ANDRÉ LUIZ DA SILVA
O INADIMPLEMENTO TRIBUTÁRIO DECORRENTE DE ICMS PRÓPRIO DECLARADO AO FISCO:
UMA ANÁLISE ACERCA DA POSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO DA CONDUTA NO TIPO PENAL DO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90
Florianópolis 2019
ANDRÉ LUIZ DA SILVA
O INADIMPLEMENTO TRIBUTÁRIO DECORRENTE DE ICMS PRÓPRIO DECLARADO AO FISCO:
UMA ANÁLISE ACERCA DA POSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO DA CONDUTA NO TIPO PENAL DO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Graduação em Direito, da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Julio Cesar Marcellino Junior, Dr.
Florianópolis 2019
A Luiz Carlos da Silva e Águida C. Will da Silva, por serem os mais fiéis e incansáveis patrocinadores de todos os meus projetos.
AGRADECIMENTOS
Acredito que não chegamos a lugar algum sem o apoio daqueles que nos cercam. Cada qual à sua maneira, sei que diversas pessoas tiveram relevante papel ao longo desta trajetória. Até porque, “se eu vi mais longe, foi por estar sobre ombros de gigantes” (ISAAC NEWTON). Enfim, é chegada a hora de agradecer.
Meus primeiros agradecimentos vão para Luiz Carlos e Águida, meus pais e maiores incentivadores, pelo apoio incondicional em todos os projetos por mim assumidos, sempre me oferecendo todo o suporte e estrutura necessários para que eu alcançasse os meus objetivos. Do mesmo modo agradeço à minha irmã Mariana, por ser a torcedora mais empolgada e vibrante de cada novo desafio ou conquista. Fato é que sem vocês por perto, nada disso seria possível.
Agradeço ao Prof. Dr. Julio Cesar Marcellino Jr., orientador desta monografia, por todas as reflexões oportunizadas e por sua dedicação à pesquisa, principalmente em uma área diversa da qual atua comumente. Obrigado por possibilitar a adaptação de temas práticos vividos no cotidiano do escritório para uma abordagem acadêmica, com discussões embasadas em teorias doutrinárias e jurisprudenciais.
Agradeço ao Dr. Iran José de Chaves, a quem tenho a honra de chamar de chefe, por todas as lições diárias e proveitosos ensinamentos. Sou grato por ter me recebido em seu escritório e me proporcionado o contato inicial com a advocacia, sua rotina e os principais dilemas da atuação profissional. Obrigado pela confiança, disponibilidade de recursos e de estrutura, mesmo ao longo do recesso forense, fato que influenciou diretamente na minha aprovação no exame da ordem antes de iniciar o último semestre da graduação.
Agradeço também aos meus colegas – e verdadeiros amigos – que a faculdade de Direito me trouxe, especialmente Bryan Freitas, Juliana Mafra e Lucas Gabriel Carvalho. Vocês tornaram a cansativa e corrida rotina da graduação mais leve e proveitosa.
Agradeço à Luana Vandresen, pelo companheirismo e paciência investidos em mim nos últimos meses, bem como por suavizar tempos tão estressantes com a sua simples presença. Dona de valiosas opiniões e traduções, todo o seu apoio e compreensão foi fundamental para a conclusão desta etapa.
“Portanto, independentemente do que estiver acontecendo à sua volta, faça o melhor papel que puder. A virtude não precisa de plateia, de aplauso ou de reconhecimento. A virtude é a sua própria recompensa” (Luís Roberto Barroso).
RESUMO
A atuação do Judiciário no combate aos delitos contra a ordem tributária parece ter cedido perigosamente à voracidade arrecadatória do Estado, de modo a alcançar situações até então inéditas. Em recente entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, restou consignada a possibilidade de prisão do contribuinte que, embora declare seus débitos por meio de escrituração em livro de operações, deixe de realizar o pagamento devido no prazo legal. Considerou-se que tal prática se assemelha ao crime de apropriação indébita, embora a defesa argumente se tratar de mero inadimplemento fiscal. Nesse contexto, a presente pesquisa verifica até que ponto circunstâncias como a declaração dos débitos ao fisco e a ausência de substituição tributária nas operações de incidência têm o poder de influenciar no enquadramento da conduta descrita no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90. Ao abordar o tema, utilizou-se método de pensamento dedutivo, a partir da ampla exposição dos principais conceitos inerentes ao ICMS e ao Direito Penal Tributário, até que se chegasse na análise específica da situação de inadimplemento fiscal nos termos propostos, a partir de suas características e possíveis consequências. Ademais, é de se ressaltar a natureza qualitativa do trabalho, bem como seu método de procedimento monográfico, no qual se fez uso de técnicas de pesquisa bibliográfica e documental. Ao fim, respaldado no arcabouço doutrinário trazido à baila, conclui pela impossibilidade de tipificação da hipótese, por conta especialmente das condições em que se dá o recolhimento do ICMS próprio na prática tributária. Até porque, nos moldes da tese acolhida, o que se percebe é o inadvertido uso da repressão penal como instrumento coercitivo de arrecadação fiscal.
Palavras-chave: ICMS. Crimes contra a Ordem Tributária. Inadimplemento fiscal. Prisão por dívida tributária.
ABSTRACT
The actions of the Judiciary towards the repression of crimes against taxation law appears to have dangerously given in to the State’s tax revenue policy, which has lead to hitherto unprecedent situations. The Superior Court of Justice has recently adopted the understanding about the possibility of imprisonment of taxpayers who fail to make their payments within the legal deadline, even though the debit is duly declared in state bookkeeping. Such a conduct is perceived as equivalent to the crime of misappropriation, although the defence on the case argues that it is nothing but mere tax default. Therefore, this research examines the extent to which point circumstances such as the declaration of debts to revenue authorities and the absence of tax substitution in incidental operations have the power to influence the aforementioned framework of the penal conduct described in article 2°, II, of Law n. 8.137/90. The deductive-thinking method was the one chosen to approach the subject, throughout the wide exposure of the main concepts of the ICMS and Criminal Tax Law, until it got to the specific analysis of the tax default in the given situation, from its characteristics and possible consequences. In addition, it is important to reinforce the qualitative nature of the present research, as well as its monographic method of procedure, by the use of bibliographical and documental sources. Finally, embedded in the roster of renowned legal opinions, the research concludes for the impossibility of the mentioned question of arrest for ICMS debts, specially when given the conditions in which the ICMS revenue happens. In regards of the understanding adopted by the Superior Court of Justice, what is perceived is the ill-advised use of penal repression as a coercive instrument of tax collection.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO... 9
2 O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS): ASPECTOS DOUTRINÁRIOS E LEGAIS ... 11
2.1 BREVE HISTÓRICO, PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES, PRINCÍPIOS E HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA ... 11
2.2 MODO DE OPERACIONALIZAÇÃO DO ICMS: FATO GERADOR, BASE DE CÁLCULO, LANÇAMENTO E SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ... 18
3 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (LEI N. 8.137/90) ... 25
3.1 O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO E A LEI N. 8.137/90 ... 25
3.2 OS TIPOS PENAIS SEGUNDO A LEI N. 8.137/90 ... 36
3.2.1 Os tipos penais do art. 1º, da Lei n. 8.137/90 ... 36
3.2.2 Os tipos penais do art. 2º, da Lei n. 8.137/90 ... 38
4 A CONDUTA DE INADIMPLEMENTO TRIBUTÁRIO E O SEU ENQUADRAMENTO NO TIPO PENAL DO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90 ... 41
4.1 A SUJEIÇÃO PASSIVA, A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO ÔNUS FISCAL ... 41
4.2 A FRAUDE COMO ELEMENTO INDISPENSÁVEL DO TIPO PENAL DO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90 ... 46
4.3 O INADIMPLEMENTO DE DÉBITOS FISCAIS E A TIPIFICAÇÃO DO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90 ... 48
4.4 A MENS LEGIS DOS TERMOS “DESCONTADO” E “COBRADO” ... 53
5 CONCLUSÃO ... 56
REFERÊNCIAS ... 58
APÊNDICES ... 65
1 INTRODUÇÃO
Além de ser constantemente onerado por diversos encargos fiscais e lidar com inúmeros procedimentos burocráticos, o empresário brasileiro convive nos últimos meses com mais um risco de sua atividade mercantil: a possibilidade de ser punido com prisão no caso de dívida de ICMS próprio, mesmo que declarado ao fisco.
