A interpretação econômica da lei tributária

A teoria da interpretação econômica é uma teoria de interpretação das normas jurídicas que utiliza o método teleológico, finalístico, considerando a finalidade da norma em seu aspecto econômico.

Difundido na Alemanha, por influência de Enno Becker, a teoria da interpretação econômica passou a integrar o R.A.O. – Código Alemão de 1919 (Reichzsfinanhof), que influenciou a edição do CTN em 1966, especialmente no art. 109 do Código (TORRES, 2000, p. 198). Tal teoria influenciou, também, a edição do parágrafo único do art. 116 em 2001, como veremos no próximo capítulo.

No Direito germânico o tema se originou do debate entre dois princípios que determinavam a exteriorização do fato gerador: a partir do (i) principio negocial segundo o qual o fato gerador é considerado independentemente da sua forma de exteriorização, ou pelo (ii) princípio documental, um plus, que exige além da caracterização substancial, também uma forma determinada documental de exposição. Tanto no Código de 1919, quanto na LAF – Lei de Adaptação Fiscal de 1934, prevaleceu o princípio negocial (FALCÃO, 1997, p. 38).

Segundo Ezio Vanoni (1932, p. 201), ex-ministro das Finanças da Itália, o direito tributário alemão e principalmente a jurisprudência, até a reforma que culminou no Código de 1919, se inspirava nos critérios tradicionais de interpretação rígida da lei, com pouca liberdade para o intérprete. Mas no novo diploma foi inserido um dispositivo específico que alterou esse quadro.

O novo método foi inserido no § 4º do Ordenamento Tributário do Reich, e autorizou a utilização de três critérios interpretativos das normas jurídicas: (i) fim ou objeto da lei; (ii) significação econômica da mesma; (iii) os fatos tal como tenham sucedido realmente (VILLEGAS, 1980, p. 70).

Segundo Dória (1977, p. 91), posteriormente à edição do R.A.O. na Alemanha, a utilização da interpretação econômica foi ampliada com a LAF de 16 de outubro de 1934, editada pelo governo nacional-socialista que dispunha no §1, 2 e 3 o seguinte:

§1 Interpretação (1) [Revogado]

(2) Para isso devem ser tomadas em consideração as concepções do povo, a finalidade e o significado econômico das leis fiscais e o desenvolvimento das relações.

(3) O mesmo se dá com a apreciação dos estados de fato. (DINIZ, 1963, p. 220)

O direito vigente no período ditatorial nazista determinou que a interpretação das leis tributárias fosse feita conforme a finalidade, significado econômico e concepções do próprio regime nacional-socialista, que tinha como princípio fundamental a vontade de Hitler.

Discorrendo sobre o dispositivo alemão do R.A.O, Ezio Vanoni (1932, p. 202) afirma que o escopo da norma era evidentemente a imposição da integração da letra lei, do seu alcance econômico, e de sua relação com o desenvolvimento das situações práticas.

Vanoni (1932, p. 202) destaca ainda que Enno Becker – autor do anteprojeto do R.A.O. – pretendia superar a escola da exegese, evitando a chamada escola da livre investigação do direito, cuja função do intérprete era propriamente criar o direito. Assim dispunha Becker (BECKER, Enno, 1919, p. 36 apud VANONI, 1932, p. 202) sobre a interpretação econômica:

A norma proposta visa tão somente impor ao juiz, com a máxima evidência, o dever de desenvolver completamente o pensamento jurídico contido no direito tributário, e, assim fazendo, levar em conta os fins das leis tributárias e o seu alcance econômico, assim como as formas de que se revistam, no momento, as situações da vida prática. Desse modo se poderá conseguir aquilo que desejava um dos nossos grandes juristas (Bolze), isto é, que a sentença seja justa e sensata.

Neste trecho específico, notamos a ênfase que Becker deu ao juiz, atribuindo a ele a atividade de desenvolver o direito, com base no aspecto econômico. Tal pensamento sem dúvida foi estendido à Administração tributária e seus agentes fiscais, o que talvez tenha sido fruto de conotação política que ampliou a pretensão do autor.

Vanoni (1932, p. 203) afirma, ainda, que na prática a jurisprudência parecia aderir à escola da livre indagação do direito e conta um caso interessante ocorrido na Alemanha e julgado pela Corte Suprema que envolvia a aplicação de imposto de vendas sobre o pescado apanhado por pescadores alemães em águas extraterritoriais.

