UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA
FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO MESTRADO EM DIREITO PÚBLICO
HENRIQUE SILVA DE OLIVEIRA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Salvador
2015
HENRIQUE SILVA DE OLIVEIRA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito, Faculdade de Direito, Universidade Federal da Bahia, como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre em Direito, Área de Concentração Direito Público.
Orientador: Professor Doutor Paulo Roberto Lyrio Pimenta
Salvador
2015
O48 Oliveira, Henrique Silva de,
A responsabilidade tributária do tomador de serviços / por Henrique Silva de Oliveira. – 2015.
225 f.
Orientador: Professor Doutor Paulo Roberto Lyrio Pimenta.
Dissertação (Mestrado) – Universidade Federal da Bahia, Faculdade de Direito, 2015.
1. Direito tributário. 2. Responsabilidade (Direito). I. Universidade Fede- ral da Bahia
HENRIQUE SILVA DE OLIVEIRA
A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
DO TOMADOR DE SERVIÇOS
Dissertação aprovada como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre em Direito, Área de Concentração Direito Público, junto ao Programa de Pós-Graduação em Direito da Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia (UFBA).
Aprovação em ___/___/______
Nota:_____________
Banca Examinadora:
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Ao Prof. Dr. Johnson Barbosa Nogueira, meu primeiro mestre do Direito Tributário, uma modesta retribuição pela dedicatória e pelo exemplar
– relíquia dos tempos de graduação –, d’ A Interpretação Econômica
do Direito Tributário:
Às mulheres da minha vida, companheiras de todas as horas, tolerantes com as minhas ausências. Meus amores: Mamanga, Lalaka, Minika, Biliko,
que se associam à memória do anjinho Sossó para dar à minha existência algum sentido.
AGRADECIMENTOS
Agradecer e agradar são expressões que se avizinham não somente pela etimologia e pela morfologia. Agradecemos ao render homenagem por meio de linguagem, e buscamos de modo justo galantear o espírito das pessoas que contribuíram positivamente com o estado de ânimo em que nos encontramos. Seria justo um longo agradecimento, já que o caminho até então percorrido deve ser creditado ao auxílio de muitas pessoas, mas longos agradecimentos desagradam o leitor – se se estimar que a produção (o texto de agradecimento ou o texto que o sucede) alcançará algum público para além daquele que se direciona imediatamente.
Impulsionado pelo desejo de agradar com justiça, mas constrangido pela circunstância de não desagradar quem se disponha a ler o texto, agradeço a todos os servidores, estudantes e professores do Programa de Pós-Graduação em Direito da UFBA que mantiveram contato conosco. Sem a paciência, o apoio, o suporte psicológico, as provocações, as sugestões e as críticas construtivas, sem isso tudo não se sustenta uma academia.
Agradeço, em especial, ao meu orientador, Prof. Dr. Paulo Roberto Lyrio Pimenta; ao Prof. Dr. Edvaldo Brito (avis rara em sua erudição, sua postura docente, seu espírito crítico e provocador, com a dosagem precisa de emoção e razão); e ao Prof. Dr. Saulo Casali Bahia (outro exemplo de sobriedade e profundidade de raciocínio, temperado com humor fino).
Agradecimento algum faria sentido sem justa homenagem aos Profs. Drs. Rodolfo Pamplona e Nelson Cerqueira – seres humanos ávidos por compartilhar suas riquíssimas visões de mundo e de humanidade. É tocante como se dispõem a acompanhar pari passu todos que deles se aproximam para chamá-los de Mestres, e por estimular vínculos entre seus discípulos para além (mas “quase sem querer”, para dentro) da academia. A esses seres iluminados, sem temer a pieguice, exalto o meu MUITO OBRIGADO!
Ainda constrangido pela necessidade de limitar meus agradecimentos e de não regressar à sala do parto (o que seria justo, conquanto desagradável), estendo-os às pessoas com quem o contato físico foi impossível, raro ou pouco viável, restrito ao meramente intelectual: de Aristóteles a Richard A. Posner (este último, objeto direto de nossa pesquisa), passando por Paulo de Barros Carvalho (que há anos influencia nosso pensamento, e de toda uma geração de cultores do Direito Tributário). Devo agradecer a esse último, se mais não fosse, por nos
ter apresentado intelectualmente a muitos autores digno de gratidão – de Lourival Villanova e Souto Maior Borges a Tárek Moussallem, Humberto Ávila e Gregório Robles. Nessa linha, agradeço ao Prof. Dr. Luciano Tim e ao Prof. Dr. Paulo Caliendo, por suas introduções à análise econômica do direito. Também ao Prof. Dr. Leandro Paulsen, inconsciente instigador deste trabalho e fonte de muitas das indagações aqui reunidas. Tenho que render, na mesma linha, homenagem ao Prof. Dr. James Marins: já há mais de dez anos, quando nos liderava em grupo de estudos pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná, não só nos apresentou pessoalmente à iluminada figura do Prof. Dr. Ferreiro Lapatza – a quem também me sinto obrigado a agradecer –, como nos incitou ao estudo de Amilcare Puviani.
Durante a elaboração do trabalho, tive o grato contato com estudantes de graduação em Direito: ao lecionar Direito Tributário na Faculdade Ruy Barbosa, e ao cumprir “tirocínio docente” (estágio docente) na Faculdade de Direito da UFBA sob orientação do Prof. Me. Helcônio Almeida (a quem também sou muitíssimo grato). Reitero meu embaraço ao chamar esses estudantes de alunos, pois não me sinto merecedor da honraria. Não os nutro “com luz” (na etimologia inadequada), ou “de conhecimento” (na etimologia mais adequada). A missão da docência é estímulo sem igual à persecução da clareza, da temperada profundidade, de agregar às inquietações dos estudantes as do próprio docente/pesquisador. É a missão de incitar os neófitos a encontrar seus próprios caminhos de conhecimento. Espíritos jovens e corajosos ajudam a desmistificar apriorismos. Sou muito grato a vocês, meus alunos!
Sendo essencial agradecer a quem torna o trabalho intelectualmente possível, não se pode deslembrar de quem o tornou materialmente realizável. Devo agradecer aos meus pais pelo esforço para a minha formação. E tenho o dever de agradecer a todos os meus colegas de escritório, Trigueiro Fontes Advogados, em particular aos meus sócios. Peço-lhes licença para fazê-lo na pessoa de minha sócia (de escritório e de lar), a admirável advogada Victoria Espinheira Fainstein.
Muitos contribuíram voluntariamente, outros involuntariamente. Não importa, merecem a minha homenagem, se é que de algum modo os agrada. Se não os agradar, que reste ao espírito do autor, agradecido, a paz pela homenagem que reputa justa. Certo de que fui injusto ao suprimir (por esquecimento, ou por pura necessidade de concluir o discurso) a menção a pessoas importantes (tantos amigos...) para o caminho da elaboração do trabalho, as todos os leitores repito: muito obrigado!
“A abstração das particularidades é uma parte essencial da ciência; portanto, em certo sentido toda ciência, e não apenas a ciência econômica, é formalista. Tudo isso serve apenas para ilustrar a pobreza da categorização (um defeito tipicamente formalista!). O prestígio dos verdadeiros formalismos é uma parte da razão pela qual tantos juízes e jurisconsultos aspiram fazer do direito uma disciplina formalista.”
(Richard A. Posner)
“[…] conceber o homem unicamente como um ‘animal social’ não logra explicar o homem em seu nexo existencial, do qual a sua participação social é apenas um aspecto, embora muito importante.”
(Paul Watzlawick; Janet H. Beavin; Don D. Jackson)
INVICTUS
Out of the night that covers me, Black as the pit from pole to pole, I thank whatever gods may be For my unconquerable soul. In the fell clutch of circumstance I have not winced nor cried aloud. Under the bludgeonings of chance My head is bloody, but unbowed. Beyond this place of wrath and tears Looms but the horror of the shade, And yet the menace of the years Finds and shall find me unafraid. It matters not how strait the gate,
How charged with punishments the scroll, I am the master of my fate:
I am the captain of my soul. (William Ernest Henley, 1888)
OLIVEIRA, Henrique Silva de. A Responsabilidade Tributária do Tomador de Serviços. 225f. 2015. Dissertação – Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia, Salvador, 2015.
