem a interpretações diversas.

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4. QUESTÕES CONTROVERTIDAS ENVOLVENDO A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS

4.1 Sujeição passiva na execução fiscal

A execução fiscal trata-se de tipo de ação que tem como pressuposto a existência de um título executivo extrajudicial. Existe divergência acerca da natureza desse título executivo: elemento constitutivo da execução forçada, condição da ação, prova do crédito, pressuposto fático da execução. Independentemente desses questionamentos, é certo que não há execução sem um título executivo, sendo esta condição necessária e suficiente ao ajuizamento do processo executório.

Nesta senda, dispõe o CTN:

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

Desta forma, a Certidão da Dívida Ativa representa declaração de certeza da relação jurídica entre o Estado (credor) e o contribuinte ou responsável (devedor). Não obstante, concluir que a existência desse título executivo confere ao Fisco a prerrogativa de não mais necessitar produzir provas acerca dos fatos que originaram a obrigação tributária, que passariam a ser ônus do executado, pode ser um pouco precipitado. Acerca do tema, Maria Rita Ferragut afirma:

Entendemos que as presunções de certeza e liquidez da dívida ativa regularmente inscrita não se sobrepõem às presunções pertinentes a qualquer outro ato jurídico, em especial a presunção de legalidade, que prescreve que todo ato permanece no sistema como válido somente até ser desconstituído por um outro. Nesse sentido, as presunções de certeza e liquidez cessam no momento em que o ato for judicialmente questionado, oportunidade em que o Fisco deverá fazer prova de que o fato descrito no antecedente da regra jurídica individual e concreta é verdadeiro, devendo o contribuinte, por outro lado, defender-se dessa imputação.7

Entendemos no mesmo sentido que a autora, sobretudo tendo em vista que a presunção a favor da certidão da dívida ativa tem um grau inferior à presunção

7

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concernente a outros títulos executivos extrajudiciais, já que dentre estes apenas a CDA é constituída unilateralmente.

Some-se a isto o fato de que, apesar de vedado, o Fisco - não raras vezes - atua em função do interesse público secundário, com a sanha lucrativa típica de particulares. Desta forma, objetiva não apenas recolher os tributos devidos, mas sim levar a maior quantidade possível de dinheiro aos cofres públicos, seja devido, ou não, e para tanto não se importa se a pessoa que vai pagar é a correta, sobre a máxime de que “pecunia non olet”.

Prosseguindo, o Art. 568 do Código de Processo Civil prevê os cinco possíveis sujeitos passivos de uma execução fiscal:

Art. 568. São sujeitos passivos na execução:

I - o devedor, reconhecido como tal no título executivo; II - o espólio, os herdeiros ou os sucessores do devedor;

III - o novo devedor, que assumiu, com o consentimento do credor, a obrigação resultante do título executivo;

IV - o fiador judicial;

V - o responsável tributário, assim definido na legislação própria.

Analisando o dispositivo, concluímos inicialmente que a hipótese do inciso I é a única na qual se requer expressamente a indicação do sujeito passivo no título executivo. Não obstante, acerca do responsável tributário, o Art. 202 do CTN e o Art. 2º, §5º, da Lei de Execuções Fiscais (LEF) dispõem acerca da necessidade da indicação do nome dos corresponsáveis na CDA. Vejamos:

Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:

I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

(...)

Art. 2º (...) (...)

§ 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:

I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros;

(27)

O enunciado a esse respeito apenas se referiu àquele constante no primeiro inciso e nada fez de referência em relação aos demais. Logo, se assim preferiu é porque para os demais serem legitimados não há necessidade de seus nomes constarem no título.8

No mesmo sentido, Helena Marques Junqueira:

Se a ação de execução fiscal inicia-se contra a pessoa jurídica, mas fica comprovado durante o processo que havia, na verdade, a substituição tributária na relação jurídica com o sujeito ativo, a troca dependerá, apenas, da comprovação da ocorrência dos atos ilícitos que possibilitaram o não-pagamento do tributo.9

Essa mesma corrente que entende da desnecessidade de indicação dos responsáveis, também adverte que a sujeição do sócio independe de qualquer procedimento administrativo.