Por isso é que o presente estudo propõe o embate de ideias acerca dos limites e possibilidades constitucionais de se enquadrar o simples inadimplemento tributário no tipo penal previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90. Para tanto, busca avaliar as teses concebidas à hipótese supramencionada, paralelamente ao recente e polêmico entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça.
Com respaldo na doutrina especializada, o objetivo da presente monografia é verificar se circunstâncias como a declaração dos débitos ao fisco, bem como a ausência de substituição tributária nas operações de incidência têm o poder de influenciar no enquadramento da conduta como crime fiscal. Assim, formula-se a seguinte problemática a ser pesquisada: é possível o enquadramento do inadimplemento tributário decorrente de ICMS próprio declarado ao fisco no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90?
O tema de pesquisa explicitado, ademais, tem motivação de origem acadêmica e profissional. Bacharel em Administração Pública pela ESAG/UDESC, este pesquisador sempre se interessou por discussões na seara do Direito Público, notadamente no que se refere a atividade financeira do Estado e sua relação com os particulares. Mais tarde, ao realizar estágio em escritório de advocacia com foco em Direito Tributário, deparou-se com diversos temas intrigantes, o que somente serviu para fomentar seu interesse na área.
Noutra banda, dada a crise econômica vivida nos últimos anos e a preocupação de empresários com a alta carga tributária no Brasil, entende-se que o tema pesquisado é de interesse geral. Tanto para os contribuintes ameaçados pela possibilidade de prisão, quanto para o Estado que procura meios de manter a expressiva arrecadação que o ICMS lhe proporciona.
Nesse contexto, em respeito à segurança jurídica, a situação retratada aparece como questão importante a ser debatida posto que, na conjuntura atual, não há entendimento consolidado acerca da matéria no âmbito dos Tribunais Superiores. Vê-se, assim, que o aprofundamento da reflexão sobre as reais consequências do inadimplemento de tributos, especialmente o ICMS, mostra-se como temática atual, relevante e digna de estudo.
Dividido em três capítulos de desenvolvimento, são apresentadas, inicialmente, as características basilares do ICMS, sua principiologia e o modo de sua operacionalização. Após,
explora-se os conceitos inerentes ao Direito Penal Tributário e a sua aplicação por meio da lei que define os crimes contra a ordem tributária, com foco nos elementos da sonegação fiscal e nos reflexos do inadimplemento perante a Fazenda Pública.
Em arremate, são analisadas as características assumidas pela dívida tributária e quais seriam os limites e possibilidades do enquadramento da conduta ao tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90. Promove-se, no mesmo capítulo, a oportuna revisão bibliográfica acerca dos principais aspectos tidos como balizadores de uma conclusão futura. Portanto, mais do que emitir um juízo de valor sobre o questionamento central, ainda o repercute com respaldo no arcabouço doutrinário que o sustenta ou repele.
Já como apêndice, dá-se destaque a novel teoria acolhida pelo STJ, por meio do acórdão proferido pela Terceira Seção no julgamento do habeas corpus n. 399.109/SC, sobre o qual se realiza um estudo de caso. Adianta-se que no caso sob análise, a Corte da Cidadania consignou que o fato de o contribuinte deixar de pagar ICMS, ainda que declarado ao fisco e fruto de operação própria, deve ser caracterizado como crime contra a ordem tributária, por se enquadrar no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90.
Assim, o método de abordagem é de pensamento dedutivo pois aborda, de início, conceitos amplos relativos ao ICMS e os moldes de sua arrecadação, até que se chegue na análise específica da situação de inadimplemento fiscal nos termos propostos, a partir de suas características e possíveis consequências. Possui, ainda, natureza qualitativa, uma vez que pautada nas diferentes interpretações dadas à Lei n. 8.137/90. O método de procedimento, por sua vez, é monográfico, a partir de técnicas de pesquisa bibliográfica e documental, trazendo à baila conceituações doutrinárias e análises da legislação pertinente.
2 O IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS): ASPECTOS DOUTRINÁRIOS E LEGAIS
A explanação pontual acerca dos pressupostos basilares atinentes ao ICMS, logo no capítulo inaugural, mostra-se necessária para a integral compreensão do embate de ideias proposto ao longo desta pesquisa. Desta feita, subdividido em dois itens, este capítulo apresenta as definições, características e principiologia inerentes ao tributo, juntamente com o seu modo de operacionalização.
O imposto incidente sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS), é tributo de competência estadual com previsão no art. 155, II e § 2º da Constituição Federal.
Além disso, possui normatização específica estabelecida pela Lei Complementar n. 87 de 1996, a “Lei Kandir”, e previsão de hipóteses para incentivos fiscais regulada pela Lei Complementar n. 24 de 1975. Há, ainda, a Lei do ICMS na esfera de cada Estado, sempre regulamentada por um Decreto do Governador. Em Santa Catarina, por oportuno, trata-se da Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996 (BRASIL, 1975, 1988, 1996a; SANTA CATARINA, 1996a).
2.1 BREVE HISTÓRICO, PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES, PRINCÍPIOS E HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA
Inicialmente, faz-se mister esclarecer que o objetivo do presente capítulo não é esgotar as discussões e possibilidades que cercam o estudo do ICMS. Busca-se, tão somente, a exposição de conceitos norteadores e esclarecimentos gerais acerca de seu funcionamento, de modo a contextualizar a figura do referido tributo dentro da problemática pesquisada, sem, contudo, adentrar em exceções e especificidades que em nada agregariam ao raciocínio que se propõe.
Até porque, como já alertava o grande mestre José Afonso da Silva (2007, p. 670), trata-se de um “imposto complexo, cercado de voltas e contravoltas, de incidências e não incidências, de controles e mais regras de prevenção de conflitos entre Estados e de duplas incidências.”
Tamanha complicação se dá, dentre outros fatores, por conta pluralidade de normas reguladoras do tributo, uma vez que estas existem tanto em âmbito nacional quanto na particularidade de cada Estado da federação.
Soma-se a isso a existência de inúmeras exceções à regra, bem como diversas disposições sumuladas pelos Tribunais Superiores, de conteúdo relativo a hipóteses específicas de cobrança do ICMS. Assim, feitas algumas considerações de início, dá-se prosseguimento ao tópico em seus anunciados termos, sem maiores delongas.
Em um breve apanhado histórico, tem-se que o primeiro registro de tributação sobre o consumo registrado em solo brasileiro é datado de 1922, por meio da Lei Federal n. 4.625, que instituía o Imposto sobre Vendas Mercantis (IVM), de competência da União. O sistema adotado foi concebido sob forte inspiração da regulação europeia, sobretudo a francesa e alemã (YAMAO, 2014).
Após um processo de evolução legislativa e de adaptações aos ditames basilares das constituições promulgadas no período, várias foram as nomenclaturas atribuídas ao imposto. Com pequenas variações acerca de sua incidência, foram criados o Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC) e, posteriormente, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM). Nos moldes atuais ditados pela ordem constitucional vigente, com o acréscimo de serviços específicos passíveis de tributação, criou-se o ICMS (YAMAO, 2014).
Atualmente, o ICMS ainda passou a ser de competência dos Estados e Distrito Federal, no local em que se verificar a hipótese de incidência. Por competência tributária, aliás, deve-se entender o poder outorgado pela Constituição Federal para que cada unidade federativa possa instituir, aumentar ou diminuir determinado tributo (KOCH, 2010, p. 29).
