Neste tópico, o objetivo é fazer uma reflexão sobre os aspectos da contabilidade voltada para as fundações. Assim, são revistos os conceitos e os fundamentos referentes à criação de uma fundação; as leis que a definem; e a obrigatoriedade das prestações de contas. Por fim, visando o objetivo principal, que é falar sobre a contabilidade para as ICES, são discutidas as normas contábeis brasileiras, específicas para este segmento, destacando-se que são aplicadas de forma diferenciada nas entidades sem fins lucrativos, mais precisamente as fundações.
A Constituição Federal Brasileira de 1988 prevê no seu art. 70 que todas as entidades, que recebem recursos públicos devem prestar contas, nascendo, aqui, a obrigatoriedade, por parte das fundações, de prestarem contas. Obviamente, este dispositivo da legislação necessita de regulamentação, por isso, logo são criadas leis ordinárias e decretos, chegando-se nas normas contábeis. Sendo assim, veja-se, inicialmente, o texto desse artigo, na íntegra, sobre as prestações de contas de que trata a CF/1988:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária (BRASIL, 1988).
Como forma de regulamentar esse dispositivo constitucional, a Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999, que dispõe sobre a regulamentação das pessoas jurídicas de direito privado, consideradas sem fins lucrativos, como organizações da sociedade civil de interesse público, também institui e disciplina os termos de parcerias. Considerada um marco importante para o setor, esta lei deu poderes ao Ministério Público (MP) para formalizar os termos de parcerias, de organizar e regulamentar os critérios para a fiscalização e a apresentação das prestações de contas. (BRASIL, 1999).
Ressaltando que, nesta pesquisa, o objeto de estudos são as ICES, vê-se a necessidade de se entender os procedimentos a que essas instituições estão vinculadas pelo simples fato de serem consideradas Fundações Privadas. Segundo o art. 1º desta mesma Lei nº 9.790/99, alterada pela Lei n. 13.019, de 31 de julho de 2014, para uma instituição ser considerada de interesse público, ela deve ser constituída sem fins lucrativos, assim estabelecidos no parágrafo 1º:
Art. 1º [...]
§ 1o Para os efeitos desta Lei, considera-se sem fins lucrativos a pessoa jurídica de
direito privado que não distribui, entre os seus sócios ou associados, conselheiros, diretores, empregados ou doadores, eventuais excedentes operacionais, brutos ou líquidos, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, auferidos mediante o exercício de suas atividades, e que os aplica integralmente na consecução do respectivo objeto social (BRASIL, 1999).
Cumprindo-se esse dispositivo legal, a entidade deve, ainda, cumprir outras formalidades, como constituir estatutos próprios, observando, de forma expressa, o previsto no art. 4º da já referida Lei:
Art. 4o Atendido o disposto no art. 3o, exige-se ainda, para qualificarem-se como
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, que as pessoas jurídicas interessadas sejam regidas por estatutos cujas normas expressamente disponham sobre:
I - a observância dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, economicidade e da eficiência;
II - a adoção de práticas de gestão administrativa, necessárias e suficientes a coibir a obtenção, de forma individual ou coletiva, de benefícios ou vantagens pessoais, em decorrência da participação no respectivo processo decisório;
III - a constituição de conselho fiscal ou órgão equivalente, dotado de competência para opinar sobre os relatórios de desempenho financeiro e contábil, e sobre as operações patrimoniais realizadas, emitindo pareceres para os organismos superiores da entidade;
IV - a previsão de que, em caso de dissolução da entidade, o respectivo patrimônio líquido será transferido a outra pessoa jurídica qualificada nos termos desta Lei, preferencialmente que tenha o mesmo objeto social da extinta;
V - a previsão de que, na hipótese de a pessoa jurídica perder a qualificação instituída por esta Lei, o respectivo acervo patrimonial disponível, adquirido com recursos públicos durante o período em que perdurou aquela qualificação, será transferido a outra pessoa jurídica qualificada nos termos desta Lei, preferencialmente que tenha o mesmo objeto social;
VI - a possibilidade de se instituir remuneração para os dirigentes da entidade que atuem efetivamente na gestão executiva e para aqueles que a ela prestam serviços
específicos, respeitados, em ambos os casos, os valores praticados pelo mercado, na região correspondente a sua área de atuação;
VII - as normas de prestação de contas a serem observadas pela entidade, que determinarão, no mínimo:
a) a observância dos princípios fundamentais de contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
b) que se dê publicidade por qualquer meio eficaz, no encerramento do exercício fiscal, ao relatório de atividades e das demonstrações financeiras da entidade, incluindo-se as certidões negativas de débitos junto ao INSS e ao FGTS, colocando- os à disposição para exame de qualquer cidadão;
c) a realização de auditoria, inclusive por auditores externos independentes se for o caso, da aplicação dos eventuais recursos objeto do termo de parceria conforme previsto em regulamento;
d) a prestação de contas de todos os recursos e bens de origem pública recebidos pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público será feita conforme determina o parágrafo único do art. 70 da Constituição Federal.
