Conceito de Capacidade Contributiva

A ideia de que as pessoas devem contribuir proporcionalmente para a arrecadação financeira do Estado, de acordo com a medida de suas riquezas, é muito antiga, estando vinculada à origem da noção de comunidade política organizada.

Entretanto, durante o Estado Patrimonial (aproximadamente entre o séc. XII e o séc. XVIII), o princípio ficou esquecido, porque os tributos eram recolhidos por critérios que se baseavam muito mais na facilidade da arrecadação, e na necessidade do Rei, do que na porção econômica que cada indivíduo dispunha para contribuir. Era a época em que a relação tributária sequer era jurídica, antes, era uma relação de império calcada no poder do Estado e na sujeição do contribuinte.

Somente após a expressa previsão do art. 13 da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, quando ficou estabelecido que todos os cidadãos deviam contribuir para o custeio da administração e para a manutenção do poder público na

proporção de seu patrimônio134, é que o princípio da capacidade contributiva voltou a ser estudado do ponto de vista jurídico-normativo.

Após a Declaração, diversas constituições do ocidente passaram a incorporar a capacidade contributiva em seu texto dogmático, como se deu, dentre outras, com a Constituição Francesa de 1791, e com a Constituição Alemã de Weimar de 1919135. No Brasil, a capacidade contributiva esteve presente, ainda que de forma tímida, na Constituição do Império de 1824, através do art. 179, inciso XV, que assim previa: “ninguém será exempto de contribuir para as despesas do Estado em proporção de

seus haveres”.

Depois a capacidade contributiva foi norma expressa na Constituição de 1946, precisamente no art. 202, que estabelecia que “os tributos terão caráter pessoal

sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”.

A Constituição de 1967 e a Emenda n. 01 de 1969 foram silentes a respeito da capacidade contributiva que somente voltou à tona na Constituição Federal de 1988, no § 1°, do art. 145, com a seguinte redação: “Sempre que possível, os impostos

terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultados à administração tributária, especialmente para conferir a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

Segundo Carlos Palao Taboada136, há duas correntes fundamentais sobre o princípio da capacidade contributiva. A primeira entende que este princípio tem um conteúdo possível de ser concretizado e potencializa a sua eficácia como critério de

134

No original: “Pour L’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable: elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés”.

135

Atualmente o princípio da capacidade contributiva não consta da Constituição Alemã, sendo aplicado mediante construção doutrinária e jurisprudencial.

136

TABOADA, Carlos Palao. El Principio de Capacidad Contributiva como Criterio de Justicia Tributaria: aplicación a los impuestos directos e indirectos. in: TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Tratado de Direito Constitucional Tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 285/303. No original: “Por um lado quienes entienden fundamentalmente que el principio tiene um contenido que es posible concretar [...] y, en consecuencia, se inclinan por potenciar su eficacia como criterio de control de la constitucionalidad de la legislación fiscal. Por outro, aquellos que, sin negat totalmente pa posibilidad de que el principio de capacidad contributiva tenga tal eficacia, tienden a considerar que la virtualidade real del principio es limitada, especialmente si se tiene em cuenta la influencia de otros princípios y fines, também com respaldo constitucional, em la elaboración de la legislación fiscal”.

controle de constitucionalidade da legislação fiscal. Essa corrente mantém o entendimento radical de que o princípio da capacidade contributiva é o critério exclusivo de justiça e de aferição da constitucionalidade da legislação tributária. Já a segunda, embora não negue totalmente a possibilidade de que o princípio da capacidade contributiva tenha tal eficácia, entende que o seu conteúdo pode ser limitado por influência dos demais princípios, que também possuam respaldo constitucional.

Há que se ter em mente o fato de que a capacidade contributiva, na condição de norma-princípio, pode ser ponderada e sopesada com os demais princípios constitucionais, razão por que não pode ser erigida ao status de critério único para averiguação da constitucionalidade e da justiça tributária. Conforme será demonstrado a seguir, o princípio da capacidade contributiva pode ser restringido quando a tributação for manejada com finalidade extrafiscal, então não pode a capacidade contributiva ser a única maneira de investigar a constitucionalidade das leis tributárias.

Portanto, adere-se à segunda corrente porque, embora a capacidade contributiva seja um excelente instrumento de promoção da justiça fiscal e de garantia do mínimo imune, não se trata de um critério absoluto que deve prevalecer indistintamente sobre os demais princípios tributários.

Como um dos diversos princípios tributários que auxiliam na busca da justiça fiscal, a capacidade contributiva se traduz na exigência de que os indivíduos somente possam contribuir financeiramente para fazer frente às necessidades do Estado na medida de suas possibilidades financeiras.

Segundo Aliomar Baleeiro137, a capacidade contributiva “recomenda a personalização do imposto e a sua graduação, segundo as possibilidades econômicas do contribuinte”. Referido autor não fazia distinção, portanto, entre

capacidade contributiva e capacidade econômica e, a despeito da existência de corrente doutrinária apontando essa distinção, notadamente por influência do direito tributário italiano, essa parece ser a melhor orientação.

137

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 846.

A Constituição de 1946 afirmava expressamente que os tributos deveriam ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, e da mesma forma, a Constituição de 1988 igualmente pressagia que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, de modo que, para o ordenamento jurídico-positivo brasileiro, capacidade contributiva e capacidade econômica são expressões sinônimas.

Fernando Aurelio Zilveti138, depois de afirmar que a capacidade contributiva se reflete no princípio segundo o qual cada indivíduo deve contribuir para os gastos públicos na exata proporção de sua capacidade econômica, assevera categoricamente que “capacidade econômica e contributiva são a mesma coisa”. Com isso, a capacidade contributiva pode ser conceituada como o princípio constitucional que exige que a carga tributária seja distribuída entre os contribuintes de forma proporcional, de acordo com a capacidade econômica de cada qual. Ao falar expressamente em contribuinte, por evidência, as pessoas jurídicas estão inseridas, de sorte que as empresas também estão protegidas pelo princípio da capacidade contributiva.

