Previsão Constitucional

Como visto, a capacidade contributiva está expressamente prevista na Constituição jurídica, no § 1°, do art. 145, com a seguinte redação:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultados à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Não bastasse a complexidade do tema em si mesmo considerado, o texto da previsão constitucional é bastante confuso e, por isso, enseja diversas dúvidas e acirradas discussões doutrinárias sobre o alcance da capacidade contributiva, tornando-a obscura e de difícil aplicação ao caso concreto.

Questiona-se, por exemplo, se a capacidade contributiva é distinta da capacidade econômica, se é aplicada apenas em relação aos impostos ou se também engloba os demais tributos, ou, ainda, o real significado das expressões “sempre que possível”, “caráter pessoal”, “graduados” etc.

O objetivo do presente tópico é justamente esclarecer o princípio da capacidade contributiva em face da previsão contida no § 1°, do art. 145, da Constituição Federal de 1988, para depois, bem delimitado os termos do princípio, investigar a sua relação com a garantia do mínimo imune.

Saliente-se, desde já, que qualquer interpretação que se tenha desse dispositivo deve considerar a capacidade contributiva como norma-princípio autoaplicável, e não mais como outrora, em que, na vigência da Constituição de 1946, era tida por mera disposição programática.

É exatamente esse o sentido empregado por Misabel Abreu Machado Derzi142, em nota de atualização no livro de Aliomar Baleeiro, ao afirmar que não se pode mais negar a força vinculante do preceito da capacidade contributiva na Constituição de

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BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 1091.

1988, como princípio que serve de instrumento para efetivação dos direitos fundamentais individuais, dentre os quais a autora destaca a igualdade, o direito de propriedade e a vedação do confisco.

De início deve-se relembrar que para o ordenamento brasileiro não há que se distinguir capacidade contributiva de capacidade econômica. Essa distinção, levada a efeito principalmente pelos tributaristas italianos, e importada pela doutrina nacional sem a devida cautela, informa que a capacidade econômica somente se inicia após a capacidade contributiva, esta última restrita ao necessário para custear as demandas vitais dos indivíduos.

No Brasil, essa distinção foi defendida por Ives Gandra da Silva Martins143, para quem a capacidade contributiva diz respeito aos limites de sujeição fiscal, enquanto a capacidade econômica diz respeito ao verdadeiro potencial econômico do contribuinte. Isso quer dizer que, na capacidade contributiva o patrimônio do contribuinte não pode ser afetado pela tributação, o que somente se permite posteriormente, quando o contribuinte alcança a capacidade econômica. Primeiro a capacidade contributiva, depois a capacidade econômica.

Entretanto, essa diferenciação entre capacidade contributiva e econômica não merece acolhida em face do ordenamento jurídico-positivo brasileiro, porque desde a Constituição de 1946, e não foi diferente na Constituição de 1988, a capacidade contributiva é proclamada por meio da capacidade econômica.

Aliás, a própria expressão “capacidade contributiva” sequer fora usada pelos legisladores constituintes, seja de 1946, seja de 1988, que se limitaram à “capacidade econômica”, de modo que defender essa distinção é contrariar os ditames constitucionais.

O segundo ponto de destaque diz respeito à abrangência da capacidade contributiva. Será que se aplica apenas aos impostos? Uma interpretação descuidada, isolada e puramente literal do dispositivo em comento certamente induz a essa conclusão, mas, por outro lado, restringirá demasiadamente o princípio. Levando-se em consideração que o § 1° está inserido no art. 145, da CF/88, que trata das espécies tributárias e, principalmente, que, como corolário do princípio da

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MARTINS, Ives Gandra da Silva. Breves comentários sobre a capacidade contributiva. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 10, jul., 1996. p. 12/18.

isonomia e ostentando a natureza jurídica de norma-princípio, a capacidade contributiva impõe que o seu conteúdo seja maximizado e que a interpretação do dispositivo seja extensiva, deve-se considerar que a capacidade contributiva pode ser aplicável a toda e qualquer espécie tributária, evidentemente, com as particularidades atinentes à estrutura jurídica de cada qual.

Embora se encontre resistência na doutrina a respeito, o próprio Supremo Tribunal Federal144, em julgamento recente, no Recurso Extraordinário n. 406.955, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, confirmou a orientação da Corte nesse sentido:

Todos os tributos submetem-se ao princípio da capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de classificação extraída de critérios puramente econômicos.

O princípio da capacidade contributiva, portanto, deve ser entendido de maneira ampla para, pelo menos à primeira vista, produzir efeito diante de qualquer espécie tributária, ainda que assim o seja na sua acepção objetiva como mandamento dirigido à formação da hipótese de incidência tributária. À primeira vista, explique- se, porque não se trata naturalmente de um princípio absoluto, de modo que naqueles tributos cuja finalidade seja extrafiscal, conforme será analisado em tópico autônomo, tal princípio poderá ter sua aplicabilidade restringida.