Parágrafo único. É permitida a participação de servidores públicos na composição de conselho de Organização da Sociedade Civil de Interesse Público, vedada a percepção de remuneração ou subsídio, a qualquer título. (Vide Medida Provisória nº 37, de 2002)(Incluído pela Lei nº 10.539, de 2002)
Parágrafo único. É permitida a participação de servidores públicos na composição de conselho ou diretoria de Organização da Sociedade Civil de Interesse Público
(Redação dada pela Lei nº 13.019, de 2014)(Vigência).(BRASIL, 1999).
Observa-se, desse modo, que as normas editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) encontram respaldo nessa lei para disciplinar os procedimentos contábeis a serem adotados pelas fundações, especificamente no transcrito art. 4º inciso VII letras a, b, c e d, exclusivo, sobre as prestações de contas. Além dos procedimentos contábeis traz outras obrigações que não cabem destacar neste estudo, tendo em vista que o foco é apontar as normas contábeis para tais entidades. Contudo, há de se ressaltar a importância do inciso VII letra “b”, que trata da divulgação dos demonstrativos contábeis em meio eficaz, o que torna público tais demonstrativos, levando a entender que qualquer pessoa pode fazer as devidas análises, tendo em vista que esses relatórios, a partir da sua divulgação, tornam-se públicos.
Para a realização do termo de parceria, conforme prevê o art. 10 da Lei nº 9.790/99, deve-se observar que ele contenha: as metas e os resultados a serem atingidos; uma previsão expressa dos indicadores de avaliação do desempenho; apresentar ao poder público um relatório sobre o atendimento das metas, a execução financeira e os resultados alcançados; um acompanhamento das despesas e receitas realizadas, e, ainda, a publicação no diário oficial dos respectivos relatórios (BRASIL, 1999).
Para Silveira (2007), as fundações são entidades públicas, e por assim serem consideradas, são fiscalizadas anualmente pelo Ministério Público, o qual deve avaliar os atos praticados pela instituição, que venham gerar qualquer risco para a liquidez ou a integridade
do patrimônio. Nesse sentido, cada estado da federação, poderá adotar regras diferentes para a fiscalização (SILVEIRA, 2007).
A Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que criou o atual Código Civil (CC) brasileiro, no seu art. 44 determina que as pessoas jurídicas são constituídas de duas formas: Direito Público e Direito Privado. No art. 66 do CC, ficou expresso que o Ministério Público estadual ou, no Distrito Federal, a cargo do Ministério Público Federal, é responsável pelo controle e a fiscalização dessas entidades, cabendo estabelecer as regras específicas para cada estado. No caso de Santa Catarina, conforme a Orientação Técnica Contábil CIP nº 003, o Ministério Público catarinense adota, como norma contábil, a Resolução CFC nº 1.409/12, que instituiu ITG 2002 (R1).
Nesse sentido, Krüger, Borba e Silveira (2012) afirmam que, conforme o dispositivo do CC citado, no parágrafo anterior, as instituições catarinenses estão sujeitas as regras, do Ministério Público catarinense, e sendo assim devem apresentar as prestações de contas, de acordo com as normativas deste estado. Para realizar as prestações de contas, as entidades devem usar o sistema SICAP, que é um sistema que coleta as informações referentes às fundações, ficando as entidades obrigadas a apresentar as demonstrações contábeis e demais informações solicitadas pelo MP.