RESUMO
Proposta de revisão bibliográfica no entorno da sujeição passiva tributária, com ênfase na literatura brasileira posterior à codificação de 1966, acerca do instituto da responsabilidade tributária. Enfoque das situações jurídicas em que a figura do tomador de serviços é colocada na posição jurídica de sujeito passivo da obrigação tributária, particularmente na posição de responsável tributário (sujeito passivo indireto), tendo em mira algumas figuras tributárias pontuais: imposto sobre os serviços, contribuição ao programa de integração social e ao programa de formação do patrimônio do servidor público, contribuição previdenciária patronal – incidente sobre a folha de salários e sobre o faturamento bruto –, contribuição para o financiamento da seguridade social, imposto sobre a renda das pessoas jurídicas (retido na fonte) e contribuição social sobre o lucro líquido. Seguindo inspirações de uma hermenêutica histórica, abordagem da construção do instituto jurídico do responsável tributário por ocasião da elaboração do Código Tributário Nacional, tendo por precedentes o anteprojeto e os debates parlamentares, a doutrina brasileira e a doutrina estrangeira influente à época. Discussão da legislação e doutrina estrangeira que, no momento atual, serve de contraponto ao cenário regulatório hodierno da figura dos responsáveis tributários. Debate das possibilidades teóricas de uma análise econômica do direito tributário aplicada à figura dos tomadores de serviço, em posição de responsáveis tributários: suas contribuições possíveis e eventuais fragilidades, no sentido de melhorar a análise, a configuração, a compreensão e a aplicação das figuras de responsabilidade tributária segundo o direito brasileiro. Exposição das dessemelhanças entre o movimento da análise econômica do direito (tributário), de matriz norte-americana (anos 1960) e a doutrina da interpretação econômica do direito, de raiz alemã (anos 1930). Debate da postura do pragmatismo jurídico e argumentos consequencialistas, tendo em mira a pragmática da comunicação jurídica nos debates da doutrina, dos tribunais superiores brasileiros e do órgão de cúpula no julgamento dos processos administrativos fiscais federais. Exame, à luz do pragmatismo jurídico e da análise econômica do direito, de argumentos fundados em princípios, máxime os princípios da igualdade, capacidade contributiva, da praticabilidade e da capacidade colaborativa, e seus reflexos dogmáticos e juspragmáticos no entorno das situações jurídicas em que o tomador de serviços ingressa na posição jurídica de responsável tributário.
Palavras-chave: Direito. Tributos. Responsabilidade tributária. Direito e Economia. Tomador
OLIVEIRA, Henrique Silva de. The Tax Responsibility of the Service’s Taker. 225f. 2015. Master Dissertation – Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia, Salvador, 2015.
ABSTRACT
Proposal for a literature review surrounding the tax passive subjection, emphasizing Brazilian literature subsequent to 1966 Code, about the tax liability institute. Focus on legal situations in which the figure of the service taker is placed into the legal position of the taxpayer (or tax liability), particularly into the position of tax liable (indirect subjection to liabilities), taking in the sights some specific tax figures: services tax, contribution to the social integration program and training program of the equity of public servant, employer social security contributions - levied on the payroll and on gross sales -, contributing to the financing of social security, (withholding) income tax of legal entities, and social contribution on net income of enterprises. Following inspirations of a historical hermeneutic, it approaches on the legal institute of the tax charge during the preparation of the Brazilian Tax Code, with the previous draft and the parliamentary debates, the Brazilian doctrine and the influential foreign doctrine at that time. Discussion of legislation and foreign doctrine that, at present, serves as a counterpoint to today's regulatory environment of the figure of tax responsible. Discussion of the theoretical possibilities of an economic analysis of tax law applied to the figure of service takers in tax liability position: their contributions and possible weaknesses in order to improve the analysis, configuration, understanding and the application of figures tax liability under Brazilian law. It exposes the dissimilarities between the movement of the economic analysis of law (tax) of US (1960) and the doctrine of economic interpretation of the law at Germany (1930). It debates posture of legal pragmatism and consequentialist arguments, maintaining in view the pragmatics of legal communication in the discussions of the doctrine, the Brazilian higher courts, and the apex body in the trial of administrative proceedings, concerning federal taxes. Examination in the light of legal pragmatism and economic analysis of law, the arguments based on principles, as well as the principles of equality, ability to pay, the feasibility and collaborative capacity, and their dogmatic and pragmatic reflections in the vicinity of legal situations in which the service taker enters the legal position of tax charge.
ABREVIATURAS E SIGLAS
ADI - Ação Direta de Inconstitucionalidade AED - Análise Econômica do Direito
AgR - Agravo Regimental
AO - Abgabenordnung, versão promulgada em 1.10.2002, com emendas até 21.7.2012
AREsp - Agravo no Recurso Especial Art. - Artigo
CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, configurado nos termos da Lei nº 11.941, de 27.5.2009, de conversão da MP nº 449/2008.
CC - Código Civil brasileiro em vigor, instituído pela Lei nº 10.406, de 10.1.2002 (e alterações)
CEUB/46 - Constituição dos Estados Unidos do Brasil, promulgada em 18.9.1946, em vigor até a 24.1.1967
CF/88 - Constituição da República Federativa do Brasil, atualmente em vigor, promulgada em 5.10.1988 (e emendas)
CNJ - Conselho Nacional de Justiça
COFINS - Contribuição para o financiamento da seguridade social, regida pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003 (e alterações)
CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, órgão do Ministério da Fazenda que reúne os Secretários das Fazendas (estaduais) e o Ministro da Fazenda (da União), para dispor precipuamente sobre o ICMS, conforme LC nº 24, de 7.1.1975
CPC - Código de Processo Civil, instituído pela Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (em vias de ser substituído por novo código aprovado pelo Congresso Nacional, pendente de sanção presidencial até a data de conclusão deste trabalho)
CPP - Contribuição Previdenciária Patronal, com previsão no art. 195, inciso I, “a” da CF/88, e fundamento legal no art. 22 da Lei nº 8.212, de 24.7.1991 (e alterações)
CPRB - Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, com previsão nas Leis nos 12.546, de 14.12.2011; e 12.715, de 18.9.2012, dentre outros diplomas
CSLL - Contribuição social sobre o lucro líquido, com especial ênfase nas disposições da Lei nº 7.689, de 15.12.1988 e Lei nº 8.981, de 20.1.1995 (e alterações)
CTN - Código Tributário Nacional, a Lei nº 5.172, de 25.10.1966 DJ - Diário da Justiça
EREsp - Embargos de Divergência em Recurso Especial
ICMS - Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias, sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e sobre Serviços de Comunicação
Inc. - Inciso
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
IRRF - Imposto sobre a renda retido na fonte, com especial ênfase nas disposições das Leis nos 9.064, de 20.6.1995; 7.450, de 23.12.1985; e Decretos-Lei nos 2.030/83 e 2.065/83 (e alterações)
ISS - Imposto sobre serviços, com especial ênfase nas disposições da Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (e alterações)
LC - Lei complementar
LGTEs - Lei Geral Tributária do Reino da Espanha, a Ley 58, de 17.12.2003 LGTPt - Lei Geral Tributária da República, o Decreto-lei nº 398, de 17.12.1998
Min. - Ministro
MP - Medida Provisória
PIS/PASEP - Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público, com especial ênfase nas disposições da Lei nº 10.833, de 29.12.2003 (e alterações)
PPGD - Programa de Pós-Graduação em Direito Proc. nº - Processo número
PUC/RS - Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul PUC/SP - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
RAO - Reichsabgabenordnung, o primeiro Código Tributário alemão, promulgado em 13.12.1919
RE - Recurso Extraordinário Rel. - Relator
REsp - Recurso Especial
STF - Supremo Tribunal Federal STJ - Superior Tribunal de Justiça UFBA - Universidade Federal da Bahia
SÍMBOLOS
(D): é o “dever-ser neutro”, desmodalizado, imprimindo o caráter deontológico (do plano de dever-ser) ao operador “”
Ft: é o “fato temporal”, o fato da vida, do plano fenomênico da existência, descrito em enunciado normativo
: é o operador lógico alético da implicação (se...a, então... b) p: é a “prestação”, a conduta a que se sujeita uma pessoa em
face de outra, a conduta devida (usualmente modalizada em obrigatória, proibida ou permitida)
Sp: “sujeito passivo”, é a pessoa em posição de sujeição, que deve submeter-se à condição de realizar p
Sa: “sujeito ativo”, é a pessoa em posição de preponderância, de exigir que seja realizada p
˅: é o operador lógico da alternativa (ou disjunção) inclusiva, de modo que a sentença integral será “juridicamente existente” (a norma ter-se-á como válida, existente) se qualquer uma das suas sentenças for verdadeira (ou...ou...)