Apresenta, ainda, função predominantemente fiscal, com arrecadação bastante significativa para os entes estaduais. Até existe a intenção de alguns deles em explorar sua faceta extrafiscal, “mas essa prática é desaconselhável, em virtude das práticas fraudulentas que o tratamento diferenciado pode estimular” (MACHADO, 2007, p. 381).
No tocante às demais classificações atreladas ao ICMS, assim como sua base principiológica, cabem alguns destaques. A distinção mais relevante a ser aqui exposta, talvez seja entre os chamados tributos “diretos” e “indiretos”. Resumidamente, os tributos diretos comportam retenção na fonte, enquanto os indiretos não, segundo e explicação de Kiyoshi Harada (2019):
No chamado tributo direto a pessoa que praticou o fato tipificado na norma jurídica de tributação suporta o respectivo ônus tributário e comporta a retenção do tributo devido pelo beneficiário do rendimento. É o caso do imposto de renda em que a fonte
pagadora retém o imposto devido pelo beneficiário do rendimento. É, também, o caso da contribuição previdenciária devida pelo trabalhador que o empregador retém na fonte por ocasião do pagamento de salários. Nesse caso, deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas ou descontadas dos contribuintes (trabalhadores), no prazo legal, configura o crime de apropriação indébita previdenciária prevista no art. 168-A do CP. No tocante a tributos indiretos o encargo financeiro do tributo é transferido ao consumidor final por meio do fenômeno da repercussão econômica. No caso do ICMS, por exemplo, não há possibilidade jurídica de retenção do imposto (desconto/cobrança) porque ele integra o preço da mercadoria, juntamente com outras despesas, inclusive, a margem de lucro. E esse preço é uno e indivisível, pertencendo inteiramente ao comerciante vendedor.
Veja-se que, dada a sua natureza indireta, no caso do ICMS não há retenção na fonte. Ocorre tão somente o repasse de ônus financeiro ao consumidor final, que não é sujeito passivo do tributo e nem mantém qualquer relação com a Fazenda (HARADA, 2019). Até por isso é que a ampla maioria da doutrina reafirma se tratar de um imposto indireto, “assim denominado por permitir a transferência do ônus tributário a terceira pessoa, no caso, ao consumidor final” (KOCH, 2010, p. 41).
Por conta desta característica, ainda segundo o doutrinador, surgem as figuras do contribuinte de fato e do contribuinte de direito. Em breve síntese, este é responsável pelo recolhimento do tributo devido, enquanto aquele efetivamente suporta o ônus carga tributária, ocupando o posto de consumidor final (KOCH, 2010). Essa situação se dá por questão de técnica de arrecadação do imposto, assunto este que será abordado com maior profundidade no item subsequente, neste mesmo capítulo.
Ao revés, o renomado autor Alfredo Augusto Becker (1998) rechaça veementemente tal caracterização. Ao condenar o argumento da repercussão econômica do tributo, afirma não haver qualquer critério científico ou interesse prático capaz de justificar a classificação dos tributos em diretos e indiretos, sendo esta rotulagem impraticável (BECKER, 1998, p. 538).
A não cumulatividade, majoritariamente entendida como princípio constitucional, também faz parte dos pressupostos intrínsecos ao ICMS, dada a sua obrigatoriedade expressa no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal. Nos moldes do dispositivo, é possível inferir que sua técnica se dá “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” (BRASIL, 1988).
Para Martins (1996, p. 4), na “linguagem dos economistas, procura-se evitar o efeito cascata, isto é, a superposição de incidências.” Dessa forma, depreende-se que a compensação de valores creditados com valores debitados tem por objetivo reduzir o impacto dos encargos finais que assolam o consumidor final (BARTINE, 2018, p. 311). Concatenados com este
entendimento, Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari (1994 apud MARTINS, 1996, p. 5) salientam:
Este princípio leva em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo, e visa distribuir equanimemente a carga tributária de modo que cada contribuinte suporte apenas a fração que lhe cabe no conjunto. Esta fração é identificada pelo mecanismo de dedução, cabendo sublinhar que a existência de cumulação deve ser vista não apenas numa etapa, mas sim à luz das etapas anteriores e subsequentes que estiverem ou estarão sujeitas ao imposto. [...] O cerne da não-cumulatividade está no direito à compensação (como um direito pleno, sem restrições), que o contribuinte tem de deduzir num determinado período, do ICMS devido pelas saídas, o valor de ICMS pago pelas entradas.
Entretanto, este princípio de ordem tributária enfrenta intensas considerações negativas por parte da doutrina especializada, mormente no que se refere ao modo sua operacionalização na realidade brasileira. Embora trata-se de uma corrente minoritária, cabe a exposição destas ideias. Em tom de crítica, Machado (2007, p. 398) contextualiza:
A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos 50, como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Europeia, foi adotada entre nós pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965. Seus defensores afirmam ser ela um instrumento de modernidade, mas a experiência já demonstrou que a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil.
O pessimismo do autor supracitado é ensejado, principalmente, pelo fato de o procedimento tornar mais complexa a administração do imposto, fato que, por si só, onera o fisco e os contribuintes. Ademais, questões como o cometimento de fraudes de difícil controle estatal, estímulo a evasão do imposto por conta das alíquotas elevadas e o aumento da judicialização causado pela desorientação da técnica, mostram-se como as principais razões passíveis de crítica por parte dos estudiosos do sistema tributário (MACHADO, 2007).
Em diversa toada, Jorge (2007) segue o posicionamento doutrinário tradicional a respeito do tema. A partir de fundamentos guiados pela ótica das economias de mercado, sustenta que a adoção da não cumulatividade representa um avanço técnico e administrativo para o sistema tributário. Isso porque, faz com que a exação alcance, de fato, apenas a circulação líquida e específica de cada empresa ao longo das etapas da cadeia mercantil, de modo a tributar apenas o valor adicionado por ela (JORGE, 2007, p. 282).
Noutra banda, em que pese seu caráter opcional quanto ao ICMS, a seletividade se faz presente com frequência nas lições produzidas pela doutrina experimentada. Previsto no art. 155, § 2º, III da Constituição Federal, em breve síntese, o instituto indica que o imposto poderá
ser seletivo em razão da essencialidade das mercadorias e dos serviços tributados (BRASIL, 1988).
No ponto, Koch (2010, p. 43) ensina que a partir deste critério estabelecido pela Carta Magna, cabe ao legislador “graduar as alíquotas, atribuindo-lhes um percentual maior para os produtos supérfluos ou até prejudiciais à saúde, e reduzindo as mesmas para os produtos de primeira necessidade, como alimentos da cesta básica, remédios.” Vale salientar que a técnica consiste basicamente na redução da base de cálculo, aplicação distinta de alíquotas e concessão de incentivos fiscais.
Não se admite, assim, sua realização por mero juízo de conveniência e oportunidade. O foco está na coibição de arbitrariedades, as quais podem ocorrer, por exemplo, quando se aumenta a tributação sobre mercadorias essenciais com o nefasto desígnio de impulsionar a arrecadação (MELO, 2009, p. 276).
A partir do realce dado à faculdade conferida ao legislador ordinário em optar ou não pelo estabelecimento de alíquotas seletivas, Harada (2017) defende que o instituto representa uma norma de estrutura, e não de conduta. Isso porque estas últimas “são as que têm por objeto a conduta das pessoas no relacionamento intersubjetivo, ao passo que as normas de estrutura são aquelas voltadas para estabelecer o processo de criação de outras normas” (HARADA, 2017). Com lastro neste preceito, inclusive, o autor repreende a atuação estatal:
Se, de um lado, o preceito programático não gera direito subjetivo para o contribuinte que não poderá bater às portas do Judiciário pleiteando que determinado imposto ajuste-se ao seu perfil econômico, de outro, esse preceito produz efeito pelo seu aspecto negativo, à medida que confere ao contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante não pratique atos que o contravenha. Segue-se que o legislador ordinário está proibido pela Constituição Federal de instituir alíquotas mais elevadas do ICMS em relação a mercadorias e serviços essenciais. No entanto, os Estados resolveram tributar o fornecimento de energia elétrica com uma alíquota exacerbada por ser uma tributação rendosa e de fácil arrecadação (HARADA, 2017).
