TRIBUTÁRIA NO ANTEPROJETO RUBENS GOMES DE SOUSA E NA
CODIFICAÇÃO BRASILEIRA, EM COTEJO COM A DOGMÁTICA
ESTRANGEIRA SOBRE O FENÔMENO TRIBUTÁRIO
26É a voz de José Souto Maior Borges que reconhece, hoje, a superação da dogmática jurídica em razão do esgotamento de sua temática conceitual; e conclama a uma evolução: da atitude redutora (da dogmática justributária atual) para a busca, a persecução da complexidade (BORGES, 2013). Já há anos esse autor ensaiara uma “hermenêutica
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O foco destes nossos estudos, nos estritos lindes de uma dissertação, reside no que colhemos da doutrina sobre a fonte direta dos diários oficiais sobre o Projeto, o Anteprojeto e a versão final do CTN. Para um exame aprofundado dos aspectos históricos da teoria da constituição financeira do Brasil, com incursões sobre nomes relevantes – alguns deles aqui tratados – v. Cap. II do v. I do Tratado de Ricardo Lobo Torres (2009, p. 63-240).
histórica”2728
, e delineara caminhos até mesmo para além dela (BORGES, 2007, p. 133-153), a fim de alcançar-se uma melhor compreensão das teorias jurídicas. Diríamos nós: a fim de alcançar-se uma melhor compreensão também dos documentos jurídicos que corporificam tais teorias.
Nesse sentido, de explorar o contexto de formação desse compósito – o CTN, já algumas vezes modificado, reduzido em uns pontos, ampliado em aplicabilidade noutros tantos, a sempre e sempre ressignificado ao longo desses quase 50 anos de vigência –, implica exame mais vagaroso da construção do conceito de “responsabilidade tributária” no anteprojeto, no projeto, e no texto final do CTN.
Nosso empreendimento, por ora29, é mais modesto. Buscamos compreender as categorias de responsabilidade tributária a partir do exame dos documentos jurídicos que exerceram influência para a redação do texto do CTN, das categorias por ele delineadas. E desde já indicamos como relevantes: o RAO – o Código Tributário Alemão então vigente30, a doutrina alemã e italiana em voga, como nos chegou por diversos leitores à época da elaboração do CTN31. Partimos, então, dos textos (a) do Projeto de Lei nº 4.829, de 1954 (que
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“Em ciência, só o provisório é definitivo – disse-o certa feita. Mas a afirmação do caráter provisório das teorias não tem nenhuma ressonância na doutrina brasileira. Essas considerações põem a descoberto a necessidade de uma recomposição das circunstâncias históricas que deram origem a uma teoria. E a origem, sua genealogia, condiciona todo o desdobramento subsequente das hipóteses científicas. Mais ainda: postulam, tais considerações, uma hermenêutica histórica das categorias jurídicas, que não se confunde com o tradicional método histórico-evolutivo da exegese. Hermenêutica histórica é algo diverso. Preconiza a atitude retrospectiva, o passo atrás, a volta à origem, ao momento histórico em que uma teoria nova eclodiu no conserto da ciência jurídica. Trata-se de uma metodologia histórica. Empreender uma ‘escavação’ conceitual da origem e instaurar, no campo jurídico, a hermenêutica histórica. Intenta-se revisitar as circunstâncias em que a teoria jurídica foi originariamente concebida. Localizá-la no seu tempo próprio – eis o desafio. E nele estancar a análise – eis a inovação. Por isso, a hermenêutica histórica não é histórico- evolutiva: esta procura surpreender prospectivamente o fenômeno na sua evolução ao longo do tempo. A hermenêutica histórica deve ousar o passo atrás, o retorno à origem. Trata-se de uma escavação conceitual; ir ao fundo dos fundamentos das categorias científicas. (BORGES, 2007, p. 134).
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Tem-se em André Foloni (2013, p. 35-41) comentário sobre a hermenêutica histórica, e como José Souto Maior Borges a desenvolveu entre os anos 1990 e início dos anos 2000 para dar conta dos condicionantes históricos no desenvolvimento de sua teoria da isenção tributária como hipótese de não-incidência legalmente qualificada, como uma resposta epistemológica às críticas formuladas a tal teoria.
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Sem prejuízo de ser desenvolvido e ampliado em um trabalho futuro.
