A jurisprudência do STF em face do Estatuto do Contribuinte

A análise que se fará a seguir tem por objetivo demonstrar que, em muitas situações, o Supremo Tribunal Federal não trata o Estatuto do Contribuinte com o apreço que merece, demonstrando uma postura refratária que impede o avanço do tema e, o que é pior, agride os direitos dos contribuintes.

Essa postura restritiva se explica pelo fato de que o Supremo adotou a tese do legislador negativo, segundo a qual, ao Poder Judiciário cabe tão somente a exclusão de normas incompatíveis com a Constituição jurídica, mediante o controle abstrato de constitucionalidade. Com esse entendimento considera-se que ao Poder Judiciário não foi atribuída competência para criação de normas gerais diferentes das que foram instituídas pelo Poder Legislativo.

Exemplo da adoção dessa tese pelo Supremo encontra-se expressamente no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 896 de relatoria do Ministro Moreira Alves.

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LEAL, Augusto Cesar de Carvalho. (In)Justiça Social por Meio dos Tributos: a Finalidade Redistributiva da Tributação e a Regressividade da Matriz Tributária Brasileira. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 196, jan., 2012. p. 7/32.

EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade. Lei Complementar n. 75, de 20.05.93 (artigo 270 e seus pars. 1° e 2°, bem como as expressões "não alcançados pelo artigo anterior" constantes do "caput" do artigo 271). Não só a Corte esta restrita a examinar os dispositivos ou expressões deles cuja inconstitucionalidade for arguida, mas também não pode ela declarar inconstitucionalidade parcial que mude o sentido e o alcance da norma impugnada (quando isso ocorre, a declaração de inconstitucionalidade tem de alcançar todo o dispositivo), porquanto, se assim não fosse, a Corte se transformaria em legislador positivo, uma vez que, com a supressão da expressão atacada, estaria modificando o sentido e o alcance da norma impugnada. E o controle de constitucionalidade dos atos normativos pelo Poder Judiciário só lhe permite agir como legislador negativo. Em consequência, se uma das alternativas necessárias ao julgamento da presente ação direta de inconstitucionalidade (a da procedência dessa ação) não pode ser acolhida por esta Corte, por não poder ela atuar como legislador positivo, o pedido de declaração de inconstitucionalidade como posto não atende a uma das condições da ação direta que é a da sua possibilidade jurídica. Ação direta de inconstitucionalidade que não se conhece por impossibilidade jurídica do pedido96. Destaques inexistentes no original.

A tese do legislador negativo tem como pressuposto o fato de que o Supremo Tribunal Federal não pode se pronunciar positivamente em sede de controle abstrato de constitucionalidade, porque nesse tipo de controle o exame está vinculado à compatibilidade dos atos normativos em face da Constituição Federal, de modo que a análise deve ser feita com base na lei, exatamente como posta pelo legislador. Ademais, em razão do princípio da separação dos poderes, insculpido no art. 2° da Constituição jurídica, o Poder Judiciário não poderia atuar positivamente, pois, se assim o fizesse, estaria usurpando competência típica do Poder Legislativo.

Não é que essa tese esteja totalmente equivocada. Na verdade, até se admite que, em sede de controle concentrado e abstrato de constitucionalidade, a tese do legislador negativo tem total fundamento, porque nesses casos há, de fato, uma limitação imposta pelo próprio objeto da ação, cabendo ao judiciário realmente fazer um mero juízo de exclusão para eliminar as normas jurídicas contrárias aos preceitos constitucionais.

O grande problema, contudo, é que o Supremo Tribunal Federal aplica essa tese indiscriminadamente, para qualquer situação, quando na verdade, hipóteses há em que a sua atuação deveria ser eminentemente positiva.

O uso desmedido da tese do legislador negativo contraria uma premissa da qual não se pode apartar, qual seja a ideia de que o sentido normativo dos enunciados

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 896. Ministro Relator Moreira Alves, D.J 03 nov. 1993. Disponível em <www.stf.jus.br>.

textuais é construído pelo intérprete. Ora, ao aceitar essa tese, o Supremo Tribunal Federal parte do pressuposto totalmente equivocado de que a norma jurídica é um elemento dado pelo legislador, de sorte que ao aplicador da lei cabe a mera tarefa de descobrir o conteúdo que lhe fora previamente atribuído, para afastar sua aplicação quando o comando normativo contrariar a Constituição.

Ocorre que, como já demonstrado anteriormente, não há que se confundir entre texto normativo e norma jurídica. Os dispositivos legais (textos normativos), até que sejam interpretados em conjunto com o restante do sistema jurídico, não passam de meros signos de linguagem desprovidos de sentido. Somente após a interpretação dos enunciados prescritivos é que a estrutura complexa da norma jurídica fica desenhada pelo intérprete. Antes da interpretação, como já dito, os enunciados do texto legal não passam de mera tinta desenhada no papel.