~p: é o “ilícito”, ou seja, a realização de conduta que negue aquela que é devida
s: é a “sanção”, a “consequência jurídica”, em geral um ato coercitivo infligido em face de Sp de modo a lhe compelir a não deixar de realizar p, na presença de Ft.
Fo: é o “funcionário obrigado”, aquele que, na presença de um Ft, mas na contingência de um ~p, encontra-se compelido a aplicar s.
Cp: é acomunidade pretensora, perante quem o Fo responde e se vê na contingência de aplicar s.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 15
2 A COMPREENSÃO DO INSTITUTO DA “RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA” ... 25
2.1 O VOCÁBULO “REPONSABILIDADE” NA LINGUAGEM COMUM, NA TEORIA DO DIREITO E EM RAMOS DIVERSOS DO DIREITO POSITIVO BRASILEIRO ... 27
2.2 A CONSTRUÇÃO DO CONCEITO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO ANTEPROJETO RUBENS GOMES DE SOUSA E NA CODIFICAÇÃO BRASILEIRA, EM COTEJO COM A DOGMÁTICA ESTRANGEIRA SOBRE O FENÔMENO TRIBUTÁRIO ... 34
2.3 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TEORIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO... 45
2.3.1 Responsabilidade tributária em sentido amplíssimo ... 47
2.3.1.1 Responsabilidade tributária como sujeição passiva do dever de recolher tributo ... 50
2.3.1.2 Responsabilidade como sujeição passiva ao dever instrumental (obrigação acessória) ... 52
2.3.1.3 Responsabilidade tributária e a sujeição aos diversos deveres e obrigações tributários ... 54
2.3.2 Responsabilidade tributária em sentido amplo e em sentido estrito: suas espécies, consoante a codificação brasileira ... 55
2.3.2.1 “Responsável tributário” vs. “Contribuinte” ... 56
2.3.2.2 Responsabilidade tributária, por assim dizer, em espécies ... 57
2.3.2.3 Responsabilidade (tributária) por infração ... 67
2.3.3 Solidariedade, retenção e substituição tributárias ... 69
2.3.4 Uma proposta dogmática para as categorias no entorno dos partícipes das relações jurídicas tributárias, no Brasil ... 76
2.4 UMA ABORDAGEM ECONÔMICA DA SUJEIÇÃO PASSIVA INDIRETA ... 90
3 SITUAÇÕES JURÍDICAS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA EM TRIBUTOS (DIRETAMENTE) INCIDENTES SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS NO BRASIL ... 97
3.1 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E O SETOR TERCIÁRIO: AMPLITUDE E DIVERSIDADE ... 104
3.1.1 Elementos jurídicos de um contrato de prestação de serviços... 107
3.1.2 Espécies de contratos de prestação de serviços e sua relevância para o Direito Tributário ... 109
3.1.3 Figuras afins que não se inserem no conceito de contrato de prestação de serviços ... 111
3.2 SITUAÇÕES JURÍDICAS CONSTITUTIVAS DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 112
3.2.1 Quando o prestador é o contribuinte ... 112
3.2.2 Quando o tomador é o contribuinte ... 113
3.2.3 Quando o prestador figura como responsável e o tomador é contribuinte ... 113
3.2.4 Quando o tomador figura como responsável e o prestador é contribuinte ... 114
3.2.5 O tomador como responsável por sucessão (ou sucessor) ... 115
3.2.6 O tomador como terceiro responsável (ou responsabilizado) ... 116
3.2.7 O tomador como responsável por infração (ou infrator) ... 117
3.2.8 O tomador como substituto tributário ... 118
3.2.9 O tomador como agente de retenção ... 119
3.3 O CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E A ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO ... 121
4 CATEGORIAS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO BRASIL, À LUZ DA ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO APLICADA À FIGURA DO TOMADOR DE SERVIÇOS ... 124
4.1 ALGUNS LIMITES E POSSIBILIDADES TEÓRICAS DA ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO APLICADA AO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO: CLAREIRAS JUSFILOSÓFICAS E JUSCIENTÍFICAS ... 126
4.2 ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO E O ESTUDO DOS PRINCÍPIOS JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS: CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, CAPACIDADE COLABORATIVA, PRATICABILIDADE E ISONOMIA ... 134
4.2.1 Quem deve recolher o tributo vs. de quem se pode cobrar tributo não recolhido 145 4.2.2 Quem deve cumprir com deveres instrumentais vs. aquele de quem podem ser cobrados os consectários pelo inadimplemento ... 150
4.2.3 Extensão da responsabilidade tributária do tomador de serviços ... 155
4.3 ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E A COBRANÇA DOS TRIBUTOS EM EXAME, TENDO O TOMADOR DE SERVIÇOS COMO “RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO” ... 156 5 CONCLUSÃO ... 161 REFERÊNCIAS ... 171 APÊNDICE A ... 188 ANEXO A ... 195 ANEXO B ... 220
1
INTRODUÇÃO
No prefácio ao livro de Andréa Medrado Darzé, Paulo de Barros Carvalho afirma que o tema da responsabilidade tributária é mais antigo que o Direito Tributário, o que faz pressentir um volumoso cabedal de textos jurídicos correlatos. “Há, porém, estudos de vários níveis [...], de tal sorte que será sempre possível uma investigação mais profunda ou que ponha em linha de evidência aspectos ainda não devidamente esclarecidos” (DARZÉ, 2012, p. XVII). Em suma: há muito que se produz sobre o tema, mas sempre há o que ser explorado em relação à responsabilidade tributária, em meio ao tema da sujeição passiva tributária.
Como se deve dar a imposição tributária em face daqueles que formalmente a suportam, os sujeitos passivos da relação jurídica tributária? Como devem ser construídas, interpretadas e aplicadas as regras sobre como caracterizar os sujeitos passivos? Como fazê-lo, preservando direitos fundamentais daqueles que se põem na posição jurídica de verdadeiros sujeitos (subjugados) a prestar pecúnia (e deveres correlatos) em face do Estado? Quais seriam os motivos (ou “causas”) a justificar a imposição? Como conciliá-lo com as ideias de “deveres fundamentais” de contribuir e de colaborar com a Administração Tributária?
Essas indagações existem há séculos e este trabalho não pretende ir nem perto de tão longe; todavia, ao revolver “vários níveis de estudo”, alternar o foco, o ângulo de visão (para manter a metáfora óptica), pretende-se perscrutar as categorias da dita “sujeição passiva indireta”. Afinal, que mais faz a aproximação teorética, se não reexaminar o seu objeto; desconstruí-lo, reconstruí-lo, questioná-lo, perscrutá-lo; criar incerteza onde reina a certeza, e gerar convicção onde reina a dúvida? (BALKIN, 1987).