Por outro lado, outra parcela doutrinária tem entendimento diverso, julgando que a indicação dos responsáveis é necessária para que haja um futuro redirecionamento da execução fiscal. Humberto Theodoro Júnior, por exemplo, afirma:

Se não houve procedimento administrativo contra o sócio, nem sequer se extraiu certidão de dívida ativa contra ele, não é possível desviar-se o rumo da execução da sociedade para a pessoa física do sócio não solidário. Não fica, como é evidente, a Fazenda com o alvedrio de executar qualquer corresponsável, porquanto seu título executivo (certidão) terá força contra os devedores perante os quais foi constituído.10

Renato Lopes Becho, por sua vez, dispõe:

Como o Estado executa o responsável tributário, ele deve ter um título hábil, já que na verdade se executa o título, não a pessoa do responsável. (destaque do autor)11

E prossegue:

8 Responsabilidade tributária e legitimidade passiva na execução fiscal, p. 144.

9 A responsabilidade tributária dos sócios e administradores da pessoa jurídica, p. 136. 10 Processo de Execução, p. 155.

(28)

Como se sabe, em um processo de execução não há fase probatória e, para seu início, é necessário que o credor demonstre possuir um título executivo em condições de dar ao Estado-Jurisdição segurança para violar o patrimônio do devedor.12

O STJ após decisões conflitantes, passou a entender que em ambos os casos a execução correrá normalmente, com o diferencial de que, caso o nome do sócio esteja indicado como corresponsável na CDA, a ele cabe o ônus de provar que não estão presentes as circunstâncias do art. 135 do CTN. Vejamos:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.

1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.

2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.

3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.

4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.

5. Embargos de divergência providos.13

Entendemos que, ao se afirmar que a o ônus da prova fica a cargo do sócio nos casos em que seu nome consta na CDA, deve-se proceder com bastante cautela. Inicialmente porque a provas negativas são muitas vezes impossíveis ou de difícil elaboração, por isso são chamadas de “provas diabólicas”.

12 Idem, p.163.

13 STJ - EREsp: 702232 RS 2005/0088818-0, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de

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No julgamento do REsp 883.656/RS, embora tratasse de matéria diversa, firmou-se o entendimento de quea teoria do ônus dinâmico da prova tem como objetivo evitar as desigualdades processuais. Vejamos:

PROCESSUAL CIVIL E AMBIENTAL. AÇÃO CIVIL PÚBLICA. RESPONSABILIDADE CIVIL AMBIENTAL. CONTAMINAÇÃO COM MERCÚRIO. ART. 333 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. ÔNUS DINÂMICO DA PROVA. CAMPO DE APLICAÇÃO DOS ARTS.

6º, VIII, E 117 DO CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR. PRINCÍPIO DA PRECAUÇÃO. POSSIBILIDADE DE INVERSÃO DO ONUS PROBANDI NO DIREITO AMBIENTAL. PRINCÍPIO IN DUBIO PRO NATURA.

1. Em Ação Civil Pública proposta com o fito de reparar alegado dano ambiental causado por grave contaminação com mercúrio, o Juízo de 1º grau, em acréscimo à imputação objetiva estatuída no art. 14, § 1º, da Lei 6.938/81, determinou a inversão do ônus da prova quanto a outros elementos da responsabilidade civil, decisão mantida pelo Tribunal a quo.

2. O regime geral, ou comum, de distribuição da carga probatória assenta-se no art. 333, caput, do Código de Processo Civil.Trata-se de modelo abstrato, apriorístico e estático, mas não absoluto, que, por isso mesmo, sofre abrandamento pelo próprio legislador, sob o influxo do ônus dinâmico da prova, com o duplo objetivo de corrigir eventuais iniquidades práticas (a probatio diabólica, p. ex., a inviabilizar legítimas pretensões, mormente dos sujeitos vulneráveis) e instituir um ambiente ético-processual virtuoso, em cumprimento ao espírito e letra da Constituição de 1988 e das máximas do Estado Social de Direito.

3. No processo civil, a técnica do ônus dinâmico da prova concretiza e aglutina os cânones da solidariedade, da facilitação do acesso à Justiça, da efetividade da prestação jurisdicional e do combate às desigualdades, bem como expressa um renovado due process, tudo a exigir uma genuína e sincera cooperação entre os sujeitos na demanda.