Para Borba, Pereira e Vieira (2007), as ICES constituídas sob a forma de fundações privadas, conforme citadas no art. 44 do CC, entidades que visam apoiar as instituições de ensino superior, são criadas para gerar pesquisa, ensino e extensão. Visando, também, apoiar o desenvolvimento tecnológico e científico, essas instituições são criadas mediante aprovação do MP. E mais, pelo papel público que essas instituições desenvolvem, o poder público, com o intuito de fomentar esse mercado, tem concedido a elas benefícios fiscais.
Conhecidas as regras que dão poderes ao Conselho Federal de Contabilidade – CFC para gerar as normas contábeis para as instituições do terceiro setor, mais precisamente falando-se aqui das Fundações Privadas, passa-se a estudar essas normas, específicas para este grupo de entidades, com base nas quais são gerados os demonstrativos, que são objeto de análise pelos interessados nestas instituições.
A Interpretação Técnica Geral – ITG 2002, aprovada pela Resolução CFC nº 1.409/12, estabelece as normas a que as entidades sem fins lucrativos (fundações privadas) devem estar sujeitas, conforme estabelecido em seu objetivo:
1. Esta Interpretação estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de reconhecimento das transações e variações patrimoniais, de estruturação das demonstrações contábeis e as informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas de entidade sem finalidade de lucros (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2018).
Dentro do alcance do que está relacionado nos itens 2 a 7 da ITG 2002, especificamente o item 2 trata das entidades sem a finalidade de lucros, as quais, segundo a norma, podem ser constituídas sob a natureza jurídica de: “2. Fundação de direito privado, associação, organização social, organização religiosa, partido político e entidade sindical.” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2018). Já o item 3 trata das atividades, que as entidades sem fins de lucros podem desenvolver, e entre estas está a atividade de: “3. educação, técnico-científica, [...] e são coordenados em torno de um patrimônio com finalidade comum ou comunitária” .
Ainda falando do alcance desta norma, a ITG 2002, o item 4 traz a seguinte redação:
4 - Aplicam-se à entidade sem finalidade de lucros os Princípios de Contabilidade e esta Interpretação. Aplica-se também a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas ou as normas completas (IFRS completas) naqueles aspectos não abordados por esta Interpretação (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2018).
Nota-se que a ITG 2002, não se limita especificamente ao uso da sua redação, fazendo uma relação com outras normas contábeis. Isso ocorre porque a ITG 2002 relaciona os procedimentos específicos para o terceiro setor. Isto é, enquanto as demais normas adotam procedimentos que podem ser usados nas entidades caracterizadas como fundação, a regra orienta que primeiro se verifique o entendimento na ITG 2002, caso não se encontre o devido respaldo nesta norma, deve-se recorrer às normas complementares.
A ITG 2002 demonstra grande preocupação com o reconhecimento. Para Padoveze, Benedicto e Leite (2013), o reconhecimento na contabilidade implica incorporar um item nas demonstrações contábeis, como um ativo, uma receita, uma despesa ou até mesmo um passivo. E segue além, implica incluir o item não só de forma descritiva, mas sim quantificá- lo e, ainda, incluí-lo nos totais das demonstrações contábeis. Nesse mesmo sentido, Piza et al. (2013) alegam que o reconhecimento das despesas e das receitas devem ocorrer à medida que o projeto está em andamento; caso contrário, a entidade estará desviando-se do regime de competência.
Para melhor detalhar esse assunto, entende-se conveniente aqui relacionar, na íntegra, o que a norma traz sobre os reconhecimentos na contabilidade:
8. As receitas e as despesas devem ser reconhecidas, respeitando-se o princípio da Competência. (Alterado pela ITG 2002 (R1))
9- As doações e as subvenções recebidas para custeio e investimento devem ser reconhecidas no resultado, observado o disposto na NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais.