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Fica patente a exaltação do RAO em artigo publicado por Ruy Barbosa Nogueira, para comemorar o processo legislativo na confecção do AO de 1977 (e, nas entrelinhas, criticar o processo de elaboração do CTN). O célebre professor da Universidade de São Paulo expôs como o RAO “a partir de sua elaboração e, 1919, foi verdadeiro marco da sistematização científico-legislativa do Direito Tributário [...] irradiou conceitos e institutos a outros ramos jurídicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legislações e elaborações doutrinárias e jurisprudências tributárias de outros países” (NOGUEIRA, 1979, p. 78).
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Nossas fontes brasileiras contemporâneas à edição do CTN são: Alfredo Augusto Becker (1998) – essa obra não sofreu grandes alterações em relação à sua edição de 1963, como relata o autor em outra obra (BECKER, 2004, p. 28); Amílcar de Araújo Falcão (1977) – a primeira edição é de 1964; Antônio Roberto Sampaio Dória (1964); Aliomar Baleeiro (2013) – a primeira edição da obra é de 1970, e as edições póstumas preservam o texto definitivo da edição de 1981; Rubens Gomes de Sousa (1982) – a primeira edição é de 1952, e a edição definitiva, de 1960, foi reeditada postumamente sem alterações no texto. Esses autores frequentemente se referem à doutrina italiana (sobressai-se, sem demérito de muitos outros autores, a figura
adiante referimos “Projeto”), publicado no Diário do Congresso Nacional em 7.7.1954; (b) do relatório (do então deputado Aliomar Baleeiro) e apartados, com a republicação em Diário do Congresso Nacional, edição de 10.6.1959. Após, fazemos breve exame do “estado de arte” dos diplomas em vigor na Alemanha (AO), Portugal (LGTPt) e Espanha (LGTEs), perscrutando o que sobre os mesmos nos dizem doutrina desses países, no que concerne às categorias de “sujeitos passivos”, ou seja, daqueles que de algum modo se veem na contingência legal de pagar tributo (ou colaborar para o seu pagamento), segundo as categorias jurídicas configuradas nessas tradicionais ordens normativas estrangeiras.
Nossa pesquisa deparou-se com algumas dificuldades materiais. Foi penosa a busca por um exemplar dos Trabalhos... (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 1954), publicado logo após a apresentação ao Congresso do Projeto de Lei pelo Poder Executivo, e sob os auspícios do Min. da Fazenda Oswaldo Aranha32. Localizamos exemplar em bibliotecas estrangeiras e na Biblioteca do STJ (exemplar reconstituído, e em precário estado de conservação), mas nenhum exemplar encontra-se disponível em bibliotecas públicas baianas, nem a do Tribunal de Justiça da Bahia, tampouco a da Assembleia Legislativa. Parece-nos relato histórico fundamental, já que ali se encontra o Anteprojeto de 1953 (adiante, “Anteprojeto”), elaborado por Rubens Gomes de Sousa (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 1954, p. 263-405).
O material mais acessível para exame são as publicações do Diário Oficial da Câmara (disponíveis na Internet33) tanto do Projeto, com rica exposição de motivos (assinada pelo Min. da Fazenda), quanto do parecer do relator perante a Constituição de Justiça (deputado Aliomar Baleeiro), por ocasião da publicação (no Diário do Congresso, edição de 10.6.1959) da ata da sessão realizada em 5.6.195934.
O material publicado na Internet dá conta apenas parcialmente do processo legislativo, e esse convém seja examinado à luz das circunstâncias históricas.
de Achille Donato Gianini) e à doutrina alemã (sem demérito de outros autores, preponderam as referências a Albert Hensel).
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Oswaldo Euclides de Souza Aranha (1894-1960) foi advogado e político gaúcho, um dos articuladores da Revolução de 1930. Exerceu cargos de Ministro da Justiça e de Ministro da Fazenda quando Getúlio Vargas exerceu a Presidência da República, tanto no período ditatorial (1930-1945), quanto no período democrático (1951-1954). A convite de Juscelino Kubitschek, atuou como chefe da delegação brasileira na ONU, em 1955. Não deve ser confundido com Oswaldo Aranha Bandeira de Mello (1908-1980), jurista paulistano, advogado, promotor e magistrado, além de professor renomado da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (da qual chegou a ocupar o cargo de reitor) e pai do célebre administrativista e professor universitário Celso Antônio Bandeira de Mello.
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Disponível em <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=224724> , último acesso em 27 jan. 2015.