Com efeito, há extensa literatura sobre responsabilidade tributária que, no Brasil, pelo modo como configurado pelo legislador e pela cultura jurídica em geral, faz nascer a sempre e sempre regulações novas, institutos novos, interpretações novas e, porque não dizer, novos e renovados conflitos entre os partícipes do cenário da relação jurídica tributária. Em outros países, como a Alemanha, a Espanha e Portugal (países que, como o Brasil, urdiram codificações em cioso trabalho dogmático), o rol de categorias de sujeição passiva tributária (ou de obrigados tributários) é mais amplo e diversificado que aquele desenhado pelo CTN, mas no fundo percebe-se que dão roupagem diferente para um fenômeno muito parecido. É, também, objetivo deste estudo passar em revista essa roupagem estrangeira, quiçá alcançando novos figurinos para o repertório em uso no Brasil. Que dúvida não paire, para que se afaste o
prejulgamento rotineiro: não se deseja aqui “importar” coisa alguma; apenas, se exitoso for o empreendimento, busca-se suporte em repertório mais amplo para a melhor compreensão.
O legislador brasileiro optou pela expressão “responsabilidade” de modo similar, porém não idêntico, ao que fez o legislador alemão – Seção 4, da Segunda Parte do
Abgabenordnung (AO); o legislador espanhol – Título II, Capítulo II, Seção 3ª da Ley 58/2003 (LGTEs); e o português – arts. 20 a 29 do Decreto-lei nº 398/98, de 17 de dezembro
(LGTPt). Fê-lo, entrementes, de modo polissêmico, no entorno da sujeição passiva tributária, plasmando na figura do “responsável tributário” um significado que não encontra paralelismo biunívoco com o(s) conceito(s) de “responsabilidade” adotado(s) pelo mesmo CTN. Ou seja, “responsável tributário” não é, em todas as acepções do CTN, aquele sujeito à “responsabilidade tributária”.
Convém não olvidar que a expressão “responsabilidade” é prenhe de conteúdo valorativo (destacando-se o sentido de “retribuição” próprio da filosofia moral desde, pelo menos, Aristóteles). Entretanto, responsabilizar alguém, tributariamente, e em certo sentido (que será desenvolvido ao longo da exposição), é fazer com que essa pessoa assuma um ônus que não seria seu, originariamente. Eis, quiçá, algumas pistas para o interesse que o tema desperta, pois é com incômodo que convive o jurista (desde sempre sob o influxo, ainda que de modo inconsciente, da filosofia moral) com a atribuição institucional de um encargo, um ônus, uma tarefa a terceiro não vocacionado a tal encargo, ônus, tarefa. Fere-se, aí, um senso comum de justiça, o que exige justificativas plausíveis, consistentes e coerentes para a sua aceitação.
Sob outra abordagem, reflita-se que em um “mundo ideal”, sob os parâmetros normativos brasileiros, as situações (de fato ou de direito) que expressam riquezas seriam primeiramente definidas pelo legislador, em nível constitucional e infraconstitucional; após tal decisão, cæteris paribus, todo aquele que expressasse riqueza ao incidir na situação desenhada pela lei seria sujeito passivo na relação jurídica tributária, vale dizer, estaria na posição de devedor para com o fisco, no seio da relação jurídica tributária. Externalidades à relação necessidade/possibilidade (contribuinte/Estado) idealmente estatuída (por hipótese, na norma constitucional, ou na norma padrão tributária) fazem com que surjam métodos de inclusão, na posição de sujeito passivo da obrigação tributária, de pessoas que não incorreram naquela situação expressiva de riqueza – compelindo a que os agentes internalizem a externalidade. Um dos objetivos deste trabalho é realizar a aproximação entre esses métodos de inclusão conforme previstos no CTN, em cotejo com os métodos encontrados na legislação
tributária de algumas das modalidades tributárias que conduzem a essa inclusão a figura do tomador de serviços, animados pelo olhar da Análise Econômica do Direito.
Ainda sob essa ótica, está claro que a contingência de se verem aplicadas, ou não, “normas de responsabilidade” – mormente no caso da “responsabilidade de terceiros” e nas diversas situações jurídicas que advêm da substituição tributária – gera, para o tomador de serviços (enquanto agente econômico), custos de conformidade à tributação (BERTOLUCCI, 2001; SCHOUERI, 2013, p. 466; CARVALHO, C., 2012, p. 260-264). E mais: podem decorrer desses custos de conformidade (regras, ou enunciados normativos de responsabilidade), custos de transação (COASE, 1960) no mercado de que participam tomador e prestador de serviços. Esse entendimento ultrapassa a noção corrente de associar custos de conformidade a obrigações acessórias, muito embora as normas de responsabilidade vez por outra sejam costuradas por meio de obrigações acessórias instituídas em face dos terceiros. Entra em pauta, assim, a “capacidade colaborativa” (PAULSEN, 2014).
Não se pretende, com o presente trabalho, dar conta da história do instituto da responsabilidade tributária e desse material cultural de modo sequer aproximado com a exaustão. Tampouco há pretensão de exaustividade no tratamento das categorias da responsabilidade tributária. Muito ao contrário. Com o lançar de luzes sobre as figuras consolidadas, e sobre entendimentos já assentados na cultura jurídica brasileira, o que se busca, aqui, é pôr a teste o instrumental teórico da Análise Econômica do Direito e jusfilosófico do Pragmatismo Jurídico para tentar perceber, por outros ângulos, as categorias de responsabilidade tributária.
Vale dizer: tem-se em mira a compreensão da expressão “responsabilidade tributária” à luz da legislação, da doutrina, e da evolução jurisprudencial pátrias. Por outro lado, a pesquisa enveredou-se pelo exame perfunctório de realidades legislativas de outros países, notadamente Alemanha, Espanha e Portugal, sem pretensão de construção de uma teoria ou estudo de direito comparado, e sim, apenas, em medida suficiente ao auxílio na elucidação do fenômeno consoante as normas vigentes no Brasil.
Tem-se ainda, por hipótese, uma aplicação de uma noção própria da análise econômica do direito para o direito processual: o objetivo econômico de uma “regra” (ou enunciado normativo) de responsabilidade (assim como o objetivo econômico de uma regra de direito processual) é a de minimizar a soma dos custos administrativos e dos custos de erros (COOTER; ULEN, 2010, p. 406). Dito por outro modo, uma “regra” de responsabilidade tributária, em sentido próprio, visa ao incremento da eficiência do sistema de arrecadação de tributos, diminuindo os dispêndios públicos com o aparato estatal para a
cobrança, bem assim diminuindo os custos com erros atribuíveis a esse aparato. Há, em nosso entendimento, proximidade com o que preconiza a doutrina justributária quando afirma, sob outro prisma, que “[a] responsabilização de terceiros pelo crédito tributário é, ao mesmo tempo, um mecanismo de garantia de da receita tributária e um eficiente instrumento de arrecadação”, como aduz Gerd Willi Rothmann, no prefácio do trabalho publicado por Hugo Funaro (FUNARO, 2013, p. 8); ou quando põe em debate a ideia de “praticabilidade” (COSTA, 2007).
Como hipótese de estudo e teste, elegeu-se um setor bem localizado da realidade social e econômica – o setor dos serviços, no âmbito privado – para buscar no aparato regulador dos tributos incidentes sobre a prestação de serviços, sinais de categorizações peculiares, ou não, do fenômeno jurídico da responsabilidade tributária. O recorte é ainda mais angusto: devotamo-nos aos contratos de prestação de serviços, e ao recorte que o direito traça sobre a realidade social dos serviços.
Ou seja, a fim de matizar o viés essencialmente teórico do tema com a sua relevância pragmática, propõe-se o direcionamento da pesquisa para o fenômeno da responsabilidade tributária no universo dos contratos e/ou fenômenos econômicos da prestação de serviços do setor privado, priorizando as hipóteses em que o tomador de serviços figura como responsável. Pretende-se questionar, à luz da legislação pátria e da teorização dogmática, as diversas hipóteses de atribuição de responsabilidade tributária à figura do tomador de serviços, com um olhar mais direcionado às relações havidas entre pessoa jurídica e pessoa jurídica, no setor privado.