É que dentre as mercadorias e serviços abrangidos pelo ICMS, os legisladores devem analisar com zelo quais possuem grau de essencialidade elevado, para o fim de aplicar-lhe a seletividade tributária.
Em verdade, existem diversas hipóteses de incidência do tributo em comento. Por isso Carrazza (apud PAULSEN, 2009, p. 341) ressalta que, sob essa única sigla, residem ao menos cinco impostos diferentes, quais sejam: o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias; imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; imposto sobre serviços de comunicação; imposto sobre produção, importação, circulação,
distribuição ou consumo de lubrificantes ou combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
Os dois últimos revelam uma alta carga de especificidade, motivo pelo qual são irrelevantes para a proposta geral desta pesquisa. Destaca-se, por conseguinte, que o nome adotado se mostra irrelevante para a distinção entre os tributos. O que é determinante, de fato, é a hipótese de incidência chancelada por sua base de cálculo (PAULSEN, 2009, p. 341).
A circulação de mercadorias, por primeiro, caracteriza-se pela realização de negócios em que ocorra a mudança de propriedade das mercadorias, evidenciada dentro da rota econômica habitual, da fonte ao consumidor (MACHADO, 2007, p. 385). Observa-se, contudo, que a mera propriedade da mercadoria não gera obrigação ao recolhimento do tributo.
Para fins de sua incidência, o aspecto de relevante análise deve ser a verificação de intuito mercantil quando da transferência de propriedade da mercadoria. É que a mera circulação física de um produto, por si só, não possui o condão de tipificar a hipótese de incidência do imposto (MELO, 2009, p. 221).
No mesmo sentido, o STJ firmou entendimento por meio da edição da Súmula 166, a qual determina que “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte” (BRASIL, 1996b). Sobre o tema, Carrazza (2003, p. 36) assevera:
É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e, não, meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança da titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. Esta ideia, abonada pela melhor doutrina (Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Cléber Galdino, etc.), encontrou ressonância no próprio Supremo Tribunal Federal.
Por sua vez, as prestações de serviços que atraem o ICMS são exclusivamente aquelas relativas a “transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”, nos exatos termos do art. 155, II, da Constituição Federal. Os demais tipos de serviços, vale lembrar, estão sujeitos ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos municípios. Da lição de Melo (2009, p. 223), entende-se que a exação se dá sobre o prisma do direito privado, pois os serviços públicos de transporte são submetidos a regime jurídico distinto.
Do mesmo modo, não há que se falar em “serviços consigo mesmo”, uma vez que a prestação de serviços pressupõe a relação entre duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas, nas figuras do prestador e tomador. Isso porque “seria absurda a exigência de ICMS em razão do
transporte de carga própria, posto que o valor desse transporte estará necessariamente incluído no valor das mercadorias transportadas, e assim automaticamente alcançado pelo tributo” (MACHADO, 2007, p. 390).
Outro relevante apontamento diz respeito aos limites territoriais estabelecidos para fins de incidência do ICMS nos serviços de transporte. Ao abortar a temática, Melo (2009, p. 224) sustenta:
Não se sujeitam ao imposto os serviços de transporte realizados dentro do município (sujeitos exclusivamente ao ISS) e os serviços de transporte para o exterior, ainda que tenha que ocorrer o transbordo para veículos de outro contribuinte. Assim, o contrato de transporte de mercadorias de São Paulo para o Uruguai, que obriga à transferência para outro caminhão em Uruguaiana, que tem a permissão para ultrapassar a fronteira do país; não significa a realização de dois negócios jurídicos (um de São Paulo para o Rio Grande do Sul, e outro deste Estado para o Uruguai).
Ademais, em um terceiro plano, tem-se a prestação onerosa de serviço de comunicação, recaindo sobre a geração, emissão, recepção, transmissão e outros meios. Digno de ênfase, aqui, o fato de que “a tributação não recai sobre a comunicação em si, mas, sobre a relação onerosa que se estabelece, onde alguém (o contribuinte de direito) oferece ao tomador dos serviços as condições materiais para que a comunicação se estabeleça” (KOCH, 2010, p. 109).
O critério, portanto, é a onerosidade da prestação, “uma vez que a prestação de serviço gratuita, mesmo quando iniciada no exterior, é considerada imune para os efeitos de incidência de ICMS (art. 155, § 2º, X, d, da CF/1988)” (BARTINE, 2018, p. 303). A referida imunidade, a propósito, criada pela EC 42/03, abarca as “modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita”, conforme o próprio texto constitucional (BRASIL, 1988).
Em arremate, frisa-se que aspecto comum às hipóteses de incidência explicitadas, reside no fato de que estas somente restarão materialmente caracterizadas quando se derem com escopo mercantil, bem como representarem, efetivamente, a atividade fim da empresa, não simplesmente uma atividade-meio. Exemplo clássico de não incidência nos moldes da explanação supra, seria a alienação de bens que fazem parte do ativo fixo de uma empresa de transportes, ou ainda a venda de bens que compõem sua massa falida, por parte do administrador judicial. Essas transações, evidentemente, não são passíveis de exação, posto que não possuem finalidade mercantil, assim como não caracterizam prática comercial habitual e condizente com o ramo de negócio da organização (BARTINE, 2018).
2.2 MODO DE OPERACIONALIZAÇÃO DO ICMS: FATO GERADOR, BASE DE CÁLCULO, LANÇAMENTO E SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Além das diretrizes básicas do ICMS estabelecidas pela Carta Constitucional, os demais aspectos relevantes ao estudo do tributo em questão, como o fato gerador, seus contribuintes, base de cálculo, alíquotas, técnicas de substituição e compensação tributária, por exemplo, possuem regulação apartada, dada por meio de legislação complementar, conforme previsão expressa do art. 155, §2º da Constituição Federal (BRASIL, 1988).
Nos limites do que lhe cabe, o Código Tributário Nacional, sem embargo de sua natureza de lei ordinária, atua com força de lei complementar. É o ensinamento de Hugo de Brito Machado (2007, p. 106-107):
Muitos afirmam que o Código Tributário Nacional é hoje uma lei complementar, não obstante tenha sido aprovado como lei ordinária. A afirmação precisa ser explicada. Na verdade o Código Tributário Nacional continua sendo uma lei ordinária. Ocorre que ele trata de matéria que, hoje, está reservada a lei complementar. Matéria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim, é evidente que os seus dispositivos, que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar, só por essa espécie normativa podem ser alterados.
Nesse contexto legislativo, a Lei Complementar n. 87/96, a “Lei Kandir”, foi criada para dispor sobre matéria específica do ICMS, seu funcionamento e dar outras providências (BRASIL, 1996a). Sua origem se dá pela promulgação da Constituição Federal de 1988, na qual foi estabelecido o prazo de sessenta dias para a edição de legislação complementar necessária à regulação do aludido tributo (BRASIL, 1988). Contudo, o que se verificou na realidade foi que essa provisoriedade persistiu por sete anos e onze meses, quando veio à luz a LC supramencionada, de 13/09/1996, que passou a reger em âmbito nacional a instituição e a cobrança do ICMS (HARADA, 2017).