9A. Somente as subvenções concedidas em caráter particular se enquadram na NBC TG 07. (Incluído pela ITG 2002 (R1))
9B. As imunidades tributárias não se enquadram no conceito de subvenções previsto na NBC TG 07, portanto, não devem ser reconhecidas como receita no resultado. (Incluído pela ITG 2002 (R1))
10- Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, com e sem gratuidade, superávit ou déficit, de forma segregada, identificáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social e demais atividades. 11- Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, a contrapartida da subvenção, de contribuição para custeio e investimento, bem como de isenção e incentivo fiscal registrados no ativo, deve ser em conta específica do passivo.
12- As receitas decorrentes de doação, contribuição, convênio, parceria, auxílio e subvenção por meio de convênio, editais, contratos, termos de parceira e outros instrumentos, para aplicação específica, mediante constituição, ou não, de fundos, e as respectivas despesas devem ser registradas em contas próprias, inclusive as patrimoniais, segregadas das demais contas da entidade.
13- Os benefícios concedidos pela entidade sem finalidade de lucros a título de gratuidade devem ser reconhecidos de forma segregada, destacando-se aqueles que devem ser utilizados em prestações de contas nos órgãos governamentais.
14- A entidade sem finalidade de lucros deve constituir provisão em montante suficiente para cobrir as perdas esperadas sobre créditos a receber, com base em estimativa de seus prováveis valores de realização e baixar os valores prescritos, incobráveis e anistiados.
15- O valor do superávit ou déficit deve ser incorporado ao Patrimônio Social. O superávit, ou parte de que tenha restrição para aplicação, deve ser reconhecido em conta específica do Patrimônio Líquido.
16- O benefício concedido como gratuidade por meio da prestação de serviços deve ser reconhecido pelo valor efetivamente praticado.
17- Os registros contábeis devem ser segregados de forma que permitam a apuração das informações para prestação de contas exigidas por entidades governamentais, aportadores, reguladores e usuários em geral.
18- A dotação inicial disponibilizada pelo instituidor/fundador em ativo monetário ou não monetário, no caso das fundações, é considerada doação patrimonial e reconhecida em conta do patrimônio social.
19- O trabalho voluntário deve ser reconhecido pelo valor justo da prestação do serviço como se tivesse ocorrido o desembolso financeiro.
19. O trabalho voluntário, inclusive de membros integrantes dos órgãos da administração, no exercício de suas funções, deve ser reconhecido pelo valor justo da prestação do serviço como se tivesse ocorrido o desembolso financeiro. (Alterado pela ITG 2002 (R1))
20- Aplica-se aos ativos não monetários a Seção 27 da NBC TG 1000, que trata da redução ao valor recuperável de ativos e a NBC TG 01, quando aplicável. 21- Na adoção inicial desta Interpretação e da NBC TG 1000 ou das normas completas (IFRS completas), a entidade pode adotar os procedimentos do custo atribuído (deemed cost) de que trata a ITG 10. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2018).
Quanto às demonstrações contábeis, Grazzioli et al. (2015) apontam que a norma faz algumas modificações em relação aos conceitos e às nomenclaturas que eram utilizados. A ITG 2002, nos itens 22 a 25, apresenta as principais mudanças: Na apresentação do balanço, o nome capital social, que era usado nas entidades com fins lucrativos, deve ser substituído por patrimônio social. Quanto à conta de lucros ou prejuízos, usados nas entidades com fins lucrativos, devem ser substituídos por: superávit ou déficit do período. As gratuidades e os serviços voluntários devem ser destacados e informados em notas explicativas; e as doações, classificadas nos fluxos de caixa das atividades operacionais.
Ainda segundo Grazzioli et al. (2015), até o ano de 1999, as instituições sem fins lucrativos não tinham um ordenamento; quanto às normas para o setor, cabia ao contador fazer uma aproximação, usando as normas das entidades privadas, sendo preciso, para isso, fazer algumas adaptações. E o problema aumentava quando estas entidades mantinham algum tipo de relação com o governo, ou seja, eram beneficiadas com recursos públicos, sendo, muitas vezes, comum por parte do governo exigir as prestações de contas nos moldes da Lei nº 4.320/1964, que trata exclusivamente da contabilidade do setor público (GRAZZIOLI et
al., 2015).
