Tipicidade tributária

A tipicidade tributária, corolário da legalidade tributária é um dos pontos fundamentais do direito tributário. Decorrência da estrita legalidade, ela remete ao conteúdo das normas tributárias, à criação ou alteração substancial do tributo na lei.

Ruy Barbosa Nogueira (1965, p. 88) faz distinção entre a teoria dos tipos e a tipicidade legal, ambas desenvolvidas no sistema jurídico germânico e introduzidas no Brasil. A teoria dos tipos formula uma padronização dos fatos e enquadramento da realidade econômica na legislação tributária realizada pelos doutrinadores e julgadores. Já a tipicidade legal é a padronização e o enquadramento dos fatos pelo legislador.

O tipo tributário brasileiro somente pode ser criado pelo legislador, isso é garantia de segurança jurídica e de proteção das pessoas contra os arbítrios do Estado-Fisco.

Ruy Barbosa Nogueira (1965, p. 89) afirma que a teoria dos tipos gera insegurança porque o tributo passa a ser determinado por métodos analógicos e extensivos de interpretação que são incompatíveis com o princípio da legalidade e com o sistema jurídico brasileiro.

A tipicidade tributária é a determinação constitucional de que o tributo será criado, não apenas formalmente por lei, mas também, materialmente.

Ricardo Lobo Torres (2006, p. 2 e 9) possui entendimento diverso sobre a tipicidade tributária, afirma que é preciso distinguir tipificação e tipicidade: a tipificação é a formação do tipo tributário, a atividade legislativa, já a tipicidade é a própria qualificação do tipo, é o que é típico.

Segundo Torres (2006, p. 1) princípio da tipicidade remete às noções de tipo e de tipificação estudadas profundamente pelo direito alemão e introduzidas no Brasil com a confusão das fontes ibéricas gerando contradições na doutrina pátria.

Marco Aurélio Greco (2008, p. 39) aborda a noção de tipo sob duas óticas no decorrer da história do direito: tipo consolidado, constante e bem definido na sociedade clássica, caracterizado pela constância das relações jurídicas e outro tipo que, segundo o autor, se adequa mais à sociedade moderna, marcada pela volatilidade das relações que requer sempre o acompanhamento do ordenamento jurídico. Vejamos:

O tipo estava incorporado na norma nascida numa sociedade clássica era apenas a fotografia do passado, a fotografia do conhecido. Então, numa visão, que estou chamando aqui de moderna (ou pós-moderna), o que é

tipo? Aquilo que a norma descreve correspondente ao que ―era‖ Ou o que

ela quer que seja? Ela está descrevendo algo conhecido, porque o passado é conhecido? Ou será que ela está descrevendo algo para frente, e portanto em certa medida desconhecido a ser construído no processo de tomada de decisão jurídica?

Também de acordo com Greco (2008, p. 43) essa mudança de referência na identificação do que é típico para fins de normatização gera um dilema: ―Se o ordenamento quiser prever todas as situações novas (construindo uma nova tipologia) vai ser superado mais dia menos dia; por outro lado, se deixar a disciplina em aberto, há risco de fluidez e de flexibilidade sem controle‖.

Há autores que sustentam que a tipicidade tributária é fechada, cerrada como, por exemplo, Alberto Xavier (2001 p. 19), Roque Antonio Carrazza (2012, p. 280), Renato Becho (2014, p. 392). Outros autores sustentam ser a tipicidade aberta, flexível (Ricardo Torres, 2006). E há, ainda, quem sustente que o tipo é sempre aberto, mas que o tributo não é um tipo, mas sim um conceito e sempre será fechado (DERZI, 1988, p. 71).

Em torno da qualidade do tipo está uma das maiores polêmicas questões tributárias e que influencia diretamente a possibilidade ou não de realização do planejamento tributário e da busca da econômica fiscal.

Para Heleno Taveira Tôrres (2003, p. 61) a definição dos tipos pode ser feita mais tipologicamente ou mais conceitualmente, a depender do que se quer privilegiar, a plasticidade ou a certeza e segurança.

Os tipos e conceitos possuem relação intrínseca e que ―sem os tipos, os conceitos esvaziam-se; sem os conceitos, os tipos quedam-se esfumaçados e indefinidos‖, assim para ele a realidade jurídica é formada pelos dois (TÔRRES, 2003, p. 59).

