Quem deve recolher o tributo vs de quem se pode cobrar tributo não recolhido

Retomando a processualística muito peculiar do Direito Tributário, e aproximando-a às figuras de sujeição passiva tributária endonormativa (contribuinte, substituto, sucessor e responsabilizado), compete-nos aferir à luz da eficiência em quatro dos “pontos relevantes” (Figura 1 supra) da fenomenologia da tributação: a) a ocorrência do fato jurídico tributário; b) a enunciação da norma individual e concreta (por lançamento, ou pela atividade do contribuinte seguida de “antecipação” do pagamento); c) a extinção voluntária; d) a extinção forçada.

Está claro que o contribuinte é peça necessária para que se dê o fato gerador. Ainda na hipótese de antecipação do fato gerador (e a atribuição a um substituto do dever de recolher

que pode ser chamado de ‘panprincipiologismo’, caminho perigoso para um retorno à ‘completude’ que caracterizou o velho positivismo novecentista, mas que adentrou o século XX: na ‘ausência’ de ‘leis apropriadas’ (a aferição desse nível de adequação é feita, evidentemente, pelo protagonismo judicial), o intérprete ‘deve’ lançar mão dessa ampla principiologia, sendo que, na falta de um ‘princípio’ aplicável, o próprio intérprete pode cria-lo. Em tempos de ‘densa principiologia’ e ‘textura aberta’, tudo isso propicia a que se dê novo status ao velho non liquet. Isto é, os limites do sentido e o sentido dos limites do aplicador já não estão na Constituição, enquanto ‘programa normativo-vinculante’, mas, sim, em um conjunto de enunciados criados ad hoc (e com funções ad hoc), que, travestidos de princípios, constituem uma espécie de ‘supraconstitucionalidade’. Agregue-se a tudo isso a relevante circunstância de que muitos dos princípios gerais do direito – que teriam sido ‘constitucionalizados’ – são incompatíveis com a Constituição.” (STRECK, 2012, p. 538-539).

tributo)69, é necessário que a legislação preveja a figura do contribuinte. Substituição com antecipação que já não anteveja as circunstâncias pessoais do contribuinte, ou que não possibilite um modo célere e efetivo de restituição caso não ocorra o fato gerador (antecipado), não será antecipação: será uma nova moldura tributária, e o substituto será o contribuinte disfarçado70.

Vale recordar que o fato constitutivo da substituição pode ser anterior, concomitante, ou subsequente ao fato gerador da obrigação tributária principal (DARZÉ, 2012, p. 198- 20271). Em todos os casos, o substituto põe-se “no lugar” do contribuinte (ou seja, ingressa no polo passivo da obrigação tributária, na posição de devedor, com o dever de recolher o tributo) – sem prejuízo de a lei alterar a situação jurídica do sujeito causador da incidência. Este poderá tornar-se responsável (em um sentido amplíssimo, ou seja, vinculado a adimplir, podendo-se exigir dele, responsável, o pagamento depois de exaurido o prazo de satisfação voluntária), de modo supletivo (convocando ambos, substituto e “contribuinte”, ao

69

A hipótese do art. 150, § 7º, da CF/88 que, como já examinado, para Ávila (2007, p. 197) é contraponto ao tratamento particularizado plasmado no art. 145, § 1º da CF/88 – em outras palavras, a possibilidade de fixar tributação com base na presunção da ocorrência futura do fato gerador é contraponto à pessoalidade que, sempre que possível, há de ser adotada. Trata-se de um princípio geral da tributação. Interessante notar que esse mesmo autor, no mesmo trabalho, comenta o princípio da capacidade contributiva (enunciado no mesmo art. 145, § 1º, da CF/88) para afirmar que não existe contraponto da capacidade contributiva na praticidade (ou praticabilidade): “Veja-se que a única exceção à obediência da capacidade contributiva está atrelada à impossibilidade do seu uso, e não a qualquer motivo mais tênue como uma mera dificuldade. Observe-se, além disso, que essa norma vem acompanhada da ênfase relativamente à sua efetividade, já que ‘é facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte’. Esse destaque evidencia o relevo que a Constituição quis atribuir à capacidade contributiva como elemento geral da tributação. Por último, é preciso registrar que não há, nos princípios gerais, qualquer princípio contraposto ao da capacidade contributiva e relacionado à praticidade da Administração” (ÁVILA, 2007, p. 86, g.n.). Isto é, praticidade (que estaria então enunciada neste excerto final do § 1º do art. 145 da CF/88) é meio para o atingimento da capacidade contributiva. Insta observar que, no texto da CF/88, esta prerrogativa da administração tributária está assinada em face do contribuinte – e não de todo e qualquer cidadão. Não se pode derivar, desse texto, o princípio da capacidade colaborativa. Com efeito, todo o esforço de Leandro Paulsen (2014, p. 35) em firmar um princípio geral de colaboração não deriva de dispositivos do texto constitucional, mas enunciações do STF – e cita dois julgados (RE 603191 e RE 562276), ambos relatados pela Min. Ellen Gracie.