Apesar de trazer uma série de esclarecimentos acerca da operacionalização do tributo em território brasileiro, a legislação também foi alvo de críticas doutrinárias. A respeito, Aroldo Gomes de Mattos (1997, p. 13) pontua:
[...] fez a citada LC oportunas explicitações, superando diversos equívocos e obscuridades existentes nas legislações anteriores. Todavia, manteve e criou outros tantos, perdendo, assim, uma boa oportunidade de aprimorar o sistema. Essas incongruências, equívocos e obscuridades provocarão, certamente, novas e inúmeras polêmicas doutrinárias e judiciais, que poderiam ter sido evitadas, não fosse a insólita maneira pela qual foi a lei aprovada.
Mas não é somente a Lei Kandir que enfrenta avaliações negativas. A EC 42/03, já mencionada no item anterior, propôs alterações relevantes no texto constitucional, e por isso ficou conhecida como uma espécie de “minirreforma tributária”. Para Koch (2010), a inclusão de competência para o Senado Federal avaliar a funcionalidade do sistema tributário e o desempenho das administrações estaduais nessa seara, configura uma forma limitadora da atuação destes. Isso porque, acabaria por incumbir à Casa Legislativa a gerência do sistema tributário, de modo a revelar “uma lastimável carga intervencionista do poder central sobre as competências tributárias, ferindo frontalmente o princípio federativo” (KOCH, 2010, p. 36).
A despeito dos pareceres negativos apresentados, a relevância da legislação complementar para a presente pesquisa se dá por conta da previsão de aspectos centrais, indispensáveis a qualquer tributo. O fato gerador do ICMS, por primeiro, tem sua efetiva ocorrência quando da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte, do fornecimento de alimentação, do início da prestação dos serviços incidentes e demais hipóteses do art. 12 da LC 87/96 (BARTINE, 2018, p. 306). É de se destacar, ainda, que o fato gerador do ICMS é do tipo simples e de qualidade instantânea, uma vez que se aperfeiçoa com um fato isolado e se constitui em um fato momentâneo (KOCH, 2010, p. 51).
No tocante à base de cálculo, por definição, tem-se que é o valor sobre o qual haverá a incidência de um percentual (alíquota) para determinar o valor devido pelo contribuinte. Em regra, a base de cálculo do ICMS será o valor da operação ou da prestação, quando o fato gerador envolver mercadorias ou serviços, respectivamente (KOCH, 2010).
Para o mesmo autor, o valor da operação se refere ao “montante efetivamente recebido pelo vendedor e mais outras despesas cobradas ou debitadas, que tenham relação com a operação, tais como descontos condicionais, seguros, fretes, entre outras” (KOCH, 2010, p. 198).
Entretanto, faz-se mister a diferenciação entre os tipos de desconto reconhecidos pela doutrina. Segundo Machado (2007, p. 395), condicional é aquele desconto cuja efetivação depende diretamente de evento futuro e incerto como o parcelamento, enquanto o desconto incondicional é efetivado no momento da operação, exemplificado pelo pagamento à vista. Assim, uma vez que não fazem parte do valor real da operação, é certo que os descontos incondicionais não integram a base de cálculo do ICMS, pois esta “deve necessariamente ser uma medida da operação mercantil realizada” (CARRAZZA, 2007, p. 77).
Pela sequência lógica dos conceitos, neste momento surge a figura da alíquota, que nada mais é do que “o percentual aplicado sobre uma base de cálculo para obter o imposto devido por um determinado fato gerador” (KOCH, 2010, p. 219). Por não ser objeto de
legislação complementar, a temática é disciplinada na Constituição Federal, notadamente no estabelecimento de limites máximos e mínimos. Nesse sentido, “a matéria pertinente à estipulação de alíquotas é de competência do Legislativo, tanto do Senado para manter o equilíbrio federativo quanto dos Estados e do DF, preservando o princípio da autonomia” (MELO, 2009, p. 266).
Portanto, desde que compatíveis com as balizas constitucionais, cabe a cada ente da federação a fixação das alíquotas internas que considerar adequadas à sua realidade econômica e condizentes com sua política fiscal (KOCH, 2010, p. 220). Ressalta-se, aqui, a necessidade de equilibrar a arrecadação sem cometer arbitrariedades com a fixação de alíquotas em patamar descomedido, de modo a respeitar critérios como o da seletividade. Outrossim, quando tratar-se de operação interestadual, “o ICMS deve tratar-ser recolhido pela alíquota interna do Estado de onde saiu a mercadoria para o consumidor final, após a sua fatura, ainda que tenha sido negociada a venda em outro local” (BARTINE, 2018, p. 311).
Noutra toada, seria inviável um estudo do ICMS sem a mínima referência ao procedimento de lançamento deste tributo, previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional. Entende-se por lançamento a atividade administrativa realizada com o propósito de “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (BRASIL, 1966).
Importante salientar que não é por meio do lançamento que se cria a obrigação tributária nem tampouco o crédito tributário, uma vez que estes se dão a partir da ocorrência do fato gerador. O lançamento se refere a formalização e a individualização do crédito, com a criação das condições legais que possibilitam a formação do título executivo, denominado como dívida ativa (KOCH, 2010, p. 296). Teria, assim, eficácia meramente declaratória, conforme defende o autor:
Embora não se tenha unanimidade nesta posição entre os doutrinadores, a tese mais aceita é a de que o lançamento tem apenas um efeito declaratório, no sentido de declarar um crédito tributário já existente em vista da ocorrência do fato gerador, não sendo constitutivo do crédito tributário. O lançamento não cria um direito novo e, por isso, não tem eficácia constitutiva, mas apenas declara um direito preexistente por conta da ocorrência do fato gerador. O lançamento apenas formaliza o crédito tributário, o individualiza tornando-o apto a ingressar na esfera da exigibilidade, nos casos em que o lançamento é obrigatório para esta finalidade. Temos, por exemplo, a hipótese do ICMS apurado e declarado pelo próprio contribuinte, sem a formalização do lançamento de ofício (KOCH, 2010, p. 298).
Aspecto relevante quanto ao lançamento, é sua perspectiva sob a ótica temporal. Conforme o art. 144 do CTN, “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada” (BRASIL, 1966). O dispositivo revela, assim, a importância de dois princípios que regem o Direito Tributário: a retroatividade do lançamento, uma vez que este se refere sempre à data de fato gerador já configurado; e a irretroatividade da lei tributária, visto que é evidente que a legislação vigente na época do lançamento não alcança fatos geradores anteriores à sua vigência (KOCH, 2010, p. 299).
Dentre as modalidades de lançamento existentes, aquela que se aplica quanto ao ICMS é o procedimento por homologação. Previsto no art. 150 do CTN, nesta espécie “o Fisco só atua eventualmente, a título de controle a posteriori, cabendo ao contribuinte a principal tarefa de calcular o tributo devido, realizar o seu pagamento, sujeito, como se disse, a eventual ‘homologação das autoridades” (JORGE, 2007, p. 234). A respeito de sua operacionalização, Machado (2007, p. 400) ensina:
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços é lançado por homologação, nos termos do art. 150 do CTN. Cada contribuinte registra suas operações, escritura seus livros de entradas e de saídas e de apuração do imposto, recolhendo o montante respectivo em cada mês, independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa. Pode, é claro, como acontece com qualquer tributo, ser lançado de ofício, se o contribuinte não tomar a iniciativa do respectivo recolhimento na época própria.
Tal homologação, contudo, deve ocorrer no prazo de 5 anos contados a contar da ocorrência do fato gerador. É certo que “expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito”, na forma de homologação tácita, pelos exatos termos do art. 150, §4º do CTN (BRASIL, 1966). Noutras palavras, “transcorrido o quinquênio, é como se homologação expressa tivesse efetivamente ocorrido” (JORGE, 2007, p. 251).
Na espécie, o fato de se atribuir a responsabilidade pela apuração dos valores ao contribuinte, por si só, resulta em uma “economia de tempo e dinheiro para a Administração, permitindo um considerável aumento na arrecadação devido a uma massificação nos procedimentos, sendo, por isso, hoje em dia, essa a modalidade mais utilizada de lançamento” (JORGE, 2007, p. 237). Nota-se, por conseguinte, que cabe a autoridade administrativa, tão somente, a fiscalização do sujeito passivo.