Então é preciso saber o que é tipo e conceito. Para Ricardo Lobo Torres (2006, p. 2-3) o tipo é o que é típico, ―é a ordenação dos dados concretos existentes na realidade segundo o critério de semelhança‖, ―ele representa a média, a normalidade de uma determina situação‖. Já o conceito ―é a representação abstrata de dados empíricos, podendo de certa forma violentar a realidade‖.

Misabel de Abreu Machado Derzi (1988, p. 23), que possui o estudo mais aprofundado sobre o tipo e a tipicidade tributária na doutrina pátria, constatou que o sentido originário da palavra tipo, de origem grega, nunca se perdeu, ela corresponde a uma forma básica, um modelo.

Misabel de Abreu Derzi (1988, p. 44) afirma que como sinônimo de ―Tatbestand, de fato gerador ou hipótese, o impropriamente chamado tipo não é uma ordem gradual, uma estrutura aberta, mas, ao contrário, um conceito que guarda a pretensão de exatidão, rigidez e delimitação (em especial, no Direito Penal)‖.

Também para essa autora (1988, p. 45-46), no direito tributário o tipo, ou ―pensar tipificante‖ adquiriu contornos específicos, viabilizando simplificar (para a Administração Tributária, é claro) a execução da lei tributária que passou a utilizar o que é frequente, o médio, como padrão, ou parâmetros, pondo de lado as características individuais, deixando de ser o tatbestand e passando a ser uma hipótese fluida e graduável.

Assim, a autora constatou que, antes de trazer segurança e certeza, o pensamento tipológico, nesses termos expostos, estabelecia legalmente apenas parâmetros para a aplicação da lei pela Administração, flexibilizando o princípio da legalidade. E mais, a autora (DERZI, 1988, p. 71) considera que para fornecer segurança e certeza, os pressupostos configuradores dos tributos, assim como os das penas, devem ser conceitos fechados, classificatórios determinados – rígidos e exatos e assim o princípio da tipicidade deve ser denominado de especificidade conceitual.

Para Ricardo Lobo Torres (2000, p. 141) da tipicidade não implica necessariamente o fechamento das normas tributárias e nem a adoção de enumerações casuísticas e exaustivas dos fatos geradores. Ele entende que a tipicidade tributária não pode ser fechada, pois a norma tributária não foge das imprecisões e de indeterminações dos textos jurídicos e para suprir essa zona nebulosa deve-se usar a analogia.

Acreditar que o ordenamento jurídico pode existir sem essas zonas de penumbras é similar a crença do dogma da completude e perfeição do sistema, não se sustenta. Ainda que existam meios de fechamento dos conceitos reguladores das condutas humanas, sempre haverá a margem de indeterminação criada no mínimo pela própria plurivocidade dos vocábulos.

Mas e a quem compete o esclarecimento das chamadas ―zonas cinzentas‖ que, por vezes, existem nas leis tributárias? Cumpre à Administração no exercício do seu Poder Regulamentar?

Para Ricardo Lobo Torres (2000, p.79) essas zonas de imprecisão abrem à Administração o poder de complementar a regra de imposição tributária. Utilizando o direito comparado, Torres afirma que na Alemanha o Tribunal Constitucional reconhece o ―regulamento concretizador de normas‖, ―regulamentos tipificadores‖, sendo uma ―complementação do fato gerador definido na lei‖.

Outros exemplos de países em que há possibilidade de complementação pela Administração são os Estados Unidos e Inglaterra. Já no Brasil, para Ricardo Lobo Torres (2000, p. 80-81), essa faculdade é minimizada devido ao positivismo que defende uma tipicidade fechada – locução que nada mais é do que uma contradição terminológica, já que todo tipo é necessariamente aberto.

O autor (2000, p.80) expõe, ainda, que tais ―regulamentos tipificadores‖ concretizam a linha de valoração da lei formal, e que decorrem do processo de flexibilização da legalidade e simplificação do direito tributário. Torres (2006, p. 33) adverte também que o descrédito atribuído à tipificação administrativa se deve à sua larga utilização durante a vigência do Código Alemão de 1919, com a adaptação sofrida em 1934.

Amílcar de Araújo Falcão (1997, p. 15) admite a possibilidade da previsão de hipóteses de incidências de forma exemplificativa, cumprindo ao intérprete encontrar o conceito ao qual o legislador pretendia fazer alusão, a intenção do legislador, e aplicá-la na prática.

Também advoga pela possibilidade de ampliação da função do intérprete para complementar e especificar as hipóteses de incidências, Ricardo Lobo Torres (2006, p. 16) que aduz que é ―inevitável a utilização de enumerações exemplificativas, abertas para a interpretação extensiva e, não raro, para a analogia, diante da presença das lacunas intra legem”.