Segundo a legislação específica alemã, eram livres do imposto de vendas as aquisições de mercadorias no estrangeiro e a sua primeira venda no país, tais mercadorias deveriam ser produzidas no estrangeiro e vendidas no atacado dentro da Alemanha. Pela letra da lei, então, os pescados apurados em águas estrangeiras e vendidos no atacado não deveriam ser tributados. Mas a Corte entendeu que os pescadores nacionais que assim procedesse deveriam ser tributados, ainda que os pescadores estrangeiros não fossem (VANONI, 1932, p. 204).

Porém, tal jurisprudência causou perplexidade e reação política e doutrinária, o próprio Poder Legislativo resolveu intervir alterando a legislação e eximindo expressamente o pescador nacional do tributo, da mesma forma que o estrangeiro (VANONI, 1932, p. 205).

Em defesa de sua proposta que ampliou os poderes do juiz para considerar o viés econômico da norma jurídica, contrapondo-se à jurisprudência dos conceitos, Becker (1919, p. 54 apud, VANONI, 1932, p. 206) declarou que

ameaça-nos o perigo de que, num período no qual o direito tributário se encontre em suas primícias, num período em que tudo está em movimento, em que concepções profundamente enraizadas caem por terra, e outras novas se impõem pela força...uma profunda delimitação de conceitos, de modo algum claramente definidos, seja por demais prematura, e venha a produzir um anquilosamento do direito tributário. Por isto considero natural e justo que as leis tributárias, quando não se trate de definir o alcance das palavras usadas, limitem-se ao indispensável: tudo quanto há além disso é perigoso. Onde tais leis procurem fixar conceitos, dever-se-ão limitar, via de regra, às linhas gerais, aos princípios orientadores, aos pontos de referência. [...] compete à Corte Suprema financeira completar as linhas mestras com base nos casos práticos – únicos capazes de indicar o caminho a seguir – e dar à prática administrativa uma diretriz segura. Compete à lei tornar possível, com largueza de vistas, este exame pela Corte Suprema.

Enno Becker rompia com a tradição normativista fundada na plenitude das leis e na onipotência do legislador que impunham como único método interpretativo o lógico-gramatical. Ao julgador cabia a função de completar a lei tributária, que era naturalmente incompleta, mas não só ao Juiz cumpria essa função, esta também era imputada aos membros do Executivo – ministro das Finanças, e para tanto, tais intérpretes deveriam levar em consideração não apenas o texto legal, mas também aspectos econômicos no caso a ser decidido.

A teoria da interpretação econômica é fruto desse entendimento, que possibilita ao julgador e ao Fisco a possibilidade de completar a lei tributária para

viabilizar a tributação, considerando outros aspectos que não os exclusivamente jurídicos, resultando, na maioria das vezes, na ampliação da incidência legal inicialmente prevista.

A interpretação econômica, ao considerar a finalidade econômica da norma tributária, guarda nítida compatibilidade com os propósitos arrecadatórios do Fisco, mas, tal método não pode ser recepcionado onde vige a legalidade tributária formal e material.

Sobre a correlação entre o referido método interpretativo e a finalidade arrecadatória, Moris Lehner (1998, p. 147-148) destaca o contexto histórico-social do surgimento da teoria da interpretação econômica das leis tributárias, que coincidiu com um período de extrema necessidade financeira, após o fim da primeira Guerra Mundial, em que a Alemanha havia sido derrotada e sobrecarregada com obrigações financeiras.

A intenção arrecadatória pode ser percebida na justificação de Enno Becker (apud LEHNER, Moris, 1998, p. 147) para inserir no RAO 1919 o dispositivo que impunha a interpretação econômica, aduzindo tal norma que seria,

―Diante da importância para a coletividade do procedimento de tributação‖, (...) ―um requisito de primeiríssima ordem que, pouco importando a forma escolhida pelas partes, (...) ou a roupagem de qualquer caso, fosse encontrada, pelo imposto, seu significado econômico (...) A valorização da situação fática conforme seu significado econômico e a interpretação da lei tributária conforme sua finalidade se encontram em casos como esses‖.