É fundamental, outrossim, “que se tenha sempre presente a ideia de partilha da competência tributária, posto que na descrição do fato gerador do tributo o legislador às vezes
invade área atribuída a pessoa jurídica diversa daquela da qual é órgão” (MACHADO, 2007, p. 383).
Neste contexto, como é sabido, os Estados e o DF mostram-se como os entes políticos competentes para a instituição do imposto. O Código Tributário Nacional, de maneira bastante ampla, traz sua definição acerca da sujeição ativa em matéria tributária, em seu art. 119, ao estabelecer que “sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento” (BRASIL, 1966).
Contudo, Koch (2010, p. 155) alerta que a definição trazida pelo CTN denota uma “defasagem conceitual com relação ao atual sistema tributário que admite que pessoas políticas de direito privado podem figurar no polo ativo da obrigação tributária, revestidas do que a doutrina chama da capacidade tributária ativa.” É o que acontece, a título exemplificativo, com as contribuições destinadas às instituições como a OAB, SENAI, SESC, CRC, CRA, CRM, entre outros.
Convém, ainda, a observância de preceito estabelecido pela CF, o qual determina que no âmbito das operações e prestações relativas à importação, “cabe o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” (MELO, 2009, p. 234). Ao final de sua brilhante exposição, o autor ainda complementa:
Certamente, o ICMS não incide sobre a mera entrada do bem no país, e não se torna devido pela simples liberação aduaneira, sendo correto que a titularidade do imposto (sujeito ativo da relação jurídico-fiscal) não cabe singelamente ao Estado onde ocorreu o mero ato físico do desembaraço aduaneiro, mas ao Estado onde se localiza o sujeito passivo do tributo, isto é, aquele que juridicamente promoveu o ingresso dos bens estrangeiros no país, e para onde se destinam (MELO, 2009, p. 235).
O sujeito passivo, a seu turno, pode se apresentar na qualidade de contribuinte ou responsável tributário. O contribuinte é identificado como “qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços” (MELO, 2009, p. 236). O responsável tributário, por sua vez, é aquele obrigado ao pagamento do tributo por conta de designação expressa legal, desde que guarda uma vinculação indireta com o respectivo fato gerador (KOCH, 2010).
Entretanto, conforme se extrai da literalidade do texto constitucional, o contribuinte que mesmo sem habitualidade realize operações de importação, estará sujeito a exação (BRASIL, 1988). É que o STF, por meio da edição da Súmula 661, não faz “mais qualquer
distinção de que tipo de pessoa está promovendo a importação, seja física ou jurídica, contribuinte habitual ou não do imposto, seja para consumo ou venda” (BARTINE, 2018, p. 304).
A descrição procedimental citada alhures acaba por tornar a base conceitual exposta, mais palpável. Sabe-se que, no momento de aplicá-los na realidade prática tributária, opta-se por determinadas técnicas de arrecadação, que podem variar de acordo com a estratégia e os objetivos do ente fazendário. É a lume lição de Martins (2003 apud PAULSEN, 2009, p. 361):
A Constituição de 1988 instituiu, para o ICMS, quatro técnicas diversas de arrecadação, ou seja, a não-cumulatividade, a monofásica, a da substituição tributária por antecipação – que pode implicar uma não-cumulatividade mitigada – e a cumulativa. A técnica geral é a da não-cumulatividade. Não havendo expressa exclusão constitucional, é o regime exposto no inciso I do §2º do artigo 155... [...] O certo, todavia, para concluir este primeiro aspecto, é que a ‘não-cumulatividade’ é a técnica de imposição e arrecadação geral – sempre que não excepcionada – de obrigatória imposição ao legislador ordinário, sendo direito do contribuinte usufruir seus benefícios. As demais técnicas só podem ser utilizadas quando expressamente previstas nos casos de exceção mencionados no texto constitucional.
Desta feita, malgrado as considerações anteriormente realizadas acerca da identificação dos sujeitos passivos do imposto em comento, a questão da responsabilidade por substituição tributária se faz digna de maiores aclaramentos, dada a sua extrema relevância para este trabalho. Com espeque na corrente majoritária da doutrina, que atribui a este imposto natureza indireta, o ICMS é compatível com a modalidade de substituição, posto que esta “significa a imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação com o efetivo contribuinte” (MELO, 2009, p. 239). De maneira semelhante, porém mais ampla, Paulsen (2014) conceitua:
Substituição tributária é o instituto de Direito Tributário que consiste na determinação, por lei, à pessoa não contribuinte de determinado tributo (substituto tributário) que, em face da situação de ascendência que ostenta relativamente ao contribuinte (substituído) – situação essa que é o pressuposto de fato da regra matriz de substituição –, verifique a ocorrência do fato gerador do tributo, calcule e efetue, com valores retidos ou exigidos do contribuinte e em nome do contribuinte, o pagamento do tributo devido em caráter definitivo ou de montante a título de mera antecipação por conta de tributo que ainda tenha de ser calculado e ajustado pelo contribuinte (valores esses que, não fosse a norma de substituição, seriam pagos diretamente pelo contribuinte), sob pena de ficar o substituto obrigado a responder com seu próprio patrimônio pela satisfação do montante que tenha deixado de recolher e que tampouco tenha sido pago pelo contribuinte.
Segundo Machado (2007, p. 399), a criação da técnica se deu como pretexto a fim de evitar a sonegação fiscal por meio da antecipação do tributo, autorizado pelo art. 150, §7º da Constituição Federal e pela Lei Complementar n. 87 de 1996. Ademais, por óbvio, “para o fisco é muito mais simples concentrar a responsabilidade pelo recolhimento dos impostos devidos em toda a cadeia de circulação a um único sujeito envolvido” (BECKER; COSTA; BECKER, 2014, p. 3). Portanto, sua concepção visa atender aos “princípios de racionalização e efetividade da tributação, ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de inadimplemento. Cuida-se de instituto que dá maior praticabilidade à tributação” (PAULSEN, 2018, p. 165)
Para todos os efeitos, existem duas modalidades de substituição tributária. A primeira destas, identificada como “regressiva” ou “para trás” se refere às operações antecedentes. É assim denominada “por criar a responsabilidade tributária sobre os fatos geradores que já ocorreram em fase anterior, cujo pagamento do imposto foi postergado para a fase seguinte” (KOCH, 2010, p. 166-167).
Já a substituição tributária “progressiva” ou “para frente”, reporta-se às operações subsequentes. Sua operacionalização se dá a partir da outorga de sujeição passiva ao fabricante, atacadista ou distribuidor, “responsabilizando-o pelo recolhimento do imposto relativo às operações subsequentes até a praticada pelo comerciante varejista” (KOCH, 2010, p. 168-169). Por ser a espécie comumente designada por lei para o recolhimento do tributo, bem como por se tratar de aspecto demasiadamente relevante ao presente trabalho, cabem algumas reflexões específicas acerca da substituição tributária progressiva. Em primazia à didática, e de modo a colaborar com o desenvolvimento da pesquisa, tratar-se-á da matéria no subitem 4.1, dedicado à revisão bibliográfica desta técnica de arrecadação.
Isto posto, a partir da exposição de conceitos pacificados na doutrina, bem como daqueles controvertidos, apresentou-se os aspectos tidos como mais relevantes para a problemática central. Neste capítulo exclusivamente dedicado ao ICMS e suas características, salvo melhor juízo, foram expostas ideias suficientes para uma leitura adequada da presente pesquisa. Por corolário lógico ao contexto deste trabalho, adiante, deve-se adentrar na seara dos crimes contra a ordem tributária.
