de responsabilidade por substituição tributária. Isso implica, por via de consequência, na atipicidade da conduta em operações de ICMS próprio como é o objeto deste estudo como um todo.
4.2 A FRAUDE COMO ELEMENTO INDISPENSÁVEL DO TIPO PENAL DO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90
O destaque aqui vai para a discussão acerca da necessidade ou não de se verificar a existência de fraude para que o delito seja caracterizado. Noutras palavras, o que se busca extrair dos ensinamentos doutrinários e jurisprudenciais é se o crime previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90 exige, para a sua ocorrência, o emprego de meio fraudulento na conduta do contribuinte, com o escopo de se esquivar de suas obrigações tributárias.
Por um lado, entende-se que bastaria o simples não recolhimento do tributo no prazo legal para que o ilícito reste configurado, uma vez que se estaria diante de uma conduta omissiva. A bem dizer, parte majoritária da doutrina coaduna com tal entendimento, e considera que a verificação de fraude não se faz necessária quando da análise do referido tipo penal. Por ser considerada apropriação indébita, vê-se a inexistência de clandestinidade, fraude ou qualquer outro ardil (PRADO, 2010).
Mais enfático é Fernando Capez (2017, grifo nosso):
Trata-se de crime omissivo puro. O artigo incrimina a conduta do sujeito passivo da obrigação tributária que, tendo a obrigação legal de recolher o valor do tributo aos cofres públicos, queda-se inerte, apropriando-se do numerário. Basta o dolo,
consistente na vontade livre e consciente de praticar a ação típica, não se exigindo qualquer finalidade especial; a conduta não admite tentativa, pois se consuma com
o não recolhimento do tributo após o decurso do prazo legal – ou se recolhe ou não se recolhe;
Em contraponto à primeira hipótese trazida, há o argumento de que a fraude é elementar ao tipo penal em análise. Argumenta-se que o ato de se preceder o registro fiscal em livros próprios poderia simbolizar a boa-fé do empresário em declarar seus débitos ao fisco.
Imperioso ressaltar que na presente monografia, cuida-se de hipótese de tributo declarado e não pago. Não se cogitam, portanto, artimanhas ou a utilização de qualquer meio ardiloso na tentativa de ludibriar o fisco. A eventual declaração de débitos a ser realizada pelo contribuinte é, portanto, aspecto basilar na reflexão proposta, uma vez que afastaria do evento
o desígnio clandestino. Por conta de situações como esta, é que a verificação de motivação fraudulenta por parte do agente se faz necessária.
A fraude contra a legislação tributária, nesse sentido, manifesta-se por meio de toda conduta (ação ou omissão) que, com o emprego de dolo, tenha por objetivo reduzir ou evitar o pagamento de tributo. Para tanto, age de modo a “impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais” (BRASIL, 1964).
Há casos em que é admitida a presunção de fraude. Nos exatos termos do art. 185 do CTN, “presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa” (BRASIL, 1966). Vê-se que a presunção é cabível a partir da inscrição da dívida, mas só é possível que ocorra até a realização de penhora. É que “após a penhora, o crédito fiscal já está garantido, o que afasta a ideia de fraude em eventual alienação de bens que o executado realize” (AMARO, 2012, p. 501).
Apesar desta possibilidade específica de presunção do caráter fraudulento da conduta, trata-se de exceção à regra. No panorama geral, é indispensável comprovação de fraude. Nesse sentido, inclusive, não se pode olvidar do direito constitucional ao silêncio, que assiste aos acusados de práticas criminosas e garante que estes não sejam obrigados a produzir provas contra si mesmos (BRASIL, 1988).
Forma-se, aqui, o evidente conflito entre o dever de informar à Fazenda e o direito de permanecer calado. De mais a mais, a doutrina especializada ressalta até mesmo o direito de mentir, como forma de garantia da ampla defesa. Assim sendo, dificultosa é a imposição ao contribuinte do dever de fornecer informações ao fisco, haja vista que tais dados podem ser utilizados incriminá-lo (MACHADO, 2011).
Para atravancar ainda mais a discussão, nos exatos termos do art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/90, caracteriza infração “negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação” (BRASIL, 1990). Noutras palavras, seria a tipificação do direito ao silêncio. Na busca pelo equilíbrio dos direitos e deveres expostos, é a reflexão esclarecedora de Hugo de Brito Machado (2011, p. 213):
Aqui a referência à questão se faz apenas para demonstrar o conflito que existe entre o direito ao silêncio e o dever de informar ao fisco. É evidentemente inadmissível que o exercício de um direito constitucionalmente assegurado possa configurar um crime. A nosso ver, todavia, o conflito pode ser superado por uma interpretação da norma legal em questão de conformidade com a Constituição. Assim, parece-nos que as
informações, cuja prestação constitui dever do contribuinte, e em alguns casos até de terceiros, e cuja omissão ou falsidade configuram crime, nos termos do dispositivo acima citado, são apenas aquelas necessárias ao lançamento regular dos tributos. Não quaisquer outras informações necessárias ao exercício da fiscalização tributária. Tal compreensão concilia o dever de informar, ao fisco, com o direito ao silêncio, assegurado constitucionalmente a todos os acusados. O dever de informar precede a configuração do crime contra a ordem tributária. Cometido este, seu autor não tem o dever de prestar informação alguma, útil para a comprovação daquele cometimento, que configuraria autoincriminação.
Pela necessidade de ocorrência de fraude no crime em análise, já se manifestou a Suprema Corte brasileira. Sob a relatoria do Min. Ricardo Lewandowski, restou consignado que os tipos penais previstos na legislação extravagante em estudo constituem condutas que ultrapassam a esfera do mero inadimplemento fiscal. Seriam utilizados, assim, meios fraudulentos para a obtenção da vantagem ilícita. Segundo o relator:
Dessa forma, as condutas tipificadas na Lei 8.137/1991 não se referem simplesmente
ao não pagamento de tributos, mas aos atos praticados pelo contribuinte com o fim de sonegar o tributo devido, consubstanciados em fraude, omissão, prestação de informações falsas às autoridades fazendárias e outros ardis. Não se trata de
punir a inadimplência do contribuinte, ou seja, apenas a dívida com o Fisco (BRASIL, 2017, p. 8, grifo nosso).
Em consonância com o julgado acima, Luciano Amaro (2012, p. 489) assevera que os crimes tributários “têm sua tônica no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado (que é o não recolhimento do tributo). Documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas permeiam tais figuras delituosas.” Note-se que, sob este prisma, o núcleo do tipo consiste em empregar fraude para eximir-se total ou parcialmente, de pagamento de tributo (MACHADO, 2011).
Em breve resumo, pode-se afirmar que a doutrina penal majoritária não vislumbra a necessidade de verificação do elemento “clandestinidade” para que seja configurado o delito de apropriação indébita (PRADO, 2010; CAPEZ, 2017; BITENCOURT, 2003). Mesmo assim, há quem afirme a necessidade de fraude para a configuração do delito (BRASIL, 2017; AMARO, 2012; MACHADO, 2011). O ponto é, deveras, controvertido.
4.3 O INADIMPLEMENTO DE DÉBITOS FISCAIS E A TIPIFICAÇÃO DO ART. 2º, II,