Hector Villegas (1980, p. 70), ao discorrer sobre o fundamento da utilização do método econômico, esclarece que nele ―o critério para a distribuição da carga tributária surge de uma valoração política da capacidade contributiva, que o legislador efetuou tendo em conta a realidade econômica‖. O autor entende que na análise dos fatos se deve considerar a substância econômica, uma vez que esta pode indicar qual a realidade que o legislador objetivou tributar, ou seja, a capacidade econômica visada pelo legislador.

Para Villegas (1980, p. 70) o direito tributário não se vincula ao regime jurídico escolhido pelas partes, sob pena de possibilitar que estas escolham se querem ou não se submeter ao regime tributário fixado pelo legislador para aquela operação econômica e a interpretação econômica possibilita aos juízes a reparação

dessa possibilidade de escolha do contribuinte. Nas palavras de Villegas (1980, p. 72):

Mediante a aplicação deste método, os juízes dispõem da ferramenta necessária para se apartarem do formalismo conceitual e, prescindindo das formas e aparências jurídicas, aplicarem a legislação fiscal, segundo a realidade dos fatos econômicos, sem necessidade de demonstrarem a nulidade do ato jurídico aparente ou sua simulação.

No entanto, Villegas (1980, p. 74) faz uma restrição à aplicação desse método, para que ele somente possa ser aplicado quando envolver tributos cuja hipótese de incidência descreva a realidade econômica, como no caso do imposto sobre os ganhos de capital, não se aplicando aos que forem definidos pela sua forma jurídica. Nesse último caso, o legislador abre mão do princípio da realidade econômica.

O maior ponto de resistência da teoria da interpretação econômica é o princípio constitucional da legalidade tributária, especificamente da tipicidade, que determina a obrigatoriedade de lei para impor a exação fiscal, ao passo que, se a lei estiver incompleta, o tributo não poderá ser exigido, ainda que a Administração edite norma corrigindo a deficiência do texto legal.

Como foi visto no capítulo 2, o intérprete não pode estender o significado da lei para realizar a incidência tributária que imputará débito ao contribuinte, e nem utilizar a analogia, ainda que os fatos sejam semelhantes, ou ainda que os fatos apresentem igualmente capacidade econômica, se um deles não estiver descrito na lei, não poderá ser tributado.

É neste ponto que a elisão fiscal se funda, na certeza de que somente o que está posto pelo legislador será tributado. Se o agente conseguir obter o resultado econômico visado por caminho jurídico alternativo, lícito, que não esteja arrolado como hipótese de incidência, não ocorrerá a tributação.

A interpretação econômica, teoria antielisiva, pretende evitar a fuga da incidência tributária, almejando a tributação dos fatos que produzam os mesmos resultados e que se demonstram economicamente tributáveis, ainda que formalmente eles sejam diferentes.

Para Amílcar de Araújo Falcão (1997, p. 17) tal método exegético não viola o princípio da legalidade tributária, ao contrário, é dele uma consequência. Afirma o autor, em defesa da teoria da intepretação econômica, que este método dá

à lei ―na sua aplicação às hipóteses concretas, inteligência tal que não permita ao contribuinte manipular a forma jurídica para, resguardando o resultado econômico visando, obter o menor pagamento ou não pagamento de determinado tributo‖.

Ao tratar sobre a interpretação econômica difundida no III Reich pela LAF, Renato Lopes Becho (2009, p. 303) sintetiza a utilização de tal teoria, vejamos:

Em poucas palavras, a interpretação econômica autoriza que um contribuinte seja tributado não pelo que está expresso nas leis, mas pelo que a autoridade administrativa entende que deve ser a carga tributária a ser suportada por referida pessoa. Se sua atividade econômica é forte e lucrativa, o contribuinte deve recolher proporcionalmente muito tributo. Ou, por outro giro verbal, se o contribuinte que detenha visível capacidade contributiva valer-se de leis expressas para recolher o que a autoridade fiscal entende como pouco ou nenhum tributo, o agente do Fisco afasta a interpretação jurídica da lei e aplica uma interpretação econômica à lei: quem tem mais dinheiro deve pagar mais tributos.