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Essa era, mutatis mutandis, a tese defendida perante o STF acerca da figura da retenção dos 11% (onze por cento) do valor da nota, por parte do tomador de serviços, a título de substituição (com antecipação) dos deveres do prestador em razão dos trabalhadores constantes na sua folha de salários. Essa tese, contudo, restou vencida, sob o fundamento de que houve razoabilidade e proporcionalidade na fixação da retenção, e que não haveria presunção absoluta (BRASIL, 2011, f. 198). No mesmo sentido foi a conclusão adotada, sobre o mesmo tema, por parte do STJ, pois para tal órgão “O que a lei criou foi, apenas, uma nova sistemática de arrecadação, embora mais complexa para o contribuinte, porém, sem afetar as bases legais da entidade tributária material da contribuição previdenciária.” (BRASIL, 2004b, p. 1).

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Esta autora usa a expressão “substituição convencional”, ao que parece, no sentido de “comum”, ou “ordinária”, para as situações que estamos nominando de “concomitante”. “Convencional”, além de não ser relacionável com coordenadas temporais (como as outras figuras, “para trás” e “pare frente”, que são alusões temporais, e não espaciais, como parecem), ainda gera inquietude por remeter à ideia de “acordo entre as partes”. Desconhecemos casos de substituição tributária “convencional”, como acordo entre as partes, ainda que eventualmente grupos de pressão formados por contribuintes possam influenciar, por exemplo, a adoção pelo CONFAZ de um regime de substituição para o ICMS.

adimplemento) ou de modo solidário (convocando apenas um deles). Dos dois modos (solidário ou supletivo), o causador da incidência (suposto contribuinte)

Do ponto de vista da eficiência (maximização da riqueza social), é desejável que o contribuinte e o substituto arquem com o ônus econômico, de modo duplicado? É certo que um fato gerador seria a causa indesejada, aí, de duas exações, o que certamente deturpa o sistema. Contudo, não se pode negar que esse incremento ilegítimo de tributação, embora indesejado (e indesejável) do ponto de vista jurídico, é preferível (do ponto de vista econômico), do ponto de vista econômico, à situação oposta (a não-satisfação do crédito). Aqui, nesse ponto, entretanto, não vemos como não invocar dois dos princípios constitucionais da administração pública (legalidade e moralidade) para recusar modelos legais que impliquem a sistemática cobrança com duplicidade.

Em outras palavras: justiça e eficiência neste momento se antagonizam – e a razão prática72 que anima o debate jurídico deve propender, sem dúvida, para a prevalência das razões estritamente jurídicas. Dito, ainda, de outro modo: se se demonstra empiricamente – algo que não é usual ver, senão de maneira rudimentar e nas razões forenses – que dado arranjo legislativo conduz a que uma parcela expressiva dos fatos jurídicos tributários ocasionem o pagamento em duplicidade do crédito, por parte de dois (ou mais) coobrigados, sem que haja instrumento ágil e disponível de ressarcimento previsto nesse mesmo arranjo legislativo, é mandatório que o Poder Judiciário inculque o vício de incompatibilidade desse arranjo legislativo para com os princípios constitucionais da legalidade e da moralidade. Entretanto, não é do nosso conhecimento, repita-se, que tal empreendimento já se tenha feito e se tenha divulgado cientificamente.

O sucessor também pode estar obrigado desde antes do tempo do cumprimento voluntário da obrigação73. O mais corriqueiro, contudo, é que a figura do sucessor surja em outro momento da fenomenologia da tributação: quando já vencido o termo para o cumprimento voluntário do débito. E daí a grande polêmica: é juridicamente exigível que a documentação que formaliza as etapas (i) da norma individual e concreta (declarações ou lançamento); (ii) da extinção voluntária (comprovante de recolhimento); ou (iii) dos atos

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O discurso dogmático brasileiro parece muitas vezes desconsiderar algo que nos parece evidente, e de relevância fundamental: o discurso jurídico é um caso especial de discurso prático geral, de modo que a sua pretensão de correção (diversa da razão pura, ou nos demais discursos práticos em geral) não se refere à racionalidade das proposições normativas em tela, e sim a que estejam contingentemente aptas a fundamentações racionais. (ALEXY, 2013, p. 209-223).