4.O legislador, diretamente na lei (= ope legis), ou por meio de poderes que atribui, específica ou genericamente, ao juiz (= ope judicis), modifica a incidência do onus probandi, transferindo-o para a parte em melhores condições de suportá-lo ou cumpri-lo eficaz e eficientemente, tanto mais em relações jurídicas nas quais ora claudiquem direitos indisponíveis ou intergeracionais, ora as vítimas transitem no universo movediço em que convergem incertezas tecnológicas, informações cobertas por sigilo industrial, conhecimento especializado, redes de causalidade complexa, bem como danos futuros, de manifestação diferida, protraída ou prolongada.

5. No Direito Ambiental brasileiro, a inversão do ônus da prova é de ordem substantiva e ope legis, direta ou indireta (esta última se manifesta, p. ex., na derivação inevitável do princípio da precaução), como também de cunho estritamente processual e ope judicis (assim no caso de hipossuficiência da vítima, verossimilhança da alegação ou outras hipóteses inseridas nos poderes genéricos do juiz, emanação natural do seu ofício de condutor e administrador do processo).

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meio ambiente não lhe é potencialmente lesiva" (REsp 1.060.753/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 14.12.2009).

1049822/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 18.5.2009). 8. Destinatário da inversão do ônus da prova por hipossuficiência - juízo perfeitamente compatível com a natureza coletiva ou difusa das vítimas - não é apenas a parte em juízo (ou substituto processual), mas, com maior razão, o sujeito-titular do bem jurídico primário a ser protegido.

10. Recurso Especial não provido.14

Dessa forma, ao nosso entender, a forma processualmente mais eficaz para se aferir se de fato há a responsabilidade do sócio, necessita uma atuação prévia do Fisco, na qual demonstre os fatos pelos quais inseriu o administrador entre os responsáveis e a este ser dada a oportunidade de confrontar essas alegações.

Some-se a isto ao fato da já debatida fragilidade do título executivo extrajudicial elaborado de forma unilateral, bem como a existência de outras presunções que superam essa a favor da CDA, conforme o entendimento de Maria Rita Ferragut acima delineado.

Dessa forma, o Fisco, mediante procedimento administrativo prévio, deveria apurar a responsabilidade do sócio e só então constituir a CDA em nome do mesmo, já excluindo do pólo passivo a empresa. Na execução, junto com a certidão, deverá constar o referido procedimento que responsabilizou o sócio-gerente e, diante disso, este procurar impugnar esse processo de substituição operado administrativamente.

4.2 Responsabilização subsidiária da pessoa jurídica

Outra questão relevante é acerca da possibilidade de responsabilização subsidiária da pessoa jurídica quando do inadimplemento do responsável, mormente quando o ato deste, apesar de ter sido realizado contra a lei ou estatuto, trouxe algum benefício à empresa.

O §2º do art. 154 da Lei das Sociedades por Ações proibiu aos administradores a prática de atos de liberalidade às custas da sociedade, entendidos como sendo aqueles que diminuem o patrimônio social sem que tragam qualquer benefício ou vantagem para a sociedade.

14 STJ- REsp 883.656/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em

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Tal previsão pode ser interpretada de forma a que se entenda que, quando o administrador age em benefício da pessoa jurídica, este ato pode ser considerado da própria sociedade e, assim, esta teria responsabilidade sobre tributos porventura oriundos dessa atuação, mesmo que ilícita.

Não obstante, tal entendimento não é o juridicamente correto em nossa opinião. Nestes casos não há subsidiariedade ou solidariedade, apenas a responsabilidade pessoal do administrador. Primeiro, por que inexiste previsão legal para tanto. Segundo, por que não se pode imaginar que a sociedade tenha autorizado tal atuação, nem mesmo implicitamente, pois uma das condições para sua formação é a inexistência de fins ilícitos.

Alfredo Augusto Becker afirma que “não existe responsabilidade legal tributária, nos casos em que o Estado pode exigir o tributo somente de uma pessoa”15, o que poderia nos levar ao mesmo raciocínio de que a pessoa jurídica

poderia ser responsabilizada subsidiariamente.