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Apesar de se tratar de material disponível na Internet, mas considerando tratar-se de fonte primária aqui muitas vezes referida, coligiu-se no “Anexo A” desta monografia uma cópia das fls. 2759, 2760, 2765-2786 do Diário do Congresso Nacional, contendo a releitura do Projeto, o parecer do relator na Comissão de Constituição e Justiça, e no seio desse, tanto o texto original do Projeto quanto a sua Exposição de Motivos e o alentado Parecer do deputado Aliomar Baleeiro.
É na Exposição de Motivos que lemos que
[...] a Comissão utilizou como subsídios, em primeiro lugar, a legislação tributária vigente da União, dos Estados e dos principais Municípios; e, num segundo plano, os códigos tributários e as leis com caráter parcial de códigos, existentes na legislação comparada. (BRASIL, 1959a, p. 2775).
Linhas à frente, leem-se referências ao RAO (1919), ao Código Fiscal do México (1938) e ao Código Fiscal da Província de Buenos Aires (1948); ao Código Geral de Impostos da França (1949), ao Código de Rendas Internas dos EUA (o texto não diz, mas o Internal
Revenue Code é de 1954), e à lei federal argentina de 1949 sobre normas gerais de
arrecadação de impostos internos.
O RAO, segundo a tradução que nos chegou (DINIZ, 1965, p. 3-206), não se ocupava das definições dogmáticas que se insinuam nos diplomas mais modernos – especialmente no CTN. O § 97, é verdade, definia contribuinte, mas assim como a LGTPt e como o nosso Anteprojeto, limita-se a formular uma definição ampla, vaga, abrangente:
§ 97 (Contribuinte)
(1) Contribuinte, no sentido do Código Tributário Alemão, é quem, de acôrdo com as leis fiscais, tem de pagar um impôsto na qualidade de devedor do imposto. (2) As disposições a respeito do contribuinte aplicam-se, anàlogamente, àqueles que, de acôrdo com as leis fiscais, respondem pessoalmente pelo impôsto juntamente com o contribuinte ou em seu lugar.
(3) As disposições contidas no Código Tributário Alemão sôbre a pretensão do impôsto e a pretensão do reembôlso, assim como o processamento para efetivar essas pretensões (inclusive o processamento de recursos) encontram, anàlogamente, aplicação à obrigação de pagar o valor dos selos fiscais a uma autoridade da administração financeira da Federação, e o direito de exigir reembôlso de uma importância paga sem fundamento.
Perceba-se que o RAO enuncia a responsabilidade de diversas outras pessoas (§§ 103 a 121), sempre em formulações como “Os representantes e as demais pessoas designadas no §§ 103 e 108 respondem pessoalmente junto com o contribuinte, desde que, por transgressão dolosa das obrigações a êles impostas [...]” (DINIZ, 1965, p. 45). Não se cria uma categoria à parte de sujeito passivo – apenas pontua-se que em tais ou quais circunstâncias, certas pessoas relacionadas com o contribuinte e com o crédito tributário por ele respondem (têm responsabilidade, Haftung), oras com exclusão do contribuinte, oras juntamente com ele, oras preferencialmente, oras subsidiariamente. O texto do RAO não é um primor de síntese e concisão, seus 488 parágrafos tratam de uma vasta gama de assuntos (incluindo questões penais tributárias, e muitas questões processuais, às vezes em meio a disposições materiais), mas é evidente que o texto se volta à solução de situações práticas, concretas.
Uma curiosidade: os tempos turbulentos por que passava a Alemanha, à época da elaboração de seu código conhecido como RAO, replicaram-se no Brasil quando da discussão do CTN. O RAO (também conhecido como Código Fiscal da República de Weimar, apesar de ter mantido o Reich – Império – no seu nome, pois concebido desde os tempos do Império e sob a influência de Enno Becker35) é do ano do armistício da Primeira Guerra Mundial, e da chamada República de Weimar; veio a ser alterado durante o período nazifascista36. Ora, a Mensagem nº 373/54, da Presidência da República encaminhando o Projeto ao Congresso, é assinada em 20.8.1954 pelo Presidente da República que quatro dias depois cometeu suicídio – isso, tendo retornado à chefia do Poder Executivo em 1951, anos após ter ocupado o cargo, entre 1930-1945, por meio de sucessivos golpes de estado.