Questão mais complexa diz respeito ao significado da expressão “sempre que possível”. Na Constituição de 1946, o art. 202 previu que “os tributos terão caráter

pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”, de modo que claramente se percebia que a cláusula

“sempre que possível” estava ligada unicamente à pessoalidade do tributo.

A Constituição jurídica de 1988, entretanto, estabelece que “sempre que possível, os

impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)”, atrelando a cláusula tanto à pessoalidade quanto à graduação

do imposto. Mas, o que significa sempre que possível?

Segundo Misabel Abreu Machado Derzi145, em nota de atualização no livro de Aliomar Baleeiro, a cláusula sempre que possível não confere poder discricionário ao

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 406.955-AgR. Ministro Relator Joaquim Barbosa, D.J 21 out. 2011. Disponível em <www.stf.jus.br>.

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BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 1097.

legislador. Ao contrário, o advérbio acentua o grau de imperatividade do princípio, de sorte que somente quando for impossível é que o legislador poderá deixar de considerar a pessoalidade para graduar os tributos segundo a capacidade econômica dos contribuintes.

Em complemento, Klaus Tipke e Douglas Yamashita146 consideram que a cláusula

sempre que possível impõe tanto um limite negativo à tributação, no sentido de

impedir a criação de um imposto quando não houver manifestação de capacidade contributiva, como um limite positivo, significando que somente quando for impossível é que o legislador deixará de atender à capacidade contributiva.

Portanto, a ideia é que o legislador estará obrigado a investigar a pessoalidade do tributo e a graduá-lo segundo a capacidade contributiva (econômica) do contribuinte, ressalte-se, sempre que isso for possível. Tal afirmativa, entretanto, leva ao seguinte questionamento: e quando será impossível?

A doutrina costuma apontar, como impossibilidade fática de aplicação do princípio da capacidade contributiva, os impostos indiretos, por exemplo, o IPI ou o ICMS, nos quais o sujeito passivo responsável pelo recolhimento do tributo transfere os encargos tributários a um terceiro, no caso ao consumidor final.

Nessas hipóteses, Misabel Abreu Machado Derzi147 afirma ser muito difícil, ou até mesmo impossível, a graduação do imposto segundo a capacidade econômica do consumidor final, razão pela qual esses impostos são regrados exclusivamente pela regra da seletividade.

Em contrapartida, Ricardo Lobo Torres148 sustenta que a capacidade contributiva, ao lado da atuação dos princípios da neutralidade, da seletividade e da repercussão legal, também pode ser aplicada ao ICMS.

Nesse mesmo sentido, Fernando Aurelio Zilveti149 sustenta a aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos indiretos, embora reconheça que esses tributos não permitem, pelos menos de forma clara, a individualização da renda líquida do contribuinte.

146

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 52/53.

147

BALEEIRO, op. cit, p. 1097.

148

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário – valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 310.

149

Por um lado, é fato que os tributos indiretos não permitem a individualização da capacidade econômica daqueles que sofrerão o encargo tributário, ou seja, dos consumidores finais. Mas, por outro, é fato também que a capacidade contributiva não se esgota no aspecto subjetivo ou relativo, em que se investiga individualmente a capacidade econômica do contribuinte.

A capacidade contributiva, em seu aspecto objetivo, relaciona-se diretamente com o fato que irá servir de hipótese de incidência tributária que deve manifestar riqueza econômica. Não há, portanto, nenhuma incompatibilidade entre a capacidade contributiva, nesse aspecto, e os impostos indiretos.

Ademais, pela regra da seletividade, a graduação tributária deve se dar à ordem inversa da essencialidade das mercadorias e produtos que serão colocados no mercado. Quanto mais essenciais forem as mercadorias, como ocorre, por exemplo, com os alimentos da cesta básica, menor deverá ser a alíquota tributária incidente. Por outra via, em se tratando de mercadorias de luxo, cujo preço de mercado denota maior riqueza do adquirente, as alíquotas deverão ser maiores.

Isso em nada contraria a capacidade contributiva, mas ao contrário, na medida em que tributa, de forma mais onerosa, aquele contribuinte que denota maior riqueza, por ter condições financeiras de adquirir produtos de luxo, a seletividade até mesmo promove o princípio da capacidade contributiva.

Não é por outro motivo que Klaus Tipke e Douglas Yamashita150 afirmam que no ICMS a capacidade contributiva incide como critério de comparação do princípio da igualdade, não na fórmula subjetiva em que se investiga se um indivíduo é igual ou desigual a outro, e sim na fórmula objetiva, quando se investiga se um indivíduo é igual ou desigual a outro em razão do consumo de determinada mercadoria.