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Hipótese óbvia: sucessão post mortem de um tributo cujo ciclo de formação se tenha iniciado antes da abertura da sucessão, e se conclua antes da especificação da transmissão ao sucessor. P. ex.: PIS/COFINS apurado no mês do falecimento de um empresário individual cuja empresa sobreviva ao fundador, pela continuação da atividade por parte de um de seus herdeiros. O herdeiro (art. 131, inc. II, do CTN) é também continuador na exploração do fundo de comércio (art. 133, caput do CTN).

preparatórios para a extinção forçada (certidão de inscrição em dívida ativa) passem a constar os dados de reconhecimento do sucessor? Essa questão, esclareça-se, não é posta em relação ao substituto, pois esse inclui-se na posição de sujeito passivo desde antes do termo final para a extinção voluntária (em regra, antes mesmo de formalizada a dívida). A questão tem sido posta perante o STF há anos, e a jurisprudência assentou-se de modo negativo: no caso de responsabilidade tributária por sucessão, não é imprescindível a substituição da certidão de inscrição na dívida ativa – tampouco, que se garanta contraditório e ampla defesa do sucessor em processo administrativo.

Com a devida vênia, tal decisão tradicional não considera alguns fatores, e simplifica excessivamente a questão da responsabilidade tributária por sucessão (ou, como preferimos, a sujeição passiva tributária do sucessor, ou a sucessão tributária).

Primeiro, é imprescindível para o Direito Financeiro que todos os devedores devem constar do termo de inscrição em dívida ativa, se mais não fosse, em observância do princípio da publicidade (e da transparência), mandatório à administração pública.

Segundo, nem sempre a questão da sucessão é provada de modo simples e evidente: na medida em que o processo de positivação e de satisfação do crédito tributário se estende no tempo, e que os fatos da vida social sucedem-se em paralelo, vai-se tornando mais longo e tortuoso o relato que vincula o sucessor ao crédito.

Desse modo, não nos parece indefensável, por exemplo, em nome do princípio da publicidade e da transparência, que a eventual inclusão de sucessor, sem que tenha a administração pública cuidado exaustivamente em atualizar seus cadastros, seja afastada em fase judicial – para que, em fase administrativa, se faculte ao sucessor o direito de exercer amplamente a sua defesa.

As situações em torno do responsabilizado (ou da responsabilidade de terceiros, inclusive em caso de responsabilidade extravagante, não prevista expressamente nas figuras dos arts. 134 e 135 do CTN e erigida em lei tributária com base no art. 128 do CTN) são ainda mais abertas. É difícil firmar ex ante maiores asserções, pois o fato ensejador da responsabilização pode ocorrer a qualquer momento da fenomenologia da tributação (antes, concomitantemente ou depois do fato gerador), considerando que (i) ou se adequa a uma das figuras do CTN, ou (ii) preenche o requisito de ter pressuposto de fato correlacionável ao fato gerador da respectiva obrigação (art. 128 do CTN). O estágio atual da casuística jurisprudencial sobre o assunto, malgrado quase meio século de edição do CTN, não nos

parece que possa ser ainda sistematizado – e talvez seja melhor que não haja sistematização. Há decisões74 que, calcadas em “razoabilidade”, delimitam regras de responsabilidade.

Volvendo ao princípio (econômico) da maximização da riqueza, é conveniente que no caso concreto, ou ao longo da sedimentação jurisprudencial, e sem prejuízo evidentemente da observância de outros princípios jurídicos, as soluções sejam construídas de modo a, sempre que possível, atribuir o encargo tributário a quem lhe dê maior valor, estimulando que eventuais terceiros em concurso possam transigir a respeito. Ainda que em nada se flexibilize a cláusula da inoponibilidade das convenções particulares (art. 123 do CTN), flexibilidade essa que é prevista no próprio dispositivo (“salvo disposição em lei em contrário”), é evidente que quem mais valoriza o bem (o bem aqui será não suportar o ônus econômico do tributo) empenhar-se-á em negociar esse ônus com os terceiros também responsáveis. Para usar a figuração muito apreciada por Cristiano Carvalho (2013; 2014), a tendência aqui seria transformar o “dilema do prisioneiro”75