O direito tributário brasileiro sofreu forte influência dessa teoria de interpretação econômica, já na exposição de motivos do projeto do CTN o seguinte texto foi encaminhado ao Congresso Nacional para justificar e esclarecer os dispositivos de interpretação que versam sobre as normas tributárias:

Finalmente [o projeto] enfrenta o debatido problema da interpretação da lei tributária, adotando decisivamente a orientação moderna da hermenêutica integrativa e finalística, traduzida na rejeição de quaisquer limitações apriorísticas da função de aplicador da lei. Em decorrência desse critério básico, e da sua vinculação ao conteúdo econômico afetivo dos atos ou fatos tributados traça regras especiais, complementares da norma geral, ou excepcionais em relação a ela, quanto a determinadas situações particulares. (Mensagem 373-54 do Presidente da República que

encaminha a EM – Exposição de Motivos do Ministério da Fazenda n. 1.250

publicada no Diário Oficial do Congresso Nacional, Ano IX nº. 149, 7 de setembro de 1954, Seção I, p. 6081)

Felizmente a doutrina majoritariamente ainda é contra o uso desse método finalístico de interpretação por ser incompatível com o sistema jurídico brasileiro, que tem em sua base a estrita legalidade tributária, não podendo haver desconsideração da forma e para tributar um fato por que simplesmente há conteúdo econômico, sem qualquer prova de evasão fiscal, como se percebe na opinião de Sampaio Dória (1977, p. 94-95), Alberto Xavier (2001, p. 40), Renato Lopes Becho (2014, p. 171), José Eduardo Soares de Melo (2002, p. 179).

Para esclarecer a consideração econômica da interpretação finalística no âmbito do direito tributário, o que a faz denominá-la de ―interpretação econômica‖,

Rubens Gomes de Sousa (1975a, p. 371) expõe que a finalidade do direito tributário ―é fornecer ao sujeito ativo, ou seja, ao Estado, meios cogentes de forçar ao pagamento de prestações pecuniárias‖.

Em 1953, ao elaborar o Anteprojeto de Código Tributário, Rubens Gomes de Sousa (1975a, p. 372) incluiu na proposta de lei um dispositivo que autorizava a interpretação finalística pelo conteúdo econômico com o seguinte texto: ―o aplicador da lei agirá de forma que a situações econômicas iguais corresponda tratamento tributário igual‖.

Porém, o autor (1975a, p. 373) ressalta que a sua intenção seria a criação de uma regra complementar de interpretação para os casos de infrações e sanções e não uma regra geral: ―a este campo específico do direito tributário das infrações e sanções é que ficaria, em última análise, restrita a aplicabilidade, como regra auxiliar, do preceito da interpretação econômica‖.

Esse mesmo sentido de método interpretativo complementar que pretendia Rubens Gomes de Sousa já era enunciado por Ruy Barbosa Nogueira (1965, p. 71) que aduzia a validade da interpretação econômica somente como auxiliar da interpretação, não podendo jamais resultar em exigência do tributo não previsto na lei.

Para Ruy Barbosa Nogueira (1965, p. 93) a interpretação econômica, exceto para criação, alteração ou extinção do crédito tributário, poderia ser usada de forma criteriosa em função da tipicidade tributária, para esclarecer a apuração do fato gerador e do texto da norma.

Interessante anotar que parece ter havido uma mudança no entendimento de Rubens Gomes de Sousa, um dos principais autores do anteprojeto do CTN, que pugnou pela ―subsidiariedade‖ da interpretação econômica em aula proferida na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, em 1971 e publicada em 1975.

No entanto, em sua obra Compêndio de legislação tributária datada de 1975, ele afirma que ―atos, contratos ou negócios cujos efeitos econômicos sejam

idênticos devem produzir efeitos tributários também idênticos, muito embora as

partes lhes tenham atribuído formas jurídicas diferentes‖ (SOUSA, 1975b, p. 80). A interpretação que desconsidera a forma dos negócios e tributa exclusivamente pela realidade econômica manifestada rompe com o sistema jurídico brasileiro e gera insegurança jurídica e subjetividade na aplicação da norma.

Conforme assenta Ruy Barbosa Nogueira (1965, p. 52) ―os tributos são

formalmente categorias jurídicas e são substancialmente fenômenos econômicos‖.