O estudo não se inclinou para a situação do tomador (rectius, usuário) de serviços públicos, inserido na posição de sujeito passivo de relações tributárias que têm por objeto prestações do gênero das “taxas”. Todavia, não se descarta alguma notícia sobre a atribuição de responsabilidade ao tomador de serviços (privados), em relação à eventual incidência de taxas no âmbito da prestação de serviços. A pesquisa também não se direciona às situações em que o próprio Poder Público é tomador de serviços, já que assume-se aqui a perspectiva da prestação de serviços particulares, entre pessoas jurídicas de direito privado – e as regras aplicáveis ao setor público não são idênticas àquelas aplicadas ao setor privado (por exemplo, arts. 33 e seguintes da Lei nº 10.833, de 29.12.2003, em relação à retenção na fonte do IRRF, CSLL, da CONFINS e da contribuição ao PIS/PASEP).
A pesquisa não se volta ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e serviços de telecomunicação (ICMS), ainda que as mutações na sujeição passiva dessa exação sejam muito expressivas no Direito Brasileiro, e
palco de grandes controvérsias, pelo simples fato de que não é o contrato de prestação de serviços o seu locus mais expressivo. Com isso, reduzimos bastante a necessidade de argumentar sobre questões híbridas, a envolver o ISS e o ICMS, por exemplo, pois objeto de literatura vultosa e expressiva.
Evitou-se, por fim, considerações mais aprofundadas sobre alguns temas de momento, como o do regime aplicável às empresas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional (art. 12 da Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006), ou exame acurado sobre os ajustes que vêm sendo implantados para a absorção da CPRB. Nossa omissão tem um motivo singelo: tais regimes se encontram em movimento de mutação muito acelerado, de modo que para darmos conta das questões que dele exsurgem, certamente demandaríamos extensão incabível nesta pesquisa.
O estudo da responsabilidade tributária tem por escopo revisitar, desconstruir e reconstruir o conceito de responsabilidade tributária, fixando-se algumas notas de definição. Para tanto, pretende-se perscrutar a evolução da figura, no contexto da “sujeição tributária passiva” e da “relação jurídica tributária” (ou “obrigação tributária”, como quis o nosso legislador), no Direito Brasileiro.
Por meio do exame pormenorizado das premissas teóricas que sustentam a noção de responsabilidade tributária no Brasil, passa-se ao exame de suas espécies e principais regras, no âmbito da legislação de regência dos mais expressivos tributos incidentes sobre relações de prestação de serviço, como mais um esforço de aliar a teoria à prática, e o direito material à ideia de processualidade. Por fim, almeja-se propor alguma conciliação entre as conclusões extraídas sobre o fenômeno e a sua relevância para a Economia. Não se propõe um estudo de Ciência Econômica, mas um exame das proposições à luz do que se tem convencionado chamar de “Análise Econômica do Direito” (Law & Economics).
Isso porque se vem consolidando certa frustração com o “funcionalismo autista” do Direito Tributário e com o consequente “jusnormativismo autista” de muitos daqueles que se propõem a estudá-lo – ou uma “esgotamento da temática conceitual” (BORGES, 2013, p. 107). Sem perder de vista o alerta de Alfredo Augusto Becker e de toda uma tradição jurídica que o acompanhou, acredita-se que o rigor metodológico e epistemológico não é inconciliável com uma visão um pouco mais ampla do fenômeno justributário, a qual não implica, salvo melhor juízo, demérito ao rigor do discurso. E tanto quanto possível, esta aproximação pretende dialogar com textos jurídicos de diversas origens, especialmente os acórdãos
proferidos no âmbito do STF, do STJ e do CARF – sem incorrer, seguramente, em “jurisprudenciolatria” (RODRIGUES JÚNIOR, 2010, p. 10).
Registrem-se as razões da opção pela pesquisa “apenas” no STF, no STJ e no CARF: não desconhecemos a importância – e, diríamos mais, o valor e a riqueza de outros materiais igualmente relevantes: soluções de consultas, acórdãos de tribunais de instância recursal (Tribunais de Justiça e Tribunais Regionais Federais), conselhos de contribuintes estaduais e municipais. Esses órgãos de emanação de decisões estão verdadeiramente “no calor” dos fatos, e a interpretação que adotam e consolidam é importantíssima. Muitas questões são solucionadas aí, nessas esferas, jamais atingem os debates em instâncias de maior visibilidade, e consolidam o modo como Poder Público e o setor privado se comportam diante da legislação tributária. Mas essa pesquisa, conquanto instigante, demandaria recursos de tempo e de método indisponíveis – ao menos em nível de mestrado.
Em outras palavras, animar o esforço cognitivo direcionado ao objeto “responsabilidade tributária” por propósitos que ultrapassam a aproximação puramente analítica, ensaiando uma aproximação normativa, estimativa dos valores que subjazem à conformação das categorias de responsabilidade tributária, é dar ensejo à observação e compreensão por outros ângulos, por outras propostas, sem declinar da importância da doutrina brasileira e da jurisprudência dos tribunais do País.
Cabem, aqui, algumas considerações de cunho metodológico.
Em primeiro lugar, assumir que a pesquisa inspirou-se e pretende valer-se, ainda que de modo não aprofundado, exclusivo ou sequer preponderante, do instrumental propiciado pela Análise Econômica do Direito (Tributário) é registrar que, na visão do autor, esse movimento pouco explorado talvez forneça subsídios a contribuir com a pesquisa no campo do estudo do Direito Tributário brasileiro, em que pesem os suas limitações (RASKOLNIKOV, 2012; POSNER, 2011, p. 655). Convém desde logo relembrar, com Paulo Antônio Caliendo Velloso da Silveira (SILVEIRA, 2009b, p. 207) que Análise Econômica do Direito não é uma escola (pois várias escolas a compõem), tampouco é uma teoria, tendo-se convencionado referir em abordagem, ou movimento.
A proposta aqui empreendida não é de pesquisa a respeito da Análise Econômica do Direito, tampouco de pesquisa no seio de alguma das escolas da Análise Econômica do Direito, ou de aplicação específica de uma escola ou de um instrumental teórico, e sim pesquisa de cunho dogmático jurídico, com o exame de textos de doutrina, textos legais (mormente em nível de leis complementares e leis ordinárias, além do evidente recurso ao texto constitucional), de acórdãos de tribunais superiores e do CARF, e reflexões por meio do
instrumental próprio da dita “metodologia da ciência do direito” e do pensamento sistemático no Direito. Busca-se auxílio nas obras de Claus-Wilhelm Canaris (1989), Karl Engisch (1989), Karl Larenz (1997), Joseph Raz (2012) e Scott J. Shapiro (2011). Não ousamos abdicar da tradição cultural jurídica do Direito Tributário no Brasil, marcadamente influenciada pelo juspositivismo, e sobretudo pelo “kensenismo” (FOLONI, 2013, p. 109-126). Ou seja, não abandonamos a tradicional linha de teoria do direito analítica, de inspiração lógico-linguística, pelo viés pragmático – em linha com a pragmática da comunicação humana (WATZALAWICK; BEAVIN; JACKSON, [s.d.]) que nos foi apresentada por Brito (1997); e em linha com a Filosofia Pragmática (POSNER, 2007).
Em segundo lugar, buscar inspiração no pragmatismo jusfilosófico, que sustenta grande parte dos cultores da Análise Econômica do Direito, significa muito menos uma adoção cega de suas premissas e muito mais uma postura investigativa curiosa. Ao longo da pesquisa, percebeu-se o muito de misticismo, no Brasil, sobre o que pensam esses autores, especialmente pelo fato de o pragmatismo vicejar (em meio a um forte e saudável embate ideológico) no universo cultural norte-americano, de tradição sobremodo diferente da brasileira. Essa origem implica temores confessos de “sincretismo metodológico” (RODRIGUES JÚNIOR, 2010, p. 18; CARVALHO, P. B. C., 2009, p. 625). Há um verdadeiro pavor de “aculturação”, que não se sustenta, na modesta opinião deste autor. A vocação juspragmática para o estudo empírico, por exemplo, não nos parece negativa: serve de inspiração para que a doutrina jurídica desencastele-se, dialogue e contribua em espaços de debates para além do mero municiar dos ditos “operadores jurídicos” em seus embates do foro (a fortiori, no âmbito do processo judicial). Demais disso, vai ao encontro da vocação do estudo do Direito, se o entendermos como objeto cultural, ao método adequado para o seu conhecimento, qual seja, o método empírico-dialético da compreensão (COSSIO, 1964, p. 79).