Para nós, a previsão de hipóteses de incidência exemplificativa, aplicável mediante interpretação extensiva, fere a estrita legalidade e permite ao agente fiscal a tributação com subjetividade abrindo grandes espaços para distinções ilegítimas, além de prejudicar a previsibilidade e a segurança jurídica.

Fere também a legalidade a admissão de que a descrição incompleta do tributo possa ser passível de complementação pela Administração Tributária ou outro aplicador da norma.

Sem nos ater a uma categoria específica, tipo ou conceito, o tributo deve ter todos os critérios descritos em lei nos termos constitucionais. Isso assegura ao contribuinte a segurança e reforça o Estado Constitucional Democrático de Direito. Nesse sentido é assenta Roque Antonio Carrazza (2012, p. 466-467):

A hipótese de incidência tributária – sempre veiculada por meio da lei – deve conter uma exaustiva descrição dos pressupostos tributários, apta a permitir que todos eles sejam perfeitamente reconhecidos, quando ocorrerem, no mundo fenomênico.

Quando a hipótese de incidência é incompleta, ou seja, não descreve, de modo exaustivo, o ―tipo tributário‖, a exação não poderá ser exigida.

Misabel Derzi e Alberto Xavier partindo de premissas diferentes concluem que a estrutura do tributo prevista em lei deve ser fechada, descrita completamente.

Alberto Xavier (2001, p. 26) destaca a relação do princípio da tipicidade não apenas com a segurança jurídica, mas também com a separação de poderes ao passo que subtrai do Executivo e do Judiciário qualquer técnica direita ou indireta de criação ou majoração de tributos. Assim, para o autor (2001, p. 31), os objetos de proteção da tipicidade tributária são a propriedade e a liberdade econômica, a livre iniciativa e a liberdade de contratar.

Os conceitos indeterminados, segundo Torres (2000, p. 15), estão cada vez mais presentes no direito tributário, por exemplo, renda, circulação de mercadoria, grandes fortunas.

De fato, é inegável a presença desses ―conceitos indeterminados‖ no direito tributário, porém entendemos que eles devem ser especificados por lei para que seja possível a incidência tributária ou, então, que o legislador não os preveja.

Seria incompatível com a atividade vinculada de constituição do crédito tributário pelo Fisco se ele próprio tivesse a tarefa de dizer, por exemplo, o que é renda ou o que é grandes fortunas (ainda que não existisse a determinação constitucional para sua definição por lei complementa). O Fisco estaria vinculado a ele próprio e não a lei como determina a Constituição.

A estrutura normativa fechada enseja a descrição do tributo em seus aspectos essenciais completamente em lei, ou seja, impõe que todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária estejam previstos na lei tributária para que possa haver a cobrança da exação.

Tal mandamento expresso art. 150, inc. I da CF não é uma simples regra que atende aos caprichos do legislador atual brasileiro, ele é uma garantia constitucional do contribuinte de que o Fisco não cobrará tributo além do permitido democraticamente, dando-lhe segurança jurídica e confiabilidade do direito. De acordo com Heleno Tôrres (2003, p. 86),

Por isso a tipicidade, pelo papel de estabilização de expectativas que cumpre no contexto do direito, impõe uma vinculação material aos aplicadores do direito, de tal modo que as qualificações e limites semânticos não poderão vir a ser suplantados pelas autoridades administrativas nos atos de interpretação, mediante valorações políticas, econômicas ou sociais.

Se fosse admitido ao Administrador instituir por regulamento, v.g., a base de cálculo sobre a qual recairia o tributo, haveria uma burla ao princípio da legalidade, pois quem determinaria quanto o contribuinte deveria pagar seria o próprio Fisco.

As leis tributárias são hierarquicamente inferiores às normas constitucionais e até as normas infraconstitucionais possuem restrições para especificar esses conceitos indeterminados, e com mais propriedade ainda são as limitações ao regulamento.

Para ilustrar a limitação da qual estamos nos referindo, podemos citar o caso do alargamento da base de cálculo da COFINS – Contribuição para o

Financiamento da Seguridade Social, pela Lei 9.718, de 27.11.1998 que não encontrava amparo constitucional na data de sua promulgação.

O art. 3º, § 1º desse diploma legal que pretendeu a ampliação da incidência tributária para abranger a totalidade das receitas foi declarado inconstitucional em diversos julgados, por exemplo, o RE 346.084 e o RE 585235 QO-RG, por conflitar com o art. 195, inc. I, CF/88 (redação original) que não incluía receitas, mas apenas faturamento. Vejamos:

TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS –

SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito provado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto forma o princípio da realidade, considerados elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO

SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO –

INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo- as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de renda bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.

RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º.9.2006; REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ de 15.8.2006) Repercussão Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. (RE 585235 QO-RG, Relator: Min. CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG 27-11-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-10 PP-02009 RTJ VOL-00208-02 PP-00871).

Ciente de tal entendimento e ainda com a intenção de efetivar o aumento da arrecadação, o constituinte derivado promoveu alteração no texto original do artigo 195 da CF para possibilitar o aumento da base de cálculo e a legitimidade da cobrança, o que fez através da Emenda Constitucional nº. 20, de 15.12.1998.

Parece-nos que permitir ao administrador a definição dos critérios, ou algum dos critérios, da incidência tributária seria derrubar a determinação constitucional de que o tributo somente poderá ser criado ou aumentado por lei, esta, por sua vez, também deve seguir os parâmetros constitucionais.

E se para se criar um tributo é imprescindível a descrição dos critérios material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo, todos eles deverão estar previstos em lei, ou seja, o constituinte determinou não apenas a forma ―lei‖, mas também o conteúdo dessa ―lei‖.

O aspecto material do princípio da legalidade é o verdadeiro limite ao poder de tributar, pois considerando apenas o aspecto formal a autoridade competente, pela função legislativa, pode tudo, porém, felizmente, isso não coaduna com o nosso Estado Constitucional Democrático de Direito.

Não nos incomoda que originariamente pela doutrina germânica, como bem ressalta Misabel Derzi e Ricardo Lobo Torres, o termo tipicidade, typus, requeira necessariamente um delineamento aberto. Não visualizamos problemas em ―importar‖ uma teoria e transformá-la ou adaptá-la ao ordenamento jurídico nacional.

E se em outros países a estrutura normativa tributária é aberta e preenchida pelo próprio Fisco, no Brasil, com o atual ordenamento jurídico, não é assim, mesmo que isso seja uma postura tupiniquim.

Discordamos de Ricardo Lobo Torres (2000, p. 168-169) que critica o isolamento da doutrina e o direito brasileiro, afirmando que

[...] passaram a prevalecer princípios tupiniquins, como os da legalidade absoluta, tipicidade fechada, proibição da analogia, ao mesmo tempo em que se ausentavam, inclusive do texto constitucional, os princípios vinculados à justiça, principalmente o da capacidade contributiva. Só agora com a globalização, é que se procura acertar o passo com a doutrina estrangeira, o que se faz sentir com maior intensidade no campo do direito internacional tributário.

Heleno Tôrres (2003, p. 18) esclarece que a legalidade não tem a mesma feição na Alemanha, França, Itália, Inglaterra, Espanha, Portugal. E também é diferente no Brasil, aqui ela se ordena pela rígida discriminação de competência, o que faz com fatos reveladores de capacidade contributiva objetiva e prévia definição da tipologia dos tributos.

A Assembleia Nacional Constituinte explicitou minuciosamente os limites da possibilidade de a Administração dispor sobre algum dos critérios da regra-matriz e o fez excepcionalmente, v.g., possibilitou à União o poder de determinar a alíquota de alguns impostos específicos e, ainda sim, de forma limitada aos termos da lei conforme o art. 153, § 1º da Constituição Federal.

Então enfatizamos: o tributo deve estar completamente previsto em lei

stricto sensu, sendo esse tópico fundamental, pois parte-se dessa premissa para

concluir que não é admissível a tributação de fatos que não estejam integralmente previstos na lei tributária, o que consequentemente, possibilita que o contribuinte planeje seus atos e negócios jurídicos para que, dentro das possibilidades legais, opte pela que lhe é menos onerosa tributariamente.

A zona cinzenta da hipótese de incidência, também, deve ser esclarecida por lei. Se algum dos critérios da regra-matriz de incidência não estiver descrito legalmente, ou estiver escrito de forma insatisfatória, será necessária a alteração da lei para a cobrança da exação.

A possibilidade de abertura da estrutura tributária leva à incerteza e insegurança jurídica, o que não se coaduna com a determinação constitucional de que os tipos tributários, ou conceito tributário, devem ser estipulados legalmente, e se a decorrência de tal mandamento é a necessidade de constante atualização da lei, isso não nos incomoda, já que a própria Constituição Federal impõe a irretroatividade e a anterioridade mínima da lei, possibilitando maior segurança ao contribuinte.