Portanto, fixe-se o entendimento de que sempre que possível, obrigatoriamente, o legislador deverá graduar os tributos segundo a capacidade contributiva, seja em seu aspecto objetivo, seja em seu aspecto subjetivo, o que se aplica a todo e qualquer tributo, inclusive aos indiretos.

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TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 108/109.

Permanece em aberto a questão: quando é impossível? Responde-se: nos casos de extrafiscalidade. Aliomar Baleeiro151 defende que o objetivo da imposição nesses casos (o autor acrescenta os casos de exercício do poder de polícia), é justamente influir sobre certos consumos, atividades ou coisas, de sorte que, se se pretende desencorajar a conduta, o tributo há de ser quase confiscatório, razão por que é incompatível com a graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte. Afora esses casos, sobre os quais se discorrerá mais profundamente no tópico seguinte, a capacidade contributiva é máxima inarredável da tributação brasileira. Prosseguindo na análise, a Constituição jurídica informa que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, demonstrando-se a preferência do legislador por fatos imponíveis, que permitam a mensuração da capacidade contributiva em seus dois aspectos, tanto no subjetivo quanto no objetivo. Aplicando as conclusões supra, chega-se à ideia de que, salvo quando for impossível, o tributo, obrigatoriamente, deverá ostentar caráter pessoal.

O tributo pode ser classificado em pessoal e real. O tributo pessoal é aquele que leva em consideração as condições personalíssimas do sujeito passivo, de modo que a imposição tributária visa diretamente a pessoa do contribuinte, tal qual ocorre com o imposto sobre a renda. Já os tributos reais são aqueles que gravam coisas, levando em consideração única e exclusivamente um objeto do mundo físico.

Costuma-se exemplificar os impostos reais com o ITR e IPTU. Trata-se, contudo, de uma exemplificação errônea porque esses dois tributos, ao contrário, são pessoais, haja vista que o fato imponível se traduz na fórmula “ser proprietário”, situação jurídica que somente as pessoas podem titularizar. Imposto real, no direito positivo brasileiro, somente pode ser exemplificado com o IPI porque é o único cujo objeto refere-se exclusivamente a um bem material.

É exatamente nesse sentido que Edvaldo Brito152 leciona que a Constituição Federal adotou apenas um imposto, cuja estrutura se permite encaixar na classificação de tributo real: trata-se do IPI, em que o aspecto material se interessa apenas pelo objeto do imposto, no caso o produto industrializado. Até mesmo quando se fala em

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BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 876/878.

152

BRITO, Edvaldo Pereira de. Imposto Territorial Rural e Progressividade. In: Brito, Edvaldo e Rosas, Roberto (coord.). Dimensão Jurídica do Tributo. São Paulo: Editora Meio Jurídico, 2003. p. 245/269.

circulação de mercadorias, como no caso do ICMS, há a necessidade de relações intersubjetivas entre pessoas, não podendo figurar na classificação em comento como imposto real.

Não há que se confundir, entretanto, a relação tributária, que é sempre pessoal, haja vista que o fato jurídico tributário impõe a obrigação no sentido de que determinada pessoa pague uma quantia a título de tributo para o Estado, com o imposto real, que é aquele que somente leva em consideração determinado objeto material do mundo fenomênico.

Em seguida, cumpre observar que a Constituição Federal exige que sempre que possível os impostos tenham caráter pessoal e sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. O termo “graduados” indica que deve haver uma escala que permita tributar de forma mais onerosa aquele que possua maior disponibilidade econômica.

À primeira vista pode parecer que referido dispositivo exige a progressividade como única forma de efetivamente prestigiar a capacidade econômica do contribuinte, porque essa é uma excelente técnica de gradação, mas, conforme assinalado anteriormente, a capacidade contributiva, embora seja plenamente compatível com a progressividade, não a exige.

Fernando Aurelio Zilveti153, após declarar ser óbvio que a progressividade é uma forma de graduação pela capacidade econômica do contribuinte, sustenta veementemente não ser esta a única, podendo ocorrer tanto a fixação proporcional do imposto, quanto a fixação de alíquotas variadas em razão de critérios como essencialidade da atividade do contribuinte ou mesmo do produto.

De fato, não se pode extrair do termo “graduado” a ideia de que somente a técnica da progressividade é capaz de individualizar o contribuinte e tributá-lo na medida de sua capacidade econômica.

Quando, no exemplo dado acima, se estabelece para o ICMS uma alíquota diferenciada e mais elevada para artigos de luxo, em que pese ser uma aplicação direta da regra da seletividade, não deixa de ser também uma forma de graduação do imposto segundo a capacidade econômica do contribuinte, porque tais artigos serão consumidos por contribuintes que denotam maior disponibilidade financeira.