3 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (LEI N. 8.137/90)
Realizada a exposição inaugural dos principais aspectos acerca do funcionamento do ICMS, o presente capítulo se apresenta com o objetivo de contextualizar o referido imposto sob a perspectiva dos crimes contra a ordem tributária, com regulação dada pela Lei n. 8.137/90.
Para tanto, mais que analisar elementos típicos da esfera jurídico-criminal, pretende expor as particularidades da aplicação da lei penal no universo tributário. São evidenciados, além do mais, os crimes fiscais mais recorrentes na realidade prática do ICMS.
Assim, este capítulo se divide na exposição de conceitos do direito penal tributário e seus princípios, no estudo da legislação pertinente em suas disposições gerais, bem como nas especificidades dos tipos penais contidos nos arts. 1º e 2º da lei de crimes contra a ordem tributária.
3.1 O DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO E A LEI N. 8.137/90
Cuida-se aqui do teor da Lei n. 8.137 de 27 de dezembro de 1990, a qual “define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo” (BRASIL, 1990). Trata-se de lei ordinária, classificada como legislação extravagante no processo penal.
Inicialmente, conforme reflexão preambular realizada por Hugo de Brito Machado (2011), é inegável o dever estatal de garantir a proteção dos bens jurídicos de todos, o que talvez represente sua principal atribuição, com a finalidade basilar de assegurar o convívio entre os cidadãos. Essa tutela se manifesta desde a elaboração do ordenamento legal, com a definição dos bens jurídicos a serem protegidos, até a aplicação da lei, momento em que a prometida égide é deveras efetivada.
Veja-se que diversas são as formas pelas quais a proteção se manifesta até chegar, por derradeiro, à aplicação da sanção prevista. Seja pela execução forçada de uma obrigação ou por meio da reparação de algum dano decorrente de descumprimento da norma, certo é que se busca “em um primeiro momento apenas dissuadir as pessoas do comportamento ilícito, e adiante, quando tal objetivo não é conseguido, castigar o autor da ilicitude” (MACHADO, 2011, p. 18-19).
Ao adentrar neste enredo acerca das práticas delituosas, imperioso ter em mente algumas noções basilares do Direito Penal, bem como de sua processualística. Primeiramente, frisa-se que no Brasil é adotada a divisão binária das infrações penais, classificadas em crimes ou contravenções penais. Estas, devido a sua menor gravidade, possuem também sanção mais
branda. Aqueles, por conta dos seus impactos de maior relevância social, culminam em penalidades mais severas (MUSUMECCI FILHO, 2014, p. 98). Trata-se de distinção feita por lei, e não de mera discussão doutrinária (BRASIL, 1941).
A doutrina tende a considerar o crime a partir da visualização de uma ação ou omissão típica, antijurídica e culpável (CAPEZ, 2012). Consiste na adequação da prática reprovável a um modelo legal de conduta (tipicidade), de modo a caracterizar uma contrariedade ao direito (antijuridicidade), que se revela sujeita a um juízo de reprovação social sofrida pelo agente (culpável). Em decorrência destes fatores, é que se mostra possível a identificação dos demais requisitos e elementos constitutivos do crime (NUCCI, 2000 apud MUSUMECCI FILHO, 2014, p. 100).
Demais disso, urge destacar os conceitos de quatro dos principais elementos do fato típico penal, quais sejam a conduta, o resultado, o nexo causal e a tipicidade (JESUS, 2012). Para Fernando Capez (2012, p. 138), a conduta pode ser caracterizada como “toda a ação ou omissão humana, consciente e voluntária, dolosa ou culposa, voltada a uma finalidade, típica ou não, mas que produz ou tenta produzir um resultado previsto na lei penal como crime.”
Vê-se, aqui, que o simples pensamento não tem qualquer relevância para a análise penal, posto que o direito não pune as ideias, por mais repugnantes ou criminosas que sejam. Eis que o campo da mera consciência íntima deve ser superado pela necessidade de movimentação corpórea ou abstenção indevida de um movimento pelo sujeito (ESTEFAM, 2017).
Na ótica inversa, o resultado final acaba por ser definido pela maioria da doutrina como uma alteração realizada no ambiente a partir de uma conduta específica, nos moldes anteriormente descritos (JESUS, 2012). É assim que o nexo causal se mostra como o elo de ligação entre os conceitos supra, para os fins de se justificar a imputação de responsabilidade jurídico-penal a um determinado agente (ESTEFAM, 2017). Seria um complemento aos demais elementos do fato típico, “por meio do qual é possível dizer se aquela [conduta] deu causa ou não a este [resultado]” (CAPEZ, 2012, p. 178).
A tipicidade, por sua vez, revela-se como um dos principais alicerces do Direito Penal. Também conhecida como princípio da reserva legal, é o reflexo claro da segurança jurídica e da proteção às garantias constitucionais. Consagra-se, em suma, pelo consagrado mantra de que “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal” (BRASIL, 1988). Conforme simplifica André Estefam (2017, p. 227), “trata-se de relação de encaixe, de enquadramento. É o adjetivo que pode ou não ser dado a um fato, conforme ele se enquadre ou não na lei penal.”
Noutras palavras, a tipicidade é a “correspondência entre o fato praticado pelo agente e a descrição de cada espécie de infração contida na lei penal incriminadora” (JESUS, 2012, p. 300). Não cabe, portanto, à legislação definir de maneira genérica os delitos puníveis. Deve, sim, delimitá-los para que sejam específicos e individualizáveis (CAPEZ, 2012). Em resumo aos conceitos até aqui delineados, Damásio de Jesus (2012, p. 300) ainda coloca:
O fato típico se compõe da conduta humana e do evento (que não existe nos crimes de mera conduta) que, ligados pelo nexo da causalidade (que inexiste nos crimes de forma vinculada, formais e de simples atividade), recebem a natureza de “conduta punível” quando adequadas a um modelo legal, pois não há crime sem lei anterior que o defina (CP, art. 1º).
Note-se que o Direito Penal, a partir de um caráter sancionatório, “tutela bens não tutelados em outros ramos do ordenamento jurídico, ou, quando tutela bens já́ protegidos em outros campos do direito, os assume como próprios, dando-lhes nova feição” (MUSUMECCI FILHO, 2014, p. 97). Na mesma esteira, Fernando Capez (2017) expõe que “quanto ao seu caráter subsidiário, somente deverá atuar quando os demais ramos do Direito não se mostrarem suficientemente aptos à defesa do bem jurídico.” É o que ocorre na sua aplicação em matéria tributária.
No campo teórico, não se vislumbra qualquer diferenciação considerável entre o ilícito fiscal e o ilícito penal, uma vez ambos são caracterizados por violação ao comando de determinada norma jurídica. Por efeito, todavia, cabe a discriminação destes com base na natureza e gravidade das sanções previstas pelas respectivas normas, as quais se mostram passíveis de incidência nos campos tributário e penal (FERREIRA, 2002).
Pela lição de Edmar Oliveira Andrade Filho (2015), percebe-se que o ordenamento brasileiro contém variados dispositivos de repressão ao não cumprimento de obrigações tributárias, de sorte que uma mesma infração pode ficar sujeita à imposição de diferentes penalidades, de caráter pecuniário ou não. As sanções, ainda, podem ser agregadas a outras. Nas palavras do autor:
De fato, dependendo das circunstâncias fáticas e jurídicas do caso concreto, aquela falta pode constituir crime punível com pena de privação de liberdade e pode também dar azo à aplicação de multa de caráter penal e pode, ainda, atrair a incidência de outras normas restritivas de direito, como é o caso da negativa de certidões, proibição de contratar com o poder público, suspensão de imunidade ou isenção etc (ANDRADE FILHO, 2015, p. 2).