Em terceiro lugar, a pesquisa calcou-se e estudos e relatos de casos de significativa repercussão ou relevantes para o tema, no âmbito do STF, do STJ e do CARF, com uso frequente dos aparelhos de busca disponibilizados pelos websites respectivos. Os julgados mais relevantes e frequentemente citados foram inseridos nas referências, deixando para as notas de rodapé explicativas a alusão de alguns outros julgados úteis à argumentação, com indicação suficiente para a sua busca.
Ainda que não tenhamos nos valido de modelos estatísticos consistentes, por escapar do propósito e das possibilidades de uma pesquisa como a presente, é curioso notar resultados expressivos. Por exemplo, em pesquisa realizada em 31.12.2014 por meio do website do STJ,
utilizando como filtro apenas “acórdãos”, e como parâmetros de busca a expressão “tomador ADJ de ADJ serviços”, o aparelho de busca indicou 98 (noventa e oito) acórdãos. Examinadas as suas ementas, incluindo alguns bastante antigos e relacionados com conflitos de competência em matéria trabalhista, apenas 15 (quinze) dos acórdãos não se relacionavam com matéria tributária – a expressiva maioria, aliás, relacionava-se com a responsabilidade tributária do tomador de serviços na Lei nº 8.212, de 24.7.1991 (especialmente sobre os arts. 30, 31 e 32). Esse breve fato demonstra a importância do tema, e reforça a necessidade de que nos debrucemos academicamente sobre a jurisprudência, em busca de construir modelos teóricos de pesquisa adequados.
Em quarto lugar, prudente destacar as opções de estilo ora adotadas seguem tanto quanto possível as determinações vigentes da ABNT sobre apresentação de trabalhos acadêmicos (NBRs 6023/2002; 6024/2012; 6027/2003; 6028/2003; 6034/2004; 10520/2002; 12225/2004; 14724/2011). De todas as obras de metodologia da pesquisa consultadas, destacamos a opção por seguir as autoras Nídia Maria Lienert Lubisco e Sônia Chagas Vieira (2013), dada a sua vinculação com a UFBA e preocupação em manter uniformidade para além da normalização, no âmbito dessa instituição de ensino superior. Desta escolha decorre, por exemplo, a opção pelo sistema de chamadas conhecido como “autor-data” – de modo a reservar ao rodapé apenas as notas explicativas – as citações em rodapé são explicações do texto, e não meramente chamadas de referências. Faz-se ressalva a uma ou duas recomendações estilísticas, bem assim à cor da capa (azul, como determina o Regimento Interno do PPGD/UFBA, e não creme, como recomendam as autoras). Pede-se ao leitor a gentileza de apontar eventual deslize, para fins de retificação, e que deve ser creditado exclusivamente ao autor deste trabalho.
O estudo tem como ponto focal a obra de Richard A. Posner, nosso referencial teórico de maior destaque, especialmente por sua longeva e prolífica vida acadêmica. Posner é um dos pilares do movimento denominado Law & Economics (ora referida como “Análise Econômica do Direito”, ora como “L&E”, ora como “AED”, ente outras siglas e designações). Tentamos nos imbuir do pensamento do autor, pinçando obras representativas dentro de sua vasta produção intelectual. Destacamos a influência, em nosso trabalho, das obras de cunho jusfilosófico e metodológico, especialmente o The Problems of
Jurisprudence, publicado pela Harvard University Press em 1990 (POSNER, 2007). Ali o
autor debate, dentre outras questões: o papel da lógica e da razão prática na teoria do direito (POSNER, 2007, pp. 95-150); a concepção sobre o que seja direito para o pragmatismo jurídico, com especial ênfase no método genealógico crítico de Holmes e Nietzsche
(POSNER, 2007, 321-327); abordagens de outros segmentos do conhecimento humano que têm a dizer sobre uma ideia de “justiça material”, como a filosofia moral, a abordagem econômica do direito, a literatura (POSNER, 2007, 419-562).
Também desse último autor, Richard A. Posner, foi muito útil aos nossos estudos a 8ª edição do seu Economic Analysis of Law (POSNER, 2011) – já não foi possível, em razão da data de publicação, o exame da 9ª edição, de 2014. Nesse livro-texto, o autor desmistifica a ideia de Economia como uma ciência puramente matemática para encontrar aplicações práticas – da teoria dos preços – em diversos ramos do Direito (inclusive no Direito Tributário) de noções muito caras à microeconomia.
Outra grande referência do trabalho em relação à análise econômica do direito é a obra de Robert Cooter e Thomas Ulen, intitulada Direito & Economia, em sua 5ª edição com tradução para o Português (COOTER; ULEN, 2010). Por igual razão, acrescida do fato de ainda não existir tradução em Português, deixamos de examinar a 6ª edição da obra, também de 2014.
Subjacentes a estas investigações repousam duas questões fundamentais. A primeira delas é: o que é isso que nos faz sentir compelidos a cumprir padrões de comportamento estabelecidos por outrem? A segunda: é possível respondê-lo sem recorrer, de modo diletante, a instrumentais metafísicos, ou tendentes ao psicologismo, ao naturalismo determinista, ou qualquer outro recurso externo aos próprios mecanismos de enunciação desses padrões de comportamento; ou, ainda, sem assumir cinismo excessivo? Longe de buscar oferecer resposta a tais indagações, a pesquisa é balizada e estimulada pelas mesmas.
A primeira seção da parte de desenvolvimento deste trabalho (seção 2) volta-se para a construção de alguns andaimes de categorias jurídicas de responsabilidade tributária no Brasil. É a pesquisa dogmática, de exegese normativa e de rearranjo na pluralidade de entendimento, de cunho mais descritivo que construtivo. Todavia, já anunciamos ali uma proposta dogmática de categorias de responsabilidade tributária, centrada em cinco figuras que serão exploradas ao longo do trabalho. Concluímos com uma abordagem econômica da sujeição passiva tributária, introduzindo nossas referências e noções mais relevantes desse campo de estudo – a análise econômica do direito tributário.
Na seção seguinte (seção 3) o contrato de prestação de serviços é examinado em seus elementos dogmáticos básicos, mas sempre com um olhar voltado à sujeição passiva tributária e às premissas firmadas: estudar e decompor essa relação jurídica cuja tipificação nosso direito privado herdou do Direito Romano, sem olvidar que a relevância social e econômica da prestação de serviços não reflete o minimalismo regulatório dessa figura
contratual – ou, ao contrário, é puro reflexo de uma ponderada e eloquente omissão regulatória. Observar-se-á que muitas das configurações do contrato de prestação de serviços são devidas paradoxalmente a outros ramos do direito, e o local de busca de sua regulação não é o Código Civil – e sim a experiência jurídica do Direito do Trabalho, do Direito Tributário e do Direito de Empresa. Examinam-se, enfim, as diversas situações jurídicas moldadas pela legislação tributária no entorno da relação entre tomador e prestador de serviços, sempre com um olhar atento aos casos que nossa rica jurisprudência nos oferece.
Na seção final do desenvolvimento, (seção 4), pretende-se revisitar alguns conceitos e pré-conceitos no entorno da Análise Econômica do Direito Tributário. Propomo-nos um exame aplicado das noções até então desenvolvidas, com reflexões sobre quatro grandes princípios jurídicos tributários (ou supostos princípios, pois dois deles ainda não integralmente firmados na doutrina): isonomia, capacidade contributiva, capacidade colaborativa e praticabilidade. Ainda nesta seção, conclui-se o estudo com exame de casos aplicados, na cobrança das figuras tributárias escolhidas como modelos vivos para o estudo da responsabilidade tributária do tomador de serviços.