O aplicador do direito, portanto, não se restringe a desvendar o que está por trás das letras da lei, como se houvesse um sentido prévio. Ao contrário, a sua importante tarefa é justamente a de criar um sentido normativo que se conforme sintaticamente com as demais normas do ordenamento positivo. Por isso a afirmação supra de que o conteúdo jurídico do Estatuto do Contribuinte deve ser construído pelo intérprete a partir do texto constitucional.

Desse modo, quando o Supremo aplica a tese do legislador negativo indistintamente, acaba por desvirtuar sua importante função de contribuir para a construção semântica dos preceitos normativos, principalmente porque se trataria, no caso, da interpretação realizada pela mais alta corte jurídica do país, o que seria do interesse de todos os juristas.

É nesse sentido que Humberto Ávila97 afirma não ser possível restringir a atuação do Poder Judiciário ao aspecto negativo, seja porque há hipóteses em que não é sequer racionalmente concebível distinguir a dimensão negativa da positiva, seja, principalmente, por olvidar a indispensável função positiva de o Poder Judiciário constituir o Direito diante do caso concreto.

Em suma, a opção exclusiva pela tese do legislador negativo adotada pelo Supremo Tribunal Federal, não apenas prejudica o avanço do Estatuto do Contribuinte, como

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ÁVILA, Humberto. Estatuto do Contribuinte: conteúdo e alcance. Revista Diálogo Jurídico, Salvador, CAJ – Centro de Atualização Jurídica, v. I, nº. 3, jun, 2001. Disponível em: <http>//www.direitopublico.com.br>. Acesso em 10 de janeiro de 2012. p. 22.

também, em muitos casos, implica na violação direta de seu conteúdo, gerando insegurança jurídica e desequilíbrio da relação tributária.

Para demonstrar o quanto afirmado, analisa-se o seguinte julgado em que se percebe o posicionamento do Supremo no sentido de admitir que um tributo possa ser regulamentado ou, o que é pior, instituído, por Medida Provisória:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. NOVA REDAÇÃO DADA AO PARÁGRAFO 2º DO ART. 21 DA LEI Nº 8.692/93, PELA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.520/93. ALEGADA OFENSA AOS ARTS. 62; 150, I, III, B E § 6º; E 236, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Contrariamente ao sustentado na inicial, não cabe ao Poder Judiciário aquilatar a presença, ou não, dos critérios de relevância e urgência exigidos pela Constituição para a edição de medida provisória (cf. ADIs 162, 526, 1.397 e 1.417). De outra parte, já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei (cf. ADIMC nº 1.417). Ausência de plausibilidade na tese de inconstitucionalidade da norma sob enfoque. Medida cautelar indeferida98. Grifos apostos

No voto, o Ministro Relator Ilmar Galvão foi ainda mais incisivo ao afirmar “já haver

assentado o STF, de igual modo, a legitimidade da instituição de tributos e, por consequência, a previsão da isenção destes, por meio de medida provisória”.

Esse entendimento do Supremo denota a irrelevância atribuída, erroneamente, ao princípio da legalidade e, principalmente, ao princípio do Estado de Direito, que, como visto acima, exige uma reserva de lei formal para instituição ou majoração do tributo, denunciando, com isso, o aparente desconhecimento do Tribunal no que diz respeito ao conteúdo jurídico do Estatuto do Contribuinte.

É inadmissível que se permita a instituição de tributos por Medida Provisória, pois, assim sendo, desprestigia-se a noção de que o tributo deve ser consentido pela população. Somente à lei, expressão representativa da democracia, produzida pelo Congresso Nacional, que apresenta os elementos de generalidade, abstração, compulsoriedade, permanência e pluralidade, foi outorgada competência para instituição ou majoração de tributos. Como a Medida Provisória não é dotada das características de permanência e pluralidade, não pode instituir ou majorar tributos. Entretanto, pelo fato de a Emenda Constitucional n. 32/2001 ter atribuído ao § 2°, do art. 62, da Constituição Federal, a redação atual, no sentido de que a Medida Provisória que implique instituição ou majoração de impostos somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1667-9/DF. Ministro Relato Ilmar Galvão, D.J 21 nov. 1997. Disponível em <www.stf.jus.br>.

dia do exercício em que foi editada, o Supremo Tribunal Federal, erroneamente, frise-se, passou a admitir que a Medida Provisória fosse capaz de instituir tributos. Dois fortes argumentos podem ser apontados contra essa tese. Primeiro, se o objetivo da Emenda realmente foi alterar a Constituição para permitir que a Medida Provisória pudesse instituir tributos, então ter-se-ia, necessariamente, de considerá- la inconstitucional, pois, enquanto conteúdo jurídico do Estatuto do Contribuinte, o princípio da legalidade consiste em direito individual consagrado como cláusula petrea que não pode ter seu sentido normativo restringido.