A mencionada lei foi criada em um contexto de preocupação com a constante perda de parcela da arrecadação tributária por conta das crescentes manobras evasivas praticadas
pelos contribuintes, exatamente com o objetivo de garantir o recolhimento desses recursos aos cofres estatais (FERREIRA, 2002). Sobre a finalidade da edição da lei em comento, Antonio Corrêa (1994 apud CAPEZ, 2017) demonstra:
Em nosso país, é uma realidade contrastante, existe natural tendência ao afrouxamento dos laços do nacionalismo, surgindo o desamor e o desinteresse pela coisa pública, que tem atravancado nossa evolução e modernização pelo desvio das rendas públicas que o Estado deveria legitimamente auferir de forma natural e espontânea. Está agregado no espírito do povo que o governo não merece arrecadar porque aplica mal. Por outro lado, que é inteligente e possui sabedoria quem consegue enganar o fisco omitindo-se no cumprimento de obrigações impostas pela lei, e como as leis são pouco claras, permitem discussões intermináveis no âmbito do Judiciário, onde, sendo natural a sua morosidade, permitirá sempre que o devedor aufira vantagem pela utilização dos valores sonegados em atividade lucrativa. Para sanar essa situação foi promulgada a Lei n. 8.137.
A legislação contempla os próprios crimes contra a ordem tributária, praticados por particulares ou funcionários públicos, bem como os delitos contra a economia e as relações de consumo, além de prever multas e as disposições gerais aplicáveis à espécie (BRASIL, 1990). Na avaliação de Pinto (2001, p. 27):
A legislação extravagante, neste momento, é o locus de melhor oportunidade técnica e de melhor segurança jurídica para recepcionar a criminalização dos atentados econômicos e tributários, diante da especificidade de sua estrutura e da própria flutuação de bens e interesses tutelados, que correspondem, face à timidez de nossa elaboração teórica, necessariamente, a alterações não apenas na elaboração dos tipos legais como também no estabelecimento de sanções e de regras próprias que um direito autônomo deve considerar.
De modo geral, paralelamente à lei, a doutrina se utiliza da distinção entre infrações tributárias definidas e punidas pelo Direito Tributário daquelas configuradas e sancionadas pelo Direito Penal. É a dicotomia entre Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário.
Para Luciano Amaro (2012), o termo “Direito Penal Tributário” se mostra mais adequado às hipóteses da Lei n. 8.137/90, pois conduz a abordagem ao capítulo do direito penal que tutela a arrecadação de tributos. O autor ainda disserta sobre a diferenciação entre as expressões:
Por oposição a “direito penal tributário”, cunhou-se a expressão “direito tributário penal”, que (embora lexicamente se pudesse empregar como sinônimo da primeira expressão) foi utilizada para designar o setor do direito tributário que comina sanções não criminais para determinadas condutas legais. Tratar-se-ia, nesses casos, das chamadas “infrações administrativas”, ou “ilícitos administrativos”, castigados com a aplicação de “sanções administrativas”, aplicadas pelas autoridades administrativas, mediante procedimento administrativo (AMARO, 2012, p. 463, grifo do autor).
Nos exatos termos do art. 96 do CTN, vê-se que a legislação tributária vigente “compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (BRASIL, 1966).
O Direito Tributário Penal, nesse contexto, abrange todas as infrações relacionadas a inobservância de “obrigações tributárias principais ou acessórias, vale dizer, alcança todas as condutas comissivas ou omissivas que, por afrontosas às normas tributárias de natureza substantiva ou formal, ensejam sanções de natureza administrativa” (HARADA, 2014, p. 90).
Conforme explica Andrade Filho (2015), as normas que se referem ao Direito Tributário Penal estão dispostas na legislação específica criada pelos entes dotados de competência tributária, sempre em conformidade com o CTN e, por óbvio, com a Constituição Federal. Trata-se, portanto, do “conjunto de normas constantes da lei tributária que dispõem sobre infrações e outras sanções (penalidades) que não as aplicáveis aos fatos erigidos como crime por lei federal” (ANDRADE FILHO, 2015, p. 3).
Percebe-se que apesar de semelhantes, os termos acabam por caracterizar cenários sancionatórios de naturezas completamente antagônicas. Por meio da comparação pontual entre as expressões doutrinárias aqui expostas, Amaro (2012, p. 463, grifo do autor) bem sintetiza:
Em suma, são claramente identificáveis dois sistemas legais sancionatórios atuáveis pelo Estado: um, o criminal, implementado segundo o direito penal, mediante processo penal, no juízo criminal; o outro, o administrativo, aplicado segundo regras do direito administrativo, no procedimento administrativo, pelas autoridades administrativas.
Acontece que esses sistemas legais punitivos não se confundem no tempo. Segundo a cronologia estabelecida por Kiyoshi Harada (2014), no início os crimes tributários se restringiam somente aos definidos no Código Penal, tais como a falsificação de papeis públicos, o contrabando ou descaminho e o excesso de exação.
A sonegação fiscal começou a ser definida pela Lei n. 4.502/64, mas foi tratada especificamente como novo tipo pertencente ao direito penal brasileiro pela Lei n. 4.729/65. Posteriormente, com o advento da Lei n. 8.137/90, a figura da sonegação fiscal foi incorporada aos crimes contra a Ordem Tributária, uma vez que a legislação anterior não foi revogada (BOUERES, 2009).
Após a inclusão de outros tipos penais de repercussão tributária à legislação existente, consagrou-se a redação mais ampla que hoje integra o universo penal tributário. Em todo o caso, a aplicação das sanções penais e tributárias é concomitante, de modo que a
incidência da norma criminal não impede a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária (ANDRADE FILHO, 2015).
Entretanto, há quem critique a divisão do Direito Penal nos moldes expostos. Sob esse entendimento, Lovatto (2003, p. 35) argumenta que “a unidade e especificidade do ilícito tributário não admitem distinções em ramos autônomos ou não, que impliquem alterar sua unidade.”
É que só se poderia cogitar a existência do Direito Penal Tributário a partir do eventual surgimento de princípios específicos aplicáveis apenas ao ponto, mas incabíveis quanto ao Direito Penal em geral. Isso porque a doutrina e jurisprudência, por si só, não têm o condão de proclamar a autonomia do Direito Penal Tributário (HARADA, 2014, p. 95). Independentemente de qualquer construção doutrinária no sentido de subdividir ou não o tema central, fato é que a legislação penal extravagante em comento se faz digna de mais profundas exposições.
É sabido que os crimes fiscais, uma vez que representam atitudes com repercussão negativa na ordem tributária, fazem jus a intervenção estatal direta, por meio do estabelecimento de diretrizes capazes de moldar o comportamento dos diferentes sujeitos econômicos (PINTO, 2001). No combate à delinquência econômica, a legislação brasileira admite a aplicação de normas criminais apenas pelo Poder Judiciário, de modo que “a administração pública, enquanto parte do Poder Executivo, somente pode aplicar multas administrativo-tributárias, adstritas à esfera civil” (LOVATTO, 2003, p. 36).
Acontece que “o dano causado nos crimes contra a ordem tributária não é imediato e individual, mas difuso e não há, ‘aparentemente’, nexo de causalidade dos fatos praticados com o resultado constatado posteriormente” (PINTO, 2001, p. 44). Estes delitos se destacam, portanto, por configurarem uma ameaça de qualidade abstrata (FERREIRA, 2002).
Em que pese a situação intangível a qual o ente fazendário está submetido, não pode este agir de maneira igualmente genérica e/ou arbitrária. Como explica Andrade Filho (2015), as penalidades devem ser proporcionais ao dano, sem que haja desrespeito aos princípios gerais da pena. É certo que, “em matéria tributária, pena razoável é aquela que guarda uma relação de equivalência ou proporcionalidade com o proveito do ilícito” (ANDRADE FILHO, 2015, p. 8).
Cabe ao Estado, portanto, no limite de suas atribuições balizadas pela ordem constitucional, investir no exercício de seu poder de fiscalizar os sujeitos passivos das obrigações tributárias, para que seja desenvolvida uma administração tributária de rendimento inatacável (MACHADO, 2011).