O trabalho não se pretende inovador, tampouco exaustivo e completo. Pretende-se, isso sim, plural. Almeja-se com o mesmo conjugar diversas possibilidades cognoscitivas no sentido de fazer uso de mais de um foco de luz para o estudo da sujeição passiva tributária, quando a norma tributária se vale do contrato de prestação de serviços para atribuir o ônus tributário sobre tal ou qual categoria de membros da comunidade jurídica (para além daquele destinatário constitucional / legal, usualmente denominado de contribuinte). Ao longo da exposição, bosquejamos respostas a algumas questões jurídicas correntemente formuladas, ou formulamos outras tantas. Não se pretende construir um sistema de respostas, nem mesmo um modelo infalível para atingi-las, nem sequer se pretende responder a todas as questões. Pretende-se, isso sim, reunir e rememorar o uso de ferramentas, de modo a viabilizar debates mais francos nessa eterna (e a nosso ver insolúvel) disputa, esse romance em cadeia que se desenvolve entre fisco e contribuinte.
2
A COMPREENSÃO DO INSTITUTO DA “RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA”
Por “compreensão” de um instituto jurídico, postulamos com Tercio Sampaio Ferraz Júnior1 uma atitude de conhecimento complexa, que vai muito além da redução a estruturas lógico-racionais. Compreender é buscar um entendimento amplo, profundo, aproximado e, ao mesmo tempo, distanciado, multifacetado, recusando ao intelecto a sensação de saciedade por meio da simples concatenação causal entre ideias claras. Compreender internamente não é o mesmo que explicar causalmente (DILTHEY, 2010; LARENZ, 1997, p. 342)2 3. Compreender é interpretar em sentido amplo, mas a interpretação em sentido estrito antecede e viabiliza a plenitude da compreensão (GRAU, 2014, p. 30).
Por “instituto jurídico” tem-se categoria gnosiológica fundamental, muito cara ao pensamento teórico-jurídico desde pelo menos Savigny, como evoca Karl Larenz (1997, p. 13). São relações da vida, pensadas e concatenadas no seio de uma ordem jurídica vinculante, para além pura e simplesmente de um enovelar de regras jurídicas4. Não nos parece, pois,
1
“[...] compreender o direito não é um empreendimento que se reduz facilmente a conceituações lógicas e racionalmente sistematizadas. O encontro com o direito é diversificado, às vezes conflitivo e incoerente, às vezes linear e consequente. Estudar o direito é, assim, uma atividade difícil, que exige não só acuidade, inteligência, preparo, mas também encantamento, intuição, espontaneidade. Para compreendê-lo, é preciso, pois, saber e amar. Só o homem que sabe pode ter-lhe o domínio. Mas só quem o ama é capaz de dominá-lo, rendendo-se a ele.” (FERRAZ JÚNIOR, 2003, p. 21).
2
“A unidade que se mostra como o elemento vigente no construto muito intricado da sociedade está imediatamente dada para a inteligência nela mesma, enquanto esse elemento precisa ser descoberto nas ciências naturais. Nas ciências naturais, os sujeitos com os quais o pensamento articula necessariamente as predições por meio das quais todo conhecimento ocorre são elementos que só são conquistados hipoteticamente por meio de uma decomposição da realidade exterior, de uma destruição e de um esfacelamento das coisas. Nas ciências humanas, elas são unidades reais, dadas na experiência interna com os fatos. A ciência natural constrói a matéria a partir de partículas elementares pequenas, não mais passíveis de nenhuma existência autônoma, que só permanecem pensáveis como componentes das moléculas; as unidades, que atuam umas sobre as outras no todo maravilhosamente entrelaçado da história e da sociedade, são indivíduos, todos psicofísicos, dos quais cada um é diverso do outro, dos quais cada um é um mundo. (DILTHEY, 2010, p. 42-43).
3
Cf. em Carlos Cossio: “Trabajaremos sobre la idea de que el Derecho es cultura. Pronto confirmaremos que esta suposición es correcta; pero antecipémosla desde ya como idea, para fundar la conveniência de comenzar diferenciando perfectamente las más generales famílias de objetos, de acuerdo com la tesis husserliana de las ontologías regionales.” (COSSIO, 1964, p. 54); “Este acto de consciencia o acto gnosiológico intuitivo com el que se constituye el método adecuado para acceder a los objetos culturales, se llama comprensión. Explicamos la Naturaleza, compreendemos la Cultura, fue el lema de Dilthey.” (COSSIO, 1964, p. 72); “[...] el método adecuado para conocer um objecto cultural es um método empírico-dialéctico, pues esto es lo que constituye sobre el acto gnosiológico de la comprensión. La dialéctica gnosiológica en general es la sínteses realizada por el espíritu en tanto que actividad espontánea y propia, de uma tesis e uma heterótesis em función de una mutua implicación totalizadora.” (COSSIO, 1964, p. 79).
4
E nessa linha, Edvaldo Brito: “Instituto jurídico é signo peculiar da Ciência do Direito. Consiste no regime jurídico de uma determinada situação. Neste sentido, é que se pode falar de um instituto da falência, por exemplo. Não há, porisso, como aceitar a indiscriminação: o conceito é representação mental de um objeto, por conseguinte, reside no mundo das abstrações; o instituto é a caracterização de uma situação jurídica em um sistema jurídico positivo através de regras que a disciplinam. (BRITO, 1997, p. 68, grifos no original).
problemático reconhecer, ao menos provisoriamente, a existência de um instituto peculiar, caro ao Direito Tributário, cognominado “responsabilidade tributária”5. Capítulo específico do CTN é dedicado, nominalmente, à responsabilidade tributária (Capítulo V do Título II do Livro Segundo), objeto há muito de volumosos e luminosos estudos jurídicos6. Um pouco menos tranquilo é encontrar a definição do melhor caminho para a compreensão do instituto jurídico.
O esforço cognoscente necessita de um marco final, de um ponto de chegada, ainda que todo conhecimento seja provisório (POPPER, 2004, p. 13). Também se torna trivial a adoção de um método para a compreensão, para o conhecimento, e para a sua demonstração. O método que aqui se adota pretende-se empírico(-dialético), no sentido de voltar-se tanto quanto possível àquilo que, no mundo, se expressa ao intelecto, reconhecendo-se as limitações da pesquisa e do pesquisador. Não é fácil, é verdade, a aceitação de tratamento, tal como “empírico”, ao estudo de documentos jurídicos7
. A atividade jurídica desenvolve-se por meio de textos, grande parte deles escritos (leis, acórdãos, textos doutrinários), os quais se prestam para essa investigação empírica – com as vicissitudes usualmente apontadas8.
5
A despeito da conclusão do estudo de Renato Lopes Becho, no sentido de que as modalidades de sujeição passiva diversas da categoria “contribuinte”, em particular os responsáveis e os substitutos, não possuem natureza tributária, mesmo diante das disposições do CTN (BECHO, 2012, p. 82). José María Lago Montero, tratando do ordenamento espanhol anterior (mas, em nosso sentir, perfeitamente utilizável como padrão comparatístico e em sintonia com as disposições da LGTEs) afirma algo similar. Das nove figuras de sujeição a prestações tributárias e inerentes a aplicação dos tributos que identifica em seu país – a saber: a) contribuinte, b) substituto, c) retentor, d) responsáveis, e) avalistas/fiadores, f) possuidores de bens afetados ao pagamento de tributo, g) sujeitos a prestações acessórias, h) sujeitos a prestações formais, i) sujeitos a prestações entre administrados) –, afirma que apenas os dois primeiros, contribuintes e substitutos, são sujeitos passivos da obrigação tributária material, ou principal (LAGO MONTERO, 1998, p. 118-120).