É na Exposição de Motivos do Projeto que se lê ainda que em paralelo a essa efervescência política, ladeado por debates sobre centralização ou descentralização de assuntos tributários, de autonomia ou não do Direito Tributário perante outros ramos (assunto que até hoje vemos reluzir nos manuais de Direito Tributário), que são relatados encontros técnicos empreendidos no Brasil ao longo da década de 1940. O texto conduz à impressão de que o consenso pela codificação fora costurado por reclamos do que, hoje, chamaríamos de sociedade civil organizada. E a nomeação da comissão pelo Ministro da Fazenda, em 1953, presidida por um dos pioneiros na docência universitária da disciplina “Legislação Tributária” (Rubens Gomes de Sousa), parece decorrente da elaboração, por esse estudioso, de um Anteprojeto pioneiro – o seu texto é reproduzido nos Trabalhos... (BRASIL, 1954, p. 263- 405), mas a obra não nos dá conta, precisamente, da data quando o Anteprojeto foi preparado. No hiato de cinco anos, parece ter sido o Projeto objeto de amplos debates, tanto assim que o Parecer lido à Comissão de Constituição e Justiça em sessão de 5.6.1959 – concluindo pela sua aprovação com “o firme propósito de conservar intacta a estrutura do Projeto, evitando, tanto quanto possível, emendas, exceto as de simples redação, revisão ou em estritos pontos que não representam distorções do sistema” (BRASIL, 1959, p. 2781). O relatório apresenta, com efeito, 54 propostas de emenda – contudo, a sinceridade do deputado Aliomar Baleeiro é verdadeira: nenhuma daquelas emendas altera a estrutura do Projeto.
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Diversos autores fazem tal crédito. A história do RAO desperta o interesse da doutrina brasileira, dada sua influência para a elaboração do Anteprojeto de Rubens Gomes de Sousa. Entretanto, raramente se vai além da referência histórica e do seu autor influente. Não encontramos, nos limites da nossa pesquisa, referências doutrinárias brasileiras sobre a conformação da sujeição passiva tributária no texto do RAO, o que nos parece uma lacuna, considerando a tão propalada influência. E mesmo o texto do RAO já não se encontra com facilidade. O histórico trabalho de tradução feito por Souza Diniz (DINIZ, 1965), sempre lembrado (NOGUEIRA, 1977, p. 78) é de raro acesso nas bibliotecas dos tribunais superiores.
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Mas na Exposição de Motivos do Projeto ressalta-se que o RAO foi aproveitado “em seu texto original de 1919, anterior às alterações introduzidas sob a influência de ideologias políticas” (BRASIL, 1959, p. 2775)
Chegamos, aqui, a uma questão crucial para esse estudo histórico: desde aquela sessão em 1959 até a sanção do Projeto, que veio a se converter na Lei nº 5.172, de 25.10.1966, abre-se uma lacuna de documentos parlamentares de acesso público. Não conseguimos encontrar registro preciso, afora alguns discursos e o registro da aprovação das emendas já no ano de 1963, do que se passou ao longo desses sete anos37. E – aqui o busílis – ocorreram alterações estruturais significativas no texto, particularmente em questões relacionadas com a “responsabilidade tributária”, das quais não foi possível constatar a origem de modo preciso.
Um passo atrás. No Anteprojeto (BRASIL, 1954, p. 263-405), a estrutura do texto em matéria de responsabilidade tributária divergia tanto do Projeto quanto do CTN. No título destinado à sujeição passiva da obrigação tributária (Título III do Livro IV), havia dispositivo similar ao do art. 128 do CTN (art. 163), mas que fazia referência às figuras de “responsável tributário” tratadas mais ao fim do texto, no título destinado às garantias e privilégios do crédito tributário (Título VI – arts. 241 a 247) (BRASIL, 1954, p. 327-329).
No Projeto (BRASIL, 1959, p. 2766-2776), a “responsabilidade tributária” (com suas feições muito próximas às do CTN, no que concerne ao teor dos dispositivos que trataram da matéria) integra um Título (VII) do penúltimo Livro (V – Do crédito tributário) já no final do texto, após o mesmo ter tratado do sujeito passivo da obrigação tributária (Título III, do Livro IV), e logo após das disposições atinentes às garantias do crédito tributário (Título VI do Livro V).