Ressalte-se não haver dúvida quanto à sua natureza normativa de princípio, haja vista que possui aplicação prima facie e se submete à técnica da ponderação ou do sopesamento sempre que conflitar com outros princípios no caso concreto, isso se, tal qual defendido nesse trabalho, for adotada a premissa de Robert Alexy sobre a distinção entre normas-regras e normas-princípios.

O princípio da capacidade contributiva relaciona-se diretamente com o Estado Social de Direito, não por exigir que todos os indivíduos paguem o tributo como forma de possibilitar a promoção do bem comum, mas na exigência de que a carga tributária seja partilhada entre os contribuintes mensurando-se a capacidade econômica de forma individual. Quem pode mais, paga mais, e quem pode menos, paga menos. Essa é a exata noção fixada pelo princípio da capacidade contributiva.

Regina Helena Costa139 aponta a existência de dois tipos de capacidade contributiva. De um lado, a capacidade contributiva absoluta ou objetiva, que impõe

138

ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 134/135.

139

COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 27

um comando ao legislador no momento de eleger o evento que servirá de hipótese de incidência para o fato jurídico tributário. Há de ser um evento cuja manifestação de riqueza seja plenamente perceptível.

E, de outro lado, tem-se a capacidade contributiva relativa ou subjetiva, que impõe um comando ao legislador no momento da eleição do sujeito passivo da obrigação tributária que, individualmente considerado, deve contribuir na medida de suas possibilidades econômicas. É nessa capacidade contributiva subjetiva que desponta com maior nitidez a proteção do mínimo existencial no plano tributário, tema que será mais bem desenvolvido nos tópicos seguintes.

Assim, enquanto a capacidade contributiva objetiva preocupa-se diretamente com o fato que irá servir de hipótese de incidência tributária, que deve manifestar riqueza econômica, a segunda, a capacidade contributiva subjetiva, volta-se diretamente para o contribuinte, com o objetivo de personalizar o tributo e refletir, individualmente, a capacidade econômica do sujeito passivo da obrigação tributária. O princípio da capacidade contributiva muito se assemelha à noção de isonomia, na medida em que exige um tratamento diferenciado para contribuintes que estão em situações desiguais. Quando se sustenta que quem pode mais deve pagar mais, enquanto quem pode menos deve pagar menos, materializa-se um comando imposto pelo princípio da isonomia.

Mas não se deve confundir a capacidade contributiva com a isonomia, porque esta é muita mais ampla e tem aplicação em todos os ramos do direito. Não há dúvida de que o princípio da capacidade contributiva é uma medida de realização da igualdade tributária, na medida em que viabiliza a justa distribuição da carga tributária, mas não é correto tratá-las como sinônimas.

Muito se critica a capacidade contributiva, ao argumento de que esse princípio seria tão indeterminado que dele não seria possível extrair qualquer conteúdo. Klaus Tipke e Douglas Yamashita140, contudo, sustentam que, embora seja indeterminado, o conteúdo do princípio da capacidade contributiva não é indeterminável.

Para esses autores, a capacidade contributiva esclarece que o tributo não pode ser mensurado segundo o princípio da equivalência. Não se trata de investigar as

140

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 31/32.

vantagens que o contribuinte aufere dos serviços disponibilizados, ou o custo que ele representa para o Estado, mas tão somente com quanto o contribuinte pode contribuir para o financiamento dos gastos públicos, isso em razão da disponibilidade de sua renda.

O princípio da capacidade contributiva deve ser entendido como um princípio de individualidade porque investiga as condições individuais do contribuinte, ainda que ele esteja inserido em um grupo. Não se pode, por exemplo, considerar a capacidade econômica de um contribuinte levando-se em consideração a disponibilidade financeira de seu cônjuge ou de sua família, porque a capacidade contributiva deve ser individual.

Ademais, para atender ao princípio da capacidade contributiva, a base de cálculo deve ser adequada para possibilitar a personalização do tributo, tal qual ocorre com a renda ou com o patrimônio. Ressalte-se, ainda, segundo os autores citados, que a capacidade contributiva não exige necessariamente que a alíquota seja progressiva, mas com ela é totalmente compatível141.

O tributo progressivo, o Imposto sobre a Renda, por exemplo, é aquele em que se aumenta a alíquota na medida em que a base de cálculo aumenta e, sem dúvida, é um excelente instrumento de realização da capacidade contributiva, pois individualiza o contribuinte pela base de cálculo, mensurando-se sua capacidade econômica, tributando desigualmente os desiguais.

Se no ano-calendário de 2011 determinado contribuinte auferiu renda anual entre R$ 18.799,00 e R$ 28.174,20, está sujeito ao imposto sobre a renda, calculado à alíquota de 7,5% (sete vírgula cinco por cento). Mas, se a renda auferida variou entre R$ 28.174,21 a R$ 37.566,12, portanto maior, a alíquota será de 15% (quinze por cento), progressão esta que se justifica pelo fato de que o aumento da base de cálculo, no caso, a renda auferida, denota que o contribuinte possui maior capacidade econômica para contribuir.

Como afirmado, contudo, a progressividade não é condição sine qua non para a concretização da capacidade contributiva, que pode ser realizada mediante qualquer técnica de personalização ou de graduação do tributo mediante a capacidade econômica do contribuinte, o que pode acontecer, por exemplo, imunizando-se

141

aqueles que não possuem condições financeiras para contribuir, ou seja, através da garantia do mínimo imune.