Na realidade, o que acontece é que a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN é tipicamente uma substituição. O fenômeno da responsabilidade apenas ocorre nos casos em que há o inadimplemento pelo contribuinte. Nesse sentido, Becker dispõe que há responsabilidade em:

Casos em que a lei outorga ao Estado o direito de exigir de outra pessoa a satisfação da prestação jurídica-tributária somente depois de ocorrer o fato da não-satisfação da prestação tributária pelo contribuinte de jure. 16

Luciano Amaro, dispõe que as razões para outro sujeito diferente do contribuinte figurar no pólo passivo da obrigação tributária vão da conveniência até a necessidade (Direito Tributário Brasileiro). Acreditamos que, além desses motivos, essa substituição poderá ocorrer como forma de sanção. A responsabilidade pessoal (ou substituição-sanção) não se dá com o intuito de facilitar a tributação, mas sua função é tanto de desestimular a prática de condutas jurídicas reprováveis, quanto de minimizar as consequências nocivas advindas do indesejado desatendimento das prescrições normativas.

(32)

Mais importante do que o nomem juris atribuído ao fenômeno previsto no art. 135 do CTN, é a ciência de que o mesmo não suporta a subsidiariedade. Assim, a responsabilidade em tais casos é tão somente do agente que realizou o ilícito.

Tais problemas na aplicação dessas regras jurídicas são advindos em parte da atecnicidade do CTN ao tratar de responsabilidade e substituição. Acerca do tema, Johnson Barbosa Nogueira, prof. de Direito Processual Civil da Universidade Federal da Bahia, advogado e procurador do mesmo Estado, dispõe:

A introdução acrítica de certas noções dogmatizadas a respeito do substituto tributário, por força principalmente do prestígio da doutrina italiana, permitiu que se aceitassem, sem maior indagação sobre a natureza jurídica da substituição tributária, certos equívocos em sede doutrinária, já agora a grassar no direito positivo.17

E continua:

O terceiro erro consiste em atribuir responsabilidade subsidiária ao substituído, em caso de não pagamento do tributo pelo substituto. Apesar de ser pacífica a noção de que não se estabelece nenhuma relação jurídica entre o substituído e o Estado, contraditoriamente se afirma que o substituído responde em caso de não cumprimento da obrigação tributária por parte do substituto. O mais pasmante é que a legislação do ICM na totalidade, talvez, dos Estados, vem estatuindo esta responsabilidade do substituído, o que é impraticável e injusto, pois ele já sofreu a repercussão do tributo. Ora, ao instituir o substituto tributário, a lei há de excluir o substituído de qualquer responsabilidade. Assim, é inconcebível a responsabilidade subsidiária do substituído no esquema doutrinário da categoria de substituição tributária. 18

4.3 Decadência do direito do Fisco em responsabilizar o administrador

Dispõe o CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

17 O Contribuinte Substituto do ICM, tese aprovada no I Congresso Internacional de Direito Tributário,

realizado em São Paulo, 1989.

(33)

A constituição do crédito tributário ocorre quando são apurados os sujeitos da relação jurídica tributária, bem como o quantum devido, tornando a obrigação líquida, certa e exigível. Dessa forma, a mudança do sujeito passivo de um crédito não se trata de uma alteração, mas, sim, da constituição de um novo crédito.

Dessa forma, a substituição da CDA até a decisão de primeira instância, prevista no art. 203 do CTN, não autoriza a inclusão de responsáveis cujo crédito já decaiu. Nesse sentido, Maria Rita Ferragut aduz:

Ademais, poder-se-ia entender que o artigo 203 do CTN, ao permitir a substituição da CDA até a decisão judicial de primeira instância, estaria configurando novo prazo decadencial para as situações em que o responsável não estivesse indicado na certidão. Não compartilhamos desse entendimento, por uma singela razão: o prazo final para a constituição do crédito tornar-se-ia indeterminado.19

Dessa forma, no caso de responsabilidade pessoal, decaindo o Fisco do direito de indicar o administrador como responsável, não poderá também exigir o tributo da pessoa jurídica, conforme visto acima. É uma conclusão desfavorável ao Estado, de fato, mas fruto de uma incorreta indicação do sujeito passivo, tratando-se, pois, de erro do credor.