Segundo, se a pretensão é salvar o dispositivo, então ter-se-á que entendê-lo no sentido de que a Medida Provisória sujeita à regra da anterioridade é aquela que

implica na instituição ou na majoração do tributo, e só. Nessa interpretação não há

espaço para atribuir à Medida Provisória a competência para instituir ou majorar o tributo. Antes, somente aquela que implicar em uma dessas duas hipóteses é que deve respeitar a regra do exercício financeiro.

Pode acontecer de uma Medida Provisória dispor sobre determinado fato ou sobre uma situação qualquer ou, ainda, sobre critérios jurídicos de um negócio qualquer e, por causa disso, ocorrer de um fato antes não sujeito a qualquer tributo agora sê-lo ou ter a tributação incidente sobre si majorada. Nessas hipóteses, conforme dispõe o § 2°, do art. 62, da Constituição Federal, a Medida Provisória deve se submeter à regra da anterioridade porque implica na instituição ou majoração de tributo.

O que não se pode, em hipótese alguma, é entender, como fez o Supremo, que a Medida Provisória pode instituir tributo, porque nesse caso há flagrante violação da reserva de lei formal insculpida no art. 150, I, da mesma Constituição que, como dito anteriormente, não possui exceções e ostenta o status de cláusula petrea, não podendo ter seu conteúdo restringido, ainda que pelo exercício do poder reformador. Aliás, admitir a instituição de tributos por Medida Provisória, como faz o Supremo, encerra uma gritante contradição, uma vez que não se pode compatibilizar o pressuposto de urgência com a submissão da espécie normativa à regra da anterioridade.

O Supremo Tribunal Federal, não satisfeito em desrespeitar o princípio da legalidade e a reserva de lei formal para instituição ou majoração de tributos, também violou a

tipicidade, sobretudo no Recurso Extraordinário n. 343446 cuja relatoria coube ao Ministro Carlos Velloso.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - SAT. Lei 7.787/89, arts. 3º e 4º; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4º; art. 154, II; art. 5º, II; art. 150, I. I. - Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT: Lei 7.787/89, art. 3º, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, da Constituição Federal: improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da competência residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a instituição da contribuição para o SAT. II. - O art. 3º, II, da Lei 7.787/89, não é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art. 4º da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais. III. - As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I. IV. - Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional99. Grifos inexistentes no original.

Como visto, a tipicidade impõe que a reserva de lei formal seja também absoluta e restrita, de modo que a lei deve contemplar todos os elementos necessários para a configuração do fato jurídico tributário. Sem entrar no mérito acerca da necessidade de lei complementar para instituição da contribuição para o seguro acidente de trabalho – SAT, uma das questões decididas no julgado retro, o fato é que, nesse caso, o Supremo permitiu que um mero regulamento, portanto ato infralegal, dispusesse sobre elementos que são essenciais à caracterização do tipo tributário. Ora, o art. 22, II, da Lei 8.212/1991 vincula as alíquotas da contribuição para o SAT à atividade preponderante exercida pela empresa, se a atividade apresentar risco de trabalho considerado leve, a alíquota será de 1% (um por cento); se o risco for considerado médio, alíquota de 2% (dois por cento); e se o risco for grave, alíquota de 3% (três por cento).

A sobredita lei, no entanto, não definiu o que seria risco leve, médio ou grave, tarefa que fora atribuída a um decreto, atualmente o decreto n. 3.048/1999. Não se trata aqui de analisar as diversas violações cometidas por esse decreto, seja em face da legislação ordinária, seja em face da própria Constituição Federal, assunto que extrapola os objetivos do presente tópico. O que ora importa é a constatação de que,

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 343446. Ministro Relator Carlos Velloso, D.J 04 abr. 2003. Disponível em <www.stf.jus.br>.

no julgado do Supremo, foi admitido, de maneira absurda, que um ato infralegal pudesse dispor sobre elementos necessários para a definição da hipótese de incidência tributária.

A definição do tributo deve se dar pela técnica do tipo cerrado, semelhante ao que acontece com os tipos no direito penal, não havendo espaço, pois, para interferências de decretos, instruções normativas, portarias ou o que quer que seja, na definição dos aspectos subjetivo, objetivo, espacial e temporal da obrigação tributária.