Há uma necessidade de configuração do aspecto formal e material do fato para a possibilidade da exação, ressaltando que o conteúdo econômico somente se torna relevante ao campo jurídico se estiver insculpido em norma jurídica, caso contrário tal conteúdo será juridicamente irrelevante. Muito pertinente é a lição de Sampaio Dória (1977, p. 105) que aduz o seguinte:

O Direito pressupõe para sua realização um mínimo irredutível de formas, porque estas também integram a realidade da vida, e só reduzindo as estruturas reais a categorias formais é que o Direito pode adequada e suficientemente discipliná-las. A forma é suscetível de definição e nitidez de contornos, ao passo que a massa crua dos fatos é quase sempre imprecisa, fugida, cambiante, rebelde à sistematização e unificação conceptuais, enquanto assim permanece. Arrasar as formas é destruir o Direito, relegando a tutela das relações sociais ao arbítrio, incerteza e casuísmo das decisões do poder em casos isolados; convém ademais ressaltar que a tributação constitui modernamente um capítulo do Direito (tutela objetiva e coercitiva das relações sociais).

Interessante retornarmos ao argumento utilizado por Rubens Gomes de Sousa para explicar a consideração do aspecto econômico na interpretação finalística do Direito, qual seja, o objetivo do direito tributário, que, segundo o autor, em termos simples é levar dinheiro para o Estado, forçar o pagamento do tributo.

Mas devemos considerar a origem das codificações e da positivação jurídico-tributária, fruto de inúmeras revoluções que pretendiam limitar o abuso de poder do soberano e proteger as pessoas e seus bens.

Devemos considerar, também, a nova fase de direito tributário, que ressuscita o caráter protetivo do direito e das normas jurídicas, este que havia sido enterrado pelo juspositivismo e pelo formalismo levado às últimas consequências como no direito do período nacional-socialista alemão.

Considerando essa linha valorativa e a quebra do dogma de pureza da ciência do direito não valorativa, constatamos que o objetivo do direito tributário é a proteção do contribuinte e a limitação da fúria arrecadatória do Estado, é a imposição de limites à tributação como ensina Becho (2009, p. 341). E é esse norte que deve guiar o direito tributário e não os fins meramente econômicos e arrecadatórios.

Aderimos ao posicionamento de Renato Lopes Becho (2014, p. 171) para quem a ―interpretação econômica, sem subterfúgios de linguagem, significa autorizar

os Fiscos a cobrarem os tributos de acordo apenas com suas expectativas de arrecadação‖.

A interpretação econômica tem latente em si o método analógico a fim de alcançar a tributação. Não passa de uma interpretação em causa própria, em que sempre que o Fisco quiser tributar poderá utilizá-la e por isso a renegamos.

José Eduardo Soares de Melo (2002, p. 177) aduz que o debate sobre o fundamento da interpretação econômica decorre do desvirtuamento dos princípios e institutos do direito privado, uma dissonância entre conteúdo e forma dos atos e negócios num contexto de abuso de formas e uso de figuras artificiosas, como é o caso da simulação.

É financeiramente favorável para o Fisco a extensão da utilização da teoria da interpretação econômica, desvirtuando sua aplicação, para os casos em que não há o uso pelo contribuinte de figuras artificiosas e evasivas, como é o caso da simulação.

Após a análise da doutrina, José Eduardo Soares (2002, p. 179) conclui que o abuso de forma não obriga, necessariamente, a adoção da interpretação econômica, esta, inclusive, que não foi acolhida pelo direito tributário brasileiro.

O autor (2002, p. 179) lembra ainda que a interpretação jurídica, como foi visto no capítulo I, deve ser sistemática e compreendida dentro do sistema constitucional, ―a lei não pode fixar ou induzir a utilização de exclusivo método de interpretação‖.

Objetivando unicamente a tributação, a teoria da interpretação econômica torna desnecessária a apuração de nulidade, simulação ou anulabilidade do ato, basta que se demonstre aptidão econômica para a tributação da situação.

A tributação com base no resultado econômico do ato impede qualquer tipo de elisão fiscal, já que não adiantará a programação e opção por um meio alternativo, tributariamente menos oneroso, ainda que ele não configure hipótese de incidência, se por meio de interpretação, o Fisco poderá equipará as duas situações distintas.

A interpretação econômica do direito tributário é uma vertente que combate a elisão fiscal, mas não é a única. Mas existe outra que afirmar ser a conduta elisiva um abuso de forma jurídica, para obter a economia fiscal. É o que passaremos a ver no próximo tópico.