Por estas razões, andou bem o Superior Tribunal de Justiça ao editar a Súmula 392:

A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.

4.4 Da necessidade de dolo para a responsabilização pessoal do administrador

O art. 135 do CTN ao responsabilizar os administradores pelos atos praticados com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, não deixou claro acerca da intenção envolvida em tais atos. Dessa forma, surge o questionamento acerca da necessidade do dolo para responsabilização pessoal.

19 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 3 ed. São Paulo:

(34)

Poder-se-ia achar que como o dispositivo não exigiu expressamente o elemento dolo, a mera culpa já seria suficiente para a responsabilidade pessoal do sócio. Tal entendimento é pautado na supremacia do interesse público.

Para responder tal quesito, remontamos à origem da responsabilização pessoal, abordada acima. Como discutido, a responsabilidade contida no dispositivo tem natureza de substituição. Não obstante, essa substituição não se dá por motivos de necessidade ou conveniência, mas sim com o intuito de evitar condutas indesejadas, reprovadas pelo ordenamento jurídico. Assim, trata-se de substituição-sanção e, portanto, o dolo é imprescindível, haja vista que a mera culpa na atuação do administrador pode ser imputada à própria pessoa jurídica.

O elemento teleológico contido na norma, portanto, não abarca aquelas situações as quais o administrador age com imperícia, negligência ou imprudência. A má-fé do sócio é elemento intrínseco ao instituto, não podendo aquele que agiu de boa-fé ser responsabilizado pessoalmente. Tal entendimento é compatível ao direito constitucional à propriedade, bem como respeita o princípio da não utilização de tributos com efeito de confisco.

No STJ há várias decisões nesse sentido. Vejamos:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. NOME DO SÓCIO CONSTANTE DA CDA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO AFASTADA PELAS INSTÂNCIAS ORDINÁRIAS. MERO INADIMPLEMENTO. QUESTÃO ATRELADA AO REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. Consoante a pacífica jurisprudência deste Tribunal, em tese, permite-se o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente, cujo nome consta do título, desde que ele tenha agido com excesso de poderes, infração à lei ou estatuto, contrato social, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa, não se incluindo o simples inadimplemento da obrigação tributária (art. 135 do CTN). 2. Na hipótese dos autos, apesar do nome do sócio constar da CDA,

o Tribunal de origem entendeu não caracterizada a responsabilização pela inexistência de dolo, bem assim porque a imputação teve como único fundamento o simples inadimplemento da obrigação. Nesse contexto, infirmar as conclusões a que chegou o acórdão recorrido demandaria a incursão na seara fático-probatória dos autos, tarefa essa soberana às instâncias ordinárias, o que impede o reexame na via especial, ante o óbice da Súmula 7 deste Tribunal. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.20

(g.n.)

20 STJ - AgRg no AREsp: 329592 RN 2013/0109558-7, Relator: Ministro OG FERNANDES, Data de

(35)

Apesar disso, encontramos uma decisão recente que afirma que a mera culpa seria suficiente para a incidência da responsabilidade pessoal do sócio-gerente:

RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ART. 535, II, DO CPC. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA 284/STF. MÉRITO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 7/STJ. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DOLO OU CULPA DO AGENTE. PRECEDENTES. 1. O provimento do recurso especial por contrariedade ao art. 535, II, do CPC pressupõe que sejam demonstrados, fundamentadamente, entre outros, os seguintes motivos: (a) a questão supostamente omitida foi tratada na apelação, no agravo ou nas contrarrazões a estes recursos, ou, ainda, que se cuida de matéria de ordem pública a ser examinada de ofício, a qualquer tempo, pelas instâncias ordinárias; (b) houve interposição de aclaratórios para indicar à Corte local a necessidade de sanear a omissão; (c) a tese omitida é fundamental à conclusão do julgado e, se examinada, poderia levar à sua anulação ou reforma; e (d) não há outro fundamento autônomo, suficiente para manter o acórdão. Esses requisitos são cumulativos e devem ser abordados de maneira fundamentada na petição recursal, sob pena de não se conhecer da alegativa por deficiência de fundamentação, dada a generalidade dos argumentos apresentados. Incidência da Súmula 284/STF. 2. Não se admite o recurso especial quando os dispositivos que se aponta malferidos não receberam carga decisória na origem. 3. A tese sustentada pelo recorrente - de que o recorrido tinha plena noção do ilícito e agiu com dolo ao escriturar créditos oriundos de notas fiscais inidôneas - infirma premissa fática assentada na origem, que afirmou, expressamente, não ter havido dolo da empresa recorrida, que apenas prestava serviços de contabilidade à devedora. Nesses termos, posta a controvérsia, o exame da tese articulada no apelo demanda dilação probatória incompatível com a natureza do recurso especial, razão da incidência do veto sumular de nº 7/STJ. 4. A responsabilidade prevista no art. 135 do CTN, único dispositivo prequestionado na origem, não é objetiva, mas depende de comprovação de dolo ou culpa por uma das pessoas indicadas nos seus incisos. Precedentes. 5. Agravo regimental não provido.21

(g.n.)

Esperamos que esta última decisão não demonstre o início da mudança de entendimento pelo STJ, mas que tenha sido apenas pontual, ou mesmo a referência à culpa tenha sido um erro material.

21 STJ - AgRg no REsp: 1340390 MG 2012/0141753-8, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de

(36)

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Código Tributário Nacional estabelece as situações nas quais os sócios-gerentes são responsáveis pela dívida da sociedade, mas o faz de forma genérica, sem o datalhamento que a matéria necessita. De fato, quaisquer regras que ultrapassem a separação entre o patrimônio da pessoa jurídica e de seus sócios, devem ser suficientemente explícitas e prolixas. Dizer o óbvio, pelo menos em Direito, é essencial, sobretudo porque afasta a possibilidade de interpretações indesejadas.

O CTN não regula a situação do não pagamento do tributo, sem que para isto tenha havido culpa ou dolo por parte dos gerentes. A sociedade não recolhendo o tributo por falta de dinheiro, os sócios não podem ser responsabilizados. Os sócios não se confundem com a sociedade. Não obstante, o CTN, deixou isso apenas implícito, ensejando muita contradição em julgamentos. Felizmente, houve um avanço na jurisprudência do STJ, que após muitos conflitos entendeu que que o simples não pagamento do tributo não ensejaria redirecionamento da execução fiscal, como, por exemplo, nos casos de dissolução regular da sociedade, como a falência, quando não houver fraude.

Ademais, além de regular a matéria de forma excessivamente concisa, pecando por omissão, o CTN possui atecnias que possibilitam a confusão do intérprete, principalmente quando mistura os conceitos de responsabilidade, substituição, subsidiariedade e solidariedade, o que causa uma série de conflitos de ordem prática.

Tais omissões e atecnias dão ensejo, por exemplo, ao entendimento errôneo do STJ de que o ilícito vedado pela regra do artigo 135 do CTN pode ocorrer em qualquer momento, sem guardar correspondência com o fato gerador, e, desde que seja causa do inadimplemento de obrigação tributária, os sócios poderão ser responsabilizados. O Código diz expressamente no art. 135 que daqueles atos devem resultar a obrigação tributária, tendo com ela uma relação de causa e efeito.

(37)

jurisprudência, determinando, por exemplo, que o sócio terá que provar sua inocência quando inscrito como corresponsável na dívida ativa. Ora, além da inviabilidade da prova negativa, quando se trata da responsabilidade do art. 135 do CTN, a obrigação já nasce com o sócio que atuou ilicitamente no pólo passivo, não sendo possível, portanto, a responsabilização da pessoa jurídica, nem mesmo de forma subsidiária.

Ademais, qualquer inclusão do nome dos sócios em tais certidões deve ser precedida de processo administrativo prévio, respeitados o contraditório e a ampla defesa. Uma certidão da dívida ativa, único título executivo extrajudicial elaborado de forma unilateral, tem sua presunção de veracidade ainda mais fragilizada com a ausência desse processo.

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REFERÊNCIAS

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