O tipo tributário deve encerrar em si mesmo todos os elementos necessários e suficientes para o surgimento da obrigação tributária, razão por que o julgado apresentado acima deve ser prontamente censurado.

No Recurso Extraordinário n. 197790, por sua vez, em que o Ministro Ilmar Galvão atuou como relator, a regra da irretroatividade foi impiedosamente violada.

Tratando-se de lei de conversão da Medida Provisória nº 86, de 25 de setembro de 1989, da data da edição desta é que flui o prazo de noventa dias previsto no art. 195, § 6º, da CF, o qual, no caso, teve por termo final o dia 24 de dezembro do mesmo ano, possibilitando o cálculo do tributo, pela nova alíquota, sobre o lucro da recorrente, apurado no balanço do próprio exercício de 1989. Recurso não conhecido100.

Nesse julgado o Supremo autorizou que, em um tributo periódico, uma lei promulgada no final do exercício fosse aplicada em relação aos fatos ocorridos no início do período, contrariando frontalmente a regra da irretroatividade, haja vista que permitiu a incidência da lei sobre fatos pretéritos.

Foi visto anteriormente que os tributos, cujos fatos geradores são periódicos ou complexivos, possuem a particularidade de necessitar de uma cadeia concatenada de fatos menores para sua concretização. Os fatos isolados nada significam, mas em conjunto formam o fato jurídico tributário da exação fiscal.

Até mesmo por uma questão de segurança jurídica e de previsibilidade das relações tributárias, o contribuinte tem o direito, desde o início do período, de estar ciente da lei que irá lhe submeter ao tributo, não podendo, por óbvio, ser surpreendido no final do exercício, com novas disposições legais.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 197790. Ministro Relator Ilmar Galvão. D.J 21 nov. 1999. Disponível em <www.stf.jus.br>.

Desse modo, ainda que o julgado retro se refira a uma contribuição, espécie que se submete apenas à anterioridade nonagesimal e para a qual não se aplica a regra geral da anterioridade clássica do exercício financeiro, a lei a ser aplicada, por uma exigência da regra da irretroatividade, deve estar vigente antes mesmo do início do período, fato simplesmente desprezado pelo Supremo.

Em outra oportunidade, a mais alta Corte do judiciário brasileiro já havia firmado o entendimento de que, no Imposto de Renda, a lei publicada no final do ano base era aplicável aos fatos ocorridos no período, porque estaria vigente antes do exercício financeiro do ano da declaração que se iniciaria em primeiro de janeiro do ano seguinte.

Tratava-se, nesse precedente, como nos da Súmula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1º de janeiro do ano subsequente, o da declaração101.

Ressalte-se que nesse julgado o Supremo faz referência à já analisada Súmula 584 para sustentar a aplicação da lei vigente no ano da declaração em face de fatos ocorridos no ano anterior, em flagrante violação ao princípio da anterioridade porque, como antes registrado, não importa quando o pagamento (ano da declaração) vai ser efetuado, mas, sim, quando os fatos (ano-base) ocorrem.

Para o Imposto de Renda, portanto, a lei aplicável no ano-base deve estar vigente, por imposição direta da regra da anterioridade, no exercício financeiro anterior, regra esta que fora desvirtuada pelo Supremo, não apenas quando editou a súmula 584, como ainda, quando profere julgamentos que a acolhe sem qualquer ressalva. Por fim, também merece crítica o julgamento proferido na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, em que a Emenda Constitucional n. 3/1993 fora chancelada como constitucional, mesmo tendo criado a esdrúxula figura do fato gerador presumido.

Eis o julgado.

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 194612. Ministro Relator Sidney Sanches. D.J 08 maio 1998. Disponível em <www.stf.jus.br>.

JUDICIÁRIO. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente102. Grifos apostos.

O § 7º, do artigo 150 da Constituição Federal103, que foi introduzido pela EC nº 03/1993, estabelece a possibilidade de pagamento do tributo antes mesmo da ocorrência do fato gerador, presumindo-se uma futura e incerta capacidade contributiva, em desrespeito, portanto, a um dos corolários do princípio da isonomia. No entanto, conforme mencionado na decisão supra, e para surpresa daqueles que se dedicam ao Estatuto do Contribuinte, o Supremo declarou a constitucionalidade desse parágrafo, compactuando com a referida alteração da Constituição jurídica, em desobediência absoluta ao princípio da capacidade contributiva, pelo irrisório argumento de que o dispositivo prevê o reembolso preferencial, caso se comprove que o fato presumido não ocorreu.

Ora, o ordenamento jurídico-constitucional brasileiro somente admite a tributação de fatos já ocorridos (e não futuros) que demonstrem, imediatamente, a capacidade