Sem embargo de compor discussão mais semântica do que propriamente jurídica, o esclarecimento acerca da verdadeira mens legis – o “espírito da lei” – manifestada pelos termos “descontado” e “cobrado” se faz recorrente nas exposições da doutrina especializada.
Por primeiro, visível é a falta de habilidade legislativa quando da busca por termos que emitissem o verdadeiro intuito da norma. Diversos são os sentidos atribuídos aos vocábulos, de sorte que “as expressões utilizadas pelo legislador na cunhagem dos tipos causam certa perplexidade ao intérprete e aplicador da lei” (FERREIRA, 2002, p. 75).
Logo, em virtude da lacuna deixada pelos legisladores, acaba-se comumente por amoldar o significado conferido ao termo de acordo com a conveniência do momento. O que se presta somente a favorecer o clima de completa insegurança jurídica que permeia a matéria. Com relação ao emprego do termo “cobrar”, este já se mostra equivocado somente pela simples leitura do texto legal. Da conduta tipificada pelo dispositivo penal extravagante, pode-se vislumbrar a hipótese em que o vendedor deixa de repassar ao fisco o valor aparentemente “cobrado” do consumidor final.
O erro é que, em tese, sujeito passivo não cobra imposto, porquanto não tem competência para tanto. O Código Tributário Nacional é claro ao estabelecer que “não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos” (BRASIL, 1966). Assim, na hipótese, vê-se que o valor foi por ele apurado e “retido”, não “cobrado” (KOCH, 2010, p. 170).
Essa conclusão revela o conflito aparente entre o art. 2º, II da Lei n. 8.137/90 e o disposto no art. 7º, §3º, do CTN. Segundo a doutrina clássica:
Sendo a competência caracterizada no caput como “indelegável”, e consistindo a essência da mesma no poder de instituição, através da competência legislativa plena, de um tributo, a transferência de funções decorrenciais (arrecadação e fiscalização) do poder de instituição não caracteriza delegação e sim passagem de encargos. O que de novo ao art. 7º o §3º traz é a possibilidade de o sujeito de direito público dotado de competência tributária transferir os encargos de arrecadação de tributos a pessoas de direito privado (MARTINS; MARONE, 1997, p. 45, grifo do autor).
Apesar da disposição evidentemente atécnica, parece mais crível que o emprego do verbo “cobrar”, no ponto, refira-se de fato às relações tributárias havidas com tributos indiretos. Cabe a ressalva, tão somente, às operações próprias, pois se entende que seria necessária a responsabilidade por substituição tributária para que a hipótese fosse de fato viável.
E a explicação é a seguinte: por dedução lógica, pode-se entender que, nas operações que envolvem o ICMS próprio, o sujeito passivo é o contribuinte, uma vez que este pratica o fato gerador. Nestes moldes, um eventual não recolhimento representa inadimplemento fiscal, não apropriação indébita. É que o contribuinte não retém valor advindo de terceiro, tão somente não paga débitos por ele mesmo contraídos, frutos de suas operações mercantis.
O termo “descontado”, por sua vez, relaciona-se com o sentido de diminuição, abatimento e redução. No ponto, não há grandes controvérsias, sendo até irrelevante para a solução da temática. Isso porque “melhor se amolda, sob o prisma penal, aos casos de tributos diretos em que há a responsabilidade por substituição tributária (nas hipóteses em que o responsável pela retenção na fonte não recolhe o tributo)” (BRASIL, 2018a, p. 19). Note-se que o ICMS, segundo a doutrina majoritária, é enquadrado como imposto indireto (KOCH, 2010).
Esta distinção é relevante pois, assim sendo, no caso do ICMS não há retenção na fonte. Permite-se, tão somente, a transferência do ônus tributário a terceira pessoa, geralmente ao consumidor final, o que origina as figuras do contribuinte de fato e de direito. A propósito, a diferenciação entre tributos diretos e indiretos se encontra oportunamente exposta no subitem 2.1.
Com base no exposto ao longo deste tópico, parece muito mais crível que o dito “espírito da lei”, quando do uso das expressões “descontado” e “cobrado”, tenha sido o de se referir às operações relativas aos tributos diretos e indiretos, respectivamente. Mostra-se razoável, também, a ideia de que se tratam, na verdade, de sinônimos, com o significado de “tributo ou contribuição retido na fonte” (HARADA, 2019).
Frisa-se, em repetição, que em ambos os casos deve se estar diante de responsabilidade por substituição tributária, posto que “só se pode considerar como tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação, aquele cujo desconto ou cobrança decorre de disposição legal expressa” (MACHADO, 2011, p. 406).
De fato, vê-se na temática caráter plenamente interpretativo, dado que os vocábulos não refletem significados linguísticos compatíveis com os conceitos técnicos inerentes à sujeição passiva tributária. É a impressão deste pesquisador no ponto.
Apresentados os eixos temáticos eleitos como basilares, o presente trabalho alcança o seu fim projetado. Cabem, portanto, alguns apontamentos prévios a respeito das inferências a serem desenvolvidas com maior profundidade no capítulo seguinte.
Em resumo, conclui-se que a ocorrência do tipo penal em análise se mostra inviável nas operações que envolvem ICMS próprio. Quando se tratar de regime de substituição tributária, entretanto, nota-se a existência de intenso debate doutrinário que ultrapassa a alçada de delimitação proposta nesta pesquisa.