A regulamentação das entidades do terceiro setor, segundo Grazzioli et al. (2015),
iniciou-se com o advento da Lei nº 9.790, de 23/03/1999, que regulamentou as entidades, e passou a exigir demonstrações contábeis nos moldes das normas estabelecidas pelo CFC, nascendo, então, a contabilidade voltada para o terceiro setor, a partir da norma positivada. Sendo assim, o CFC passou a normatizar, criando as resoluções. Além disso, com a Lei nº 11.941/2009, passou-se a adotar no Brasil as normas internacionais de contabilidade, promovendo-se um grande movimento, a fim de fazer as convergências, dando impulso para que se tivesse, a partir de 2012, esta conversão e, então, em 2015, quando foi editada a atual norma.
Continuando com seus argumentos, Grazzioli et al. (2015) sustentam que, no período de 1999 a 2012, e, posteriormente, com a alteração na ITG 2002, houve um avanço significativo nas normas contábeis, focadas no terceiro setor, mais precisamente das fundações privadas. Essa evolução é visível e, afirmam os autores, a norma visa estabelecer para essas entidades (associações e fundações) os critérios e procedimentos contábeis, específicos para o terceiro setor, no âmbito das normas internacionais de contabilidade.
As entidades sem fins lucrativos, segundo Grazzioli et al. (2015), estão sujeitas à apresentação das seguintes demonstrações: a) balanço patrimonial, b) demonstração do resultado do período; c) demonstração das mutações do patrimônio líquido, d) demonstração dos fluxos de caixa, e e) notas explicativas. Já as entidades com fins lucrativos podem estar sujeitas à apresentação das seguintes demonstrações: a) balanço patrimonial, b) demonstração do resultado do período, c) demonstração do resultado abrangente, d) demonstração das mutações do patrimônio líquido, e) demonstração dos fluxos de caixa, f) demonstração do valor adicionado, e g) notas explicativas. Como pode ser observado, para as entidades sem fins lucrativos, há uma exigência menor quanto aos demonstrativos a serem apresentados. No entanto, os autores ressaltam que, caso a entidade julgue necessário, poderá fazer outras demonstrações, além das exigidas pela norma.
Para Grazzioli et al. (2015), o balanço patrimonial representa as riquezas e o capital da entidade, referente a um determinado período. O ativo são os recursos controlados pela entidade, resultado de eventos passados, que irão gerar novos recursos no futuro. O passivo representa as obrigações da entidade, resultado de operações passadas, cuja liquidação representa saída de recurso, capaz de gerar um benefício futuro. O patrimônio social representa o valor residual do ativo menos o passivo. A demonstração do resultado, para
Grazzioli et al. (2015), representa o resultado da gestão da empresa, segregando as operações próprias e as operações em parcerias.
Em atendimento ao art. 10 da Lei nº 9.790, de 23 de março de 1999, que estabelece que a instituição deve adotar alguns procedimentos de gestão financeira, ao se criarem os indicadores financeiros, deve-se ter uma previsão de receitas e despesas. Nesse sentido,
Grazzioli et al. (2015) recomendam que a entidade tenha um conselho fiscal, que auxilie na governança e propicie mais transparência. E mais, deve se preocupar com a gestão das ações sociais, e em fazer a gestão financeira, pois essas entidades dependem de recursos alheios, exigindo que os gestores acompanhem, em passos curtos, estes recursos, devendo, para isso, fazer uso de planejamentos orçamentários, e do fluxo de caixa, e acompanhar os indicadores de desempenho.
Grazzioli et al. (2015) apresentaram alguns indicadores descritos a seguir, no Quadro 1, e que, de acordo com as normas, podem ser usados no conjunto de indicadores a serem calculados pelas instituições.
Quadro 1 - Sugestões de índices para avaliação de desempenho
ÍNDICES FINANCEIROS E ECONÔMICOS