6
Sem razão, ao menos atualmente, a afirmação de Renato Lopes Becho quando aduz que “A doutrina não tem se interessado muito pela questão da responsabilidade tributária, deixando uma lacuna sentida principalmente em contendas judiciais [...]” (BECHO, 2000, p. 143), pois em nossa pesquisa encontramos farto material sobre responsabilidade tributária, extensas monografias e uma profusão de artigos de periódicos. Dentre as monografias, é visível o ânimo dos autores em categorizar e de responder problemas jurídicos relacionados com a responsabilidade tributária. É verdade, porém, que pouco se inova, e muito se repete ou reconfigura a partir de Alfredo Becker, Rubens Gomes de Sousa, Paulo de Barros Carvalho...
7
O próprio Posner, que exulta a importância da pesquisa empírica, chama a atenção para a ausência de estudos quantitativos até mesmo no campo da análise econômica do Direito: “A grande carência de estudos acadêmicos quantitativos é hoje uma das graves deficiências da pesquisa jurídica, inclusive no campo da análise econômica do direito. Quando as hipóteses não podem ser testadas por meio de experiências, sejam estas naturais, sejam artificialmente provocadas, nem os resultados analisados rigorosamente segundo as convenções da inferência estatística, a especulação reina e o conhecimento míngua.” (POSNER, 2011, p. 547). No Brasil, o debate entre Octavio Luiz Rodrigues Junior e Dimitri Dimoulis tem-se dado tanto em nível acadêmico, quanto na crônica especializada.
8
Há mais de cem anos, Oliver Wendell Holmes Jr. destacava a profusão de “reports, treatises, and of statutes, in this country and in England, extending back for six hundred years, and now increasing annually by hundreds” (HOLMES JUNIOR, 1897, p. 457), sendo certo que, em relação às profecias contidas nesses tratados, profecias sobre como decidirão os tribunais em questões concretas (HOLMES JUNIOR, 1897, p. 461), todo o “effort of legal thought is to make these prophecies more precise, and to generalize them into a thoroughly connected system” (HOLMES JUNIOR, 1897, p. 457-458). É a dispersão e profusão do material
A seguir, são examinados pragmaticamente os diversos usos da expressão “responsabilidade”, seja em linguagem comum; seja na teoria do direito; seja ainda nos diversos ramos jurídicos. Se é verdade que “os juristas são experts em apresentar ‘confusões’ disfarçadas de problemas científicos” (MOUSSALLEM, 2011, p. 181), também nos parece verdadeiro que o exame das acepções, no sistema de referência (CTN, jurisprudência dos tribunais superiores e doutrina justributária) de uma palavra constituidora de um reconhecido “instituto jurídico” é um caminho inicial, até mesmo trivial, mas útil. Afinal, “o jurista é o semântico da linguagem do direito” – a frase é atribuída a Alfredo Augusto Becker por Paulo de Barros Carvalho, no prefácio que este escreveu para a edição póstuma do Teoria Geral do
Direito Tributário (BECKER, 1998, p. VII).
Passa-se, em sequência, ao exame da expressão “responsabilidade tributária” no bojo do Projeto que veio a redundar no CTN – não sem substanciosas modificações ao longo dos 13 anos que entremearam a instauração da Comissão redatora do anteprojeto e a promulgação do CTN. Nesse estudo, conseguintemente, examinam-se as diversas acepções encontradas no CTN sobre “responsabilidade tributária”, e as diversas acepções que a doutrina brasileira, a partir do CTN e dos usos empregados diuturnamente pelos tribunais, acabou por forjar. Por fim, assanha-se uma abordagem econômica da figura do responsável tributário.
2.1
O VOCÁBULO “REPONSABILIDADE” NA LINGUAGEM COMUM,
NA TEORIA DO DIREITO E EM RAMOS DIVERSOS DO DIREITO
POSITIVO BRASILEIRO
Em linguagem comum (ou natural), a linguagem cotidiana e média, plasmada nos veículos de imprensa escrita, nos dicionários de sinônimos correntemente utilizados9 e
objeto do estudo empírico. Sobre a fluidez desse material, são célebres as palavras de Kirchmann – “Bastam três palavras rectificadoras do legislador para bibliotecas inteiras se transformarem em papel de embrulho” (apud LARENZ, 1997, p. 336) –, contra as quais Karl Larenz desfere golpe preciso: “O erro de Kirchamnn e de todos os ‘positivistas’ é o de que só consideram as regulações legais na sua pura positividade, como ‘postas’, mas não como respostas possíveis a problemas jurídicos, isto é, problemas que constantemente surgem das possibilidades e compulsões das relações inter-humanas, sob a ideia diretriz de uma ordenação ‘justa’ dessas relações que, ao mesmo tempo, garanta segurança. [...] Assim trata-se também na ciência do Direito de um continuado retorno a respostas que foram dadas sob uma outra situação legislativa. O dito de KIRCHMANN é, assim, pura e simplesmente errado.” (LARENZ, 1997, p. 337).
9
“Responsável (res.pon.sá.vel) a2g.
1. Incumbido, encarregado de determinada tarefa ou obrigação: Fiquei responsável pela venda das rifas. 2. Que responde pelos próprios atos ou pelos de outros com relação a algo
3. Causador, culpado
também adotada em parte10 dos textos legislativos, atribuir o adjetivo de “responsável” a uma pessoa pode implicar uma avaliação, uma estimação do seu comportamento de forma positiva. Assim, se a lei afirma que “[a] responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas [...]” (Lei Complementar nº 101, de 4.5.2000, art. 1º, § 1º), ou se afirma que o “princípio da paternidade responsável” é fundamento do planejamento familiar (art. 226, § 7º, da CF/88), ou ainda que “o regime aberto baseia-se na autodisciplina e senso de responsabilidade do condenado” (art. 36, caput, do Decreto-lei nº 2.848, de 7.12.1940, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984). Nas três hipóteses, “gestor público responsável”, “pai/mãe responsável”, “condenado responsável” estão como que a adjetivar uma virtude, um comportamento avaliado (eticamente) como positivo: daquele que se põe à frente, assume seus deveres, é sério e confiável.
Também a estimar do ponto de vista ético, ainda em linguagem comum, possui um valor neutro a acepção de responsabilidade quando se fixa em uma pessoa (física, mais comumente, ou mesmo jurídica) o ponto de referência a quem procurar quando se está a tratar de certo ente ou entidade, e que pode agir, falar, “responder” em nome daquela entidade. As noções mais elementares do direito privado refletem essa acepção. Assim, o “responsável” do incapaz, no art. 928 do CC11, é o seu “representante legal”, é aquele que detém o múnus de manifestar a vontade no lugar e em favor do representado; assim também o “presentado”, como diria Pontes de Miranda em relação às pessoas jurídicas (MIRANDA, 2000, p. 482-486). Assim, ainda, nos parecem os tipos societário/empresarial da “sociedade limitada” (quando, outrora, chamado de “quota de responsabilidade limitada”) ou da “empresa individual de responsabilidade limitada”: limitada, aí, está na delimitação quantitativa da porção do patrimônio do sócio-quotista ou do titular da empresa que ficará atrelado à satisfação das obrigações próprias da sociedade. Importa dizer: o representante e o sócio quotista são, nessa acepção, “responsáveis”, pois um age em nome de terceiro, e o outro tem
s2g.
5. Aquele ou aquela que se incumbiu de determinada tarefa 6. Aquele ou aquela que responde pelos seus atos ou atos alheios 7. Aquele que é autor de algum ato, ger. nocivo
[Pl.: -veis]
[F.: Do fr. responsable. Ant. ger.: irresponsável.]”
Disponível em <http://www.aulete.com.br/respons%C3%A1vel#ixzz3Mk2JfusW>, acesso em 23 dez. 2014.
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Não nos parece mais adequado dizer que o legislador sempre se expressa em linguagem natural. Há textos jurídicos e textos jurídicos e, por mais que se esforce em atingir um auditório universal, o parlamento diuturnamente incorpora jargões e expressões técnicas, voltados a um auditório específico.
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“O incapaz responde pelos prejuízos que causar, se as pessoas por ele responsáveis não tiverem obrigação de fazê-lo ou não dispuserem de meios suficientes” – grifo nosso.