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Ressalte-se que nesse exemplo não se faz uso da técnica da progressividade, mas, nem por isso deixou-se de promover o princípio da capacidade contributiva, o que demonstra cabalmente a possibilidade de graduação do tributo por outros meios distintos da progressão.

Por fim, cumpre analisar a parte final do dispositivo, que declara ser facultado à administração tributária, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, isso em vista de conferir efetividade ao princípio da capacidade contributiva.

De início, deve-se observar que a faculdade atribuída ao legislador é vinculada aos desígnios constantes do próprio dispositivo constitucional, quais sejam, o de tornar o imposto pessoal e graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte. O legislador, portanto, não está livre para investigar o patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte. A regra, aliás, consiste na garantia do sigilo fiscal, permitindo-se a investigação do contribuinte somente para conferir efetividade ao princípio da capacidade contributiva.

Edvaldo Brito154 acrescenta que essa faculdade não pode ser exercida in abstrato, de modo que carece de uma pretensão deduzida pelo contribuinte que tenha como fundamento a invocação do direito subjetivo assegurado pela Constituição jurídica, no sentido de se escusar do cumprimento da obrigação tributária por insuficiência de condições econômicas. Nesse caso, aí sim, a administração pode investigar o patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte para avaliar a procedência ou não de sua pretensão.

De fato, na inexistência de legislação infraconstitucional que regulamente claramente o modo como a administração tributária pode identificar o patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte, inclusive dispondo sobre a necessária conexão com os objetivos de pessoalização e graduação dos tributos, o exercício dessa faculdade fica restrito à prévia provocação do contribuinte.

Contrariando o que ora se defende, entretanto, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2011, em seu artigo 6°, permitiu que as autoridades e os agentes fiscais, de todas as esferas, examinassem documentos, livros e registros de instituições financeiras, para identificar o patrimônio do contribuinte, desde que existente

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BRITO, Edvaldo Pereira de. Capacidade Contributiva. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Cadernos de Pesquisas Tributárias, v. 14. São Paulo: Resenha Tributária, 1989. p. 319/329.

processo administrativo em curso, e tal exame considerado indispensável pela autoridade administrativa competente.

Trata-se, sem dúvida, de uma redação muito aberta e com significativa margem de discricionariedade à autoridade administrativa, na medida em que deve ela própria avaliar a indispensabilidade ou não das mencionadas diligências. E, conquanto o Decreto n. 3.724, também de 10 de janeiro de 2001, tenha regulamentado os casos considerados “indispensáveis”, restringindo parte dessa discricionariedade, nem por isso o dispositivo deixou de ser inconstitucional, haja vista que confronta diretamente com o direito fundamental que garante o sigilo fiscal previsto no inciso XII, do art. 5°, da Constituição Federal.

O inciso XII, do art. 5°, condiciona a quebra do sigilo bancário ao crivo exclusivo do Poder Judiciário, e somente para fins de investigação criminal ou instrução processual penal, enquanto a Lei Complementar n. 105, em flagrante contradição, traz hipótese de quebra de sigilo fiscal determinado por autoridade administrativa, para fins tributários.

O Supremo Tribunal Federal155, após algumas decisões confusas sobre o tema, no Recurso Extraordinário n. 389808 de relatoria do Ministro Marco Aurélio, considerou, acertadamente, o art. 6°, da Lei Complementar n. 105, inconstitucional. Na oportunidade ficou assentado que:

SIGILO DE DADOS – AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5º da Constituição Federal, a regra é a privacidade quanto à correspondência, às comunicações telegráficas, aos dados e às comunicações, ficando a exceção – a quebra do sigilo – submetida ao crivo de órgão equidistante – o Judiciário – e, mesmo assim, para efeito de investigação criminal ou instrução processual penal. SIGILO DE DADOS BANCÁRIOS – RECEITA FEDERAL. Conflita com a Carta da República norma legal atribuindo à Receita Federal – parte na relação jurídico- tributária – o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte. Embora tal julgamento tenha ocorrido em sede de controle difuso, portanto, em princípio, com decisão restrita às partes do processo, não deixa de representar um marco importante para garantia dos direitos dos contribuintes, porque sob a rubrica de individualização do sujeito passivo para garantir efetividade ao princípio da capacidade contributiva, não se pode desprezar os direitos fundamentais estatuídos pela Constituição Federal.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 389808. Ministro Relator Marco Aurélio, D.J 09 maio 2011. Disponível em <www.stf.jus.br>.

Com isso, encerra-se a análise sobre a previsão constitucional do princípio da capacidade contributiva.