Ademais, a criminalização específica da hipótese estudada tende a gerar efeitos contraproducentes. Veja-se o cenário de um contribuinte que não possui recursos para arcar com o pagamento do imposto dentro do prazo. Caso esteja na iminência de responder à processo criminal, declarando ou não os seus débitos, certamente irá optar por encobrir os valores devidos. Seria mais vantajoso – e menos arriscado – apostar na clandestinidade, ao invés de realizar a declaração devida, a qual poderia inclusive ser interpretada como elemento de autoincriminação.
Tal situação serviria somente para afastar de vez a colaboração do contribuinte bem- intencionado em informar seus débitos, retirando do Estado a possibilidade de ajuizar as ações de execução fiscal. No fim das contas, a tentativa de combate aos crimes fiscais poderia ser a responsável por prejudicar a eficiência de parte do sistema de arrecadação tributária.
5 CONCLUSÃO
Ao final do estudo aqui delineado, permite-se a realização de apontamentos acerca de algumas inferências propiciadas pelas questões debatidas. No teor dos capítulos destinados ao desenvolvimento da monografia, foi apresentada a base teórica que se reputou necessária para a compreensão do tema pesquisado, suas características e variações.
Com lastro nesta estruturação lógica é que se pode, neste momento, oferecer uma conclusão à problemática apresentada no início deste trabalho acadêmico: “é possível o enquadramento do inadimplemento tributário decorrente de ICMS próprio declarado ao fisco no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90?”
Conclui-se aqui pela impossibilidade de reputar criminosa a dívida tributária nestes moldes, posto que não se adequa aos elementos da conduta tipificada no dispositivo. Isto posto, explica-se.
Nos termos do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, sujeita-se à pena de detenção de 6 meses a 2 anos e multa aquele que “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.”
Como amplamente demonstrado, o sujeito passivo do ICMS não é o consumidor final da mercadoria. Esta posição pertence ao comerciante, na qualidade de contribuinte. Uma vez que o débito compete ao próprio vendedor, não faz sentido considerar que a verba fiscal devida possa ser “descontada ou cobrada de terceiro” na figura do consumidor final. É que ao realizar uma compra, o consumidor não está recolhendo o ICMS, somente suporta a repercussão econômica do imposto devido pelo empresário.
O raciocínio, portanto, é o seguinte: por se tratar de dívida própria contraída em decorrência de sua condição pessoal de contribuinte do imposto, não há que se falar em retenção de quantia auferida às custas de outrem. A declaração dos débitos ao fisco, de igual forma, acaba por afastar o intento de sonegar verbas fiscais devidas, que permeia boa parte dos crimes contra a ordem tributária. Nestes termos, atípica é a conduta do contribuinte que declara e não paga seus débitos de ICMS próprio, verificando-se, pois, mera inadimplência fiscal.
Na mesma toada, a classificação do ICMS como imposto indireto favorece ainda mais a conclusão pela atipicidade da conduta em comento. É que tributos com esta característica não comportam retenção na fonte, que, quando realiza indevidamente, seria exatamente o delito estampado pelo dispositivo. O que ocorre é o natural e esperado repasse de ônus financeiro ao consumidor final, que não é sujeito passivo do tributo e nem mantém qualquer relação com a
Fazenda, atuando somente na posição de “contribuinte de fato” por questão de técnica de arrecadação do imposto.
Mas essa posição não implica em oferecer tratamento leniente ao contribuinte com débitos em aberto. O devedor tributário estará plenamente sujeito às sanções e cominações legais. Dentre elas, cita-se o pagamento de multa, juros de mora, correção monetária, inscrição em cadastro de inadimplentes e o próprio ajuizamento de ação executória em seu desfavor.
Conclui-se, sim, que uma condenação criminal é incogitável porque a conduta não é típica, de sorte que o ordenamento pátrio não prevê crime por dívida tributária. Até porque ambas as matérias têm por alicerce a tipicidade/legalidade: nullum crimem nullum tributum sine
praevia lege. Uma prisão nesse contexto agiria de modo a vilipendiar preceitos fundamentos
estabelecidos pela Convenção Americana sobre Direitos Humanos, da qual o Brasil é signatário. Importante salientar que não se pretende com esta conclusão desestimular a aplicação da legislação extravagante no combate aos delitos dessa natureza, quando estes de fato estiverem configurados. Na presente pesquisa, entretanto, cuida-se de operação relativa ao ICMS próprio, fato que conforme explanação supra não se faz possível de enquadramento na conduta recriminada pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90. O que se repele, assim, é o uso da repressão penal como instrumento coercitivo de arrecadação tributária.
Outrossim, cita-se como aspecto dificultoso da pesquisa a escolha de temática deveras controvertida. Deparou-se com a clara segmentação da doutrina por diversas oportunidades, às vezes com abordagens completamente antagônicas sobre igual fato. Do mesmo modo, a existência de jurisprudências conflitantes no âmbito interno das cortes foi percebida.
Tanto é que ao chegar ao STF, a discussão foi remetida para julgamento do Plenário, dada a relevância prática e complexidade que a matéria comporta. Para tanto, em decisão da lavra do Min. Barroso, foi observada a votação não unânime e acirrada no STJ, bem como a ausência de manifestação expressa sobre a controvérsia por nenhuma das Turmas da Suprema Corte.
Em arremate, é de se destacar o caráter atual do tema e a importância a ele imputada, notadamente por conta da expressiva arrecadação que o recolhimento de ICMS proporciona aos estados da federação. Em nenhum momento se teve a pretensão de esgotar o assunto, somente se buscou contribuir para o debate que pela primeira vez chega aos tribunais superiores. Por isso é que se recomenda a realização de novas pesquisas pela comunidade acadêmica e científica, sobretudo após o posicionamento definitivo a ser manifestado pelo Supremo Tribunal Federal.
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