em “caça ao servo”76 – transformar uma interação

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Certa feita, o STJ afirmou que fere a razoabilidade limitar o direito de o prestador de serviços que sofreu a retenção de 11% do valor de sua nota de serviços, a título de contribuição previdenciária, repito, limitar o direito dessa empresa prestadora de compensar o valor retido com a contribuição devida apenas para cada obra cadastrada no CEI. Em outras palavras, o STF interpretou o art. 31 da Lei nº 8.212/91 (com a alteração da Lei nº 9.711/98) de modo a conferir direito de compensação extensivo a todo e qualquer estabelecimento (obra cadastrada no CEI) da pessoa jurídica, e não apenas à específica obra na qual o serviço de construção civil havia sido prestado, fundamentando a decisão em razoabilidade (STJ. REsp nº 860.442/PE. Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. DJ de 14.3.2007). Cumpre lembrar que tanto Regina Helena Costa (COSTA, 2007, p. 125-131) visualiza na razoabilidade um parâmetro para a aplicação do princípio da praticabilidade, e Leandro Paulsen (2012, p. 183-188) aí enxerga, também, um parâmetro para a aplicação do princípio da capacidade colaborativa. Vale uma observação a mais sobre esse julgado: na ementa, averbou-se que “não é razoável” limitar a compensação a cada ponto de obra; no corpo do voto condutor, falou-se em “grande restrição de direito de compensação, acarretando-lhe incremento na carga tributária”, e “é mais razoável que seja observado, de regra [...] para que se considere como estabelecimento cada filial da empresa com CGC próprio”, de modo que o direito de compensação não se estendia a todo e qualquer estabelecimento da empresa, tampouco se limitava a cada ponto de obra, devendo-se exercer para cada estabelecimento (filial) com inscrição própria no cadastro de contribuintes.

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Há referências sobre o “dilema do prisioneiro” em todos os trabalhos que relacionam a análise econômica do direito e a teoria dos jogos, embora com algumas variantes. Cristiano Carvalho (2013, p. 104-107) o enuncia como uma situação em que dois cúmplices do cometimento de um crime são postos em salas de interrogatório distintas, sem possibilidade de comunicação. Interrogados, se lhes propõe que: a) se ambos confessarem, terão uma pena média; b) se ambos negarem o crime, obterão uma pena branda (há outras evidências além da confissão que viabilizam a condenação mais branda); c) se um confessar e o outro não, o confessor terá a pena excluída, e o que não confessar terá pena máxima. Nessas circunstâncias, vários modelos matemáticos foram propostos para demonstrar que a tendência é de que ambos confessem – não existem elementos externos de confiança entre um e outro, e todos buscarão o melhor resultado para si (a pena mínima) – mas o melhor resultado para a dupla, obviamente, seria que se calassem. (CARVALHO, C., 2013, p. 104-107).

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Menos citado, mas também comum, é o jogo de caça ao cervo: dois caçadores na floresta podem juntos abater um cervo, o que trará melhor resultado total, ou podem ainda cada um caçar sozinho, e só conseguir uma lebre. Pontua o autor: “Em muitas situações, a caça ao cervo é confundida com o dilema do prisioneiro. A diferença fundamental entre eles é que, enquanto neste o melhor resultado é se eu desertar e você não (e a recíproca é verdadeira), em vista dos payy offs, naquele o melhor resultado será nenhum de nós desertar.” (CARVALHO, C., 2013, p. 108).

competitiva em uma interação não-competitiva; transformar o jogo de “ganha-perde” para “ganha-ganha”, como ficou conhecida a alusão na linguagem corporativa.

4.2.2

Quem deve cumprir com deveres instrumentais (obrigações

acessórias) vs. aquele de quem podem ser cobrados os consectários pelo

inadimplemento

A doutrina esforça-se77 em construir uma teoria das sanções no Direito Tributário, com supedâneo no Direito Constitucional, no Direito Penal e no Direito Administrativo Sancionador. O CTN não traz disposições sistemáticas sobre tal tema. Em lugar de regular (ainda que em nível de regras gerais) o que seria uma “infração tributária” e quais seriam as sanções cabíveis para hipótese de infração e quais seriam os parâmetros para a sua aplicação, o CTN limita-se, de modo esparso, a: a) reeditar o princípio da legalidade para as infrações (art. 97, inc. V); b) delimitar o âmbito de retroatividade da lei interpretativa ou exonerativa em relação às penalidades (art. 106, inc. I, e inc. II, alínea “a”); c) enunciar o princípio in

dubio pro contribuinte em matéria de interpretação da lei que define infrações ou comina

penalidades (art. 112); d) extirpar da restituição das penalidades, em caso de restituição do tributo, aquelas que se refiram a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição (art. 167, parágrafo único); e) disciplinar a anistia (arts. 180 e 181).