Ou seja: no Anteprojeto, “responsáveis tributários” eram sujeitos passivos da obrigação tributária, mas tratados pormenorizadamente como garantia à satisfação do crédito. Já no Projeto, “responsáveis tributários” não eram sujeitos passivos da obrigação tributária, e sim (a estrutura do texto induz a isso) garantidores da satisfação do crédito. Na concepção do Projeto, “responsável” era tecnicamente um garante – mas responsabilidade era atributo de
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Luis Eduardo Schoueri dá-nos conta de modo lacônico, e não fica claro como é que em meio ao processo legislativo tão adiantado – com parecer favorável na Comissão de Constituição e Justiça, era de se esperar um itinerário curto para votação em plenário – tardou tantos anos no processo legislativo para, enfim, ser aprovado a toque de caixa após o início do Período Militar (1964-1985) e após a EC nº 18/65, com redação estruturalmente tão distinta. Afirma o professor da USP: “O professor paulista [Rubens Gomes de Sousa] foi chamado à Capital Federal em poucos meses se tinha publicado o projeto. Novo impulso somente surgiu a partir do governo militar de 1964. Inseriu-se, desta feira, no bojo de uma ampla reforma constitucional, por meio da qual se divulgaram os dois anteprojetos de Emendas Constitucionais acima relatados, que, fundidos, resultaram na Emenda Constitucional n. 18-1965, para cujo preparo contribuíram os Professores Rubens Gomes de Sousa e Gilberto de Ulhôa Canto. Sua importância para a estruturação do sistema tributário nacional pode ser verificada pelo fato de que até hoje o ordenamento tributário não se distancia em muito dos alicerces ali lançados. Promulgada a Emenda, surgia a oportunidade para que os mesmos professores revissem o projeto de Código Tributário, adaptando, no que fosse necessário ao sistema da Emenda Constitucional n. 18/1965, do que resultou a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Em 14 de março de 1967, o Ato Complementar n. 36 deu-lhe a denominação de Código Tributário Nacional. (SCHOUERI, 2013, p. 90).
qualquer sujeito passivo. Na redação final do CTN, responsável voltou a ter acepção de “sujeito passivo”, sem perder também a característica da responsabilidade que grava, também, o contribuinte. Como se chegou a essa redação, contudo, é algo obscuro (nas fontes primárias).
Conduz a tal conclusão a leitura do art. 90 do Projeto, cotejando-o com os arts. 146 e 163 do Anteprojeto, e 121 e 128 do CTN, que versam sobre o mesmo objeto, mas trazem conteúdo bastante distinto:
Quadro 1: Definições de Sujeito Passivo da obrigação principal (contribuinte e responsável)
ANTEPROJETO PROJETO CTN
Art. 146. Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa natural, ou jurídica de direito privado ou de direito público interno, com personalidade jurídica própria ou por ficção legal que seja obrigada ao pagamento do tributo nos termos da lei tributária competente.
Art. 90. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa natural ou jurídica de direito público ou privado, com personalidade jurídica própria ou por ficção legal, que seja obrigada ao pagamento de tributo ou de personalidade [Sic] pecuniária. Parágrafo único. A expressão “contribuinte” designa o sujeito passivo da obrigação principal, quer a responsabilidade seja pessoal ou decorrente da lei tributária.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 163. Sem prejuízo do dispôsto
no Capítulo V do Título VI do Livro V, a lei tributária poderá atribuir de modo expresso a responsabilidade pela obrigação tributária principal a terceira pessoa, expressamente definida, com exclusão da responsabilidade do sujeito passivo, ou em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação por parte dêste.
§ 1º Aplica-se ao responsável tributário o dispôsto neste Código relativamente aos devedores solidários.
§ 2º A expressão “contribuinte” inclui, para todos os efeitos, o sujeito passivo e o responsável tributário.
Art. 164. Sem prejuízo do disposto neste título, a lei tributária poderá atribuir de modo expresso a responsabilidade pela obrigação tributária principal a terceira pessoa vinculada de fato ou d direito ao respectivo fato gerador com exclusão da responsabilidade do sujeito passivo ou em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação por parte dêste.
Parágrafo único. Aplica-se ao responsável tributário o dispôsto neste Código quanto aos devedores solidários.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Cabe registro: não há, no Parecer de Baleeiro (BRASIL, 1959, p. 2776-2786) qualquer proposta de emenda ao art. 90 do Projeto. Por isso frisamos: os mecanismos pelos quais foram introduzidas essas modificações estruturais, que alteram o espírito do instituto da responsabilidade tributária (e de algum modo retomam a concepção do Anteprojeto), permanecem obscuros nas fontes materiais que pesquisamos – e também nos textos didáticos em que perscrutamos o tema.
Da nossa exposição, pode ficar alguma má-impressão de que nos devotamos