O mais curioso é ter tratado a “responsabilidade por infração” como uma das modalidades de “responsabilidade tributária” explícita, que no CTN constitui-se em uma das modalidades de responsabilidade tributária (Seção IV do Capítulo V do Livro Segundo do CTN). Nos arts. 136 a 138, é importante que se destaque, é tratada a responsabilidade (naquele sentido amplíssimo) pelo crédito tributário de penalidade pecuniária, decorrente da aplicação de sanção pecuniária. E somente sobre isso. Não se trata da responsabilidade por “crédito tributário decorrente de tributo”, mas de “crédito tributário decorrente de sanção pecuniária”.

Vimos acima, seção 2.3.1, que há deveres jurídicos que não se enquadram na concepção que se consolidou na codificação nem como obrigação principal, nem como obrigação acessória. Só há obrigação acessória “no interesse da arrecadação” ou “no interesse

77

Nossa pesquisa conclui ser até o momento de Paulo Roberto Coimbra Silva (2007) a monografia mais profunda e diretamente centrada no tema. Entretanto, todos os manuais e cursos dedicam algumas palavras às infrações, porém a extensão dessas considerações é bastante variada – segundo cremos, em razão de o CTN dispor de modo pulverizado sobre infrações.

da fiscalização dos tributos” (art. 122), ou seja, como instrumentos para que se viabilize ou simplifique a arrecadação, ou para que se viabilize a sua fiscalização. Como exemplo, tem-se o delicado art. 197 do CTN , que coloca certas pessoas e entidades em sujeição passiva de um dever de prestar informações, em espectro muito amplo, para além (aparentemente) do “interesse da arrecadação” ou do “interesse da fiscalização dos tributos”.

Em geral, o descumprimento de uma obrigação acessória (e mesmo desses delicados deveres de colaboração fixados em face de terceiros que a lei não faz, nem poderia fazer, “responsabilizáveis”, e que apenas colaboram com base em um dever fundamental de colaboração78) acarreta a inculcação de penalidade pecuniária.

Sucedeu-se, na história recente das contribuições previdenciárias patronais, que um dever instrumental de colaboração (fiscalizar, o tomador de serviços, o cumprimento da obrigação tributária do prestador, em casos de serviços prestados com cessão de mão de obra, de modo a evitar, em caso de fiscalização do tomador, que esse fosse havido como responsável – ou seja, se não provasse o pagamento realizado pelo prestador, presumir-se-ia que o recolhimento não havia sido efetuado pelo prestador, e o tomador ficaria responsabilizado por pagar o montante, com acréscimos sancionatórios) transfigurou-se79 em substituição tributária (fica o tomador obrigado a reter 11% do valor da nota, e recolher, descontando do prestador, o montante a título de contribuição previdenciária logicamente antecipada80 – mas cronologicamente concomitante81 – devida pelo prestador em razão dos empregados de sua folha de salários)82. Descumprida a retenção, é o tomador (e não o

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“Não apenas a obrigação de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade de outras obrigações e deveres estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar e otimizar o exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional. Se é certo que o cidadão tem o dever fundamental de contribuir para os gastos públicos, não é menos correto afirmar que também tem o dever fundamental de colaborar em caráter geral com a tributação. Como afirma Delalande, a tributação pressupõe a participação de todos para funcionar corretamente.” (PAULSEN, 2014, p. 33). Cabe, contudo, uma reflexão, auferida do mais afamado descritor desse “dever fundamental”: José Casalta Nabais. Esse autor português, falando evidentemente sobre o ponto de vista do Direito Português, acentua que não existe um dever fundamental de pagar tributos, e sim um dever fundamental de pagar impostos: “Caracterizando-se o estado fiscal no dever de pagar impostos (e não outros tributos), há que surpreender o conceito de imposto relevante para a configuração constitucional de um tal dever. Ora, tendo em conta a nossa doutrina e jurisprudência, podemos definir o imposto como a prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coactiva, exigida de detentores de capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam funções públicas com vista à realização de fins públicos não sancionatórios.” (NABAIS, 2009, p. 681). É que o autor português visualiza o pagamento de outras espécies tributárias (e sua predileção pelo dicotomismo está evidente), bilaterais, como meio para satisfação dos interesses individuais dos contribuintes, ou para o atingimento de finalidades extrafiscais.

79

Com a edição de sucessivas leis alteradoras da Lei nº 8.212, de 24.7.1991, especialmente com a edição da Lei